Die Besteuerung von im Ausland tätigen Arbeitnehmern aus deutscher Sicht

TAXATION OF EMPLOYEES ASSIGNED TO A FOREIGN COUNTRY FROM THE GERMAN POINT OF VIEW

I. Allgemeines

Immer mehr Unternehmen dehnen ihre geschäftlichen Aktivitäten über die nationalen Grenzen hinaus aus. Das führt dazu, dass immer häufiger Arbeitskräfte in das Ausland entsandt werden. Sowohl für die Bestimmung der Gehaltsstruktur als auch für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Arbeitgebers ist es deshalb wichtig zu wissen, welchen steuerlichen Belastungen der Arbeitnehmer ausgesetzt ist. Der Arbeitnehmer, der in das Ausland entsandt werden soll, hat regelmäßig Interesse daran, mit seinen Nettobezügen zumindest so gestellt zu werden wie in der Heimat; oft werden sich aber seine Erwartungen auf ein höheres Entgelt richten. Der Arbeitgeber muss wissen, ob und in welcher Höhe im Ausland Steuern anfallen und ob er im Inland weiterhin vom Arbeitslohn Lohnsteuer einzubehalten hat oder nicht. Der Umfang der steuerlichen Belastung bestimmt sich sowohl nach ausländischem als auch nach inländischem Recht. Wichtig ist, ob der Arbeitnehmer einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland beibehält oder nicht bzw. einen im Ausland begründet, ob ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) mit einem anderen Staat eingreift und ob nationale Regelungen Steuerbefreiungen vorsehen.

II. Voraussetzungen der Steuerpflicht

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Mit dem Gesamteinkommen sind Arbeitnehmer, die in der Bundesrepublik Deutschland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ebenso wie in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auf alle Einkünfte, ohne Rücksicht darauf, ob sie aus dem In- oder Ausland stammen (Welteinkommensbesteuerungsprinzip). Somit unterliegt auch der Arbeitslohn der Besteuerung, den ein Arbeitnehmer von seinem inländischen Arbeitgeber für eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit bezieht. Dabei kommt es auf die Staatsangehörigkeit des Arbeitnehmers nicht an.

Gemäß § 8 AO hat jemand seinen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Eine Wohnung hat der Arbeitnehmer nur dann inne, wenn zum Wohnen geeignete Räume vorhanden sind, über die der Arbeitnehmer tatsächlich verfügen kann.

Die Frage, ob ein Wohnsitz vorliegt oder nicht und damit die unbeschränkte Steuerpflicht gegeben ist oder nicht, hängt von der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse ab. Räume, die dem Arbeitnehmer nur vorübergehend seinen Verhältnissen nicht entsprechende Unterkunft bieten, genügen nicht, um einen Wohnsitz zu begründen. Der steuerliche Wohnsitz eines Ehegatten ist grundsätzlich von dem des anderen Ehegatten S. 504unabhängig. Regelmäßig wird jedoch ein Ehegatte dort seinen Wohnsitz haben, wo sich seine Familie aufhält (BFH-Urteil vom 6. Februar 1985, BStBl. 1985 II S. 331). Behält ein ins Ausland entsandter Arbeitnehmer seine bisherige Wohnung für seine Familie bei und mietet er sich an seinem neuen Arbeitsort eine Wohnung oder ein möbliertes Zimmer, so bleibt sein Wohnsitz bestehen, ggf. begründet er einen weiteren Wohnsitz (BFH-Urteil vom 4. Juni 1975, BStBl. 1975 II S. 708). Eine andere Beurteilung könnte sich bei einem ledigen Mitarbeiter ergeben. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn er seine Wohnung im Inland beibehält, deren Benutzung ihm möglich ist und die nach ihrer Ausstattung jederzeit als Bleibe dienen kann (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995, BStBl. 1996 II S. 2). Vermietungen der inländischen Wohnung bis sechs Monate während des Auslandsaufenthalts führen nicht zur Aufgabe des Wohnsitzes.

Ist kein Wohnsitz im Bundesgebiet vorhanden, so kann die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auch dadurch begründet werden, dass der Arbeitnehmer im Geltungsbereich des Gesetzes seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 9 AO). Der Begriff des gewöhnlichen Aufenthaltes setzt voraus, dass die äußeren Umstände erkennen lassen, dass der Arbeitnehmer in dem Aufenthaltsgebiet oder an dem Aufenthaltsort nicht nur vorübergehend verweilt. Entscheidend sind die äußeren Umstände, nicht die Vorstellungen des Arbeitnehmers. Der gewöhnliche Aufenthalt setzt keine ständige Anwesenheit voraus. Geht ein Arbeitnehmer ins Ausland, so bedeutet dies noch nicht, dass der bisherige gewöhnliche Aufenthalt im Inland dadurch beendet ist. Es ist vielmehr zu prüfen, ob die Abwesenheit zu einer wesentlichen Lockerung des Bandes zwischen dem Arbeitnehmer und dem Inland geführt hat. Lebt der Arbeitnehmer mehr als sechs Monate im Ausland, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland mehr vorliegt (zu § 9 AEAO). Bei Dienstreisen bleibt der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt bestehen. Dienstreisen sind bei einer Dauer bis zu drei Monaten gegeben. Sie erfolgen immer im Interesse des inländischen Arbeitgebers. Dieser kann dem Arbeitnehmer lohnsteuerfrei nur die Reisekosten und die Reisenebenkosten ersetzen. Bleibt bei Abordnungen – Auslandseinsatz von mehr als drei Monaten – der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt im Inland bestehen, kann das Arbeitsentgelt aufgrund eines DBA oder unilateraler Maßnahmen im Inland steuerbefreit sein.

2. Beschränkte Steuerpflicht

Arbeitnehmer im Ausland ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sind mit ihren Einkünften aus einer in Deutschland ausgeübten Tätigkeit beschränkt steuerpflichtig. Außerdem unterliegen der deutschen Besteuerung auch Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, die im Inland verwertet wird (§ 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Nach Abschn. 125 Abs. 2 LStR 1999 ist dies dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer das Ergebnis einer außerhalb des Geltungsbereichs des Einkommensteuergesetzes ausgeübten Tätigkeit im Inland seinem Arbeitgeber zuführt (BFH-Urteile vom 12. November 1986, BStBl. 1987 II S. 377, 379, 381, 383). Die Verweigerung des Splittingtarifs für verheiratete EG-Bürger, die in Deutschland arbeiten und im anderen Mitgliedsstaat ansässig sind, verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht (EuGH, Urteil vom 14. September 1999, FR 1999, 1076).

In besonderen Fällen kann der Arbeitnehmer auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden (§ 1 Abs. 3 EStG). Unerheblich ist, ob der Arbeitslohn zu Lasten eines inländischen Arbeitgebers gezahlt wird.

Wird der Arbeitnehmer zu einer ausländischen Tochtergesellschaft entsandt, um dort Koordinierungs- oder Kontrolltätigkeiten auszuüben, so dient die Tätigkeit dem inländischen Arbeitgeber. Das Gleiche gilt für so genannte Assistenztätigkeiten. Wie Entsendungen zu behandeln sind, die auf Arbeitnehmerüberlassungsverträgen bzw. auf Leiharbeitsverhältnissen beruhen, ist strittig.

S. 505In den meisten Fällen wird eine Besteuerung auf Grund des Verwertungstatbestandes entfallen, weil entweder ein Doppelbesteuerungsabkommen eingreift oder in dem Staat von diesen Einkünften eine der deutschen Einkommensteuer vergleichbare Steuer erhoben wird (Abschn. 125 Abs. 3 LStR 1999).

III. Beseitigung der Doppelbesteuerung

1. Grundsatz

Im internationalen Steuerrecht hat sich der Grundsatz herausgebildet, dass Arbeitslöhne in dem Staat der Besteuerung unterworfen sind, in dem der Arbeitnehmer tätig wird. Der ausländische Staat, in dem der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt, wird deshalb regelmäßig einen Steueranspruch geltend machen und verwirklichen. Ist der Arbeitnehmer gleichzeitig in der Bundesrepublik Deutschland einkommensteuerpflichtig, so führt das regelmäßig zu einer doppelten Steuerpflicht. Da eine derartige doppelte Belastung die Bereitschaft zum Auslandsengagement, bei dem häufig noch sonstige Erschwernisse und Belastungen hinzutreten, stark mindern würde, besteht eine Reihe von Regelungen, die die doppelte Besteuerung entweder ganz ausschalten oder zumindest mildern.

2. Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)

a) Arbeitsprinzip und seine Ausnahmen

In den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen wird das Besteuerungsrecht regelmäßig einem der beiden Vertragsstaaten zugewiesen, ausnahmsweise werden aber nur die ausländischen Steuern angerechnet. Diese Vorschriften sind leges speciales und gehen den nationalen Steuergesetzen vor. Die neueren Abkommen folgen Art. 15 des OECD-Musterabkommen von 1977 und enthalten deshalb eine eigenständige Regelung für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit.

Die DBA ordnen bei den Einkünften aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis das Besteuerungsrecht dem Staat zu, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird (Arbeitsortprinzip, Quellenprinzip). Bei manuellen Tätigkeiten lässt sich der Arbeitsort unschwer bestimmen. Schwieriger ist die Frage bei geistigen Tätigkeiten zu entscheiden. Ist die Tätigkeit örtlich gebunden, so kennzeichnet dies den Ort der Arbeitsausübung. Dies gilt auch dann, wenn der zur Ausübung der Tätigkeit erforderliche Auslandsaufenthalt nur vorübergehender Natur ist. Anhaltspunkt wird stets die unmittelbare Auswirkung der Arbeitsleistung auf das Wirtschaftsleben sein. Im Übrigen ist in die am Arbeitsort ausgeübte Tätigkeit auch alles das einzubeziehen, was ihr funktional zuzuordnen ist (z. B. An- und Abreise, Unterbrechungen durch Krankheit, Urlaub oder Berichterstattung im Inland).

Das Arbeitsortprinzip erfährt jedoch Einschränkungen in den DBA. Immer dann, wenn es sich nur um eine vorübergehende Arbeitstätigkeit oder eine Arbeit im Grenzgebiet handelt, verzichtet der Quellenstaat auf sein Besteuerungsrecht. Bei vorübergehender Ausübung der nichtselbständigen Arbeit außerhalb des Wohnsitzstaates bis zu 183 Kalendertagen („183-Tage-Klausel") verbleibt das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat (Wohnsitzprinzip). Voraussetzung ist allerdings, dass der Arbeitgeber und Arbeitnehmer ihren Wohnsitz im gleichen Staat haben und die Entlohnung nicht zu Lasten einer im Staat des Arbeitsortes befindlichen Betriebsstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers zu gehen hat. Letzteres ist immer dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer in den Personalstand der Betriebsstätte integriert ist. Vergütungen werden insbesondere von einer Betriebsstätte getragen, wenn sie dieser in einer Weise belastet werden, die den Empfänger der Vergütung identifiziert, auf eine Belastung im Rahmen einer allgemeinen Umlage von Management- oder anderen Kosten kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 29. Januar 1986, BStBl. 1986 II, Seiten 442, 513).

S. 506Zu beachten ist, dass der Zeitraum, nach dessen Ablauf eine Betriebsstätte angenommen wird, in den einzelnen DBA nicht einheitlich (meistens 6 Monate) geregelt ist, was insbesondere für Montagen und Bauausführungen wichtig ist. Der Zeitraum von 183 Tagen bezieht sich generell auf das Kalender- oder Steuerjahr, wobei mehrere kürzere Zeitabschnitte zusammenzurechnen sind, im Einzelnen s. BMF-Schreiben vom 5. Januar 1994, BStBl. 1994 I S. 11, geändert durch BFM-Schreiben vom 5. Juli 1995, BStBl. 1995 I S. 373, mit dem das Prinzip der physischen Anwesenheit verschärft wurde. Mit Österreich ergeben sich, soweit mir bekannt, keine Anwendungsprobleme. Es besteht Übereinstimmung sowohl in der Zählweise der Aufenthaltstage für die 183-Tage-Klausel als auch in der Ermittlung des zuzuordnenden Arbeitsentgelts nach Arbeitstagen (Verständigungsvereinbarung vom 21. März 1997).

Nach den DBA mit Liberia, Mexiko und Norwegen ist statt auf das Kalender- oder Steuerjahr auf einen Zeitraum von zwölf Monaten abzustellen (s. hierzu BMF-Schreiben vom 20. April 2000, BStBl. 2000 I S. 483). Es handelt sich hierbei um eine Formel, der auch die OECD seit 1992 in ihrem Abkommensmodell folgt. Die Regelung ist komplizierter als das Abstellen auf das Kalender- oder Steuerjahr, da hierbei alle denkbaren 12-Monats-Zeiträume in Betracht zu ziehen sind, auch wenn sie sich zum Teil überschneiden (s. a. Krabbe in StbJb 1993/94, 31). Bei mehreren Aufenthalten mit Unterbrechungen wird sich häufig erst hinterher feststellen lassen, welchem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zusteht.

b) Einzelfragen

In den von der Bundesrepublik Deutschland mit angrenzenden Nachbarstaaten (Belgien, Frankreich, Österreich, Schweiz) abgeschlossenen DBA ist die so genannte Grenzgänger-Regelung enthalten. Modell für die Regelung ist der Pendler über die Grenze in unmittelbarer Nähe seines Wohnortes, bei dem es wegen des räumlichen Bezuges seines Arbeitsplatzes zum Wohnort sinnvoll ist, ihn ausschließlich nach dem Steuerrecht seines Wohnsitzstaates zu besteuern. Im neuen DBA-Österreich ist wiederum eine Grenzgängerregelung enthalten. Sie war im Hinblick auf die Entwicklung in der EU, der Rechtsprechung des EuGH und die darauf erfolgte Anpassung der nationalen Rechte überflüssig. Sie verdankt ihr Überleben einer österreichischen Lobby. Die Regelung ist m. E. EU-rechtlich bedenklich, da eine Grenzgängerregelung von einem EU-Mitgliedstaat nur gegenüber seinen EU-Anrainerstaaten einheitlich gehandhabt werden kann.

Entgegen dem OECD-Konzept werden im deutsch-österreichischen Verhältnis die Bezüge von Organen von Kapitalgesellschaften (Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder) am Sitz (Ort der Geschäftsleitung) der Gesellschaft besteuert. Gegenwärtig beruht diese Besteuerung auf einer Verständigungsvereinbarung zu Art. 9 des DBA (vgl. SWI 1994, 15, OFD München, Vfg. vom 7. Oktober 1999, DB 1999, 2239), künftig wird sie in Art. 16 enthalten sein. Kapitalgesellschaften sind stets als Arbeitgeber ihrer eingetragenen Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder anzusehen. Diese üben ihre Tätigkeit dort aus, wo die Weisungen der geschäftsführenden Organe zugehen. Die Verständigungsvereinbarung wird von Lang/Schuch (DBA Deutschland/Österreich, 1997, Rz. 20, 39 zu Art. 9) für eine abkommenswidrige Verwaltungspraxis angesehen.

Die getroffene Regelung muss m. E. auch dann gelten, wenn sich der Tätigkeitsbereich eines in Österreich ansässigen Geschäftsführers einer deutschen Kapitalgesellschaft dermaßen stark auf die in Österreich belegenen Betriebsstätten bezieht, dass der Geschäftsführer dem Personalbestand dieser Betriebsstätten zugeordnet ist. Es handelt sich um eine Sonderregelung, die an die handelsrechtliche Eintragung der einzelnen Organmitglieder und ihre Außenwirkung anknüpft, auf eine innerbetriebliche Zuständigkeitsabgrenzung kommt es hierbei nicht an (a. A. ist die österreichische Finanzverwaltung). Die Regelung ist auch unabhängig davon, dass der Aufwand für den S. 507Geschäftsführer nach dem Verursachungsprinzip zu belasten ist. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn der Geschäftsführer neben seiner Geschäftsführerfunktion eine weitere fremdverhaltensübliche, gesondert abgegoltene Funktion übernimmt.

Ist ein Dienstnehmer einer österreichischen Kapitalgesellschaft gleichzeitig eingetragener Geschäftsführer einer verbundenen deutschen GmbH, wobei er von dieser direkt keine Vergütung erhält, so erstreckt sich das deutsche Besteuerungsrecht auf einen angemessenen Anteil seiner Gesamtvergütung.

Soweit Gesellschafter-Geschäftsführer nicht unter die Zuteilungsregel des Art. 9 DBA Deutschland-Österreich fallen, sondern diejenige des Art. 8 (selbständige Arbeit) (s. a. Verständigungsvereinbarung vom 24. Januar 1986), bleibt das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates erhalten; beide Zuteilungsregeln führen zu demselben Ergebnis. Ruhegehälter werden hingegen ebenfalls im ehemaligen Tätigkeitsstaat besteuert (s. Verständigungsvereinbarung vom 3. Dezember 1997) im Gegensatz zu Ruhegehältern für einen Geschäftsführer, der nicht Gesellschafter war. Diese werden wie bisher (Art. 9 Abs. 4 DBA alt) auch künftig (Art. 18 DBA neu) im Wohnsitzstaat besteuert. Ist die Bundesrepublik Deutschland der Quellenstaat, so kommt eine Freistellung von Ruhegehaltszahlungen an im Ausland wohnhafte ehemalige Arbeitnehmer nach dem jeweils einschlägigen DBA grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn der Arbeitnehmer eine Ansässigkeitsbescheinigung des ausländischen Wohnsitzfinanzamts vorlegt (OFD Frankfurt am Main, Vfg. vom 21. Juni 2000, DB 2000, 1541).

Arbeitnehmern mit zeitlich befristeten Arbeitsverträgen wird, wenn der Arbeitgeber mit ihnen unzufrieden ist, eine vorzeitige Vertragsauflösung gegen eine Entschädigungszahlung angeboten. Ursprünglich hat der BFH die Auffassung vertreten (Urteil vom 18. Juli 1973, BStBl. 1973 II S. 757), dass Abfindungen, die Arbeitnehmern anlässlich des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienst gewährt werden, als Einkünfte aus Arbeit anzusehen sind. Sie seien mit dem früheren Arbeitsverhältnis verknüpft und rührten daher aus der früheren Tätigkeit her (s. a. im Ergebnis die deutsch-österreichische Verständigungsvereinbarung vom 3. März 2000). In einer neueren Entscheidung (Urteil vom 10. Juli 1996 BStBl. 1997 II S. 341) gehören die Abfindungen ebenfalls zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, unterliegen jedoch der Besteuerung im Wohnsitzstaat, weil sie kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit darstellen und nicht für eine konkrete im In- oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden. M. E. handelt es sich um sonstige Einkünfte i. S. der DBA, da die Abfindungen nicht für eine Tätigkeit, sondern für die Aufgabe eines Rechtsanspruchs gezahlt werden.

Von der Konzernspitze oder einer ihrer Tochtergesellschaften werden vielfach leitende Angestellte für eine begrenzte Zeit als Geschäftsführer oder in eine andere leitende Position als Angestellte zu ausländischen Tochtergesellschaften bzw. Schwestergesellschaften entsandt, ohne dass das Arbeitsverhältnis zu der entsendenden Gesellschaft gelöst wird. Es ruht regelmäßig für die Zeit der Entsendung, während der Angestellte entweder mit einer entsprechenden Vergütung zum Geschäftsführer der ausländischen Tochtergesellschaft bestellt ist oder mit ihr einen Arbeitsvertrag abgeschlossen hat, aus dem sich sein Gehaltsanspruch ergibt. Die Personalentsendung beschränkt sich jedoch nicht nur auf leitende Angestellte, sondern kann auch andere Arbeitnehmer erfassen.

Im Allgemeinen wird die Geschäftsführervergütung oder das Angestelltengehalt unter Beachtung etwaiger Gehaltslimitierungen von der ausländischen Tochtergesellschaft in Landeswährung gezahlt. Trägt die inländische Gesellschaft diese Vergütungen ganz oder teilweise, so liegt hierin regelmäßig eine korrigierende Vorteilsgewährung an die ausländische Tochtergesellschaft.

Wassermeyer (SWI 1998, 399) hat darauf verwiesen, dass hierbei die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21. August 1985, BStBl. 1986 II S. 4) zu berücksichtigen ist, nach S. 508der Arbeitgeber i. S. des DBA derjenige ist, der die Vergütungen für die ihm geleistete wirtschaftliche Tätigkeit trägt bzw. nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs wirtschaftlich tragen muss. Das ist dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer dem aufnehmenden Unternehmen seine Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung tätig wird und dessen Weisungen unterworfen ist, wobei der Arbeitslohn nicht Bestandteil des Entgelts für eine Lieferung oder Leistung ist. Auf den Arbeitgeber im zivilrechtlichen Sinn kommt es nicht an, ebenso wenig wie auf die das Arbeitsentgelt auszahlende Stelle. Die wirtschaftliche Zuordnung des Lohnaufwands ist unabhängig von der Behandlung durch die Konzerngesellschaften. Die Haltung des BFH ist von der deutschen Finanzverwaltung übernommen worden (Ziffer 4 des BMF-Schreibens vom 5. Januar 1994, BStBl. 1994 I S. 11). Sie steht damit im Gegensatz zur österreichischen Finanzverwaltung, die auch bei langfristigen Entsendungsverträgen vom entsendenden Unternehmen als Arbeitgeber ausgeht, wenn dieses weiterhin typische Arbeitgeberaufgaben wahrnimmt (EAS 1160 vom 31. Oktober 1997, IStR 1999, 313).

Bei entsandten leitenden Mitarbeitern übernehmen inländische Muttergesellschaften häufig nicht nur die Aufwendungen für die im Inland bestehende Alterssicherung, sondern auch Gehaltsspitzen und sonstige auslandsbedingte Aufwendungen (Reisekosten für die Ehefrau, Urlaubsreisen nach Deutschland, Ausbildungskosten der Kinder). Die ausländischen Gesellschaften können aus rechtlichen oder/und tatsächlichen Gründen keine dem inländischen Gehaltsniveau angemessenen Gehälter zahlen (z. B. Beschränkung der Abzugstätigkeit der Gehälter, Diskriminierungsverbot der Landesangestellten, Devisenprobleme, Störung des Gehaltsniveaus, Ertragslage der ausländischen Gesellschaft). Rechtsgrundlage für die Tätigkeit des Mitarbeiters bei der ausländischen Tochtergesellschaft und für die sog. Inlandsvergütungen ist ein mit der ausländischen Gesellschaft abgeschlossener Rahmenvertrag, der ggf. durch einen besonderen Anstellungsvertrag mit der ausländischen Gesellschaft ergänzt wird. Im Rahmenvertrag wird dem Mitarbeiter auch die Rückkehr zur inländischen Gesellschaft zugesichert.

Ohne Rücksicht auf die Vertragsgestaltung und die Art der übernommenen Aufwendungen muss zunächst davon ausgegangen werden, dass die ausländische Gesellschaft wirtschaftlicher Arbeitgeber ist. Beim entsendenden Unternehmen ist deshalb zunächst davon auszugehen, dass die gesamte Arbeitsleistung dem aufnehmenden Unternehmen zugute kommt und daher alle Aufwendungen von diesem zu tragen sind. Beim aufnehmenden Unternehmen stellt sich jedoch die Frage, ob ein ordentlicher Geschäftsleiter den Aufwand im vollen Umfang getragen hätte, wenn die Vergütung das Lohnniveau im Ansässigkeitsstaat des aufnehmenden Unternehmens übersteigt. Für eine Prüfung kommt der Veranlassung der Tätigkeit und der damit verbundenen Interessenlage eine entscheidende Bedeutung zu. So kann die entsendende Gesellschaft ein eigenes Interesse daran haben, dass sich geeignete Personen für eine Entsendung zur Verfügung stellen, im Ausland Erfahrungen sammeln und später im inländischen Unternehmen höher bewertete Positionen annehmen. Diesem Interesse kann es entsprechen, an die betreffenden Mitarbeiter zusätzliche Zahlungen zu leisten (BFH-Urteil vom 11. April 1984, BStBl. 1984 II S. 535) oder Pensionsrückstellungen vorzunehmen (Günkel, IWB Fach 3 Gr. 3 S. 873, anders noch BMF-Schreiben vom 11. August 1970, DB 1970, 759).

Bei Arbeitsplätzen, die ständig vom entsendenden Unternehmen besetzt werden, könnte daran gedacht werden, im Rahmen einer typisierenden steuerlichen Betrachtung aus Vereinfachungsgründen von einer steuerlich angemessenen Interessenabwägung zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden Unternehmen auszugehen, wenn in einem Wirtschaftsjahr 20 v. H. der Gesamtausstattung für die entsandten Mitarbeiter von dem entsendenden Unternehmen getragen werden. Unberührt davon S. 509bleibt die Besteuerung des Mitarbeiters mit seinen gesamten Bezügen im Tätigkeitsstaat nach den Grundsätzen als Art. 15 OECD-MA.

Die Personalentsendung umfasst nicht die Fälle des gewerblichen Arbeitnehmerverleihs sowie Dienstleistungsverträge, bei denen Arbeitnehmer eigenständig für ein anderes Unternehmen, ohne in dieses integriert zu sein und dessen Weisungsbefugnis zu unterliegen, arbeiten. In diesen Fällen bleibt zu prüfen, ob durch die Tätigkeit nicht eine Betriebsstätte begründet wird. Bei längerfristigen (mehr als 6 Monate dauernden) gewerblichen Arbeitnehmerüberlassungen kann regelmäßig von einer Integration in das Unternehmen des Entleihers und damit von seiner wirtschaftlichen Arbeitgeberstellung ausgegangen werden.

Die Zuweisung des Besteuerungsrechtes für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit an einen Staat nach den DBA setzt voraus, dass der Arbeitnehmer in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Die Ansässigkeit in dem betreffenden Vertragsstaat bestimmt sich nach dem nationalen Recht des Vertragsstaates.

Ergibt sich nach dem nationalen Recht der Vertragsstaaten die Ansässigkeit des Arbeitnehmers sowohl in dem einen als auch in dem anderen Staat, dann sehen die DBA regelmäßig besondere Regelungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechtes vor, damit die Doppelbesteuerung ausgeschlossen wird. Soweit die Bundesrepublik Deutschland in dem DBA das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die der hier unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer aus seiner im Ausland ausgeübten Tätigkeit erzielt, dem anderen Vertragsstaat einräumt, hat sie jedoch regelmäßig einen so genannten Progressions- oder Tarifvorbehalt vereinbart. Diese Klauseln beseitigen hinsichtlich der Progression die tariflichen Auswirkungen der Freistellung auf das aus dem Inland stammende Einkommen des Steuerpflichtigen. Der Steuersatz für das der deutschen Besteuerung verbleibende Einkommen wird so ermittelt, als ob die ausländischen Einkünfte nicht freigestellt wären. Der Progressionsvorbehalt ist unabhängig von der steuerlichen Belastung der ausländischen Einkünfte im Quellenstaat.

Besteht mit dem ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen, so werden die darin getroffenen Regelungen über den Informationsaustausch für Spontanauskünfte über die Höhe des freigestellten Arbeitslohnes genutzt. Es ist dabei unerheblich, ob es sich bei den Abkommensklauseln um eine große oder kleine Auskunftsklausel handelt (zum Auskunftsaustausch mit EU-Mitgliedstaaten s. BMF-Schreiben vom 3. Juni 1996, BStBl. 1996 I S. 644).

Der Wortlaut der kleinen Auskunftsklausel setzt kein Auskunftsersuchen voraus. Nach den DBA verzichtet die Bundesrepublik Deutschland zugunsten des Vertragspartners in bestimmten Fällen (vgl. Art. 15 OECD-Musterabkommen) auf die Besteuerung. Die DBA haben den Zweck, die Steuerpflichtigen vor einer doppelten oder mehrfachen Belastung ihres Einkommens zu schützen. Dem Verzicht auf die Besteuerung liegt die Erwartung zugrunde, dass die Einkünfte im anderen Vertragsstaat tatsächlich besteuert werden. Eine Spontanauskunft ermöglicht die sachgerechte Anwendung der Abkommen. Die Rechtslage stellt sich nach den DBA anders als ohne Abkommen dar. Es würde dem Sinn und Zweck der Abkommen zuwiderlaufen, wenn Deutschland aufgrund der DBA Einkünfte von der deutschen Besteuerung freistellt, während die Besteuerung in den Vertragstaaten dadurch vermieden werden kann, dass die Steuerpflichtigen dort ihren steuerlichen Pflichten nicht nachkommen. Die Auskunftserteilung steht im Ermessen der deutschen Finanzbehörden. Sie lassen sich hierbei vom Sinn und Zweck der DBA leiten. Sie verlangen, einer Nichtbesteuerung entgegenzuwirken (s. a. BFH-Beschluss vom 8. Februar 1995, BStBl. 1995 II S. 358).

Um künftig die Verwaltungen nicht unnötig mit Auskünften und ihrer Auswirkung zu belasten, ist eine Subject-to-tax-Klausel oder Rückfallklausel in das neue DBA-Österreich S. 510aufgenommen. Sie sichert ohne großen Verwaltungsaufwand eine Einmalbesteuerung. Die Regel hat Vorbildcharakter.

3. Unilaterale Steuerbefreiung

Von der Ermächtigung des § 34 c Abs. 5 und § 50 Abs. 7 EStG zum Erlass bzw. zur Pauschalierung der Einkommensteuer hat die Finanzverwaltung auch für ausländische Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Gebrauch gemacht, zuletzt mit dem so genannten Auslandstätigkeitserlass (v. 31. Oktober 1983, BStBl. 1983 I S. 470) einen Steuerverzicht ausgesprochen. In der Praxis hat er sich sehr bewährt. Die Voraussetzungen der Freistellung nach dem Auslandstätigkeitserlass und den DBA weichen voneinander ab.

Er beschränkt sich auf Einkünfte aus Staaten, mit denen kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, wobei sich die Einkünfte auf volkswirtschaftlich bedeutsame Tätigkeiten beziehen müssen.

4. Steueranrechnung

Soweit es nicht zu einer Freistellung aufgrund von DBA oder einseitiger nationaler Regelungen kommt, verbleibt die Möglichkeit der Steueranrechnung. Gemäß § 34 c EStG ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die im Ausland tätig sind, eine der deutschen Einkommensteuer vergleichbare ausländische Steuer im Verhältnis auf die deutsche Steuer anzurechnen, in dem die ausländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu der Summe der Einkünfte stehen. Unerheblich ist es, wenn der Arbeitslohn zum Teil an den im Ausland tätigen Arbeitnehmer und zum Teil an dessen am inländischen Wohnsitz verbleibenden Ehegatten gezahlt wird. Einkünfte aus verschiedenen ausländischen Staaten werden nicht zusammengefasst, sondern einzeln ins Verhältnis gesetzt (§ 68 a EStDV). Die anrechenbaren ausländischen Steuern, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen, ergeben sich aus Anlage 8 EStR. Die Höhe der ausländischen Steuern ist nachzuweisen (§ 68 e EStDV).

IV. Gestaltungsmöglichkeiten

Die Möglichkeit des ausländischen Steuerrechts sollte ausgeschöpft werden, insbesondere wenn es für vorübergehend im Land tätige Ausländer eine günstige Pauschalbesteuerung vorsieht bzw. entsprechende Vereinbarungen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung ermöglicht oder manche Zuwendungen nicht als einkommensteuerpflichtige Lohn- oder Gehaltsteile erfasst. Zu berücksichtigen ist, dass insbesondere in Entwicklungsländern weit höhere Steuersätze gelten als bei gleichen Einkünften in der Bundesrepublik Deutschland.

Eine Aufteilung des Arbeitslohns in Grundgehalt und Zulagen bzw. besondere Vergütungen wird immer dann empfehlenswert sein, wenn nach inländischem Recht die gesamte Vergütung als Arbeitslohn angesehen wird, nach ausländischem Recht aber z. B. nur das Grundgehalt, sodass sich im Endeffekt für die Zulagen bzw. besonderen Vergütungen eine doppelte Steuerbefreiung bzw. eine totale Freistellung ergibt. Im Fall der Bundesrepublik Deutschland ergibt sich der Umfang der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus § 19 EStG, § 2 LStDV. Unbeachtlich ist, wo, wann, von wem und an wen der Arbeitslohn ausgezahlt wird.

Oft schwer zu erreichen, aber besonders günstig ist bei im Ausland auszuführenden Aufträgen die Vereinbarung einer Steuerklausel. Bei „Repräsentanten" kann in Einzelfällen auch mit der ausländischen Steuerverwaltung der Status eines steuerfreien Experten ausgehandelt werden. Kommt der Arbeitnehmer seinen steuerlichen Pflichten im Ausland nicht nach, so kann das Auswirkungen auf die geschäftliche Tätigkeit des Unternehmens im betreffenden Staat haben.