BAO | Bundesabgabenordnung
8. Aufl. 2025
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§ 39
Übersicht
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I. | Nebenzwecke | |
II. | Kein Gewinnstreben | |
III. | Pflicht zur sparsamen Verwaltung | |
IV. | Bindung der Vermögensverwendung | |
V. | Zu § 39 Abs 2 und 3 |
I. Nebenzwecke
1
Dem § 39 Z 1 zufolge darf die Körperschaft außer begünstigten Zwecken (somit gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken) „völlig untergeordnete Nebenzwecke“ verfolgen.
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Ob Nebenzwecke derart untergeordnet sind, wird nach Kohler/Quantschnigg/Wiesner (Vereine8, 63; ebenso Taucher, KommSt, § 8 Tz 27) anhand der Rechtsgrundlage (zB Vereinssatzung) nur sehr schwer feststellbar sein. Vielfach wird die Frage, ob Nebenzwecke völlig untergeordnet sind, anhand der tatsächlichen Geschäftsführung zu beurteilen sein.
Hingegen fordert der VwGH (, 90/13/0222; , 93/13/0203; ebenso Baldauf, SWK 2001, S 528; VereinsR 2001, Rz 107; Renner in Achatz, Non-Profit-Organisationen III, 71; , UFS aktuell 2004, 81; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B216 und B219), bei der Aufzählung begünstigter und nichtbegünstigter Zwecke in der Rechtsgrundlage (zB Vereinssatzung) müsse zum Ausdruck kommen, dass die nichtbegünstigten Zwecke völlig untergeordnete Nebenzwecke sind.
Nach hA (Breinl, Handbuch, Tz 21/147; Achatz/Schneider in Achatz, Besteuerung2, 53; VereinsR 2001, Rz 114) kann von einem völlig untergeordneten Nebenzweck gesprochen werden, wenn die auf diesen Zweck entfallende Tätigkeit nicht mehr als 10 % der Gesamttätigkeit beträgt (vgl , wonach bei einer Betätigung, die 30 % der Gesamtbetätigung ausmacht, nicht von völlig untergeordneten Nebenzwecken die Rede sein kann). Dies ist nach Rz 114 der VereinsR 2001 im Einzelfall nach einer entsprechenden Bezugsgrundlage (zB Ausgaben und Aufwandsstruktur, Zeiteinsatz usw) zu beurteilen, wobei bei relativ geringfügiger Überschreitung ein mehrjähriger (etwa fünf Jahre) Beobachtungszeitraum herangezogen werden kann.
II. Kein Gewinnstreben
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Unter Gewinn iSd § 39 Z 2 dürfte nicht der Gewinnbegriff des EStG angesprochen sein, sondern das Überschussstreben der Körperschaft schlechthin (zB Denk, Religiöse Interessen, 79; Taucher, KommSt, § 8 Tz 28; Achatz/Haller in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 5 Tz 96; Ebner/Hammerl in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG, § 5 Rz 367; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B226; Ebner in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 39 Rz 10; ).
IdR begünstigungsschädlich ist somit, wenn die Körperschaft insgesamt Überschüsse anstrebt (zB Gewinne aus Betrieben oder Überschüsse aus vermögensverwaltender Tätigkeit nicht für begünstigte Zwecke verwenden will), es sei denn, diese Überschüsse werden zur Schaffung der finanziellen Basis für künftige Zweckerfüllungen angestrebt (vgl zB Stoll, BAO, 467; Renner, SWK 2003, S 618; Moritz in Achatz, Besteuerung2, 79; Ebner/Hammerl in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG, § 5 Rz 368; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B226; ).
Ein solches „Gewinnstreben“ ist zwar kein Verstoß gegen § 39 Z 2, doch ist gegebenenfalls die Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich eines Betriebes begünstigungsschädlich (siehe §§ 44 bis 45a).
Schädlich ist somit nicht, wenn „Gewinne“ als Mittel zur Erreichung begünstigter Zwecke angestrebt werden, sondern nur, wenn die Gewinnabsicht zum Zweck der Körperschaft wird (vgl Stoll, Gemeinnützigkeit, 19; Taucher, KommSt, § 8 Tz 28; Fellner, Sport und Gemeinnützigkeit, 179).
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Nach Rz 115 der VereinsR 2001 stellt das Fehlen eines Hinweises, dass kein Gewinnstreben vorliegt, einen wesentlichen Mangel der Rechtsgrundlage dar. Siehe nunmehr § 41 Abs 4 (idF BGBl I 2023/188).
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Bei einer GmbH wird (wegen § 82 Abs 2 GmbHG) ein Ausschüttungsverbot allfälliger Reingewinne im Gesellschaftsvertrag nötig sein, da ansonsten die Gesellschafter den Anspruch auf den vollen Reingewinn entsprechend ihrer Beteiligung erlangen (vgl zB ; Prinz/Prinz, Gemeinnützigkeit2, 216; Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, Rz V/34; Achatz/Haller in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 5 Tz 97; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B275/2).
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Unter das im § 39 Z 2 zweiter Satz normierte Zuwendungsverbot fallen nicht angemessene Zuwendungen an Mitglieder, die sie in ihrer Eigenschaft als Vertragspartner (zB als Arbeitnehmer der Körperschaft) erhalten (vgl zB Achatz/Haller in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 5 Tz 98; Ebner/Hammerl in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG, § 5 Rz 372; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B229; Ebner in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 39 Rz 18).
Nicht darunter fallen weiters Zuwendungen, die Mitglieder in ihrer Eigenschaft als Fördersubjekte erhalten (zB Taucher, KommSt, § 8 Tz 29; Prinz/Prinz, Gemeinnützigkeit2, 94; Achatz/Schneider in Achatz, Besteuerung2, 60; Fellner, Sport und Gemeinnützigkeit, 180; Ebner/Hammerl in Lachmayer/Strimitzer/Vock, KStG, § 5 Rz 372; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B229).
Eine weitere Ausnahme ergibt sich aus § 39 Z 3, wonach Mitglieder in bestimmten Fällen (bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung der Körperschaft) eingezahlte Kapitalanteile sowie den gemeinen Wert ihrer Sacheinlagen zurückerhalten dürfen.
Maßgebend ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Einlage. Eine Teilnahme der Mitglieder an Wertsteigerungen ist damit ausgeschlossen, eine Verzinsung der Einlagen ist somit schädlich (Achatz/Haller in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 5 Tz 99).
Unter § 39 Z 2 fallen auch gegenüber den Mitgliedern ohne angemessene Gegenleistung erbrachte Dienstleistungen der Körperschaft sowie die unentgeltliche darlehensweise Überlassung von Kapital und die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Gegenständen zur Nutzung (vgl ; oV, RdW 2000, 252; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, 230).
III. Pflicht zur sparsamen Verwaltung
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Nach § 39 Z 4 steht die Begünstigung von Personen durch dem Zweck der Körperschaft fremde Verwaltungsausgaben oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen der Ausschließlichkeit entgegen. Hierunter fallen zB hohe Repräsentationsaufwendungen (vgl Taucher, KommSt, § 8 Tz 29; Achatz/Schneider in Achatz, Besteuerung2, 60; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B234; Ebner in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 39 Rz 19; Berger/Steinwendner in Berger/Steinwendner/Becker/Wakounig, Verein6, 27) und in Relation zur Leistung unverhältnismäßig hohe Vergütungen (zB unangemessen hohe Bezüge an Arbeitnehmer der Körperschaft).
Personen iSd § 39 Z 4 sind Mitglieder und Nichtmitglieder (vgl Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 39, 163; Ebner in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 39 Rz 18).
IV. Bindung der Vermögensverwendung
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Die Zweckwidmung des Vermögens hat für die im § 39 Z 5 erwähnten drei Fälle (Auflösung der Körperschaft, Wegfall des bisherigen Zweckes) nach § 41 Abs 2 in der Rechtsgrundlage der Körperschaft zu erfolgen. Abgesehen von den im § 39 Z 3 und Z 5 erwähnten Ausnahmen darf daher verbleibendes Vermögen nicht an die Mitglieder fließen.
Der Grundsatz der Vermögensbindung verlangt nicht, dass das Vermögen denselben Zwecken zugeführt wird, die die aufgelöste Körperschaft verfolgt hat (zB Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 39, 164; Blum/Spies in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, KStG3, § 5 Rz 169; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B242; Ebner in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 39 Rz 23). Siehe ergänzend Rz 12.
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Nach der Rechtsprechung des VwGH (, 15/2545/80) hat sich die Vermögenswidmung eindeutig aus der Rechtsgrundlage der Körperschaft zu ergeben. „Die Bestimmungen müssen daher so beschaffen sein, dass eine andere Verwendung des Vermögens ausgeschlossen ist, was bedeutet, dass der Verwendungszweck jedenfalls so präzisiert sein muss, dass eine Prüfung, ob es sich tatsächlich um einen steuerbegünstigten Zweck handelt, leicht möglich ist“ (, 0396, 0397).
Es ist ausreichend, wenn in der Rechtsgrundlage für den Fall der Auflösung der Körperschaft sowie für den Fall des Wegfalles des bisherigen Zweckes die Vermögenswidmung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke iSd BAO vorgesehen ist; dies auch ohne Nennung eines konkreten Verwendungszweckes (VereinsR 2001, Rz 109; Prinz/Prinz, Gemeinnützigkeit2, 82; Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 39, 164; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B238).
Wird als Nachfolgerechtsträger in der Rechtsgrundlage eine begünstigte Zwecke fördernde Körperschaft genannt, so erfüllt dies allein noch nicht die Anforderung des § 39 Z 5 bzw des § 42 Abs 2, nötig ist vielmehr auch eine Anordnung, wonach das Vermögen von diesem Rechtsträger nur für begünstigte Zwecke verwendet werden darf (); wobei der VwGH im Erk vom , 13/0039/79, 82/13/0100-0102, die Verwendung des Wortes „soll“ als nicht begünstigungsschädlich ansah.
Die Formulierung „Dieses Vermögen soll, soweit dies möglich ist und erlaubt ist, einer Organisation zufallen, die gleiche und ähnliche Zwecke wie dieser Verein verfolgt“ entspricht nicht § 39 Z 5 (; ; , RV/3100394/2017).
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Als Nachfolgerechtsträger kommen nach hA nur begünstigte Zwecke fördernde Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechtes (jedenfalls keine natürlichen Personen) in Betracht (zB Taucher, KommSt, § 8 Tz 31; Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B239; Ebner in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 39 Rz 24; aM Achatz in Achatz, Non-Profit-Organisationen II, 43; Blum/Spies in Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, KStG3, § 5 Rz 170).
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Auch der Fall der behördlichen Auflösung ist in der Rechtsgrundlage zu berücksichtigen (zB Achatz/Haller in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 5 Tz 101; VereinsR 2001, Rz 108; aM ).
Eine Auflösungsbestimmung, die nicht den Wegfall des begünstigten Zwecks berücksichtigt, entspricht nicht § 39 Z 5 (vgl ).
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Nach , setzt die Gebührenbefreiung des § 2 Z 3 GebG voraus, dass bei Auflösung oder bei Wegfall des begünstigten Zweckes das Vermögen für die dort genannten Zwecke (wissenschaftlicher, Humanitäts- oder Wohltätigkeitszwecke) gewidmet ist.
Hingegen setzt die partielle Steuerbefreiung nach § 8 Z 2 KommStG 1993 nicht die Vermögenswidmung für die dort genannten Zwecke voraus (, aM Ebner in Ebner/Hammerl/Oberhuber, Vereine11, B242; Ebner in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 39 Rz 23).
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Nach § 6 Abs 2 Z 2 des BG BGBl 1992/174, stand der bescheidmäßigen Zuerkennung der Gemeinnützigkeit durch den BMF an nichtstaatliche internationale Organisationen nicht entgegen, dass bei Auflösung der Organisation oder bei Aberkennung der zuerkannten Gemeinnützigkeit das Vermögen nicht für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Nunmehr ist für eine solche Zuerkennung das Finanzamt Österreich zuständig (nach § 17 AmtssitzG, BGBl I 2021/54).
Die sachliche Rechtfertigung dieser Ausnahme scheint fraglich zu sein (Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 39, 164, zu § 6 des BG BGBl 1992/174 ).
V. Zu § 39 Abs 2 und 3
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§ 39 Abs 2 (idF BGBl I 2023/188) wird in ErlRV 2319 BlgNR 27. GP, 12, wie folgt erläutert:
„Mit dem neuen Absatz 2 soll Rechtssicherheit hinsichtlich der Übertragung von Tätigkeiten einer Körperschaft auf eine Stiftung, eine vergleichbare Vermögensmasse oder einen Verein hergestellt werden, wenn im Zuge dessen auch Mittel (insbesondere Wirtschaftsgüter) mitübertragen werden. Aus der Gesamtschau der Regelungen des § 39 Abs. 1 zur Vermögensbindung ergibt sich, dass abgabenrechtlich begünstigte Körperschaften ihre Mittel nur für die unmittelbare Erfüllung ihrer satzungsmäßigen begünstigten Zwecke verwenden dürfen.
Nach herrschender Ansicht und Verwaltungspraxis steht diesem Grundsatz die Übertragung von Tätigkeiten und/oder von Mitteln auf eine andere Körperschaft nicht entgegen, wenn im Zuge der Übertragung eine wertmäßig entsprechende Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft (insb. Einer Kapitalgesellschaft) begründet wird oder bereits Anteile an dieser Körperschaft bestehen und diese durch die Übertragung der Mittel im Wert steigen oder dadurch ein Wertverlust verhindert wird. Dadurch kommt es in wirtschaftlicher Betrachtungsweise letztlich zu keinem Mittelabfluss aus der abgabenrechtlich begünstigten Körperschaft, weil den übertragenen Mitteln wirtschaftlich die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft gegenübersteht.
Zunehmend kommt es aber vor, dass Tätigkeiten und/oder Mittel an eigentümerlose Körperschaften übertragen werden. Dies betrifft insbesondere Stiftungen, andere vergleichbare Vermögensmassen oder Vereine. In diesen Fällen steht der Mittelübertragung grundsätzlich kein Gegenwert in Form einer Beteiligung gegenüber und es tritt durch die Mittelübertragung ein endgültiger Mittelabfluss ein, der nicht unmittelbar für die Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke erfolgt.
Dieser Problematik soll dahingehend Rechnung getragen werden, dass die Übertragung von Mitteln auf eine Stiftung, vergleichbare Vermögensmasse oder einen Verein unter folgenden Voraussetzungen keine Verletzung der Vermögensbindung der übertragenden Körperschaft darstellt:
Die empfangende Stiftung, vergleichbare Vermögensmasse oder der empfangende Verein ist abgabenrechtlich nach den §§ 34 ff begünstigt,
die Mittelzuwendung ist von der Satzung der übertragenden Körperschaft gedeckt und
die Mittelzuwendung erfolgt mittelbar als Mittel zur Verwirklichung eines begünstigten Zwecks der zuwendenden Körperschaft.
Wird in weiterer Folge die übernehmende Stiftung, vergleichbare Vermögensmasse oder der übernehmende Verein aufgelöst oder fällt deren bzw. dessen begünstigter Zweck weg, ist bei dieser Körperschaft § 39 Abs. 1 Z 5 entsprechend zu berücksichtigen. Kommt es entgegen § 39 Abs. 1 zu einer zweckwidrigen Vermögensverwendung, wirkt dies auch auf die übertragende Körperschaft zurück und es liegt bei dieser in diesem Zeitpunkt eine Mittelfehlverwendung vor. Damit soll eine Umgehung der in § 43 vorgesehenen Nachversteuerungspflicht durch z. B. Gründung einer neuen Körperschaft und Vermögensübertragung an diese verhindert werden.“
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§ 39 Abs 3 (idF BGBl I 2023/188) wird in ErlRV 2319 BlgNR 27. GP, 13, wie folgt erläutert:
„Mit dem neuen Absatz 3 soll eine Fiktion in Zusammenhang mit dem Erfordernis der ausschließlichen Förderung begünstigter Zwecke normiert werden. Dies soll eine Ergänzung zur Dachverbands- bzw. Holdingregelung in § 40 Abs. 2 darstellen. Während § 40 Abs. 2 nur auf solche Dachverbände und Holdings abstellt, die ausschließlich eine Zusammenfassungs- und/oder Leitungsfunktion gegenüber anderen Körperschaften ausüben (siehe dort), ist § 39 Abs. 3 auf solche Dachverbände und Holdings anzuwenden, die selbst auch eine operative Tätigkeit zur Erfüllung ihrer begünstigten Zwecke ausüben. § 39 Abs. 3 soll nun eingreifen, wenn diese Zusammenfassungs- und/oder Leitungsfunktion über das Maß eines völlig untergeordneten Nebenzwecks (§ 39 Abs. 1 Z 1) hinausgeht. Auch in einem solchen Fall soll nach dem neuen § 39 Abs. 3 eine ausschließliche Förderung der begünstigten Zwecke durch die Körperschaft vorliegen.
Dies soll auch dann gelten, wenn sich die Körperschaft nicht nur auf die Zusammenfassung und/oder Leitung von abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften nach den §§ 34 ff beschränkt. Dh die Aufnahme von nicht begünstigten Körperschaften in einen Dachverband oder eine Holding, bei dem/der die die Führungsfunktion übernehmende Körperschaft selbst operativ zur Förderung ihrer begünstigten Zwecke tätig ist, soll grundsätzlich möglich sein. Voraussetzung hiefür ist aber, dass ein Abfluss von Mitteln von der begünstigten Körperschaft zu den nicht begünstigten Körperschaften ausgeschlossen ist.
Werden somit von der zusammenfassenden und/oder leitenden Körperschaft für den gesamten Verband bzw. die gesamte Holding Leistungen (z. B. Buchhaltung) erbracht, müssen für diese Leistungen die Selbstkosten ersetzt werden. Damit wird verhindert, dass ein Teil der für die begünstigte Tätigkeit der Körperschaft gewidmeten Mittel (in diesem Fall die Arbeitskraft von Dienstnehmern) an nicht begünstigte Leistungsempfänger abfließen. Durch diese Tätigkeit wird somit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 31 begründet, der nach den allgemeinen Regeln des § 45 zu beurteilen ist. Allerdings soll eine ausschließliche Förderung begünstigter Zwecke nur vorliegen, wenn im Wesentlichen die begünstigten Zwecke unmittelbar gefördert werden, dh für die Verfolgung der begünstigten Zwecke müssen mindestens 75% der Gesamtressourcen (Arbeitsleistung, Sachaufwand und Geldeinsatz) eingesetzt werden. Betätigungen iSd §§ 40a und 40b sind dabei zu berücksichtigen.“