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Ansässigkeitsbestätigung und ausländischer Besteuerungsnachweis keine Voraussetzungen für die DBA-Anwendung!
Certificate of Residence and Evidence of Foreign Taxation no Preconditions for the Application of a Double Tax Treaty!
According to a decision of the Independent Fiscal Tribunal in Graz, a certificate of residence is an adequate, but not a material precondition for claiming tax exemption pursuant to tax treaty law. Furthermore, the Independent Fiscal Tribunal in Graz argues that in order to claim tax exemption, objective evidence of taxation in the source state has to be produced only if the applicable double tax treaty provides for a subject-to-tax clause. Thus, the application of a tax treaty may lead to double non-taxation.
Ausgangslage
In der Praxis stellt sich oft die Frage, wie Steuerpflichtige die Berechtigung zur Freistellung oder Reduktion ihrer Einkünfte von der inländischen Besteuerung aufgrund eines DBA nachweisen können.
Dies betrifft zum einen Fälle, in denen ein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger, insbesondere unter Berufung auf die Befreiungsmethode im Methodenartikel eines DBA, Steuerfreiheit für seine Auslandseinkünfte erreichen möchte. Als Beispiel können in einem DBA-Partnerstaat erzielte Betriebsstätten- oder Arbeitseinkünfte genannt werden (Fallgruppe 1).
Zum anderen sind damit aber auch Fälle angesprochen, in denen ein in einem DBA-Partnerstaat Österreichs ansässiger Steuerpflichtiger unter Berufung auf eine Verteilungsnorm im DBA Steuerfreiheit oder eine Reduktion der (Quellen-)Steuer für seine in Österreich erzielten Einkünfte erreichen möchte. Als Beispiel können wiederum Betriebsstätten- oder Arbeitseinkünfte genannt werden, die im Unterschied zur Fallgruppe 1 aber im Inland erzielt werden. Darüber hinaus betrifft dies aber z. B. auch Dividendenzahlungen einer österreichischen Gesellschaft an einen im anderen DBA-Partnerstaat ansässigen Steuerpflichtigen (Fallgruppe 2).
Seitens der Finanzverwaltung werden in beiden Fallgruppen regelmäßig ausländische Besteuerungsnachweise und für die Fallgruppe 2 zusätzlich auch von der Finanzverwaltung im DBA-Partnerstaat ausgestellte Ansässigkeitsbestätigung verlangt. In der Literatur wird dagegen die Ansicht vertreten, dass seitens der österreichischen Abgabenverwaltung i. d. R. weder Besteuerungsnachweise noch ausländische Ansässigkeitsbescheinigungen als materielle Voraussetzungen für die DBA-Anwendung verlangt werden dürfen.
S. 292Der UFS Graz hat mit der Entscheidung vom Licht ins Dunkel gebracht und den Begehrlichkeiten der österreichischen Finanzverwaltung klare Grenzen gesetzt.
Sachverhalt der Entscheidung des UFS Graz
Ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz in Österreich war seit 2001 für ein österreichisches Kreditinstitut in Bulgarien tätig. Im Veranlagungsjahr 2002 hat er sich überwiegend in Bulgarien aufgehalten. Demnach hatte er in Österreich 110 Aufenthaltstage und in Bulgarien 210 Aufenthaltstage (45 Tage Auslandsurlaube sind darin nicht enthalten). In Österreich wurde für sein Gehalt Lohnsteuer einbehalten.
Unter Hinweis auf Art. 7 DBA Bulgarien hat der Steuerpflichtige die Rückerstattung der österreichischen Lohnsteuer beantragt. Im Rahmen eines Mängelbehebungsauftrags gemäß § 85 EStG wurde er vom Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart aufgefordert, eine bulgarische Ansässigkeitsbescheinigung oder den bulgarischen Steuerbescheid für das Jahr 2002 vorzulegen. In der Folge hat der Steuerpflichtige der Behörde zwar weder eine bulgarische Ansässigkeitsbescheinigung noch den bulgarischen Steuerbescheid für das Jahr 2002, jedoch folgende Dokumente zum Beweis der Aufenthaltsdauer von mehr als 183 Tagen in Bulgarien vorgelegt:
Reisepass inklusive Vermerk der österreichischen Botschaft in Sofia, dass sein Wohnort auf Sofia berichtigt wurde;
Abrechnungen der Flüge, aus denen hervorgeht, wann er nach Bulgarien gereist ist;
Hotelrechnungen.
Der Antrag auf Rückerstattung der österreichischen Lohnsteuer wurde vom Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart bescheidmäßig mit der Begründung abgewiesen, dass vom Steuerpflichtigen weder eine bulgarische Ansässigkeitsbescheinigung noch ein bulgarischer Steuerbescheid vorgelegt wurden.
Vorlage einer Ansässigkeitsbestätigung ist für die Abkommensanwendung nicht erforderlich
Der UFS Graz kommt in der Entscheidung vom zum Ergebnis, dass nach dem Wortlaut des Art. 7 Abs. 1 DBA Bulgarien eine Ansässigkeitsbescheinigung sowie ein Besteuerungsnachweis Bulgariens nicht Voraussetzungen für die Besteuerung am Tätigkeitsort (= Bulgarien) und eine damit einhergehende Steuerfreistellung in Österreich i. S. d. Art. 18 DBA Bulgarien sind.
Der UFS Graz hat seine Entscheidung vorweg wie folgt begründet: Aus Art. 7 Abs. 1 DBA Bulgarien ergibt sich, dass eine Ansässigkeit in Österreich und ein Aufenthalt von mehr als 183 Tagen in Bulgarien erforderlich sind, damit die Besteuerung des Arbeitslohns in Bulgarien (= Tätigkeitsort) erfolgt. Für die Anwendung des Art. 7 Abs. 1 DBA Bulgarien ist lediglich eine Ansässigkeit des Steuerpflichtigen i. S. d. Art. 1 DBA Bulgarien in Österreich und nicht gleichzeitig auch in Bulgarien notwendig. Voraussetzung der Bestimmung des Art. 7 Abs. 1 DBA Bulgarien ist nur eine Anwesenheitsdauer in Bulgarien, die 183 Tage im Kalenderjahr überschreitet. Die Forderung der österreichischen Abgabenbehörde, eine bulgarische Ansässigkeitsbestätigung vorzulegen, geht somit im vorliegenden Fall bereits aus diesem Grund ins Leere.
In der weiteren Begründung stellt der UFS Graz aber insbesondere auch klar, dass die von der Abgabenbehörde verlangte Ansässigkeitsbescheinigung keine materielle Voraussetzung für die Steuerfreistellung ist. Auch nach der Ansicht des BMF ist die Vorlage S. 293einer Ansässigkeitsbescheinigung zwar eine ausreichende, aber keine notwendige Bedingung für den Nachweis der Ansässigkeit in einem anderen Staat. Dieser Ansicht folgt auch der UFS Graz entgegen der Auffassung des zuständigen Finanzamts.
Der UFS Graz begründet dies damit, dass das österreichische Abgabenrecht keine expliziten verfahrensrechtlichen Bestimmungen betreffend die Nachweisführung des Aufenthalts im Ausland enthält; eine Einschränkung auf ein bestimmtes Beweismittel besteht nicht. Es sind daher die allgemeinen Bestimmungen des Verfahrensrechts, d. h. insbesondere § 138 BAO, anzuwenden. Nach der Rechtsprechung des VwGH besteht zwar bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Im Rahmen dieser erhöhten Mitwirkungspflicht ist jedoch auch die Vorlage von Beweisen zumutbar, die über bloß händisch geführte Eigenaufzeichnungen hinausgehen (z. B. Hotelrechnungen, Aufstellung der Aufenthaltstage in Bulgarien). Gemäß § 166 BAO kommen aber alle Beweismittel in Betracht, die zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts geeignet und zweckdienlich sind; dies gilt auch für Auslandssachverhalte. Die vom Steuerpflichtigen im konkreten Fall vorgelegten Beweismittel (Reisepass, Flugabrechnungen, Hotelrechnungen) sind daher nach Ansicht des UFS Graz jedenfalls als geeignete Beweismittel anzusehen.
Der UFS Graz liegt damit zunächst auf der Linie der Rechtsprechung des , wonach eine bloße Berufung auf die Ansässigkeit in einem bestimmten Staat, ohne Vorlage entsprechender Beweismittel, i. d. R. für den Nachweis der Abkommensberechtigung nicht ausreichend ist; dies gilt auch für bekannte Persönlichkeiten.
In der Folge schwächt der UFS Graz aber auch das o. a. Erkenntnis des VwGH unter Berufung auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten ableitbare Erfordernis der Beibringung einer Ansässigkeitsbescheinigung ab. In der Literatur ist zwar ohnehin strittig, ob im Anwendungsbereich der DBA eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen auch dann besteht, wenn sich die Behörde der Möglichkeiten der internationalen Amtshilfe bedienen kann. Nach der Rechtsprechung des VwGH tritt jedoch die amtswegige Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde bei Auslandssachverhalten gegenüber der Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht zurück. Diese Aussage hat der VwGH im Erkenntnis vom – ohne weitere Begründung – bestätigt.
Im Erkenntnis vom argumentiert der VwGH weiters, dass das Erfordernis der Ansässigkeitsbestätigung als Voraussetzung der Abkommensanwendung gemeinschaftsrechtskonform sei. Der VwGH verweist diesbezüglich auf die Rechtsprechung des EuGH, der in der Rechtssache Scorpio zur Auffassung gelangt ist, dass ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vorliege, wenn die abkommensrechtliche Steuerbefreiung „nur auf Vorlage einer von der zuständigen Steuerbehörde erteilten BescheiniS. 294gung, dass die Voraussetzungen hierfür […] erfüllt sind“, erfolgt. Allerdings ist diese Beschränkung nach Ansicht des EuGH im Hinblick auf die Gewährleistung des ordnungsgemäßen Funktionierens des Steuerabzugsverfahrens gerechtfertigt.
Aus der oben angeführten Rechtsprechung des EuGH kann u. E. lediglich abgeleitet werden, dass gesetzliche Bestimmungen, die für die Anwendung von Steuerbefreiungen die Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung verlangen, als europarechtskonform anzusehen sind. Sind jedoch – wie dies in Österreich der Fall ist – keine expliziten verfahrensrechtlichen Bestimmungen hinsichtlich der Nachweisführung der Ansässigkeit im Ausland gegeben, ist u. E. nicht generell davon auszugehen, dass die Vorlage einer Ansässigkeitsbestätigung als Voraussetzung für die Abkommensanwendung bereits aus dem Gemeinschaftsrecht folgt. Mit anderen Worten: Das Gemeinschaftsrecht verbietet zwar nicht das gesetzliche Erfordernis der Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung, verlangt es aber auch nicht.
Wie Lang zutreffend bemerkt hat, wäre zudem aus der Sicht des Gemeinschaftsrechts zu hinterfragen, ob mit dem vom EuGH verwendeten Terminus „zuständige Steuerbehörde“ auch ausländische Steuerbehörden gemeint sind (vgl. Punkt I, Fallgruppe 2); da die in der Rs. Scorpio angesprochene Bescheinigung von der Behörde desselben Vertragstaates stammt (vgl. Punkt I, Fallgruppe 1). Weiters ist hinsichtlich der Verpflichtung der Vorlage einer Ansässigkeitsbestätigung für die Anwendung der Befreiungsmethode zu berücksichtigen, ob der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Ausstellung einer Ansässigkeitsbestätigung bzw. die Möglichkeit hat, gegen die Weigerung der Ausstellung einer Ansässigkeitsbestätigung durch die ausländische Behörde Rechtsmittel einzulegen. Diesbezüglich ist auch die in manchen Ländern unüblich lange Verfahrensdauer für die Ausstellung von Ansässigkeitsbestätigungen zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang könnte sich ergeben, dass die Verpflichtung zur Vorlage einer Ansässigkeitsbestätigung unzulässig ist, weil diesbezüglich ein offenbar unerfüllbarer Auftrag vorliegt.
Der UFS Graz hat seine Entscheidung aber im konkreten Fall ohne Berufung auf die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten und auch ohne Berufung auf das Gemeinschaftsrecht begründet. Offensichtlich war die Vorlage entsprechender Beweismittel (Reisepass, Flugabrechnungen, Hotelrechnungen) bereits ausreichend, damit der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten erfüllt. Der UFS Graz musste sich daher mit der Frage, ob der Steuerpflichtige im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten zur Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung „gezwungen“ werden kann, nicht explizit auseinandersetzen. Implizit hat der UFS Graz diese Frage aber verneint, indem er die anderen Beweismittel als ausreichend anerkannte. Gemeinschaftsrechtliche Überlegungen musste der UFS Graz damit ebenfalls zu Recht nicht anstellen.
Anders als nach Ansicht des UFS Graz sind u. E. als Beweismittel aber auch händische Aufzeichnungen geeignet, die glaubhaft machen, dass die betreffende Person tatsächlich in einem Staat ansässig ist. Dies lässt sich vor allem damit begründen, dass – wie auch der UFS Graz ausführt – selbst bei Auslandssachverhalten gemäß § 166 BAO alle Beweismittel in Betracht kommen, die zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts geeignet und zweckdienlich sind. Auch händische Aufzeichnungen sind dafür nicht bereits auf den ersten Blick ungeeignet. Zur Gewährleistung der formellen Ordnungsmäßigkeit S. 295ist allerdings sicherzustellen, dass nachträgliche Änderungen von zu einem früheren Zeitpunkt erfassten Daten ausgeschlossen sind.
Ausländischer Besteuerungsnachweis ist für die Abkommensanwendung i. d. R. nicht notwendig
Der UFS Graz bestätigt in seiner Entscheidung auch, dass Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten für den Abgabepflichtigen nur für abgabenrechtlich bedeutsame Umstände bestehen. Diese Beschränkung wird nur dann durchbrochen, wenn spezielle Abgabenvorschriften die Offenlegung weiterer Umstände fordern oder wenn auch nicht abgabenrechtlich bedeutsame Umstände offenzulegen sind. Demgemäß ist nach Ansicht des UFS Graz lediglich für jene DBA, die eine Subject-to-tax-Klausel enthalten, eine Mitwirkungspflicht im Sinn der Vorlage ausländischer Besteuerungsnachweise für die Anwendung der Befreiungsmethode anzunehmen.
Der UFS Graz lehnt damit explizit die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ab, wonach das Erbringen eines Besteuerungsnachweises auch dann von der erhöhten Mitwirkungspflicht umfasst ist, wenn die Besteuerung im Ausland keine Tatbestandsvoraussetzung für die Anwendung der Befreiungsmethode ist. Mit anderen Worten setzt die Anwendung der Befreiungsmethode nicht die steuerliche Erfassung eines abgabenrelevanten Sachverhalts im Ausland voraus, es sei denn, das maßgebende DBA sieht für die betreffenden Einkünfte eine Subject-to-tax-Klausel vor. Die Ansicht des UFS Graz entspricht diesbezüglich der bisherigen Rechtsprechung des VwGH sowie der herrschenden Lehre, die davon ausgeht, dass die inländische Steuerpflicht eines grenzüberschreitenden Sachverhalts unabhängig davon zu beurteilen ist, wie die ausländische Abgabenbehörde den jeweiligen Sachverhalt beurteilt.
Zulässigkeit der doppelten Nichtbesteuerung
Der UFS Graz schließt sich weiters der in der Literatur vertretenen Auffassung an, dass die Anwendung eines DBA auch zu einer doppelten Nichtbesteuerung führen kann. Zu einer doppelten Nichtbesteuerung unter Anwendung des DBA kommt es, wenn das Besteuerungsrecht ausschließlich einem der beiden Vertragsstaaten zugewiesen wird, wobei dieser Vertragsstaat jedoch – mangels innerstaatlicher Rechtsgrundlage – das Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt und das jeweils anzuwendende DBA keine Subject-to-tax-Klausel vorsieht. Der Quellenstaat ist nicht zur Ausübung eines Besteuerungsrechts verpflichtet, das ihm ein DBA zuweist.
Es ist unstrittig, dass DBA auf die Vermeidung von Doppelbesteuerungen und nicht auf das Erreichen einer doppelten Nichtbesteuerung abstellen. DBA sind jedoch nach h. A. ohne ausdrückliche Regelung nicht dahin gehend zu interpretieren, dass die Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung Zweck des DBA ist. Die Vermeidung der doppelten S. 296Nichtbesteuerung gehört nur dann zu den Interpretationsgrundlagen eines DBA, wenn eine Subject-to-tax-Klausel für den steuerrelevanten Sachverhalt vorgesehen ist. Ist dies nicht der Fall, ist eine Steuerfreistellung in Österreich auch dann zu gewähren, wenn im DBA-Partnerstaat keine oder nur eine geringe Besteuerung anfällt.
Zusammenfassung
Nach einer Entscheidung des UFS Graz ist die Vorlage einer Ansässigkeitsbestätigung keine materielle Voraussetzung für die Anwendung der Steuerfreistellung nach dem Abkommensrecht. Da das österreichische Abgabenrecht keine expliziten verfahrensrechtlichen Bestimmungen hinsichtlich der Nachweisführung des Aufenthalts im Ausland vorsieht, kommen gemäß § 166 BAO alle Beweismittel in Betracht, die zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts geeignet und zweckdienlich sind. Der UFS Graz bestätigt weiters die herrschende Auffassung, dass eine Mitwirkungspflicht im Sinn der Vorlage ausländischer Besteuerungsnachweise nur dann besteht, wenn das maßgebliche DBA eine Subject-to-tax-Klausel vorsieht. Demzufolge kommt der UFS Graz zum Ergebnis, dass aus der Anwendung eines DBA eine doppelte Nichtbesteuerung resultieren kann. Gegen die Entscheidung des UFS Graz wurde keine Amtsbeschwerde eingebracht.