§ 6

Erlässe: UStR 2000, Rz 2602e; RAE, Rz 211, 212, 439, 440, 616-618, 745-752, 1634, 1800-1815, 1850, 1909-1911; GebR 2019, Rz 17, 592, 593; Einbringungsmaßnahmen gegen die Gesellschafter (Mitglieder) einer nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähigen Personenvereinigung (Personengemeinschaft), Erlass vom 26.3.2024, 2024-0.235.229; KfzBStR 2021, Rz 225.

Übersicht

I. Wesen der Gesamtschuld

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§ 6 Abs 1 BAO verweist zum Begriff der Gesamtschuld auf § 891 ABGB. Diese Bestimmung lautet:

„Versprechen mehrere Personen ein und dasselbe Ganze zur ungeteilten Hand dergestalt, daß sich einer für alle, und alle für einen ausdrücklich verbinden; so haftet jede einzelne Person für das Ganze. Es hängt dann von dem Gläubiger ab, ob er von allen, oder von einigen Mitschuldnern das Ganze, oder nach von ihm gewählten Anteilen; oder ob er es von einem einzigen fordern wolle. Selbst nach erhobener Klage bleibt ihm, wenn er von derselben absteht, diese Wahl vorbehalten; und wenn er von einem oder dem andern Mitschuldner nur zum Teile befriedigt wird; so kann er das Rückständige von den übrigen fordern.“

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Wesen der Gesamtschuld ist somit, dass der Gläubiger die Mitschuldner nicht nur anteilsmäßig in Anspruch nehmen darf, sondern dass er auch die gesamte Schuld nur einem einzigen (einigen, allen) der Gesamtschuldner gegenüber geltend machen darf. Dem Gläubiger steht insgesamt jedoch nur einmal die Befriedigung seiner Ansprüche zu. Ist die gesamte Schuld (zB durch einen der Gesamtschuldner) entrichtet, so erlischt das Gesamtschuldverhältnis (VwGH 18.11.1991, 91/15/0113; danach komme die Erlassung eines Abgabenbescheides an den zur Abgabenleistung nicht herangezogenen Gesamtschuldner nicht mehr in Betracht).

Das Wesen der Gesamtschuld besteht in einer besonders starken Sicherung des Gläubigers (zB VwGH 5.3.2009, 2007/16/0142). Der Steueranspruch wird gewissermaßen auf mehrere Beine gestellt und die Finanzbehörde dadurch in die Lage versetzt - unabhängig von dem Leistungsvermögen und der Leistungsbereitschaft des in erster Linie zur Leistung Verpflichteten und dem oft nicht vorhersehbaren Erfolg von Vollstreckungsmaßnahmen - , die zur Erfüllung der Ansprüche geeignete Person auszuwählen (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 44 Tz 5).

Zur Einhebung siehe § 212 Rz 2, 10 und 16, § 212a Rz 17 und 24, § 213 Rz 8, § 235 Rz 4 sowie § 236 Rz 8 und 18. Zum Beitrittsrecht des nicht in Anspruch genommenen Gesamtschuldners siehe § 257. Zur Festsetzung siehe § 199 und § 101 Abs 1.

II. Beispiele für abgabenrechtliche Gesamtschuldverhältnisse

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Gesamtschuldner sind Personen, die nach Abgabenvorschriften dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden (§ 6 Abs 1). Solche Schuldverhältnisse sind (bzw waren) zB in folgenden Bestimmungen normiert: § 118 Abs 10 BAO, § 9 GrEStG 1987, §§ 13, 14 TP 17 Abs 5, 14 TP 18 Abs 5, 28 Abs 1 Z 1 sowie 28 Abs 2 und Abs 3 GebG, § 13 Abs 1 ErbStG, § 9 Abs 2 GrStG, § 4 Abs 2 KGG 1992, § 4 Z 2 NoVAG, Art 84 UZK, § 6 KommStG 1993.

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Landesgesetzliche Bestimmungen, die Gesamtschuldverhältnisse vorsehen, sind beispielsweise:

• § 58 Abs 1 Kärntner Abfallwirtschaftsordnung 2004,

• § 4 Abs 3 (Kärntner) HundeabgabeG,

• § 4 (Kärntner) VergnügungssteuerG,

• § 4 Abs 1 Kärntner ZweitwohnsitzabgabeG,

• § 2 Abs 2 Oö GebrauchsabgabeG,

• § 2 Abs 1 Oö JagdabgabeG,

• §§ 5 Abs 1 und 2 sowie 11 Abs 1 und 2 (Salzburger) Zweitwohnsitz- und WohnungsleerstandsabgabenG,

• § 3 Abs 2 (Steiermärkisches) BenützungsabgabeG,

• § 3 Abs 3 (Steiermärkisches) LustbarkeitsabgabeG 2003,

• § 10 Abs 1 Steiermärkisches Zweitwohnsitz- und WohnungsleerstandsabgabeG,

• § 3 Abs 2 Tiroler HundesteuerG,

• §§ 3 Abs 1 und 8 Abs 1 Tiroler Freizeitwohnsitz- und LeerstandsabgabeG,

• § 18 Abs 3 (Vorarlberger) Landes-AbfallwirtschaftsG,

• § 11 Abs 5 (Vorarlberger) KanalisationsG,

• § 3 Abs 2 (Vorarlberger) ZweitwohnsitzabgabeG,

• § 18 Abs 1 (Wiener) UmweltabgabeG.

Bestimmungen über die Entstehung des Abgabenanspruches gehören zum materiellen Recht (zB VwGH 21.5.1992, 88/17/0075). Dies gilt auch für Regelungen über Gesamtschuldverhältnisse. Derartige Regelungen können nicht nur allgemeine Bestimmungen (iSd § 7 Abs 6 F-VG 1948), sondern auch besondere Bestimmungen sein. Die in einzelnen Landesgesetzen normierten Gesamtschuldverhältnisse sind daher mit 1. Jänner 2010 nicht außer Kraft getreten; § 17 Abs 3d letzter Satz F-VG 1948 betrifft nur allgemeine und das Verfahren betreffende landesrechtliche Vorschriften (vgl Ritz/Rathgeber/Koran, Abgabenordnung, 26).

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Gesamtschuldner sind weiters Personen, die gemeinsam zu einer Abgabe heranzuziehen sind (§ 6 Abs 2). Dies gilt insbesondere für Gesellschafter (Mitglieder) nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen(-gemeinschaften), also Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Miteigentumsgemeinschaften und ähnliche nicht rechtsfähige Gebilde, wie zB Erbengemeinschaften (Iro, BAO, 10; Stoll, Ermessen², 360) hinsichtlich jener Abgaben, für die diese Gebilde als solche abgabepflichtig sind.

Ziel der die nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) betreffenden Novellierung des § 6 durch BGBl 1980/151 war nach ErlRV 128 BlgNR 15. GP, 23, sicherzustellen, dass die Gesellschafter (Mitglieder) der genannten nicht rechtsfähigen Gebilde als Gesamtschuldner (Eigenschuldner) und nicht bloß als Haftungspflichtige in Anspruch nehmbar sind (zweifelnd, ob dies legistisch erreicht wurde, Stoll, BAO, 92). Zweck dieser Bestimmung war somit, den im jeweiligen Abgabengesetz normierten Kreis der Abgabenschuldner der betreffenden Abgabe zu erweitern.

Selbst wenn man (wie zB VwGH 25.11.1994, 92/17/0030; 29.5.2001, 2001/14/0033) davon ausgeht, dass sich aus § 6 Abs 2 tatsächlich die Gesamtschuldnerschaft aller Gesellschafter (Mitglieder) hinsichtlich jener Abgaben ergibt, bei denen die nicht rechtsfähigen Gebilde als solche Abgabenschuldner sind (zB als Unternehmer iSd § 2 UStG 1994), setzt eine zwangsweise Einbringung der der Personenvereinigung(-gemeinschaft) gegenüber festgesetzten Abgaben jedenfalls auch ein an den betreffenden Gesellschafter (an das betreffende Mitglied) gerichtetes Leistungsgebot voraus (vgl VwGH 22.2.1995, 95/13/0031).

Die Notwendigkeit, die Gesellschafter (Mitglieder) mit Leistungsgebot in Anspruch zu nehmen, besteht auch dann, wenn gegenüber der Personenvereinigung kein Abgabenbescheid zu erlassen ist, etwa im Fall einer korrekt vorgenommenen Selbstberechnung einer Abgabe durch die Personenvereinigung. In diesem Fall wird die Abgabe in der Höhe des der Abgabenbehörde bekanntgegebenen, selbstberechneten Betrages gegenüber der Personenvereinigung vollstreckbar (§ 226). Sind Einbringungsmaßnahmen hinsichtlich dieser Abgaben notwendig, sind zusätzlich noch Leistungsgebote an die beteiligten Gesellschafter (Mitglieder) zu erlassen, weil vor der Inanspruchnahme des Gesellschafters mittels Leistungsgebot gegen diesen kein Abgabenzahlungsanspruch (keine ihm gegenüber fällige Abgabenschuldigkeit) besteht (Erlass vom 26.3.2024, Abschn 2).

Ist zB ein Umsatzsteuerbescheid an „A und Mitgesellschafter“ oder an „A und Mitbesitzer“ gerichtet, so ist er nur an die Gesellschaft als solche gerichtet und stellt somit kein Leistungsgebot gegenüber den einzelnen Gesellschaftern (Mitgliedern) dar (vgl jedoch VwGH 17.12.1993, 92/17/0192, wonach ein an „L und Mitgesellschafter“ gerichteter Abgabenbescheid im Zusammenhang mit der Bescheidbegründung, wo von „die Berufungswerber“ die Rede ist, als an „L“ gerichtet beurteilt wurde).

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Nach Ellinger/Sutter/Urtz (BAO³, § 6 Anm 15) ist § 6 Abs 2 auch bei Unternehmereinheiten im umsatzsteuerrechtlichen Sinn anzuwenden.

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Persönlich Haftungspflichtige werden durch Geltendmachung der Haftung mit Haftungsbescheid zu Gesamtschuldnern (siehe § 7); insoweit wirkt der Haftungsbescheid konstitutiv (zB VwGH 23.1.1997, 95/15/0173).

III. Ermessen

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Im bürgerlichen Recht liegt die Inanspruchnahme von Gesamtschuldnern im Belieben des Gläubigers. Hingegen liegt sie im Abgabenrecht im Ermessen (§ 20) des Abgabengläubigers (zB VwGH 28.11.2011, 2008/13/0180; 23.5.2012, 2008/17/0115).

Würde man annehmen, dass auch dem Abgabengläubiger Belieben eingeräumt wäre, so unterstellte man dem § 6 Abs 1 BAO einen verfassungswidrigen (weil mit dem sich aus Art 18 B-VG ableitbaren Bestimmtheitsverbot unvereinbaren) Inhalt (vgl zB Ritz, ÖStZ 1991, 96; LVwG Tirol 11.10.2022, LVwG-2021/12/2774-3; Gleixner/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 6 Rz 17).

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Es liegt im Ermessen der Behörde,

• ob sie das Leistungsgebot an einen der Gesamtschuldner und an welchen Gesamtschuldner oder an mehrere oder an alle Gesamtschuldner richten will (VwGH 17.10.2002, 2000/17/0099; 30.1.2007, 2004/17/0096; LVwG NÖ 3.9.2019, LVwG-AV-583/001-2019; BFG 15.2.2023, RV/5100408/2021; Erlass vom 26.3.2024, Abschn 3),

• weiters ob die Inanspruchnahme mit einem Teil oder dem gesamten offenen Betrag erfolgt (VwGH 19.3.1997, 95/16/0142; 20.3.2002, 99/15/0046; 23.6.2003, 2002/17/0241-0243; 30.1.2007, 2004/17/0096; Ritz, RdW 1995, 243; LVwG NÖ 3.9.2019, LVwG-AV-583/001-2019; BFG 15.2.2023, RV/5100408/2021; Erlass vom 26.3.2024, Abschn 3) sowie

• der Zeitpunkt und die Reihenfolge der Heranziehung der einzelnen Gesamtschuldner (VwGH 29.6.1999, 98/14/0170; 20.3.2002, 99/15/0046; LVwG NÖ 3.9.2019, LVwG-AV-583/001-2019; BFG 15.2.2023, RV/5100408/2021).

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Bei der Ermessensübung sind das Wesen und der Zweck von Gesamtschuldverhältnissen zu beachten, insbesondere werden daher nach Stoll (Steuerschuldverhältnis, 218; ebenso VwGH 22.3.1999, 98/17/0160; Gleixner/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 6 Rz 19; vgl Stoll, Ermessen², 384 ff) von Bedeutung sein: „die Intensität der Bindung und Gemeinsamkeit, die in der Folge zur Gesamtschuld führte, die jeweilige Situation, die das Gesamtschuldverhältnis auslöste, und die Besonderheiten der Tatbestandsverwirklichung (etwa Zufall, Versehen, Irrtum oder Absicht usw), ferner das Ausmaß der Verantwortlichkeit der einzelnen, aber auch das der Vorteile (Bereicherung), die aus den die Gesamtschuld auslösenden Gemeinsamkeiten oder den beiderseitigen Rechtsbeziehungen von den einzelnen geschöpft wurden“.

Nach BFG 15.2.2023, RV/5100408/2021, hat sich die Ermessensübung in erster Linie an den Einbringungsmöglichkeiten bei den einzelnen Gesamtschuldnern zu orientieren.

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Eine Abgabenbehörde darf sich nicht ohne sachgerechten Grund an die Person halten, die nach dem vertraglichen Innenverhältnis die Steuerlast nicht tragen sollte (zB VwGH 28.2.2002, 2001/16/0606; 19.12.2002, 99/16/0405); eine andernfalls eintretende Gefährdung der Einbringlichkeit wird dies jedoch nahe legen (zB VwGH 28.2.2002, 2001/16/0606; 21.3.2002, 2001/16/0555, 0556).

Auch wenn durch vertragliche Vereinbarungen zwischen Gesamtschuldnern die Abgabepflicht eines Gesamtschuldners nicht ausschließbar ist (zB VwGH 27.10.1983, 82/16/0163; 24.11.1994, 89/16/0050), ist doch dieses Innenverhältnis für die Ermessensübung von Bedeutung (vgl zB Stoll, BAO, 95; Arnold in Rill, FS 100 Jahre WU, 127; Dorazil/Taucher, ErbStG⁴, § 13 Tz 2.9; VwGH 19.12.2002, 99/16/0405; UFS 4.3.2008, RV/0706-I/07; 30.12.2008, RV/0223-K/07; VwGH 11.9.2014, 2013/16/0028; Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 6, 37; Gleixner/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 6 Rz 19).

Daher ist bei der Grunderwerbsteuer (Gesamtschuld nach § 9 Z 4 GrEStG 1987) im Allgemeinen der Erwerber vorrangig in Anspruch zu nehmen.

Wäre nach diesem Innenverhältnis die Abgabe anteilig zu tragen, so käme auch eine anteilige Inanspruchnahme der Gesamtschuldner in Betracht (einheitlicher Bescheid über die Höhe des Abgabenanspruches, anteilige Zahlungspflicht, somit Fälligkeit von Teilbeträgen; zB Ritz, RdW 1995, 243; Dorazil/Taucher, ErbStG⁴, § 13 Tz 2.9; aM Arnold, AnwBl 1991, 737).

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Außer dem Innenverhältnis ist etwa auch das Wesen der betreffenden Abgabe bei der Ermessensübung zu berücksichtigen. Daher war bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer als Bereicherungssteuer idR der Bereicherte (zB der Geschenknehmer) in Anspruch zu nehmen (vgl zB Ritz, ÖStZ 1991, 96; Dorazil/Taucher, ErbStG⁴, § 13 Tz 2.9).

Im Rahmen der Bedachtnahme auf die Billigkeit (iSd § 20) wird ua das Ausmaß der Vorteile, die aus den die Gesamtschuld auslösenden Gemeinsamkeiten oder den beiderseitigen Rechtsbeziehungen von den einzelnen Schuldnern geschöpft wurden, bedeutsam sein (VwGH 17.11.1993, 93/17/0084). Weiters ist zu prüfen, ob durch die Auswahl der Personen, denen ein abgabenrechtliches Leistungsgebot erteilt wird, die zivilrechtliche Regressmöglichkeit zwischen den Gesamtschuldnern in unzumutbarer Weise beeinträchtigt wird (VwGH 30.7.1992, 89/17/0106, 0107).

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Nach der Rechtsprechung des VwGH (zB 7.12.2000, 97/16/0365, 0366; 26.6.2003, 2002/16/0301; 29.3.2007, 2005/16/0108) bleibt bei Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung bei dem anderen Gesamtschuldner (bei den anderen Gesamtschuldnern) für die Inanspruchnahme des verbleibenden Gesamtschuldners kein Spielraum für die Ermessensübung. Diese Rechtsprechung bezieht sich nur auf Fälle, in denen das Verbleiben eines oder mehrerer Gesamtschuldner durch außerhalb der Einflusssphäre der Abgabenbehörde gelegene Umstände eintrat, nicht aber auf Fälle, in denen dieses Verbleiben durch das Verhalten der Abgabenbehörden (zB Entlassung aus der Gesamtschuld gem § 237 oder rechtswidrige Festsetzung der Abgabe gegenüber einem oder mehreren anderen Gesamtschuldnern mit einem niedrigeren Abgabenbetrag oder gar mit null) bewirkt wurde (VwGH 2.7.1992, 91/16/0071-0073; 7.12.2000, 97/16/0365, 0366; vgl auch Stoll, BAO, 95; Arnold/Arnold, GrEStG, § 9 Tz 22a).

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Bei sukzessiver Erlassung von Abgabenbescheiden an mehrere Gesamtschuldner kann das Leistungsgebot der weiteren Abgabenbescheide vom ersterlassenen Bescheid abweichen (VwGH 14.5.1992, 92/16/0013; vgl auch VwGH 30.5.1994, 93/16/0095).

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Die Ausübung des Ermessens ist entsprechend zu begründen (zB VwGH 31.5.1995, 94/16/0278; 22.3.1999, 9817/0160; 23.6.2003, 2002/17/0241-0243; 21.2.2007, 2002/17/0355). Siehe auch § 20 Rz 13 und § 93 Rz 13.