§ 153f Rechte und Pflichten während der begleitenden Kontrolle

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§ 153f regelt in Abs 1, 4 und 5 primär Pflichten der Unternehmer. § 153f Abs 2 verweist auf die in § 148 Abs 3a geregelte Einschränkung der Befugnis zur Außenprüfung (§ 147 Abs 1). In § 153f Abs 3 ist die Bekanntgabe des Auftrags zur begleitenden Kontrolle und die Pflicht des Antragstellers zur Bestätigung geregelt.

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Die erhöhte Offenlegungspflicht trifft nach dem Wortlaut des § 153f Abs 1 nur die Unternehmer des Kontrollverbundes. Nach dem Normzweck besteht sie auch, wenn lediglich ein einziger Unternehmer an der begleitenden Kontrolle teilnimmt (vgl Brandl in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 131, FN 1; Wind, Begleitende Kontrolle, Rz 5.11).

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Die Offenlegungspflicht des § 153f Abs 1 besteht ab Rechtskraft des Bescheides gem § 153d Abs 1, somit des Bescheides über den Wechsel in die begleitende Kontrolle. Sie besteht bis zur Beendigung der begleitenden Kontrolle (vgl Brandl in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 131). Sie gilt nur für von der begleitenden Kontrolle umfasste Abgabenarten und Zeiträume.

Sie besteht nach Wind (Begleitende Kontrolle, Rz 5.87) auch für Zeiträume, die nicht von der begleitenden Kontrolle erfasst sind.

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Die erhöhte Offenlegungspflicht besteht „unbeschadet anderer abgabenrechtlicher Offenlegungspflichten“, berührt daher weder Abgabenerklärungspflichten (zB § 21 Abs 1 und 4 UStG 1994) noch Anzeigepflichten (zB § 43 UmgrStG, § 120 Abs 3 BAO und § 139 BAO).

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Die erhöhte Offenlegungspflicht besteht vor Einreichung der Abgabenerklärungen.

Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 21 Abs 1 UStG 1994) sind Abgabenerklärungen. Diesbezüglich erscheint es nach Brandl (in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 132) - entgegen dem Wortlaut - zweckmäßig, die erhöhte Offenlegungspflicht grundsätzlich auf die Umsatzsteuerjahreserklärung zu beziehen. Nach Köck (in Müller/Woischitzschläger/Zöchling, Co-operative Tax Compliance, 156) besteht die erhöhte Offenlegungspflicht auch vor Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen.

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Die erhöhte Offenlegungspflicht besteht für Umstände, hinsichtlich derer ein ernsthaftes Risiko einer abweichenden Beurteilung durch das Finanzamt für Großbetriebe besteht. Ein solches Risiko besteht ua, wenn dem Abgabepflichtigen aus ihm erteilten Auskünften oder ihn betreffenden Bescheiden des Finanzamtes dessen Rechtsauffassung bekannt ist.

Ein solches Risiko ist auch anzunehmen, wenn der Abgabepflichtige von Richtlinien des BMF abweichen will (vgl zB Brandl in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 134).

Fraglich erscheint (nach Brandl in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 134), ob ein solches Risiko auch bei Abweichen von Kommentarmeinungen oder Publikationen in der Fachliteratur von in der Finanzverwaltung tätigen Mitarbeitern anzunehmen ist.

Dagegen spricht, dass Autoren des BMF zumindest de jure auch eigene (von der Rechtsansicht ihrer Vorgesetzten abweichende) persönliche Meinungen publizieren dürfen, auch wenn sie sich dies selten „getrauen“.

Nach Köck (in Müller/Woischitzschläger/Zöchling, Co-operative Tax Compliance, 156) besteht ein solches Risiko auch, wenn einschlägige Fachpublikationen von Mitarbeitern der Finanzverwaltung der Auffassung des abgabepflichtigen Unternehmers widersprechen.

Übrigens kommt es nach dem Wortlaut des § 153f Abs 1 bei der Einschätzung, ob ein solches Risiko besteht, nicht darauf an, ob die Rechtsansicht des Finanzamtes richtig oder vertretbar ist (Brandl in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 134). Dies gilt auch für in Erlässen (Richtlinien) des BMF geäußerte Rechtsansichten.

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Was unwesentliche Auswirkungen auf das steuerliche Ergebnis iSd § 153f Abs 1 sind, ist in den Gesetzesmaterialien nicht umschrieben.

Nach Brandl (in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 135) dürfte nicht entscheidend sein, in welcher Veranlagungsperiode die Auswirkungen auf das steuerliche Ergebnis eintreten, sodass eine veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung zu kurz greifen würde. Werden etwa in einem Veranlagungsjahr negative Ergebnisse erwirtschaftet, so hätte eine abweichende Beurteilung in diesem Veranlagungsjahr keine unmittelbare Auswirkung, wenn das Ergebnis auch unter Berücksichtigung der abweichenden Beurteilung durch das Finanzamt negativ bleibt. Dennoch könne selbst in einer Verlustsituation eine wesentliche Auswirkung auf das Besteuerungsergebnis gegeben sein, wenn in den Folgejahren im Rahmen des Verlustvortrags positive Einkünfte gemindert werden.

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Verletzungen der erhöhten Offenlegungspflicht sind nach § 153g Abs 3 ein Verstoß gegen die Pflichten des § 153f, der das Finanzamt für Großbetriebe zur Beendigung der begleitenden Kontrolle berechtigt.

Vorsätzliche Verletzungen von Offenlegungspflichten sind nach § 51 Abs 1 lit a FinStrG (Finanzordnungswidrigkeit) strafbar; dies gilt auch für die Verletzung der erhöhten Offenlegungspflicht (zB Brandl in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 135; Wind, Begleitende Kontrolle, Rz 5.47).

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Die Einschränkung der Befugnis zur Außenprüfung (§ 147 Abs 1) in § 148 Abs 3a besteht nach § 153f Abs 2 ab Rechtskraft des Bescheides über den Wechsel in die begleitende Kontrolle (Bescheid gem § 153d Abs 1). Rechtskraft in der BAO ist (im Allgemeinen) die formelle Rechtskraft, somit die Unanfechtbarkeit durch ordentliche Rechtsmittel (vgl zB Ritz, taxlex 2015, 204).

§ 148 Abs 3a gilt für Zeiträume, in denen eine begleitende Kontrolle stattfinden konnte bzw kann (zB ErlRV 190 BlgNR 26. GP, 46).

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§ 153f Abs 3 über die Bekanntgabe des Auftrags zur begleitenden Kontrolle berücksichtigt nur Unternehmer des Kontrollverbundes. § 153f gilt aber („sinngemäß“ nach Brandl in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 131, FN 1) auch für Unternehmer, die zu keinem Kontrollverbund gehören.

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Der Auftrag zur begleitenden Kontrolle ist eine verfahrensleitende Verfügung iSd §§ 94 und 244 (vgl Wind, Begleitende Kontrolle, Rz 5.13). Dies ergibt sich auch aus dem letzten Satz des § 153f Abs 3.

Im Unterschied etwa zum Prüfungsauftrag (§ 148 Abs 2) ist er im Verfahren FinanzOnline bekannt zu geben.

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Der Auftrag hat die sich aus den §§ 93 und 96 ergebenden Inhalte (zB Bezeichnung der Behörde, Datum, Rechtsmittelbelehrung) zu enthalten. Nach § 153f Abs 3 erster Satz hat er zu nennen:

• die mit der begleitenden Kontrolle beauftragten Organe und

• die den Gegenstand der begleitenden Kontrolle bildenden Abgabenarten.

Soweit sich Änderungen ergeben (zB Wechsel bei den beauftragten Organen oder Änderung der Abgabenarten), ist nach Brandl (in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 139) davon auszugehen, dass es zu einer entsprechenden Neuausstellung bzw Ergänzung des Auftrags kommen muss.

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Auch wenn die BAO für begleitende Kontrollen keine dem § 148 Abs 1 entsprechende Bestimmung enthält, haben sich zu Beginn der begleitenden Kontrolle die damit beauftragten Organe unaufgefordert auszuweisen (zB ErlRV 190 BlgNR 26. GP, 52).

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Die in § 153f Abs 4 angeordneten Besprechungen haben zumindest vier Mal pro Kalenderjahr stattzufinden.

Auch in dieser Bestimmung sind nur die Vertreter der Unternehmer des Kontrollverbundes genannt, nicht jedoch Unternehmer, die zu keinem Kontrollverbund gehören. Auch hier liegt die Annahme einer echten Gesetzeslücke nahe.

Der Begriff „Organe des Finanzamtes“ umfasst nach Vock (in Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock, Begleitende Kontrolle, 7) zB Teamleiter und Mitarbeiter des Fachbereichs, somit offenbar nicht nur im Auftrag (§ 153f Abs 3) für die begleitende Kontrolle genannte Organe.

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Im Zuge dieser Treffen können ua offene abgabenrechtliche Fragen, aktuelle Entwicklungen im Unternehmen und Entwürfe von Abgabenerklärungen besprochen werden (ErlRV 190 BlgNR 26 GP, 52).

Die im zweiten Satz des § 153f Abs 4 angeordneten Niederschriften dienen der Evidenthaltung des Besprochenen, haben aber keine Rechtsverbindlichkeit (ErlRV 190 BlgNR 26. GP, 52). In einer solchen Niederschrift festgehaltene Auskünfte der Organe des Finanzamtes können für den Grundsatz von Treu und Glauben bedeutsam sein.

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§ 153f Abs 5 enthält Regelungen über die Erneuerung der das Steuerkontrollsystem betreffenden Gutachten. Siehe auch § 153b Abs 7.

Wesentliche Veränderungen des SKS können beispielsweise Umstrukturierungen, neue Geschäftsfeldaufnahmen, Veränderungen von Geschäftsprozessen und -modellen sowie wesentliche Änderungen bei den Rechnungslegungssystemen darstellen (Enzinger/Nesterovic/Hofstätter in Lang/Risse, Tax Compliance, 221).

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§ 153f Abs 1 und 3 BAO ist nach § 2 Abs 2 Covid-19-FörderungsprüfungsG (CFPG) auf die Prüfung von Förderungen (iSd § 1 CFPG) sinngemäß anzuwenden.