S. 951Kapitel 12: Steuerrecht für Gesundheitsberufe

1. Einkünfteder Gesundheitsberufe

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Im Folgenden soll das Steuerrecht für die Gesundheitsberufe am Beispiel der Ärzte und Zahnärzte dargestellt werden, da es gerade in diesem Bereich zahlreiche Besonderheiten gibt, sodass ein größtmöglicher Überblick über die geltenden Steuerregelungen im Gesundheitsbereich gegeben werden kann.

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Nach § 3 Abs 2 ÄrzteG bzw § 23 ZÄG ist die selbstständige Ausübung des ärztlichen Berufes sowohl in Form einer freiberuflichen Tätigkeit als auch im Rahmen eines Dienstverhältnisses zulässig.

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Unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorgaben bestehen drei mögliche Formen der Berufsausübung:

• als Dienstnehmer im Rahmen einer Anstellung,

• als niedergelassener Arzt, der eine Ordination betreibt und

• als Wohnsitzarzt, der weder eine Ordination betreibt noch als Dienstnehmer tätig ist.

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Aus der Berufsausübung ergeben sich in steuerlicher Betrachtungsweise somit zwei mögliche Einkunftsarten:

• Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit nach § 25 EStG und

• Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nach § 22 EStG.

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Nachfolgend werden die steuerlichen Besonderheiten der drei Formen der Berufsausübung und der entsprechenden Einkunftsarten beleuchtet.

2. Angestellte Ärzte

2.1. Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit (§ 25 EStG)

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Der häufigste Fall von Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit im ärztlichen Bereich ist zweifelsfrei ein Dienstverhältnis in einer Krankenanstalt. Aber auch die Tätigkeit als Gemeinde- oder Distriktsarzt gehört zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit, da diese den dienst- und besoldungsrechtlichen Vorschriften der Landesregierung des Bundeslandes unterliegen. Amts-, Polizei- und Militärärzte, soweit sie bei den Sanitätsbehörden oder beim Bundesheer tätig sind, stehen ebenso wie Ärzte in Beratungsstellen (zB Tbc-Fürsorge, Schwangerenberatung), die ihre Tätigkeit in den Räumen des Gesundheitsamtes und mit Weisungsgebundenheit dem Amtsarzt gegenüber ausS. 952üben, in einem Dienstverhältnis und beziehen daher Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit.

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In Ausbildung befindliche Ärzte sind schon nach Maßgabe des § 3 Abs 3 ÄrzteG lediglich zur unselbstständigen Berufsausübung berechtigt und beziehen somit jedenfalls Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit.

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Schließlich dürfen seit dem Jahr 2019 auch zur selbstständigen Berufsausübung berechtigte Ärzte nach Maßgabe des § 47a ÄrzteG in Ordinationsstätten einschließlich Lehrpraxen im Umfang eines Vollzeitäquivalents angestellt werden. In Gruppenpraxen erhöht sich die Anzahl der Ärzte auf maximal zwei Vollzeitäquivalente, wobei einem Vollzeitäquivalent 40 Wochenstunden entsprechen und ein Vollzeitäquivalent zur Anstellung von höchstens zwei Ärzten berechtigt.

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Die Möglichkeiten, als Arzt in einem Dienstverhältnis zu arbeiten, sind offenbar zumindest ebenso vielfältig wie die steuerlichen Regelungen, die es für angestellte Ärzte gibt.

2.2. Lohnsteuerfreie Zulagen

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Der arbeitsrechtliche Anspruch auf lohnsteuerfreie Zulagen ist in lohngestaltenden Vorschriften, wie zB im Gesetz, im Kollektivvertrag, in einer Betriebsvereinbarung oder im Dienstvertrag, geregelt.

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Für angestellte Ärzte sind die sog „SEG-Zulagen“ also Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge und damit zusammenhängende Überstundenzuschläge bis zu einem Betrag von 400 € monatlich nach Maßgabe des § 68 Abs 1 EStG steuerfrei.

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Voraussetzung für die Steuerfreiheit der SEG-Zulagen ist, ob die vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Ausmaß zu einer Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr führen. Für die einzelnen Zulagen gilt Folgendes:

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Die Schmutzzulagen werden dafür gewährt, dass die Arbeit in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung (Verunreinigung) des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirkt.

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Erschwerniszulagen werden für Leistungen bezahlt, die im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen innerhalb einer Berufssparte eine außerordentliche Erschwernis darstellen. Anerkannt ist eine Erschwernis bei Unfall- und Intensivstationen sowie in psychiatrischen Abteilungen. Nicht anerkannt und damit auch nicht begünstigt ist die Erschwernis für Anästhesisten oder Kurärzte. Auch Bildschirmzulagen stellen keine Erschwernis dar, das gleiche gilt bei Zulagen für Schreibarbeiten, bei bloßer Rufbereitschaft oder bei Tätigkeiten im telefonischen Auskunftsdienst.

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Gefahrenzulagen sollen typische Berufsgefahren abgelten. Damit die Zulagen steuerfrei ausgezahlt werden können, müssen bestimmte Arbeitsbedingungen vorliegen. Bringt die Tätigkeit überwiegend und zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers durch eine schädliche Einwirkung von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr mit sich, so sind die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit erfüllt. Die Strahlenzulage eines Facharztes für Röntgenologie ist dem Grunde nach eine steuerfreie Gefahrenzulage.

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Ob die Arbeiten auch im geforderten (erheblichen) Ausmaß zu einer Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr führen, ist bezogen auf die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten innerhalb des Zeitraumes, für den die Zulage gewährt wird, zu prüfen. Die besonderen Arbeitsbedingungen überwiegen dann, wenn sie mehr als die Hälfte der gesamten Arbeitszeit, für die die Zulage gewährt wird, vorherrschen. Wird die jeweilige Zulage nur stundenweise gewährt, ist für das zeitliche Überwiegen auf die einzelne Stunde abzustellen.

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Für die Steuerfreiheit der Nachtzulagen sind drei Voraussetzungen zu erfüllen. Aufgrund betrieblicher Erfordernisse ist eine zusammenhängende Arbeitszeit zwischen 19:00 und 7:00 Uhr im Ausmaß von mindestens drei Stunden („Blockzeit“) erforderlich. Fällt die Normalarbeitszeit überwiegend in diesen Zeitraum, erhöht sich der Freibetrag um 50 % auf 600 €.

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Steuerfrei sind auch Überstundenzuschläge für die ersten zehn Überstunden (in den Kalenderjahren 2024 und 2025 für die ersten achtzehn Überstunden) im Monat. Die Befreiung gilt aber nicht für den Überstundengrundlohn, sondern nur für den Zuschlag im Ausmaß von höchstens 50 % des Grundlohns, insgesamt höchstens 120 € pro Monat (für 2024 und 2025 200 € pro Monat).

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Wesentlich für die Steuerfreiheit aller Zuschläge sind konkrete und zeitnahe Arbeitszeitaufzeichnungen, die im Rahmen einer Überprüfung durch die Finanzverwaltung vorzulegen sind.

2.2.1. Steuerfreie Zuwendungen durch den Dienstgeber

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Neben den steuerfreien Zulagen gibt es auch eine Reihe steuerfreier Vorteile, die nach den Vorgaben des § 3 EStG gewährt werden können. Nachfolgend ein Auszug aus den, in der Praxis häufigsten steuerfreien Zuwendungen:

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Vorteile aus der Teilnahme an Betriebsveranstaltungen sind bis zu einem Betrag von 365 € pro Mitarbeiter und Jahr steuerfrei. Zusätzlich sind dabei empfangene Geschenke bis zu einem Betrag von 186 € pro Jahr und Mitarbeiter ebenfalls steuerfrei.

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Auch kostenfreie oder verbilligte Mahlzeiten am Arbeitsplatz, ebenso wie Getränke, die der Arbeitgeber zum Verbrauch im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt abgibt, sind steuerfre. Gutscheine, die von einer Gaststätte oder einem Lieferservice zubereitet bzw geliefert werden und nur bei diesen zur Konsumation von Mahlzeiten eingelöst werden können, sind bis zu 8 € pro Arbeitstag steuerfrei. Können die Gutscheine auch zur Bezahlung von Lebensmitteln, die nicht sofort konsumiert werden müssen, verwendet werden, so reduziert sich der Betrag auf 2 € pro Arbeitstag. Werden vom Arbeitgeber höhere Gutscheine abgegeben, so ist der übersteigende Wert als Sachbezug und damit abgabenpflichtig zu behandeln.

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Fahrtkosten für öffentliche Verkehrsmittel (Wochen-, Monats- oder Jahreskarte), die der Arbeitgeber übernimmt, werden ebenfalls steuerlich entlastet.

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Schließlich können auch Zuschüsse zur Kinderbetreuung bis 2.000 € pro Jahr steuerfrei ausgezahlt werden. Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer Anspruch auf den Kinderabsetzbetrag hat. Ab dem Jahr 2024 können die Kosten einer den gesetzlichen Voraussetzungen entsprechenden Kinderbetreuung durch den Arbeitnehmer selbst versausgabt und diese in der Folge durch den Arbeitgeber ersetzt werden. Der Arbeitnehmer hat dafür eine Rechnung der Kinderbetreuungseinrichtung vorzulegen, die in Folge zum Lohnkonto zu nehmen ist. Die Abwicklung erfolgt wie beim Öffi-Ticket.

2.3. Werbungskosten

2.3.1. Berücksichtigung von Aufwendung beim Lohnsteuerabzug

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Nach Maßgabe des § 62 EStG sind durch den Arbeitgeber insbesondere die Pauschbeträge für Werbungskosten (§ 16 Abs 3 EStG) und Sonderausgaben (§ 18 Abs 2 EStG), die Beiträge zur Sozialversicherung, die Pflichtbeiträge zum Wohlfahrtsfonds sowie die Beiträge an Interessenvertretungen (Kammerbeiträge), die Wohnbauförderungsbeiträge, die Pendlerpauschale und die Freibeträge aufgrund eines Freibetragsbescheides bei der Berechnung des Lohnsteuerabzuges zu berücksichtigen. Wird allerdings ein Freibetragsbescheid berücksichtigt, ist der Dienstnehmer gem § 41 Abs 1 Z 4 EStG verpflichtet, eine Arbeitnehmerveranlagung abzugeben.

2.3.2. Pflichtbeiträge zum Wohlfahrtsfonds und Beiträge an Interessenvertretungen

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Neben den Sozialversicherungsbeiträgen sind nach Maßgabe der §§ 109 Abs 6 und 112 Abs 2 ÄrzteG Wohlfahrtsfonds- und Kammerbeiträge durch den Arbeitgeber einzubehalten.

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Die Beitragsgrundlage bei angestellten Ärzten ist nach § 109 Abs 6 ÄrzteG das monatliche Bruttogrundgehalt ohne Zulagen und Zuschläge und ohne die sonstigen Bezüge § 67 EStG (insbesondere 13. und 14. Monatsbezug).

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Ist ein Arzt gemäß § 112 Abs 2 ÄrzteG von der Beitragspflicht an den Wohlfahrtsfonds einer österreichischen Ärztekammer befreit, stellen die Beiträge an ein ausländisches berufsständisches Versorgungswerk in jener Höhe Werbungskosten dar, in der in Österreich Beiträge zu entrichten wären. Beim übersteigenden Betrag handelt es sich um eine freiwillige Pensionsversicherung.

2.3.3. Sonstige Werbungskosten

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Neben den Pflichtbeiträgen zur Sozialversicherung und den Wohlfahrtsfonds- und Kammerbeiträgen kommen folgende Werbungskosten aufgrund ihrer beruflichen Veranlassung sehr häufig vor.

2.3.4. Kosten für Fort- und Ausbildungen

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Nach Maßgabe des § 49 ÄrzteG besteht für Ärzte eine Fortbildungsverpflichtung die regelmäßig auch der Ärztekammer glaubhaft zu machen ist. Somit können Kosten für Aus- und Fortbildungen, soweit diese in Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehen und nicht vom Arbeitgeber oder von dritter Seite ersetzt werden, als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden. Dies gilt grundsätzlich auch für Umschulungsmaßnahmen, wenn sie derart umfassend sind, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen und auch auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

2.3.5. Reisekosten

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Häufig stehen mit den Aus- und Fortbildungskosten Reisekosten in Zusammenhang. Diese bestehen aus Fahrtkosten, Verpflegungskosten und Nächtigungskosten. Die Berücksichtigung der Fahrtkosten erfolgt durch tatsächlich anfallende Kosten für öffentliche Verkehrsmittel wie Bahn, Bus oder Taxi. Für Fahrten mit dem eigenen Pkw können seit Jänner 2025 Kilometergelder in Höhe von 0,50 € pro km abgezogen werden. Ausgaben für die Verpflegung sind nach § 20 EStG grundsätzlich nicht abzugsfähig. Liegt jedoch eine Reise vor, dh ist der Ort der Fortbildung mehr als 25 km vom Wohnort des Arztes entfernt, so steht der sog Verpflegungsmehraufwand (Tagesdiäten) zu. Voraussetzung ist weiter, dass die Dauer der Reise zumindest drei Stunden beträgt. Der volle Tagessatz von 26,40 € steht für Reisen in Österreich erst bei einer Reisedauer ab zwölf Stunden zu. Ist die Fortbildung mit einer Nächtigung verbunden, können entweder die tatsächlichen Kosten der Nächtigung inklusive Frühstück oder das Nächtigungspauschale von 15 € pro Nächtigung als Werbungskosten geltend gemacht werden. Gleiches gilt für Dienstreisen, soweit diese nicht oder nicht zur Gänze vom Arbeitgeber ersetzt werden.

S. 9562.3.6. Arbeitsmittel

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Unter Arbeitsmittel iSd § 16 Abs 1 Z 7 EStG sind aus ärztlicher Sicht alle Wirtschaftsgüter, die überwiegend zur Ausübung des Berufes verwendet werden, zu verstehen. So sind insbesondere medizinische Geräte aber auch Telefone, Computer, Laptops, Tabletts und Digitalkameras als Werbungskosten abzugsfähig. Unter Arbeitsmitteln sind aber nicht nur Arbeitsgeräte zu verstehen, sondern alle Hilfsmittel, die zur Erbringung der ärztlichen Tätigkeit erforderlich sind.

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Die Berücksichtigung der Ausgaben erfolgt im Fall von Geräten mit einem Kaufpreis bis 1.000 € (geringwertige Wirtschaftsgüter) sofort im Jahr der Anschaffung. Werden teurere Geräte angeschafft, sind diese entsprechend ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer über mehrere Jahre verteilt abzusetzen. Andere Hilfsmittel wie zB Fachliteratur oder Berufskleidung sind sofort im Jahr der Zahlung abzugsfähig.

2.3.7. Doppelte Haushaltsführung

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Ist die tägliche Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht zumutbar, so können die Kosten für eine Unterkunft am Arbeitsort sowie die Heimfahrten zum Hauptwohnsitz steuerlich berücksichtig werden. Dabei gilt die Rückkehr an den Wohnsitz als nicht zumutbar, wenn der Hauptwohnsitz mehr als 80 km weit vom Ort der Berufsausübung entfernt ist. Der Höhe nach sind diese Kosten für Miete und Kauf einer Wohnung auf Kleinwohnungen mit rund 55 m² begrenzt. Hotelkosten können bis 2.200 € monatlich berücksichtigt werden. Erzielt der Partner des Steuerpflichtigen am Familienwohnsitz steuerlich relevante, ortsgebunde Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit oder ist die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort unzumutbar, so liegen die Voraussetzungen für eine auf Dauer angelegte doppelte Haushaltsführung vor. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor oder sind sie weggefallen, so ist die doppelte Haushaltsführung für verheiratete, in einer in eheähnlichen Gemeinschaft oder in Gemeinschaft mit einem minderjährigen Kind lebende Arbeitnehmer auf einen Zeitraum von zwei Jahren und für alleinstehende Arbeitnehmer auf einen Zeitraum von sechs Monaten beschränkt.

2.3.8. Umzugskosten

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Wird der bisherige Wohnsitz aufgegeben oder eine doppelte Haushaltsführung begründet und ist der Umzug beruflich veranlasst (zB erstmaliger Dienstantritt, Wechsel des Dienstgebers) so sind die Umzugskosten absetzbar.

2.3.9. Arbeitnehmerveranlagung

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Eine Arbeitnehmerveranlagung (Antragsveranlagung) kann grundsätzlich bis zum Ablauf des fünften Jahres nach dem Ende des Veranlagungszeitraums eingereicht werden. Da die Lohnsteuer so berechnet wird, als ob die Tätigkeit das ganze Jahr über ausgeübt wird, ist S. 957eine Arbeitnehmerveranlagung bei unterjähriger Aufnahme der Tätigkeit oder bei schwankenden Bezügen anzuraten und führt in den meisten Fällen zu einer Steuergutschrift.

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Übersteigt das Gesamteinkommen 14.517 € (Stand 2025) und liegt einer der in § 41 Abs 1 EStG genannten Gründe vor, so ist eine sog Pflichtveranlagung durchzuführen. Die wichtigsten Gründe sind:

• andere Einkünfte über 730 €,

• im Kalenderjahr wurden zumindest zwei lohnsteuerpflichtige Einkünfte gleichzeitig bezogen,

• der Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag, der erhöhte Pensionistenabsetzbetrag oder der erhöhte Verkehrsabsetzbetrag wurden zu Unrecht berücksichtigt,

• der Familienbonus Plus wurde zu Unrecht berücksichtigt,

• Pendlerpauschale und/oder Kinderbetreuungszuschuss wurden zu Unrecht berücksichtigt,

• eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte wurde vom Arbeitgeber zu Unrecht übernommen,

• Zufluss von bestimmten Bezügen (insbesondere Dienstleistungsscheck, Rehabilitationsgeld, Insolvenz-Entgelt-Fonds etc),

• ein Freibetragsbescheid wurde in der laufenden Lohnverrechnung berücksichtigt,

• ein zu hohes Homeoffice-Pauschale wurde nicht versteuert,

• im Kalenderjahr wurden mehr als 3.000 € an Mitarbeitergewinnbeteiligung steuerfrei berücksichtigt.

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Seit dem Jahr 2016 erfolgt unter Umständen eine antragslose Veranlagung, die von der Finanzverwaltung durchzuführen ist, wenn

• bis Ende Juni des Folgejahres keine Arbeitnehmerveranlagung abgegeben wurde,

• der Steuerausgleich zu einer Steuergutschrift führt und

• das Finanzamt davon ausgehen kann, dass nur lohnsteuerpflichte Einkünfte vorliegen und keine besonderen Ausgaben geltend gemacht werden.

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Unabhängig davon, ob die antragslose Arbeitnehmerveranlagung bereits durchgeführt wurde, kann diese durch Abgabe einer Arbeitnehmerveranlagung (Antragsveranlagung) innerhalb von fünf Jahren beseitigt werden.

2.4. Sonderfall Sonderklassengebühren

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Die Sonderklassegebühren stellen für die Ärzte regelmäßig die erste Hürde dar, die das Abgabenrecht im Laufe des beruflichen Werdegangs parat hält. Häufig ist den jungen Ärzten nicht klar, dass die Sonderklassegebühren unter Umständen eine selbstständige Tätigkeit darstellen, die neben der Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung auch sozialversicherungsrechtliche Implikationen haben kann.

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Zur steuerlichen Einordnung gilt Folgendes: Werden die Sonderklassegebühren von der Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt und an den Arzt im Rahmen seines Dienstverhältnisses weitergeleitet, so stellen diese Einkünfte aus nichtselbstständiger S. 958Arbeit dar. Hebt der Primararzt die Sonderklassegebühren aber selbst, im eigenen Namen ein, so sind diese als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit des Primararztes zu behandeln. Leitet er einen Teil seiner Sonderklassengebühren an Fach-, Assistenz- oder Turnusärzte weiter, so stellen auch diese Einnahmen bei den jeweiligen Ärzten Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit dar. Aufgrund der Landesgesetze ist diese direkte Abrechnung der Sonderklassegelder durch den Primar in fast allen Bundesländern zulässig und daher auch der häufigste Anwendungsfall. Lediglich in den Bundesländern Kärnten und Steiermark sind Sonderklassegebühren nach dem jeweils zur Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz vom Träger des Krankenhauses im eigenen Namen einzuheben und an den Arzt weiterzuleiten. In diesen Fällen liegen bei den leistenden Ärzten somit immer Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit vor.

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Nach der Einordnung, ob eine selbstständige oder unselbstständige Tätigkeit vorliegt, können entweder Werbungskosten oder Betriebsausgaben von den Sonderklassegeldern abgezogen werden.

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Aufgrund der steuerlichen Fiktion als selbstständige Tätigkeit gibt es im Hinblick auf Fahrtkosten, die in Zusammenhang mit der Tätigkeit entstehen, folgende Besonderheit. Bei Ausübung einer selbstständigen und nichtselbstständigen Tätigkeit am selben Ort sind die Fahrtkosten mit dem Verkehrsabsetzbetrag bzw bei Vorliegen der Voraussetzungen mit dem Pendlerpauschale abgegolten. Einzelne Fahrten, die nicht mit der Anstellung in Zusammenhang stehen, sind mit den tatsächlichen Aufwendungen (ggf mit den Kilometergeldern) zu berücksichtigten.

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Für den Fall, dass aufgrund der Anstellung Sonderklassegelder bezogen werden und daneben eine Ordination betrieben wird, ist zu beachten, dass die beiden selbstständigen Tätigkeiten keinen einheitlichen Betrieb darstellen.

3. Wohnsitzärzte

3.1. Freiberufliche Tätigkeit vs Anstellung

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Ärzte die ausschließlich solche ärztlichen Tätigkeiten ausüben, die weder eine Ordinationsstätte erfordern noch in einem Dienstverhältnis ausgeübt werden, sind nach § 47 ÄrzteG bzw § 29 ZÄG Wohnsitzärzte. Das mit Abstand häufigste Tätigkeitsfeld des Wohnsitzarztes ist mit Sicherheit die Vertretungstätigkeit. Sie stellt oft den ersten Schritt in die Selbstständigkeit (lässt man die steuerliche Fiktion der Sondergebühren außer Acht) vor Eröffnung einer eigenen Ordination dar.

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Aber der Wohnsitzarzt darf neben der klassischen Vertretungstätigkeit auch noch weitere Tätigkeiten erbringen. Im § 47 ÄrzteG sind insbesondere folgende genannt: Erstellung von Aktengutachten, arbeitsmedizinische und schulärztliche Tätigkeiten, Teilnahme an ärztlichen Not- und Bereitschaftsdiensten oder organisierten Notarztdiensten, Tätigkeiten an Einrichtungen der Epidemieversorgung oder im Rahmen von Ärztebereitstellungsdiensten.

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Höchst umstritten war im Steuerrecht sehr lange Zeit die Qualifikation der Vertretungstätigkeit als Anstellung oder als selbstständige Tätigkeit. Da die Folgen einer Umqualifizierung im Rahmen einer Betriebsprüfung aber durchaus nicht unbeachtlich sind, war eine gesetzliche Regelung schon sehnlichst erwartet worden. Mit dem Steuerreformgesetz 2020 (BGBl I 2019/103) wurde diese Rechtsunsicherheit, durch die explizite Aufnahme der Tätigkeit der Vertretungsärzte in das Einkommensteuergesetz, dann Großteils beseitigt.

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Aus einkommensteuerlicher Sicht fällt seitdem die Tätigkeit als Vertretungsarzt nach § 22 Abs 1 lit b EStG unter die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit, soweit diese eine Pflichtversicherung nach § 2 Abs 2a Z 3 FSVG begründet. Für die Begründung einer Pflichtversicherung nach dem FSVG ist auf den § 47a Abs 4 ÄrzteG abzustellen, der sowohl eine regelmäßige als auch eine fallweise Vertretung des Ordinationsinhabers oder eines Gesellschafters einer Gruppenpraxis als freiberufliche Tätigkeit normiert, sofern der vertretene Arzt und der vertretende Arzt nicht überwiegend gleichzeitig in der Ordinationsstätte oder der Gruppenpraxis ärztlich tätig sind. Ausgehend von höchstgerichtlicher Judikatur wurde mit der legistischen Umsetzung nun abschließend klargestellt, dass eine Vertretungstätigkeit in Abwesenheit des Ordinationsinhabers jedenfalls eine selbstständige Tätigkeit darstellt. Werden der Vertretene und der Vertreter zB aufgrund des hohen Patientenstroms gleichzeitig tätig, so ist die Tätigkeit des Vertreters so lange als selbstständige Tätigkeit anzusehen, solange beide Ärzte nicht überwiegend also mehr als 50 % gleichzeitig tätig werden. Im Fall einer Betriebsprüfung wird dies vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sein, womit genau Zeitaufzeichnungen jedenfalls zu empfehlen sind.

3.1.1. Anwendung von Durchschnittsätzen - Pauschalierungen

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Bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage ist grundsätzlich der Abzug der tatsächlichen Betriebsausgaben von den steuerpflichtigen Einnahmen vorgesehen. Das Einkommensteuergesetz kennt aber auch die Anwendung von Durchschnittssätzen sowie der Kleinunternehmerpauschalierung nach § 17 Abs 3 EStG oder der Basispauschalierung nach § 17 Abs 1 EStG. Vor allem bei Vertretungstätigkeiten und dem Bezug von Sonderklassegeldern beschränken sich die Ausgaben häufig auf die Pflichtversicherungsbeiträge, die Wohlfahrtsfonds- und Kammerbeiträge und lassen damit die Anwendung der Pauschalierungen steuerlich attraktiv werden.

3.1.1.1. Basispauschalierung

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Ärzte, die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen, können anstelle der tatsächlich angefallenen Ausgaben die Basispauschalierung nach § 17 Abs 1 EStG anwenden. Voraussetzung dafür ist, dass keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden und dass die Umsätze des vorangegangenen Jahres nicht mehr als 220.000 € (ab der Veranlagung 2026 nicht mehr als 420.000 €) betragen.

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Liegen die Voraussetzungen vor, so können 12 % der Einnahmen aus ärztlicher Tätigkeit höchstens jedoch 26.400 € (ab der Veranlagung 2026 15%, höchstens jedoch 63.000 €) bzw 6 % der Einnahmen aus einer vortragenden, wissenschaftlichen oder unterrichtenden Tätigkeit höchstens jedoch 12.300 € (ab der Veranlagung 2026 höchstens 25.200 €) als Betriebsausgabe abgezogen werden, ohne dass die tatsächlichen Kosten nachgewiesen werden müssen.

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Neben der Pauschale können Ausgaben, für die ein Wareneingangsbuch gemäß § 128 BAO zu führen ist, zB für Medikamente der Hausapotheke oder Zahngold sowie Ausgaben für Löhne und Lohnnebenkosten, Fremdlöhne - zB Vertretungshonorare - und an nachgeordnete Ärzte weiterbezahlte Sonderklassegebühren und Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung sowie Wohlfahrtsfonds- und Kammerbeiträge, das Arbeitsplatzpauschale, 50 % der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahresnetzkarte, Reise- und Fahrtkosten, soweit ihnen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht, und der Grundfreibetrag nach § 10 Abs 1 Z 6 EStG abgesetzt werden.

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Bei Sonderklassehonoraren besteht aufgrund der aktuellen Rechtsprechung eine Besonderheit. Wird von der Krankenanstalt ein Honorarrücklass auch „Hausanteil“ für Leistungen der Krankenanstalt iZm dem Bezug von Sonderklassegebühren einbehalten, so ist dieser durch das Pauschale abgedeckt.

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Ein Wechsel von der Basispauschalierung zurück zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist jederzeit möglich, allerdings kann ein erneuter Wechsel zurück zur Pauschalierung erst wieder nach Ablauf von fünf Jahren vorgenommen werden.

3.1.1.2. Kleinunternehmerpauschalierung

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Die Kleinunternehmerpauschalierung nach § 17 Abs 3a EStG ist vor allem für angestellte Ärzte mit geringen Nebentätigkeiten und Beziehern von Sonderklassegeldern von Interesse.

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Die Voraussetzungen für die Anwendung der Pauschalierung sind erfüllt, wenn die umsatzsteuerliche Kleinunternehmerbefreiung auf sämtliche Umsätze des Kalenderjahres angewendet werden kann, wobei die maßgebliche Umsatzgrenze seit 1.1.2025 55.000 € beträgt. Bei der Ermittlung dieser Grenze bleiben Umsätze, die bei der einkommensteuerlichen Ermittlung der Umsatzgrennze unberücksichtigt bleiben, außer Ansatz. Unschädlich für die Anwendbarkeit der Regelung ist weiter, ob die Umsatzsteuerbefreiung tatsächlich in Anspruch genommen wird oder diese nicht angewendet werden kann, wenn ihr eine spezielle Befreiung vorgeht (Befreiung für Heilbehandlungen nach § 6 Abs 1/19 UStG).

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Der Pauschalsatz beträgt 20 % der Einnahmen, höchstens jedoch 11.000 €.

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Neben den pauschalen Betriebsausgaben können bei der Kleinunternehmerpauschalierung die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung, Wohlfahrtsfonds- und Kammerbeiträge, das Arbeitsplatzpauschale, 50 % der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahresnetzkarte, Reise- und Fahrtkosten, soweit ihnen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht und der Grundfreibetrag nach § 10 Abs 1 Z 6 EStG abgesetzt werden.

4. Niedergelassene Ärzte

4.1. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 22 EStG)

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Zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit gehören gemäß § 22 Z 1 lit b EStG die Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit der Ärzte, sowie die Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse, die Einkünfte als Notarzt, Vertretungsarzt oder Arzt für die Behandlung von Insassen von Justizanstalten.

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Übt ein Arzt neben der medizinischen Tätigkeit auch gewerbliche Tätigkeiten aus, die in einem sachlichen und wirtschaftlich engen Zusammenhang mit der freiberuflichen Tätigkeit stehen, so liegen ebenfalls Einkünfte aus selbstständiger Arbeit vor. Die ärztliche Hausapotheke wird unabhängig von der Höhe des Gewinns oder des Umsatzes als unselbstständiger Teil der ärztlichen Tätigkeit angesehen. Der Handel mit Kontaktlinsen gilt ebenfalls als unselbstständige Nebentätigkeit, wenn die Kontaktlinsen ausschließlich an die Patienten des Augenarztes abgegeben werden. Betreibt ein Zahnarzt ein zahntechnisches Labor und erbringt er zahntechnische Arbeiten für andere Zahnärzte nur in untergeordnetem Ausmaß, maximal 5 % der Einnahmen aus der Tätigkeit als Zahnarzt einschließlich zahntechnischer Arbeiten für eigene Patienten, so ist das zahntechnische Labor als unselbstständiger Teil der zahnärztlichen Tätigkeit zu qualifizieren. Einkünfte aus Gewerbebetrieb hingegen erzielt ein Arzt, der aufgrund eines Werkvertrages für ein pharmazeutisches Unternehmen mit der Information über und der Werbung für Medikamente betraut ist. Auch die Entwicklung und Verwertung von Computerprogrammen auf büro- bzw ordinationsorganisatorischem Gebiet sowie die Konsulententätigkeit für die pharmazeutische Industrie stellen keine ärztliche Tätigkeit dar.

4.2. Gewinnermittlung

4.2.1. Allgemeines

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Anders als bei den Wohnsitzärzten wird die Anwendung einer Pauschalierung im Bereich der niedergelassenen Ärzte meist nicht sinnvoll sein, da bereits die Ausgaben für Behandlungsmaterial, Personal und Miete in der Regel deutlich über den Pauschalen liegen. In der Praxis sind daher die tatsächlichen Ordinationsausgaben Basis der Gewinnermittlung, die grundsätzlich auf zwei Arten erfolgen kann.

S. 9624.2.2. Betriebsvermögensvergleich

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Das Unternehmensgesetzbuch sieht für die Gewinnermittlung der Unternehmer grundsätzlich den Jahresabschluss nach Maßgabe des UGB vor. Auch nach den steuerrechtlichen Vorschriften der §§ 4 Abs 1 und 5 Abs 1 EStG ist der Gewinn grundsätzlich mittels Betriebsvermögensvergleich (doppelte Buchführung) zu ermitteln. Ähnlich wie bei der Gewinnermittlung nach dem UGB werden dabei die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zum Zeitpunkt des Entstehens als Forderung oder Verbindlichkeit erfasst und damit dem Gewinn des Geschäftsjahres zugeordnet, zu dem sie zeitlich und sachlich gehören (periodengerechte Gewinnermittlung). Zum Zwecke der periodengerechten Erfassung von Aufwendungen und Erträgen sind weiter Rückstellungen (für ungewisse Verbindlichkeiten) und Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Auch noch nicht verbrauchte Waren sind auf Basis einer Inventur zum Bilanzstichtag aus dem Ergebnis zu neutralisieren.

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Allerdings sind die freiberuflich tätigen Ärzte, die grundsätzlich auch als Unternehmer gelten, aufgrund der Freiberufler-Regelung nach § 189 Abs 4 UGB von der unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht ausgenommen. Infolge der Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts nach § 124 BAO ist die Aufstellung eines Betriebsvermögensvergleichs auch nach den steuerlichen Vorschriften nicht geboten. Vielmehr kann der freiberuflich tätige Arzt unabhängig von der Höhe der erzielten Umsätze die vereinfachte Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 EStG anwenden.

4.2.3. Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

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Üblicherweise wird daher im niedergelassenen Bereich die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als vereinfachte Form der steuerlichen Gewinnermittlung verwendet.

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Bei dieser Art der Gewinnermittlung werden den Einnahmen des Kalenderjahres die Ausgaben des Kalenderjahres nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip gegenübergestellt. Durchbrochen wird dieses Prinzip nur durch die Abschreibung des Anlagevermögens, bei Vorauszahlungen für mehr als zwölf Monate, bei Abfertigungsrückstellungen und den fiktiven Betriebsausgaben wie zB Diäten, Kilometergeldern und dem Gewinnfreibetrag.

4.2.4. Betriebseinnahmen

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Der Begriff der Einnahmen findet sich im Gesetz unter § 15 EStG. Dem entsprechend liegen Einnahmen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen seiner Einkunftsarten zufließen. Der VwGH versteht unter betrieblichen Einnahmen betrieblich veranlasste Wertzugänge in Geld oder geldwerten Vorteilen.

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Die Betriebseinnahmen umfassen somit alle unmittelbar aus der ärztlichen Tätigkeit resultierenden Einnahmen und geldwerte Vorteile, wie insbesondere Kassenhonorare, Privathonorare, Hausapothekenerlöse, Erlöse aus dem Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln und Kontaktlinsen. Aber auch Zuflüsse aus der Sachverständigen- und Vortragstätigkeit sowie Autorenhonorare stellen, ebenso wie Zuschüsse oder Subventionen, Betriebseinnahmen dar.

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Wird betriebliches Anlagevermögen verkauft (zB medizinische Geräte oder Pkws) so liegen auch in diesem Fall steuerpflichtige Einnahmen vor.

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Die sonstigen Erträge aus Versicherungsentschädigungen (zB durch die Betriebsunterbrechungsversicherung), das Krankengeld oder Einnahmen aus der Untervermietung der Ordinationsräumlichkeiten stellen ebenfalls betriebliche Einnahmen dar.

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Schließlich gehören auch Zinserträge, realisierte Kursgewinne und Geschenke, die über bloße Aufmerksamkeiten hinausgehen, zu den betrieblichen Einnahmen.

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Nicht unter die betrieblichen Einnahmen fallen zB die Funktionsgebühren der Ärztekammern. Diese stellen sonstige Einkünfte nach § 29 EStG dar.

4.2.5. Betriebsausgaben

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Betriebsausgaben sind alle durch die betriebliche Tätigkeit veranlassten Aufwendungen, die objektiv in Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit stehen, subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind und nicht unter ein Abzugsverbot fallen. Damit Betriebsausgaben steuerlich anerkannt werden, müssen diese nach Maßgabe des § 138 BAO der Abgabenbehörde auf Verlagen vorgelegt werden. Die Nachweisführung erfolgt üblicherweise durch schriftliche Belege wie zB Rechnungen und den entsprechenden Zahlungsnachweis.

12/74

Die Betriebsausgaben sind grundsätzlich im Veranlagungsjahr ihrer Zahlung in die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aufzunehmen. Fallen Betriebsausgaben bereits vor Betriebseröffnung an, so sind diese steuerlich abzugsfähig, wenn sie mit der künftigen Einkunftsquelle in Zusammenhang stehen. Auch nachträgliche Betriebsausgaben wie zB Schuldzinsen können steuerlich abzugsfähig sein.

4.2.6. Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens

12/75

Bei der Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kommt es vielfach zur Durchbrechung des Zufluss-Abfluss-Prinzips der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. So dürfen Wirtschaftsgüter, deren Kosten 1.000 € übersteigen, nicht im Jahr der Bezahlung zur Gänze als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Nur Anlagegüter, bei denen die Kosten 1.000 € nicht übersteigen, gelten als sogenannte geringwertige Wirtschaftsgüter und können nach § 13 EStG sofort als Betriebsausgabe abgesetzt werden.

S. 964

12/76

Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind in das sog Anlagenverzeichnis aufzunehmen und im Wege der Abschreibung oder auch Absetzung für Abnutzung (AfA) gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen. Beginn der Abschreibung ist der Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes. Bei Anschaffungen die in der zweiten Jahreshälfte und somit nach dem 30.6. in Betrieb genommen werden, ist nach Maßgabe des § 7 Abs 2 EStG die Hälfte des jährlichen Abschreibungsbetrages anzusetzen.

12/77

Mit dem Konjunkturstärkungsgesetz 2020 wurde für Anschaffungen nach dem 30.6.2020 die Möglichkeit der degressiven Abschreibung eingeführt. Dabei können im Jahr der Anschaffung maximal 30 % abgeschrieben werden. In den Folgejahren sind dann jeweils 30 % vom verbleibenden Buchwert abzuschreiben. Da diese Form der Abschreibung mathematisch zu keiner Abschreibung auf null führen würde, kann nach § 7 Abs 1a Z 2 EStG mit Beginn eines Wirtschaftsjahres wieder auf die „normale“, lineare Abschreibung umgestiegen werden. Der optimale Umstiegszeitpunkt hängt natürlich vom gewählten Prozentsatz ab. Wird, wie in der Praxis üblich, das maximale Ausmaß gewählt, so liegt der optimale Zeitpunkt, wieder auf die lineare Abschreibung umzusteigen, bei einer Restnutzungsdauer von drei bzw im Fall einer Halbjahresabschreibung im ersten Jahr bei einer Restnutzungsdauer von zweieinhalb Jahren.

12/78

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach § 7 Abs 1 EStG ist grundsätzlich betriebsindividuell zu ermitteln, womit sie für gleichartige Wirtschaftsgüter von Betrieb zu Betrieb abweichen kann. Das gilt nicht für die in § 8 EStG genannten Sonderformen der Abschreibung für Gebäude, Pkws und den Firmenwert, die betragsmäßig fixiert sind.

12/79

Nachfolgend finden sich die für den ärztlichen Bereich wesentlichen Nutzungsdauern:

S. 965

12/80

Die Unterscheidung zwischen Praxis- und Firmenwert ist für die Bestimmung der Nutzungsdauer maßgeblich und bedarf einer Aufklärung. Nach Ansicht der Judikatur wird der Praxiswert bei Ärzten beinahe ausschließlich durch den Kundenstock bestimmt, der als wesentliche Betriebsgrundlage auch isoliert übertragen werden kann. Bei der Ermittlung der Abschreibungsdauer des Praxiswerts (Kundenstocks) ist daher das Arzt-Patienten-Verhältnis von entscheidender Bedeutung. Im Standardfall ist von einer fünfjährigen Nutzungsdauer auszugehen, die allerdings nach den konkreten Umständen des Einzelfalls auch abweichen kann. Liegt kein abnutzbarer Praxiswert vor, so bestehen seitens der Finanzverwaltung keine Bedenken den Praxiswert analog zum Firmenwert über fünfzehn Jahre abzuschreiben.

4.2.7. Personalkosten

12/81

Die Personalkosten sind in den meisten Ordinationen die betragsmäßig höchsten Ausgaben. Sie bestehen aus den Gehaltskosten, den Lohnnebenkosten und den freiwilligen Sozialaufwendungen und stellen grundsätzlich Betriebsausgaben dar. Wie so oft gibt es auch in diesem Bereich einige Sonderreglungen für Ärzte, die berücksichtig werden wollen.

12/82

Bei der monatlichen Erstellung der Lohnverrechnung darf nicht vergessen werden, dass nur Mitglieder der Wirtschaftskammer gemäß § 122 Abs 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz eine Kammerumlage in Form eines Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag zu entrichten haben. Mangels Zugehörigkeit zu Wirtschaftskammer gilt das für die Dienstnehmer in ärztlichen Ordinationen nicht.

12/83

Häufig ist es notwendig Familienangehörige in der eigenen Ordination anzustellen. Gerade, wenn die Ordinationszeiten auch in den Randzeiten am Abend oder am Wochenende angeboten werden, ist es oft schwierig Dienstnehmer zu finden, die zu diesen Zeiten arbeiten wollen. Doch Vorsicht, bei Rechtsbeziehungen zwischen Nahestehenden ist ein besonderes Augenmerk auf die Fremdüblichkeit zu legen. Daher sollte insbesondere ein fremdüblicher Dienstvertrag, der auch wie es unter Fremden üblich ist, gelebt wird, zu fremdüblichen Konditionen abgeschlossen werden. Eine falsche kollektivvertragliche Einstufung, ein zu hohes oder auch zu niedriges Gehalt sowie unregelmäßige Arbeitszeiten und unübliche Vereinbarungen für die Übernahme von Ausbildungskosten oder eines Dienstwagens können schnell zur Nichtanerkennung des gesamten Dienstverhältnisses führen.

4.2.8. Arbeitszimmer im Wohnungsverband

12/84

Häufiges Thema in der Praxis ist das Arbeiten nach Ordinationsschluss oder am Wochenende in den eigenen vier Wänden. Entsprechend dem Grundsatz, das Betriebsausgaben S. 966durch den Betrieb und somit durch die Tätigkeit veranlasst sind, wären auch Miet-, Strom- und Betriebskosten sowie Ausgaben für die Büroeinrichtung steuerlich geltend zu machen.

12/85

Allerdings kann ein Arbeitszimmer nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn es den Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit darstellt. Dies ist bei niedergelassenen Ärzten üblicherweise nicht der Fall, da die Tätigkeit nicht nahezu ausschließlich im Arbeitszimmer, sondern in der Ordination stattfindet.

12/86

Im Wohnungsverband genutzte Labore, Ordinationen und Therapieräumlichkeiten hingegen, die auf Grund ihrer Ausstattung für die Betriebs- oder Berufsausübung typisch sind und eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestatten, fallen nicht unter den Begriff des Arbeitszimmers und können somit steuerlich abgesetzt werden.

4.2.9. ABC der Betriebsausgaben

12/87

Im folgenden Teil finden Sie einen Überblick über die gängigsten Ausgaben bei Ärzten (Betriebsausgaben bei selbstständigen Ärzten, Werbungskosten bei angestellten Ärzten):

• Abschreibungen

• Arbeitsessen

• Arbeitskleidung

• Arbeitszimmer

• Ausbildungskosten

• Bankspesen

• Behandlungsmaterial

• Beratungskosten (zB Steuerberatung, Rechtsanwalt, Notar)

• Berufsbeiträge (Wohlfahrtsfonds, Ärztekammer)

• Betriebsratsumlage

• Bewirtungsspesen zur Geschäftsanbahnung (50 % absetzbar)

• Buchwerte ausgeschiedener Anlagen

• Büromaterial und Druckkosten

• doppelte Haushaltsführung

• EDV-Kosten inkl Anschaffung

• Fachliteratur

• Fahrradkosten

• Fahrtkosten

• Familienheimfahrten

• Finanzierungskosten

• Fortbildungsaufwand

• freiwilliger Sozialaufwand an Dienstnehmer

• Fremdkapitalzinsen und -spesen

• S. 967Gebühren

• geringwertige Wirtschaftsgüter

• Honorare für Fremdleistungen (zB Vertretungsärzte, Techniker, Labor)

• Internetaufwand

• Kraftfahrzeuge

• Leasingaufwand für medizinische Geräte

• Lohn- und Gehaltsaufwand inkl Nebenkosten für Dienstnehmer

• Mietaufwand

• Mitgliedsbeiträge

• Medikamente

• Pflichtversicherung (Kranken-, Unfall, und Pensionsversicherung)

• Porto

• Raumkosten inkl Betriebskosten

• Reinigungsaufwand

• Reisekosten für Dienstreisen inkl Diäten

• Reparatur und Instandhaltung

• Telefonkosten

• Transporte durch Dritte

• Schadenersatz

• Service und Wartung

• Supervisionsaufwand

• Umzugskosten

• Versicherungsprämien, insbesondere Haftpflicht, Kasko, Rechtsschutz, Ordinationsinhalt, Betriebsunterbrechungsversicherung

• Wartezimmeraufwand

• Werbung

4.2.10. Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG und Investitionsfreibetrag gemäß § 11 EStG

12/88

Zusätzlich zu den oben genannten Betriebsausgaben steht ein Gewinnfreibetrag nach § 10 EStG zu. Dieser ist vom Gesetzgeber als Ausgleich zur begünstigten Besteuerung des 13. und 14. Monatsgehalts mit 6 % bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit eingeführt worden und setzt sich aus zwei Teilen zusammen:

• Der Grundfreibetrag, kurz GFB genannt, beträgt 15 % des Gewinns, wobei Veräußerungsgewinne nach § 24 EStG und Einkünfte iSd § 27 EStG, für die ein besonderer Steuersatz gemäß § 27a Abs 1 EStG angewendet wird, ausgenommen sind. Der GFB steht für einen Gewinn von maximal 33.000 € zu und beträgt somit maximal 4.950 €.

• Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag, kurz iGFB genannt, ist gestaffelt (siehe unten) und beträgt maximal 41.450 € im Veranlagungsjahr. Voraussetzung für die Geltendmachung ist die Anschaffung von begünstigten Wirtschaftsgütern oder Wertpapieren. Begünstigte Wirtschaftsgüter sind neuwertige, abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einer betriebsgewöhnlichen NutzungsS. 968dauer von zumindest vier Jahren. Nicht begünstig sind Pkws (Ausnahme Fiskal-Lkws), Luftfahrzeuge, geringwertige Wirtschaftsgüter, die im Jahr der Anschaffung zur Gänze abgesetzt werden, und gebrauchte Wirtschaftsgüter.

12/89

Der Gewinnfreibetrag ist gestaffelt und beträgt:

• für die ersten 33.000 € der Bemessungsgrundlage 15 %,

• für die nächsten 145.000 € der Bemessungsgrundlage 13 %,

• für die nächsten 175.000 € der Bemessungsgrundlage 7 % und

• für die nächsten 230.000 € der Bemessungsgrundlage 4,5 %.

12/90

Zusammen beträgt der maximale Gewinnfreibetrag somit 46.400 € und stellt eine wichtige Möglichkeit zur Reduktion der jährlichen Steuerlast dar. Achtung: Wird eine der oben angeführten Pauschalierungen in Anspruch genommen, steht dem Steuerpflichtigen nur der Grundfreibetrag zu. Ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag kann in diesen Fällen nicht geltend gemacht werden.

12/91

Neben dem Gewinnfreibetrag hat der Arzt das Wahlrecht für Investitionen, die eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von vier Jahren haben und seinem Betrieb zuzuordnen sind, einen Investitionsfreibetrag nach § 11 EStG geltend zu machen. Für folgende Wirtschaftsgüter kann der Investitionsfreibetrag nicht geltend gemacht werden:

• Wirtschaftsgüter zu Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages,

• Wirtschaftsgüter für die eine Sonderform der Abschreibung nach § 8 EStG vorgesehen ist, zB Gebäude),

• geringwertige Wirtschaftsgüter,

• unkörperliche Wirtschaftsgüter, soweit sie nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung oder Gesundheit zuzuordnen sind,

• gebrauchte Wirtschaftsgüter,

• Anlagen iZm fossilen Energieträgern.

12/92

Der Investitionsfreibetrag beträgt 10 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw 15 % bei Anschaffungen im Bereich der Ökologisierung.

5. Umsatzsteuer

5.1. Steuerbare Umsätze

12/93

Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, unterliegen nach § 1 UStG der Umsatzsteuer. Diese Regelung ist natürlich auch auf den Gesundheitsbereich anzuwenden, allerdings sind in Anlehnung an das Unionsrecht gerade im Bereich der Humanmedizin zahlreiche Befreiungen vorgesehen, so dass der Eindruck entstehen könnte, dass die Umsatzsteuer für den ärztlichen Bereich nicht relevant ist.

S. 969

12/94

Doch aufgrund der umfangreichen Befreiungstatbestände ist es für Ärzte wichtig, die vielen Sonderregelungen im Überblick zu behalten. Nachfolgend daher die wichtigsten Regelungen in strukturierter Form.

5.2. Systematik des Umsatzsteuersystems

12/95

Die österreichische Umsatzsteuer nach dem UStG 1994 ist eine Netto-Allphasen-Umsatzsteuer, bei der die Technik des Vorsteuerabzuges angewendet wird. Das bedeutet, der Unternehmer muss für erbrachte Lieferungen und Leistungen zwar Umsatzsteuer abführen, kann aber unter der Voraussetzung, dass er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als sog Vorsteuer abziehen.

12/96

Liegt eine Steuerbefreiung vor, ist im Hinblick auf den Vorsteuerabzug zu unterscheiden, ob es sich um eine echte oder unechte Steuerbefreiung handelt. Die echte Steuerbefreiung für zB Ausfuhrlieferungen führt zu einer vollständigen Entlastung des Umsatzes von der Umsatzsteuer, da für die erbrachten Leistungen keine Umsatzsteuer anfällt, der Vorsteuerabzug aber erhalten bleibt. Bei der unechten Steuerbefreiung für zB Umsätze aus Heilbehandlungen fällt zwar für die erbrachte Leistung keine Umsatzsteuer an, allerdings ist der leistende Unternehmer vom Vorsteuerabzug insoweit ausgeschlossen, als Ausgaben mit der unecht steuerfreien Tätigkeit in Zusammenhang stehen.

5.3. Der Arzt als Unternehmer nach dem UStG

12/97

Die Unternehmereigenschaft nach dem UStG wird grundsätzlich dadurch begründet, dass eine berufliche Tätigkeit nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, ausgeübt wird. Daher ist auch der Arzt mit seinen selbstständigen Einnahmen als umsatzsteuerlicher Unternehmer zu qualifizieren. Darüber hinaus gilt er nach § 2 Abs 6 UStG auch dann als Unternehmer, wenn er in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt steht und im Rahmen dieses Dienstverhältnisses Sonderklassegebühren vereinnahmt, die gemäß § 22 Z 1 lit b EStG zu den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit zählen.

5.4. Umsatzsteuerbefreiung der ärztlichen Tätigkeit

12/98

Die Umsatzsteuerbefreiung der ärztlichen Tätigkeit ist grundsätzlich im EU-Recht in Art 132 lit c MwStSyst-RL verankert. Demnach sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten, ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Umsatzsteuer befreit. In Umsetzung dieser Mehrwertsteuerrichtlinie sind nach österreichischem Recht die Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit diese insbesondere von Ärzten oder Zahnärzten im Rahmen ihrer Tätigkeiten erbracht werden, gemäß § 6 Abs 1 Z 19 UStG unecht steuerbefreit.

S. 970

12/99

Die Anwendung der Steuerbefreiung setzt somit eine berufsrechtliche Qualifikation voraus. Als Arzt, bzw Zahnarzt ist daher nur anzusehen, wer die Erfordernisse der selbstständigen ärztlichen Berufsausübung gemäß §§ 3 ff ÄrzteG sowie §§ 4 ff ZÄG erfüllt. Das sind Ärzte der Allgemeinmedizin, approbierte Ärzte und Fachärzte sowie Turnusärzte (dh Ärzte, die sich in Ausbildung zum Facharzt befinden), wobei Letztere nur im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig werden können und Fachärzte für Zahn-, Mund- und Kieferheilkunde.

12/100

Die Tätigkeitsfelder der Ärzte und Zahnärzte sind berufsrechtlich verankert. So gilt nach § 2 Abs 2 ÄrzteG jede auf medizinisch-wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt wird als ärztliche Leistung und nach § 4 Abs 2 ZÄG jede auf zahnmedizinisch wissenschaftlichen Erkenntnissen begründete Tätigkeit einschließlich komplementär- und alternativmedizinischer Heilverfahren, die unmittelbar am Menschen oder mittelbar für den Menschen ausgeführt werden als zahnärztliche Tätigkeit. Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist zu hinterfragen, ob die unechte Steuerbefreiung auf alle vom Berufsrecht umfassten Tätigkeiten anzuwenden ist.

12/101

Der EuGH hat in seiner Rechtsprechung die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin auf solche die zum Zwecke der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen sowie zum Schutz der menschlichen Gesundheit erbracht werden eingeschränkt. Ärztliche Leistungen ohne medizinische Indikation wie Schönheitsoperationen unterliegen nach der Rechtsprechung des EuGH der Umsatzsteuerpflicht, wenn diese keine medizinische Indikation haben.

12/102

Auf Basis der Judikatur des EuGH wurde in die Umsatzsteuerrichtlinien folgender Katalog der umsatzsteuerfreien Heilbehandlungen aufgenommen:

• die Untersuchung auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen von körperlichen und psychischen Krankheiten oder Störungen, von Behinderungen oder Missbildungen und Anomalien, die krankhafter Natur sind,

• die Beurteilung dieser Zustände bei Verwendung medizinisch-diagnostischer Hilfsmittel,

• die Behandlung solcher Zustände,

• die Verabreichung eines Medikamentes zur sofortigen Einnahme, die Verabreichung einer Injektion oder das Anlegen eines Verbandes im Rahmen einer ärztlichen Behandlungsleistung gehört als übliche Nebenleistung zur begünstigten ärztlichen Heiltätigkeit,

• die Vornahme operativer Eingriffe einschließlich der Entnahme oder Infusion von Blut,

• die Vorbeugung von Erkrankungen (dazu gehören auch Drogenpräventivvorträge),

• S. 971die Geburtshilfe sowie die Anwendung von Maßnahmen der medizinischen Fortpflanzungshilfe,

• die Schmerztherapie und Palliativmedizin,

• die Verordnung von Heilmitteln, von Heilbehelfen und medizinisch-diagnostischen Hilfsmitteln,

• die Vornahme von Leichenöffnungen (§ 2 Abs 2 Ärztegesetz 1998, BGBl 1998/169),

• Anpassung von Kontaktlinsen durch Augenärzte (VwGH 13.3.1997, 95/15/0124),

• Anpassung von Hörgeräten durch Hals-, Nasen-, Ohrenärzte,

• die Tätigkeit der Ärzte im Rahmen der gemäß § 69 Strahlenschutzgesetz 2020, BGBl I 2020/50, durchzuführenden Untersuchungen,

• die fachärztliche Beratung iSd § 69 Abs 3 und 4 des Gentechnikgesetzes, BGBl 1994/510 idF BGBl I 2005/127, vor und nach Durchführung einer genetischen Analyse,

• der Einsatz eines freiberuflich tätigen Notarztes einschließlich des Bereitschaftsdienstes,

• die Vornahme von Zahnfüllungen, Extraktionen und Wurzelbehandlungen,

• die mit der Eingliederung von Zahnersatz verbunden Leistungen,

• die Verabreichung von schmerzstillenden Mitteln und Injektionen im Zuge der Zahnbehandlung.

5.4.1. Ästhetisch-plastische Leistungen

12/103

Operationen und Behandlungen im ästhetisch-plastischen Bereich sind nach Maßgabe des ÄsthOpG ärztliche Leistungen, die nur von Ärzten ausgeführt werden dürfen. Bei der umsatzsteuerlichen Einstufung derartiger Leistungen stellt sich die Frage, wo die Grenze zwischen ärztlichen Heilbehandlungen und bloß kosmetischen ärztlichen Behandlungen liegt. Die Grenze erscheint fließend, da nach Ansicht der Finanzverwaltung zur unecht steuerbefreiten Tätigkeit als Arzt auch die ästhetisch-plastischen Leistungen (Operationen und Behandlungen) mit medizinischer Indikation iSd § 3 Abs 1 Z 4 ÄsthOpG sowie Schwangerschaftsabbrüche, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht, gehören. Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzungen obliegt dem behandelnden Arzt und soll auch für die Finanzverwaltung bindend sein. In der Verwaltungspraxis kann die Beurteilung aber durchaus angezweifelt werden. Es ist daher der Umfang und Inhalt der ärztlichen Dokumentation wichtig und erfordert insofern Sensibilität, als einerseits die Nachweispflichten gegenüber den Finanzbehörden zu erfüllen sind, andererseits aufgrund der Verschwiegenheitspflicht die Patientendaten hinreichend zu anonymisieren sind. Liegen inhaltliche Zweifel an der Dokumentation vor, so hat die Finanzbehörde ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen. Die Entscheidung über die medizinische Indikation ist nicht durch medizinische Laien zu widerlegen.

S. 9725.4.2. Erstellung von Gutachten

12/104

Grundsätzlich handelt es ich auch bei der Erstellung von ärztlichen Gutachten sowie dem Ausstellen von ärztlichen Zeugnissen um eine ärztliche Tätigkeit. Nach der Rechtsprechung des EuGH fällt die Erstellung von Gutachten, die nicht mit der Betreuung von Personen in Zusammenhang stehen bzw die nicht dem Schutz der Gesundheit dienen, nicht unter die Befreiung für Heilbehandlungen. Die Finanzverwaltung hat im Hinblick auf die Judikatur des EuGH folgende abschließende taxative Auflistung der ärztlichen Gutachten, die nicht unter die Befreiungsbestimmung fallen, in die Umsatzsteuerrichtlinien aufgenommen:

• auf biologische Untersuchungen gestützte Feststellung einer anthropologisch-erbbiologischen Verwandtschaft (EuGH 14.9.2000, Rs C-384/98, D. gegen W.),

• Gutachten über die Altersbestimmung,

• ärztliche Untersuchungen über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments beim Menschen und die dermatologische Untersuchung von kosmetischen Stoffen,

• psychologische Tauglichkeitstests, die sich auf die Berufsfindung erstrecken,

• psychologische Persönlichkeitstests sowie die diesbezügliche Begutachtung in Zusammenhang mit dem Erwerb bzw der Beibehaltung waffenrechtlicher Bewilligungen,

• ab 1.7.2021: Gutachten über verkehrspsychologische Untersuchungen und Stellungnahmen iSd §§ 17 und 18 der Führerscheingesetz-Gesundheitsverordnung (FSG-GV),

• ärztliche Bescheinigungen für Zwecke eines Anspruches nach dem Kriegsopferversorgungsgesetz 1957 (KOVG 1957),

• ärztliche Gutachten in laufenden Gerichtsverfahren bzw im Rahmen einer außergerichtlichen Streitbeilegung, wie zB

  -

  ärztliche Gutachten für zivil- und strafrechtliche Haftungsfragen (EuGH 20.11.2003, Rs C-307/01, d'Ambrumenil und Dispute Resolution Services),

  -

  ärztliche Gutachten über ärztliche Kunstfehler (EuGH 20.11.2003, Rs C-307/01, d'Ambrumenil und Dispute Resolution Services) oder Behandlungsfehler,

  -

  ärztliche Gutachten in Zusammenhang mit Invaliditäts-, Berufs-, oder Erwerbsunfähigkeitspensionen sowie über Leistungen aus Unfallversicherungen (EuGH 20.11.2003, Rs C-212/01, Unterpertinger),

  -

  ärztliche Gutachten zur Feststellung des Grades einer Invalidität, Berufs- oder Erwerbsminderung.

12/105

Davon ausgenommen sind ärztliche Gutachten in laufenden Gerichtsverfahren, die dem Schutz der Gesundheit des Betreffenden dienen, wie zB Gutachten über die Vernehmungs- oder Verhandlungsfähigkeit oder Haftvollzugstauglichkeit.

S. 9735.4.3. Nichtärztliche Tätigkeiten iSd UStG

12/106

Auch für nicht unter die unechte Umsatzsteuerbefreiung fallende Tätigkeiten findet sich ein Katalog in den Umsatzsteuerrichtlinien:

• die schriftstellerische Tätigkeit, auch wenn es sich dabei um Berichte in einer ärztlichen Fachzeitschrift handelt,

• die Chefredaktionstätigkeit bei medizinischen Fachzeitschriften,

• die Vortragstätigkeit, auch wenn der Vortrag vor Ärzten im Rahmen der Fortbildung (Fachkongresse) gehalten wird,

• die Lehrtätigkeit,

• die Mitarbeit in Rundfunk- und Fernsehsendungen zu medizinischen Themen,

• die Mitarbeit bei EDV-Programmen für Ärzte,

• die Konsulententätigkeit in medizinischen Fachbeiräten (zB Arzneimittelbeirat),

• die Lieferungen von Hilfsmitteln, zB Kontaktlinsen, Schuheinlagen; anders als die Anfertigung von Zahnprothesen, die schon seit jeher eine typische heilberufliche Tätigkeit des Zahnarztes oder Dentisten gewesen ist, gehört die Lieferung von Kontaktlinsen bzw -schalen nicht zum typischen Berufsbild eines Augenarztes,

• die Lieferung von Medikamenten zur Einnahme außerhalb der Ordination,

• die Lieferung von Medikamenten aus einer Hausapotheke,

• Leistungen, die in der Erteilung von Auskünften über Erkrankungen oder Therapien bestehen, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht geeignet sind, zum Schutz, zur Aufrechterhaltung oder zur Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit beizutragen (EuGH 5.3.2020, Rs C-48/19, X-GmbH),

• Leistungen, die darin bestehen, im Auftrag einer Versicherung die Richtigkeit der Diagnose einer schweren Krankheit des Versicherten sowie die besten Behandlungsmöglichkeiten zu dessen Heilung zu überprüfen (vgl EuGH vom 24.11.2022, Rs C-458/21, CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt),

• gesundheitsfördernde Dienstleistungen wie kombinierte Lebensstilinterventionen, die nicht direkt mit dem Ziel oder in Zusammenhang mit einer prophylaktischen oder therapeutischen Behandlung erbracht werden, sondern vielmehr darauf abzielen, die Lebensweise des Empfängers durch Anleitung oder Coaching in Bezug auf Ernährung, Bewegung und andere Aspekte zu verbessern. Im Gegensatz dazu ist die Bedingung, dass ein therapeutischer Zweck vorliegen muss, erfüllt, wenn Dienstleistungen der Ernährungsberatung im Rahmen der Ausübung der ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen als Teil der Behandlung von Patienten erbracht werden und es medizinisch notwendig ist, diese hinsichtlich ihrer Ernährung zu beraten, um ihre Gesundheit zu schützen,

• Ernährungscoaching im Rahmen von Trainingsprogrammen eines Fitnessstudios (vgl auch EuGH 4.3.2021, Rs C-581/19, Frenetikexito - Unipessoal Lda, Rn 30 und 31),

• die Tätigkeiten der „Community Nurses“, sofern sie keinen individuellen therapeutischen Zweck erfüllen (zB Datenerhebung sowie -analyse, Bedarfserhebung, Evaluierung der Wirksamkeit von Betreuungsmaßnahmen sowie Erstellung von Berichten für Gemeinden oder andere öffentliche Einrichtungen). Soweit sie sich unmittelbar auf die zu betreuende Person beziehen, stellen die pflegerischen Kernkompetenzen iSd § 14 Abs 1 GuKG mit Ausnahme der Pflegeforschung ebenso wie die in den S. 974§§ 14a, 15 und 15a GuKG genannten Tätigkeiten steuerfreie Heilbehandlungen iSd § 6 Abs 1 Z 19 UStG 1994 dar,

• die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Groß- und Kleingeräten,

• die Vermietung von Räumlichkeiten durch Ärzte (zB an andere Ärzte).

5.4.4. Arbeitsmediziner

12/107

Die Tätigkeit der Arbeitsmediziner nach § 82 ASchG bzw § 78 Abs 4 B-BSG, fällt in rein umsatzsteuerlicher Betrachtungsweise nicht unter die steuerfreien Heilbehandlungen, wobei folgende Ausnahmen zu berücksichtigen sind:

• die individuelle Beratung der Arbeitnehmer bzw Bediensteten in Angelegenheiten des Gesundheitsschutzes, der auf die Arbeitsbedingungen bezogenen Gesundheitsförderung und der menschengerechten Arbeitsgestaltung,

• die arbeitsmedizinische Untersuchung von Arbeitnehmern bzw Bediensteten, ausgenommen Einstellungs- und berufliche Eignungsuntersuchungen,

• die Durchführung von Schutzimpfungen sowie

• die Dokumentation dieser Tätigkeiten.

12/108

Da in der Praxis die arbeitsmedizinischen Leistungen oft in Form einer Gesamtbetragsabrechnung ausgestellt werden, kann aus Vereinfachungsgründen der steuerpflichtige Anteil an der Gesamtabrechnung mit 90 % der steuerfreie Anteil mit 10 % angenommen werden. Sollte die vereinfachte Aufteilung nicht den tatsächlichen Umständen entsprechen, so ist zum Nachweis der korrekten Aufteilung die Abrechnung der einzelnen Leistungen geboten.

5.4.5. Verkauf des Ordinationsbetriebes

12/109

Beim Verkauf des Ordinationsbetriebes, der im Wesentlichen aus dem Patientenstock besteht, ist aus umsatzsteuerlicher Sicht folgende Besonderheit zu beachten: Die Veräußerung von Gegenständen des Ordinationsbetriebes, für die aufgrund der unechten Steuerbefreiung des ärztlichen Betriebes kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte, ist nach § 6 Abs 1 Z 26 UStG steuerfrei.

12/110

Damit kann insbesondere das Anlagevermögen, für das der Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden konnte, steuerfrei veräußert werden. Dies galt lange Zeit auch für die Übertragung der Patientenkartei/des Patientenstocks. Das Bundesfinanzgericht hat aber mit dem Erkenntnis vom 28. Februar 2014 klargestellt, dass die Übergabe einer Patientenkartei keine Lieferung ist, die unter die Befreiung nach § 6 Abs 1 Z 26 EStG fällt, sondern eine sonstige Leistung darstellt. Hintergrund ist das Fehlen einer körperlichen Übergabe der Patientenkartei, da diese üblicherweise in elektronischer Form erfolgt und damit die Weitergabe der aufgezeichneten Information im Vordergrund steht. Diese ErS. 975kenntnis hat in weiterer Folge auch der VwGH mit Verweis auf das Urteil in der Rechtssache Swiss Re Germany Holding bestätigt. Nach Ansicht des VwGH liegt nahe, dass die Übertragung eines Kundenstocks als sonstige Leistung und nicht als Lieferung zu beurteilen ist.

12/111

Folgt man dieser Rechtsprechung, so wäre die Übertragung des Patientenstocks eine steuerpflichtige Leistung, für die der Verkäufer (Ordinationsübergeber) Umsatzsteuer abzuführen hat. Die bezahlte Umsatzsteuer kann aber vom Empfänger (Ordinationsübernehmer) aufgrund der unechten Steuerbefreiung für die Ausführung von Heilbehandlungen nicht als Vorsteuer geltend gemacht werden, womit die Umsatzsteuer zum echten Kostenfaktor würde.

12/112

Bei der Richtlinienwartung der Umsatzsteuerrichtlinien hat die Finanzverwaltung in Umsetzung des Erkenntnisses aber etwas verhalten reagiert. Der Begriff Kundenstock, der neben anderen Wirtschaftsgütern wie Energie, Gas, Wasserkraft, aber auch einem Firmenwert, bisher als Gegenstand einer Lieferung galt, wurde in Umsetzung des Erkenntnisses aus der Aufzählung gestrichen. Der Begriff Firmenwert, der dem Kundenstock zumindest im Hinblick auf seine Unkörperlichkeit ähnlich ist, wurde aber in der beispielhaften Aufzählung belassen. Darüber hinaus kann aus den Umsatzsteuerrichtlinien nach wie vor entnommen werden, dass die Übertragung des Kundenstocks eines Versicherungsvertreters steuerfrei ist.

5.4.6. Vorsteuerabzug bei gemischten Tätigkeiten

12/113

Üben Ärzte neben ihrer ärztlichen Tätigkeit (Heilbehandlung) auch umsatzsteuerpflichtige Tätigkeiten aus, so steht für Ausgaben, die in Zusammenhang mit der ärztlichen Tätigkeit stehen, kein Vorsteuerabzug zu. Für Ausgaben in Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Tätigkeit (zB der Hausapotheke) steht aber nach Maßgabe des § 12 Abs 4 UStG insoweit der Vorsteuerabzug zu. Für Vorsteuerbeträge, die sowohl mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, als auch mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, ist eine sachgerechte Aufteilung vorzunehmen. Anstelle einer sachgerechten Aufteilung können die Vorsteuerbeträge auch nach dem Umsatzverhältnis (zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führende Umsätze im Verhältnis zu den steuerpflichtigen Umsätzen) aufgeteilt werden.

12/114

Wird ein Ordinationsgebäude samt Räumlichkeiten für die Hausapotheke errichtet, so ist die Aufteilung in der Regel nach einem Flächenschlüssel vorzunehmen. Dabei sind lediglich die Flächen, die unmittelbar der Hausapotheke oder unmittelbar der Tätigkeit als praktischer Arzt dienen, zu berücksichtigen. Gemischt genutzte Flächen bleiben außer Ansatz.

S. 9765.4.7. Sonstige Steuerbefreiungen

12/115

Neben der Steuerbefreiung für die Heilbehandlung kommen Ärzte häufig mit den folgenden Steuerbefreiungen in Kontakt:

5.4.7.1. Kleinunternehmerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 27 UStG

12/116

Führen Ärzte neben ihrer ärztlichen Tätigkeit auch steuerpflichtige Umsätze aus, so können diese steuerfrei belassen werden, sofern die Umsätze 55.000 € im vorangegangenen und im laufenden Jahr nicht übersteigen. Wird die Kleinunternehmergrenze im laufenden Jahr überschritten, ist die Steuerbefreiung ab diesem Zeitpunkt nicht mehr andwendbar. Bei Überschreiten der Kleinunternehmergrenze um nicht mehr als 10 % kann die Steuerbefreiung noch bis zum Ende des Kalenderjahres in Anspruch genommen werden.

12/117

Bei der Ermittlung der Umsatzgrenze bleiben die Einnahmen aus ärztlicher Tätigkeit sowie die Umsätze nach § 6 Abs 1 Z 8 lit d und j, Z 9 lit. B und d, Z 10 bis 15, Z 17 bis 26 und Z 28 UStG außer Ansatz.

12/118

In der Praxis findet die Befreiung häufig Anwendung bei Vortragstätigkeiten, eigentlich umsatzsteuerpflichtigen Gutachten und arbeitsmedizinischen Leistungen, die nur in untergeordnetem Ausmaß erbracht werden.

5.4.7.2. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, § 6 Abs 1 Z 16 UStG

12/119

Für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist ebenfalls eine unechte Steuerbefreiung vorgesehen. Im Rahmen der ärztlichen Tätigkeit kommt diese Befreiung bei der Untervermietung von Ordinationsräumlichkeiten zur Anwendung.

12/120

Werden neben den Räumlichkeiten auch Geräte vermietet oder andere Leistungen angeboten, ist zu prüfen, ob die Vermietung eine einheitliche Leistung darstellt und damit die Befreiung nach § 6 Abs 1 Z 16 UStG anzuwenden ist oder ob ein gemischter Vertrag vorliegt, der sowohl Elemente der Vermietung als auch anderer Leistungen, die nicht völlig in den Hintergrund treten, enthält. Bei derartigen Verträgen ist eine Aufteilung des Entgelts vorzunehmen. Tritt die Vermietungskomponente völlig in den Hintergrund so liegt insgesamt eine umsatzsteuerpflichte Leistung und somit ein Vertrag sui generis vor.

5.4.7.3. Innergemeinschaftliche Lieferungen und Leistungen

12/121

Auch der internationale Waren- und Dienstleistungsverkehr gewinnt im Gesundheitsbereich immer mehr an Bedeutung. Vielfach werden heute ärztliche Leistungen, wie Befundungen über die Ländergrenzen hinweg, ganz einfach online erbracht. Bei der Teilnahme am europäischen Dienstleistungs- und Warenverkehr ist neben der korrekten umsatzsteuerlichen Einstufung auch die richtige Rechnungsausstellung von großer Bedeutung. Die rechtzeitige Beantragung der Umsatzsteueridentifikationsnummer (UID-Nummer) S. 977gestaltet sich in der Praxis aber oft schwierig, da steuerliche Implikationen bei internationalen Sachverhalten oft nicht oder erst zu spät erkannt werden.

12/122

Folgende Prüfschritte sind bei der Leistungserbringung ins Ausland vorzunehmen. Erbringt ein österreichischer Arzt seine ärztliche Leistung ins Ausland ist in einem ersten Schritt zu unterscheiden, ob die Leistung an einen Unternehmer erbracht wird oder an eine Privatperson.

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Wird die Leistung an einen Unternehmer erbracht (zB ausländische Ordination, Krankenaus) so gilt als Ort der Leistung der Ort, von dem aus der Empfänger der Leistung sein Unternehmen betreibt, die Steuerschuld geht in diesem Fall auf den Empfänger über. Die Honorarnote des österreichischen Arztes ist mit dem Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld ohne Umsatzsteuer auszustellen.

12/124

Wird die Leistung an eine Privatperson, also direkt an den Patienten erbracht, so gilt als Ort der Leistung der Ort, von dem aus der Arzt sein Unternehmen betreibt. Die Honorarnote des österreichischen Arztes ist daher auch in diesen Fall ohne Umsatzsteuer auszustellen, allerdings aufgrund der unechten Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 19 UStG.

12/125

Werden im umgekehrten Fall ärztliche Leistungen aus dem EU-Ausland empfangen (zB Online-Befundungen), so ist das Reverse-Charge-System in umgekehrter Weise anzuwenden. Der Leistungsort verlagert sich nach Österreich und der ausländische Unternehmer hat seine Rechnung ohne Umsatzsteuer auszustellen. Handelt es sich um unecht steuerfreie ärztliche Leistungen, so hat der österreichische Arzt keine Umsatzsteuer dafür abzuführen. Liegt eine umsatzsteuerpflichte Leistungen (zB Gutachten über die Altersbestimmung) vor, so hat der österreichische Arzt die Umsatzsteuer im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung zu melden und abzuführen.

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Auch bei innergemeinschaftlichen Erwerben kommt es zum Übergang der Steuerschuld, wenn die sog Erwerbschwelle von 11.000 € überschritten ist. Aufgrund der unechten Steuerbefreiung hat der Arzt die Erwerbsteuer mittels Umsatzsteuervoranmeldung der Finanzverwaltung bekannt zu geben und aufgrund des fehlenden Vorsteuerabzugs auch einzuzahlen.

5.4.7.4. Sonderfall Lieferung von Zahnersatz

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Vorsicht ist bei der Lieferung von Zahnersatz in mehrfacher Hinsicht geboten. Grundsätzlich gelten die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker nach Art 6 Abs 1 Z 2 UStG als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen.

12/128

Erfolgt die Lieferung aber von einem gewerblichen Unternehmen oder ist der Zahntechniker im anderen Mitgliedstaat nicht vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, so liegt ein S. 978steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb vor, für den der Leistungsempfänger (Zahnarzt in Österreich) die Erwerbsteuer zu melden und abzuführen hat.

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In der Praxis ist dieser Umstand vielen Ärzten und Zahnärzten nicht bekannt, womit die korrekte umsatzsteuerliche Behandlung schon oft daran scheitert, dass der Zahnarzt erst gar keine umsatzsteuerliche Registrierung vorgenommen hat und dem leistenden Unternehmer daher keine UID-Nummer mitteilen kann. Dieser stellt dann seine Rechnung mit ausländischer Umsatzsteuer aus. Die Rechnung ist zwar falsch ausgestellt und wäre zu berichtigen, allerdings kommt es in der Praxis häufig vor, dass der leistende Unternehmer nach Bezahlung der Rechnung nicht mehr bereit ist, eine korrigierte Rechnung auszustellen. Da es sich aber um einen innergemeinschaftlichen Erwerb handelt, bei dem die Erwerbsteuer vom österreichischen Zahnarzt zu bezahlen ist, wird auch die österreichische Finanzverwaltung die Erwerbsteuer einfordern. Im schlimmsten Fall zahlt der Erwerber somit die ausländische Umsatzsteuer und die österreichische Erwerbsteuer. In der Praxis ist daher darauf zu achten, dass die Rechnung vor Durchführung der Zahlung richtig ausgestellt wird.

6. Gesellschaftsformen im Gesundheitsbereich

6.1. Zusammenarbeit von Ärzten

6.1.1. Allgemeines

12/130

Das Berufsrecht der Ärzte sieht grundsätzlich zwei Arten der Zusammenarbeit vor. Die Ordinations- und Apparategemeinschaft nach § 52 ÄrzteG und die Gruppenpraxis nach § 52a ÄrzteG.

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Unter Ordinations- und Apparategemeinschaften (Praxisgemeinschaften) versteht man die Zusammenarbeit von mehreren Ärzten unter Wahrung der Eigenverantwortlichkeit jedes Arztes zur gemeinschaftlichen Nutzung der Ordinationsräumlichkeiten und oder von medizinischen Geräten. Bei dieser Form des Zusammenarbeitens werden der Behandlungsvertrag und damit auch die Honorarverrechnung direkt zwischen dem behandelnden Arzt und dem Patienten abgeschlossen.

12/132

Soll die Zusammenarbeit zum Zweck der ambulanten öffentlichen Gesundheitsversorgung im Rahmen einer selbstständig berufsbefugten Gruppenpraxis erfolgen, so schließt nicht der behandelnde Arzt, sondern die Gesellschaft den Behandlungsvertrag mit dem Patienten ab.

12/133

In den folgenden Abschnitten werden die steuerlichen Implikationen beider Formen der Zusammenarbeit dargestellt.

6.2. Ärztliche Praxisgemeinschaften

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Aus steuerlicher Sicht sind unter ärztlichen Praxisgemeinschaften vertragliche Zusammenschlüsse nach Art einer Mitunternehmerschaft zum Zwecke gemeinschaftlicher ärztS. 979licher Betätigung zu verstehen. Der entsprechende Erlass des BMF über die „Einkommensteuerliche Behandlung von ärztlichen Praxisgemeinschaften“ aus dem Jahr 1984 ist zwar bereits mit 6.5.2018 außer Kraft getreten, allerdings nach herrschender Lehre in etwas abgewandelter Form nach wie vor anzuwenden.

12/135

Bei der steuerlichen Einordnung der Praxisgemeinschaft ist zu unterscheiden, ob die Zusammenarbeit in Form einer reinen Innengesellschaft erfolgt, die aus steuerlicher Sicht keine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und damit auch keine Feststellungserklärung nach § 188 BAO aufzustellen hat oder ob die Zusammenarbeit als Mitunternehmerschaft (Ertragsgemeinschaft) zu qualifizieren ist.

6.3. Kosten- und Apparategemeinschaften

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Kosten- aber auch Apparategemeinschaften - auch als Praxisgemeinschaften bezeichnet - treten idR als nicht rechtsfähige GesbR (§ 1175 ABGB) oder als rechtsfähige OG (§ 105 UGB) auf. Die ärztlichen Leistungen werden ausschließlich durch den behandelnden Arzt persönlich, im Rahmen eines Behandlungsvertrages mit dem Patienten erbracht. Das dafür vereinbarte Honorar wird vom behandelnden Arzt ebenfalls persönlich vereinnahmt.

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Kosten für Behandlungsmaterial, Personal, Miete, Instandhaltung und sonstige Verwaltungskosten werden gemeinsam getragen. Individuelle Kosten wie zB Sozialversicherungs- und Kammerbeiträge sowie Fahrtkosten und Kosten für Fortbildungen etc werden von jedem Arzt persönlich bezahlt. Die gemeinschaftlichen Kosten werden üblicherweise über ein Konto der Gesellschaft gezahlt und nach einem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Schlüssel auf die einzelnen Ärzte aufgeteilt. Da bei dieser Form der Zusammenarbeit alle von der Kostengemeinschaft getragenen Kosten an die Ärzte weiterverrechnet werden, fungiert die Gemeinschaft als reine Durchlaufgesellschaft ohne eigenständigen Betrieb. Die Kostengemeinschaft begründet daher auch keine steuerliche Mitunternehmerschaft, da mangels Gewinnerzielungsabsicht kein Betrieb, der die Grundlage für die Qualifikation als Mitunternehmerschaft bildet, vorliegt. Auch ein einheitliches Auftreten nach außen, zB durch das Anstellen von Dienstnehmern oder den Abschluss eines Mietvertrages genügt nicht, um aus einer reinen Kostengemeinschaft eine Mitunternehmerschaft werden zu lassen. Eine Gewinnermittlung auf Ebene der Kostengemeinschaft durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist somit nicht vorzunehmen. Daraus folgt, dass auch ein Feststellungsverfahren nicht durchzuführen ist.

S. 9806.4. Ertragsgemeinschaften

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Im Fall der Ertragsgemeinschaften, die - gleich wie Kostengemeinschaften - in der Form einer nicht rechtsfähigen GesbR oder eine OG geführt werden können, werden nicht nur die Ausgaben, sondern auch die Einnahmen gemeinschaftlich erfasst. Im Unterschied zu reinen Kostengemeinschaften, liegt bei Ertragsgemeinschaften in der Regel eine Beteiligung an den stillen Reserven sowie dem Firmenwert vor, womit auch das nach der Rechtsprechung des VwGH geforderte Unternehmerrisiko als Voraussetzung für das Vorliegen eines Betriebes und damit einer Mitunternehmerschaft gegeben ist.

12/139

Die Gesellschaft (GesbR oder OG) als Ertragsgemeinschaft hat somit ihren Gewinn zB mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln und auch Steuererklärungen (Feststellungserklärung nach § 188 BAO) bei der Finanzverwaltung abzugeben. Der im Zuge der Gewinnermittlung zu berechnende Gewinnfreibetrag ist nach § 10 Abs 2 EStG ebenfalls auf Gesellschaftsebene zu berücksichtigen und steht den Ärzten ihrem Gewinnanteil entsprechend zur Verfügung.

6.5. Gruppenpraxis

6.5.1. Allgemeines

12/140

In den letzten fünfzehn Jahren hat die Gruppenpraxis vor allem im Bereich der Kassenordinationen, also Ordinationen, die über Verträge mit der ÖGK und den kleinen Kassen verfügen, an großer praktischer Bedeutung gewonnen. Der Betrieb der Gruppenpraxis war ursprünglich auf die Rechtsform der offenen Gesellschaft (OG) eingeschränkt und wurde mit dem Bundesgesetz zur Stärkung der ambulanten öffentlichen Gesundheitsversorgung im Jahr 2010 auf Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) erweitert. Letztere wird seitdem zwar immer häufiger genutzt, in der Praxis ist die OG aber die weitaus stärker verbreitete Rechtsform. Zur Hilfestellung bei der Rechtsformwahl sollen nachfolgend die wesentlichen Besonderheiten der beiden Gesellschaftsformen gegenübergestellt werden.

6.5.2. Steuerliche Besonderheiten der offenen Gesellschaft (OG)

12/141

Die offene Gesellschaft (OG) ist eine unter eigener Firma geführte Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter gesamthandschaftlich und unbeschränkt gegenüber Gläubigern haften. Wie oben schon erwähnt, schließt im Fall einer Gruppenpraxis die Gesellschaft den Behandlungsvertrag direkt mit den Patienten ab. Die Gesellschaft tritt somit nach außen auf und ist aus steuerlicher Sicht als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren. Die Gesellschaft ist als Angehörige der freien Berufe nach § 189 Abs 4 UGB von der Rechnungslegungspflicht ausgenommen, womit auch nach § 124 BAO keine steuerliche Buchführungspflicht besteht. Die Gesellschaft kann somit, unabhängig von Umsatz S. 981und Gewinn, immer die vereinfachte Einnahmen-Ausgaben-Rechnung anwenden und muss keine Bilanz erstellen.

12/142

Die Gewinnermittlung der Gesellschaft erfolgt in zwei Stufen. In der ersten Stufe wird der Gewinn auf Ebene der Gesellschaft ermittelt. In der zweiten Stufe erfolgt die Berücksichtigung von Einnahmen und Ausgaben auf Gesellschafterebene unter Einbeziehung der Ergänzungs- und Sonderbilanzen.

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Auch die Steuerbegünstigung des Gewinnfreibetrages kann nach Maßgabe des § 10 Abs 2 EStG von den Gesellschaftern einer Gruppenpraxis bis zur maximal zulässigen Höhe in Anspruch genommen werden, wobei sowohl der Grundfreibetrag als auch der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag den Gesellschaftern ihrem Gewinnanteil entsprechend zuzuweisen sind. Im Ergebnis „teilen“ sich die Gesellschafter den Gewinnfreibetrag und sind mit dem maximal zulässigen Beitrag gedeckelt.

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Der sich nach Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben und nach Gewinnfreibetrag ergebende Gewinnanteil ist den Gesellschaftern als sog Ergebnistangente zuzuweisen und von diesen in der persönlichen Einkommensteuererklärung zu erfassen. Die Versteuerung erfolgt mit dem progressiven Steuersatz.

12/145

Der festgestellte Gewinn wird grundsätzlich nach dem Gesellschaftsvertrag auf die Gesellschafter verteilt. Im ärztlichen Bereich erfolgt die Gewinnverteilung oft unter Berücksichtigung der ärztlichen Tätigkeit und somit nicht ausschließlich auf Basis der Substanzbeteiligung. Dabei wird in einem ersten Schritt die Tätigkeitsvergütung dem jeweiligen Gesellschafter vorab zugewiesen. Der danach verbleibende Gewinn der Gesellschaft wird nach dem Beteiligungsverhältnis aufgeteilt. Sind Familienangehörige an der Gruppenpraxis beteiligt, ist die Rechtsprechung zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen zu beachten. Unübliche Gewinnverteilungen werden von der Finanzverwaltung häufig in Frage gestellt.

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Entnahmen und Einlagen sind für die Gewinnermittlung unbeachtlich und werden auf dem variablen Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters erfasst. Dieses ist Teil des steuerlichen Mitunternehmeranteils, der aus dem variablen und dem fixen (starren) Kapitalkonto sowie dem Sonderbetriebsvermögen und dem Ergänzungskapital besteht.

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Gewinnentnahmen können nahezu uneingeschränkt von den Gesellschaftern vorgenommen werden, da aufgrund der ohnehin unbeschränkten Haftung der Gesellschafter die vertragliche Entnahmeregelung nicht durch Gläubigerschutzbestimmungen eingeschränktwird. In der Praxis werden daher häufig Gewinnentnahmen unterjährig und somit vor Feststellung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung durchgeführt.

12/148

Von wesentlicher Bedeutung für die Rechtsformwahl sind die steuerlichen Implikationen einerseits beim Zusammenschluss der Gesellschafter und andererseits beim Verkauf des Mitunternehmeranteils am Ende der Partnerschaft.

S. 982

12/149

Für den Zusammenschluss zu einer Gruppenpraxis in Form einer OG sind nach Maßgabe des § 52a ÄrzteG mindestens zwei Gesellschafter notwendig. Aus steuerlicher Sicht ist die originäre Neugründung einer OG vom Zusammenschluss einer oder mehrerer bereits bestehender Ordinationen zu unterscheiden.

12/150

Im Fall einer originären Gründung einer Gruppenpraxis leisten die künftigen Gesellschafter eine Einlage auf das fix (starre) Kapitalkonto in Höhe der vereinbarten Substanzbeteiligung.

12/151

Schließen sich ein Partner, der eine Ordination betreibt (Seniorpartner) und ein weiterer Partner zusammen, überträgt der Seniorpartner seinen Ordinationsbetrieb auf die Gesellschaft und der Juniorpartner leistet eine Einlage in die Gesellschaft. Aus steuerlicher Sicht stellt die Übertragung des Ordinationsbetriebes einen Veräußerungstatbestand dar. Um die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven und des Firmenwertes zu vermeiden, stehen nach Art IV UmgrStG mehrere Möglichkeiten zu Auswahl. Eine häufige Form in der Praxis ist der Kapitalkontenzusammenschluss mit Gewinnvorab. Der übernehmende Partner (Juniorpartner) überlässt aufgrund der Vereinbarung im Zusammenschlussvertrag einen Teil seines Gewinns dem übergebenden Partner und bezahlt damit den erhaltenen Anteil an der Gesellschaft. Die Versteuerung wird nach dieser Methode bis zur jeweiligen Gewinnverschiebung aufgeschoben. Andere häufig gewählte Varianten sind der Vorbehaltszusammenschluss, bei dem die stillen Reserven und der Firmenwert vom übertragenden Partner zurückbehalten werden, oder der Liquidationsvorab, bei dem die Abgeltung der vorläufig verschobenen stillen Reserven mit dem Zeitpunkt des Ausscheidens des Seniorpartners vereinbart werden. Diese beiden Vorsorgemethoden werden in der Praxis in Anspruch genommen, wenn sich der Seniorpartner bereits in absehbarer Zeit wieder aus der Gesellschaft zurückziehen möchte und eine steuerliche Begünstigung beim Verkauf bzw der Versteuerung der Anteile zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gesellschaft (Halbsteuersatz) in Betracht zieht.

12/152

Wird schließlich der Mitunternehmeranteil, also der Anteil an der Gesellschaft, veräußert, so ist dieser im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnermittlung nach § 188 BAO beim Verkäufer zu erfassen und von diesem mit dem progressiven Einkommensteuertarif zu versteuern. Hat der Verkäufer jedoch bereits das 60. Lebensjahr vollendet, stellt er seine Erwerbstätigkeit ein und sind seit der Eröffnung des Betriebes sieben Jahre verstrichen, so steht dem Verkäufer der ermäßigte Steuersatz (Halbsteuersatz) zu. Für den Käufer ist der Mitunternehmeranteil im Rahmen der Abschreibung steuerlich absetzbar.

6.5.3. Steuerliche Besonderheiten der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH9

12/153

Die Ärzte GmbH ist eine mit der Eintragung ins Firmenbuch entstehende Gesellschaft mit beschränkter Haftung. An der Gesellschaft sind zumindest zwei zur selbstständigen Berufsausübung berechtigte Ärzte oder Zahnärzte als Gesellschafter beteiligt.

S. 983

12/154

Die Gesellschaft ist eine juristische Person, die ihren Gewinn mittels Jahresabschluss nach Maßgabe des UGB ermittelt. Der Jahresabschluss ist innerhalb von fünf Monaten nach dem Bilanzstichtag aufzustellen und innerhalb von neun Monaten beim zuständigen Firmenbuchgericht zu veröffentlichen. Die Gesellschaft ist als solche Einkommensteuersubjekt und unterliegt mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer (KöSt) iHv 23 %. Bei der Ermittlung des Einkommens ist die Sphäre der Gesellschaft streng von der Sphäre der Gesellschafter zu trennen (Trennungsprinzip). Zu einer Besteuerung der Gesellschafter kommt es erst im Zuge der Ausschüttung des, nach Abzug der Körperschaftsteuer verbleibenden, Gewinns.

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Der Gewinn ist grundsätzlich auf Basis der Anteile an der Gesellschaft aufzuteilen. Soweit im Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Regelung vereinbart ist und eine wirtschaftliche Begründung für das Abweichen vom Beteiligungsausmaß vorliegt, kann auch eine alineare Gewinnverteilung erfolgen. Der ausgeschüttete Gewinn unterliegt in jedem Fall der Kapitalertragsteuer (KESt) iHv 27,5 %, die von der Gesellschaft einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen ist.

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Trotz des strengen Trennungsprinzips können Gesellschaft und Gesellschafter grundsätzlich Verträge jeglicher Art abschließen. In der Praxis finden sich häufig Verträge über die Abgeltung der ärztlichen Tätigkeit, die von den Gesellschaftern für die Gesellschaft erbracht wird. Diese Tätigkeitsvergütung stellt auf Ebene der Gesellschaft eine Betriebsausgabe dar und kürzt damit den Gewinn der Gesellschaft. Aus abgabenrechtlicher Sicht ist zu überlegen, welche Art Vertrag zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern für die Erbringung der ärztlichen Leistung vorliegt. Unter Berücksichtigung der §§ 52a Abs 3 Z 7 ÄrzteG bzw 26 Abs 3 Z 6 ZÄG, nach denen die Anstellung von Gesellschaftern in Gruppenpraxen unzulässig ist, sind jedenfalls die steuerlichen Regelungen zu den Einkünften auf Ebene der Gesellschafter zu beachten. Bei nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftern ist trotz Unzulässigkeit nach ÄrzteG bzw ZÄG das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses zu prüfen.

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Persönliche Ausgaben der Gesellschafter wie zB Pflichtversicherung, Wohlfahrtsfonds und Kammerbeiträge zählen nicht zu den Betriebsausgaben der GmbH und werden von dieser üblicherweise nicht übernommen. Diese Ausgaben sind im Rahmen der persönlichen Einkommensteuererklärung der Gesellschafter abzusetzen.

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Erfolgt die Gründung der Gruppenpraxis originär, so ist von den Gesellschaftern das Stammkapitel ihren Anteilen entsprechend einzuzahlen (Neugründung).

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Wird ein bestehender Ordinationsbetrieb in eine GmbH übertragen, so unterliegt dieser Vorgang der Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 24 EStG. Um die Übertragung steuerneutral zu halten, kann eine Einbringung iSd Art III UmgrStG vorgenommen werden. Neben den umfangreichen Anwendungsvoraussetzungen ist insbesondere auf das Äquivalenzprinzip Rücksicht zu nehmen. Werden unterschiedlich hohe Einlagen geleistet (Betrieb als Sacheinlage einerseits und Stammeinlagen andererseits) so liegt S. 984häufig eine Äquivalenzverletzung vor, die zwar aus umgründungssteuerlicher Sicht keine Bedeutung hat und somit auch nicht zur Besteuerung der stillen Reserven und des Firmenwertes führt. Zum Ausgleich der Wertverhältnisse sollten aber Anpassungsklauseln, die einen etwaigen Ausgleich einer wertmäßig fehlenden Gegenleistung durch gesellschaftsrechtliche Maßnahmen (alineare Gewinnausschüttung) vorsehen, in den Einbringungsvertrag aufgenommen werden.

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Wird schließlich ein Kapitalanteil an der Gesellschaft veräußert, so unterliegt dieser Verkauf der Kapitalertragsteuer. Die Vorschriften zur Halbsatzbesteuerung sind in diesem Fall nicht anzuwenden. Beim Käufer ist dieser Kapitalanteil allerdings steuerlich nicht abzugsfähig. Aufgrund der Endbesteuerung mit Kapitalertragsteuer, sind darüber hinaus auch Fremdkapitalzinsen, die mit dem Kauf des Anteils in Verbindung stehen, nicht abzugsfähig.

6.5.4. Zusammenfassung Rechtsformvergleich

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Aus steuerlicher Sicht ist die OG in den Bereichen vereinfachte Gewinnermittlung, Anwendung des Gewinnfreibetrages und steuerliche Abzugsfähigkeit beim Kauf eines Mitunternehmeranteils deutlich im Vorteil. Vor allem die fehlende Mögliechkeit zur Abschreibung des Kapitalanteils (GmbH Anteil) hat letztendlich Einfluss auf die Höhe des Kaufpreises.

12/162

Der steuerliche Vorteil einer GmbH liegt einerseits in der Möglichkeit, Gewinne zu thesaurieren (nicht an die Gesellschafter auszuschütten) und damit eine Steuerstundung zu erreichen. Andererseits ist die Besteuerung mit rund 44 % bei Vollausschüttung gegenüber der maximalen steuerlichen Belastung von 55 % nach dem progressiven Einkommensteuertarif des § 33 EStG deutlich günstiger.

12/163

Aufgrund der im ärztlichen Bereich üblichen Tätigkeitsvergütungen an die Gesellschafter und der steuerlichen Besserstellung der OG durch den Gewinnfreibetrag wirkt sich dieser Steuervorteil aber erst bei sehr hohen Gewinnen aus.

6.6. Krankenanstalten

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Krankenanstalten nach § 1 Abs 1 KAKuG sind Einrichtungen, die zur Feststellung und Überwachung des Gesundheitszustands durch Untersuchung, zur Vornahme operativer Eingriffe, zur Vorbeugung, Besserung und Heilung von Krankheiten durch Behandlung, zur Entbindung oder für Maßnahmen medizinischer Fortpflanzungshilfe, zur Bereitstellung von Organen zum Zweck der Transplantation oder zur ärztlichen Betreuung und besonderen Pflege von chronisch Kranken bestimmt sind. Neben den allgemeinen Krankenanstalten werden Krankenanstalten häufig als selbstständige Ambulatorien - das sind organisatorisch selbstständige Einrichtungen, die der Untersuchung oder Behandlung von Personen dienen, die einer Aufnahme in Anstaltspflege nicht bedürfen - betrieben.

S. 985

12/165

Aus einkommensteuerlicher Sicht ist beim Betrieb von Krankenanstalten zu unterscheiden, ob diese als freiberufliche Tätigkeit eines Arztes anzusehen ist oder ob gewerbliche Einkünfte vorliegen. Die Abgrenzung richtet sich nach dem Außenauftritt und insbesondere danach, ob der Arzt eigenverantwortlich und persönlich tätig wird. Bildet der Betrieb der Klinik neben der ärztlichen Tätigkeit eine Einnahmequelle, so liegen gewerbliche Einkünfte vor.

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Aus umsatzsteuerlicher Sicht kann die unechte Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 18 UstG angewendet werden, wenn die Umsätze von Körperschaften des öffentlichen Rechts bzw von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Rechtsträgern erbracht werden. Krankenanstalten, die nicht unter die Befreiung fallen, unterliegen nach § 10 Abs 2 Z 8 UStG dem ermäßigten Steuersatz von 10 %. Die Leistungen, die unter die Befreiungs- bzw Begünstigungsbestimmungen fallen, sind weit gefasst, wobei insbesondere folgende Umsätze genannt werden:

• die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung einschließlich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente,

• die Behandlung und Versorgung ambulanter Patienten,

• die auf ärztliche Anordnung erfolgende Vornahme von - der Untersuchung und der vorbeugenden Beobachtung der Patienten dienenden - medizinischen Analysen durch ein anstaltseigenes Labor,

• die Hauskrankenpflege, die von einer Kranken- bzw Pflegeanstalt durchgeführt wird,

• die Lieferungen von Körperersatzstücken und orthopädischen Hilfsmitteln, soweit sie unmittelbar mit einer Heilbehandlung durch das Krankenhaus in Zusammenhang stehen,

• die Überlassung von medizinisch-technischen Geräten und damit verbundene Gestellungen von medizinischen Hilfspersonal, zB Computer-Tomograph an angestellte Ärzte für deren selbstständige Tätigkeit an Krankenhäusern und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung,

• die Abgabe von ärztlichen Gutachten,

• die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhäuser an andere Krankenhäuser oder an niedergelassene Ärzte zu zB Ausbildungszwecken,

• die Gewährung von Beherbergung, Verköstigung und sonstigen Naturalleistungen an das Personal; die Beherbergung von Personal nur insoweit, als es sich dabei um die Zurverfügungstellung von Bereitschaftsräumen oder Schlafstellen, nicht jedoch um die Vermietung von Wohnungen, eingerichteten Appartements oder die Zurverfügungstellung von Dienstwohnungen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Leistungen nicht Vergütungen für geleistete Dienste sind,

• die Lieferungen von Gegenständen des Anlagevermögens, zB Röntgeneinrichtung, Krankenfahrstühle und sonstige Einrichtungsgegenstände.

S. 9866.7. Primärversorgungseinheiten

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Primärversorgung geht in diesen Tagen häufig durch die Medien. Aufgrund der Kapazitätsprobleme sowohl im intra- als auch extramuralen Bereich wurde vom Gesetzgeber versucht, eine attraktive Alternative zur Kassenordination zu schaffen, die sowohl die Spitäler als auch die Ordinationen entlasten kann. Ganz im Zeitgeist steht bei der Primärversorgung die Zusammenarbeit von Ärzten und anderen Gesundheitsberufen an erster Stelle.

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Eine Primärversorgungseinheit (PVE) besteht daher aus einem Kernteam (mindestens zwei Ärzte plus eine Diplomkrankenschwester) und dem erweiterten Team (insbesondere Hebammen, Psychologen, Psychotherapeuten, Physiotherapeuten etc). Die Primärversorgungseinheit kann entsprechend den örtlichen Verhältnissen an einem Standort als sogenanntes Primärversorgungszentrum (PVZ) oder an mehreren Standorten als Netzwerk (PVN) betrieben werden. Primärversorgungszentren dürfen nur als Gruppenpraxen iSd § 52a ÄrzteG oder als selbstständige Ambulatorien iSd § 2 Abs 1 Z 5 KAKuG geführt werden.

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Die Einschränkung der Organisationsform betrifft die Netzwerke nicht, diese können nach den Gesamtverträgen mit den Bundesländern aus freiberuflich tätigen Ärzten und Gruppenpraxen bestehen. In rein steuerlicher Betrachtungsweise sind PVEs meist „nur“ Gruppenpraxen oder Ambulatorien mit einem erweiterten Aufgabenbereich. Die steuerlichen Regelungen sind grundsätzlich in gleicher Weise auf sie anzuwenden.

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Eine Besonderheit aus steuerlicher Sicht gibt es bei den Netzwerken, die häufig als Verein oder GmbH geführt werden. Die Netzwerke sind in diesen Fällen üblicherweise als reine Durchlaufgesellschaften einzustufen, da die gesamten Kosten an die einzelnen Standorte, die eigenständige Betriebe darstellen, weiterverrechnet werden. Ärztliche Leistungen dürfen nicht von den Netzwerken erbracht werden. Wird das Netzwerk in der Rechtsform einer GmbH betrieben, so ist hier im Speziellen auf die Regelung zur Mindestkörperschaftsteuer Bedacht zu nehmen.

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Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen von Bundesland zu Bundesland sind die maßgeblichen Vorschriften aber jedenfalls in die Rechtsformplanung mit einzubeziehen.

6.8. (Nichtärztliche) Gesundheitsberufe

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Neben den ausführlich erörterten ärztlichen und zahnärztlichen Berufen gibt es freilich eine Menge (nichtärztlicher) Gesundheitsberufe.

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Die Einordnung der Einkünfte erfolgt analog zu den Regelungen im ärztlichen Bereich. Dabei fallen unter die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nach den Vorschriften des § 22 EStG die therapeutische psychologische Tätigkeit von Personen, die die geistes- oder naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben, die Tätigkeit der Hebammen und die Tätigkeit des gehobenen Dienstes für Gesundheits- und Krankenpflege - das sind insbesondere Physiotherapeuten, Diätologen, Ergotherapeuten und Heilmasseure.

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Aus umsatzsteuerlicher Sicht fallen die Umsätze dieser Gesundheitsberufe ebenfalls unter die umsatzsteuerliche Befreiung nach § 6 Abs 1 Z 19 UStG. Nicht unter die in § 6 Abs 1 Z 19 UStG aufgezählten Berufsgruppen subsumierbar sind Heilpraktiker und Homöopathen (ohne medizinisches Studium), Mental-Suggesteure oder Hypnotiseure (ohne eine Berufsbefugnis iSd Psychotherapiegesetzes oder des Psychologengesetzes, Musiktherapeuten (ohne eine Berufsbefugnis im Sinne des Psychotherapiegesetzes, medizinische Masseure sowie gewerbliche Masseure und autodidaktische Chiropraktiker (ohne medizinisches Studium oder eine Berufsbefugnis iSd Medizinischen Masseur- und Heilmasseurgesetzes).