1.1.6 Rechtsgrundlage des Rechtsträgers (§ 41 BAO)

1.1.6.1 Formale Voraussetzungen

105Eine Körperschaft ist nicht schon dann gemeinnützig, wenn sie tatsächlich gemeinnützige Zwecke verfolgt. Es kommt auch darauf an, dass sie eine Rechtsgrundlage besitzt, in der der steuerbegünstigte Zweck und die ausschließliche (siehe Abschnitt Rz 113 bis 118) und unmittelbare (siehe Rz 119 bis 122) Zweckverfolgung verankert sind (VwGH 30.4.1999, 98/16/0317).

1.1.6.1.1 Begünstigter Zweck und Art seiner Verwirklichung

106Die Rechtsgrundlage der Körperschaft muss eine ausschließliche und unmittelbare Betätigung für begünstigte Zwecke ausdrücklich vorsehen und diese Betätigung genau umschreiben. Dies bedeutet, dass die Merkmale der Ausschließlichkeit und der Unmittelbarkeit in der Rechtsgrundlage verankert sind (VwGH 30.4.1999, 98/16/0317; VwGH 28.6.2012, 2011/16/0142). Des Weiteren müssen die Zwecke und die Art ihrer Verwirklichung, dh. die ideellen und die materiellen Mittel, so genau bezeichnet werden, dass allein auf Grund einer Einsichtnahme in die Rechtsgrundlage der Körperschaft (Statuten, Satzung, Stiftungsbrief, Gesellschaftsvertrag usw.) geklärt werden kann, ob die Voraussetzungen für abgabenrechtliche Begünstigungen gegeben sind (VwGH 21.10.2004, 2001/13/0267). Dabei kommt es nicht auf die Verwendung bestimmter Worte (VwGH 29.9.2000, 99/16/0033), sondern darauf an, ob begünstigte Zwecke tatsächlich ausschließlich und unmittelbar gefördert werden. Betätigungen, die in der Rechtsgrundlage nicht verankert sind, vermögen selbst dann keine Gemeinnützigkeit herbeizuführen, wenn sie einem an sich begünstigten Zweck entsprechen.

107Werden in der Rechtsgrundlage neben begünstigten Zwecken auch nicht begünstigte Zwecke aufgezählt, muss bereits in dieser zum Ausdruck kommen, dass es sich bei letzteren um völlig untergeordnete Nebenzwecke (siehe Rz 114) und nicht um gleichrangige Hauptzwecke handelt (VwGH 11.4.1991, 90/13/0222).

Zum Ausschluss des Gewinnstrebens siehe Rz 115.

1.1.6.1.2 Satzungsmäßige Vermögensbindung

108Der Zweck, für den das Vermögen der Körperschaft bei ihrer Auflösung oder bei Wegfall des begünstigten Zwecks zu verwenden ist, muss schon in der Rechtsgrundlage so genau bestimmt sein, dass auf ihrer Grundlage geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck als begünstigt anzusehen ist. Dies gilt auch für den Fall der behördlichen Auflösung des Vereins. Lediglich bei Stiftungen nach dem Bundes- Stiftungs- und Fondsgesetz entsprechenden Landesgesetzen (siehe KStR 2013 Rz 24 bis 26), die im Übrigen die Begünstigungsvoraussetzung erfüllen, kann vom Erfordernis der formalen Vermögensbindung abgesehen werden, da diesfalls die Entscheidung über die Verwendung des verbleibenden Vermögens von der Stiftungsbehörde (Landeshauptmann, Landesregierung) zu treffen ist und daher deren gesetzliche Bindung an die Zuführung zu einem dem ursprünglichen Stiftungszweck möglichst nahe kommenden Zweck als ausreichend anzusehen ist. Für Zwecke der Spendenbegünstigung ist Rz 109a zu beachten.

108aGemäß § 39 Abs. 1 Z 3 und 5 BAO darf Mitgliedern im Falle ihres Ausscheidens oder im Fall der Auflösung der Körperschaft der gemeine Wert ihrer Sacheinlage zurückgezahlt werden. Gemäß § 30 Abs. 2 VerG ist im Falle einer freiwilligen Auflösung eines Vereins die Rückzahlung von geleisteten Einlagen an die Mitglieder zulässig, wenn dies in der Rechtsgrundlage entsprechend vorgesehen ist. Die Rückzahlung ist dabei mit dem Wert der geleisteten Einlage begrenzt.

Sieht ein Vereinsstatut die Rückzahlung von Sacheinlagen an die Mitglieder vor, stellt dies solange keine Verletzung des Grundsatzes der Vermögensbindung dar, als die Regeln des § 30 Abs. 2 VerG eingehalten werden. Ist dies nicht der Fall, liegt ein Statutenmangel vor (zur Behebung von Statutenmängeln siehe auch Rz 111).

Kommt es zur Rückzahlung von Sacheinlagen, ist zu beachten, dass die bloße Rückübertragung des eingelegten Wirtschaftsguts im Falle einer zwischenzeitlich eingetretenen Wertsteigerung § 30 Abs. 2 VerG verletzt und auch einen Verstoß gegen den Grundsatz der Vermögensbindung gemäß § 39 Abs. 1 Z 3 und 5 BAO bewirkt.

109Es ist nicht notwendig, dass das Vermögen in den genannten Fällen dem gleichen Zweck zugeführt wird, den die Körperschaft schon bisher verfolgt hat (Ausnahme: bei Vereinen, die eine Spendenbegünstigung anstreben; siehe dazu Rz 109a). Eine ausreichende Vermögensbindung liegt daher vor, wenn das gesamte Vermögen vom Empfänger für einen konkreten, abgabenrechtlich begünstigten Zweck (zB für Zwecke der Jugendfürsorge) oder aber für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne der §§ 34 bis 47 BAO zu verwenden ist (also zumindest eine abstrakte Vermögensbindung für abgabenrechtlich begünstigte Zwecke gegeben ist).

Soll das Restvermögen auf einen konkret bestimmten Rechtsträger übergehen, muss es sich bei diesem um eine abgabenrechtlich begünstigte Körperschaft oder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handeln. Dabei darf das Vermögen von den übernehmenden Körperschaften nur für abgabenrechtlich begünstigte Zwecke verwendet werden (VwGH 26.06.2001, 97/14/0170). Siehe Rz 867 (Musterstatuten).

109aFür die weiter gehende Einstufung des Vereins bzw. der Körperschaft als "begünstigter Spendenempfänger" im Sinne von § 4a EStG 1988 sind zusätzliche Statutenerfordernisse zu erfüllen, insbesondere im Hinblick auf die Vermögensverwendung. So muss ua. das Restvermögen für die in der Satzung benannten konkreten begünstigten Zwecke iSd § 4a Abs. 2 EStG 1988 erhalten bleiben (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 1321).

Für die diesbezügliche Kontrolle der Statuten sowie für die Erteilung eines "Spendenbegünstigungsbescheides" ist das Finanzamt Österreich zuständig.

Nähere Informationen dazu finden sich auf der Webseite des BMF.

Eine eventuelle Vergabe einer Steuernummer für den Verein (zB weil durch einen begünstigungsschädlichen Betrieb Körperschaftsteuerpflicht besteht oder um die Anerkennung als spendenbegünstigte Einrichtung zu erlangen) erfolgt durch das Finanzamt Österreich und kann mittels Formular Verf15a beantragt werden.

1.1.6.2 Mängel der Rechtsgrundlage

110Liegen Satzungsmängel vor, sind die abgabenrechtlichen Begünstigungen grundsätzlich zu versagen. Sie stehen hinsichtlich der Körperschaftsteuer erst ab dem Folgejahr der Behebung der Mängel bzw. hinsichtlich der übrigen Abgaben nur für Tatbestände zu, für die die Steuerschuld nach der Mängelbehebung entstanden ist ( § 43 BAO; VwGH 29.07.2010, 2007/15/0137).

Beispiel:

In der Vereinsversammlung am 10.06.01 wird ein schwerer Satzungsmangel behoben. Ist der Verein als Unternehmer anzusehen, sind die Umsätze ab Juni 01 mit dem begünstigten Steuersatz zu versteuern bzw. bei Körpersportvereinen unecht befreit ( § 6 Abs. 1 Z 14 UStG 1994). § 5 Z 6 KStG 1988 ist auf den Verein ab der Veranlagung für das Jahr 02 anzuwenden (Anwendungsfall des § 18 KStG 1988, siehe KStR 2013 Rz 1415 bis 1420). Die Befreiung von der Körperschaftsteuer tritt daher erst für das Jahr 02 ein.

111Wird von der Abgabenbehörde eine vorgelegte Satzung als nicht den Anforderungen der BAO entsprechend gewürdigt, ist die Körperschaft aufzufordern, die beanstandeten Satzungsteile innerhalb von sechs Monaten an die Vorgaben der BAO anzupassen. Auf Antrag kann die Frist einmalig um maximal sechs Monate verlängert werden ( § 41 Abs. 4 BAO). Der Verein hat daher die notwendigen Schritte innerhalb der Frist zu setzen, die Bearbeitungszeit der Vereinsbehörde kann außerhalb der Frist liegen.

Wird die Satzung innerhalb der Frist geändert und erfüllt die Satzung nunmehr die Anforderungen der BAO, wirkt dies auch auf Zeiträume vor der Änderung zurück, wenn

• aus der Satzung vor deren Änderung ein ausschließlich und unmittelbar verfolgter gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zweck erkennbar war,

• der Ausschluss des Gewinnstrebens ersichtlich war und

• die tatsächliche Geschäftsführung bereits vor der Änderung der nunmehr geltenden Satzung entsprochen hat.

Eine rückwirkende Satzungsänderung ist daher unter diesen Voraussetzungen insb. möglich, wenn in der Satzung Zwecke und Mittel vermischt werden oder eine Auflösungsbestimmung fehlt oder mangelhaft ist.

Eine rückwirkende Satzungsänderung ist nicht möglich, wenn der Zweck der Körperschaft in der Satzung derart allgemein formuliert war, dass aus der Satzung nicht erkennbar war, wofür die Körperschaft errichtet wurde. Gleiches gilt, wenn aus der Satzung der Ausschluss des Gewinnstrebens nicht ersichtlich war (siehe Rz 115). Auch wenn aus der Satzung nicht hervorgeht, wie der begünstigte Zweck erreicht werden soll, weil die ideellen und/oder materiellen Mittel gänzlich fehlen, ist keine rückwirkende Sanierung möglich (siehe Rz 106). Eine mangelhafte/fehlende Auflösungsbestimmung ist dann nicht rückwirkend sanierbar, wenn die Körperschaft bereits aufgelöst wurde und die Auflösungsbestimmung somit zum Tragen gekommen ist. Zur Verankerung eines Erfüllungsgehilfen in der Satzung siehe Rz 120.

1.1.6.3 Änderung der Rechtsgrundlage

112Jede Änderung der Rechtsgrundlage, die die Voraussetzungen für abgabenrechtliche Begünstigungen betrifft, muss der Abgabenbehörde binnen einer Frist von einem Monat, von der Fassung des entsprechenden Beschlusses bekannt gegeben werden. Zuständig ist jenes Finanzamt, das für die Festsetzung der Umsatzsteuer der Körperschaft zuständig ist oder es im Falle der Umsatzsteuerpflicht der Körperschaft wäre ( § 41 Abs. 3 BAO). Als Nachweis für die Abgabenbehörde dient die Änderungsanzeige bei der Vereinsbehörde.

Ebenso ist jede Änderung der Rechtsgrundlage der Vereinsbehörde anzuzeigen. Sofern die Vereinsbehörde die Änderung nicht untersagt, wird die Änderung mit Ablauf von vier Wochen nach Einlangen der Änderungsanzeige wirksam. Übermittelt die Vereinsbehörde bereits früher eine Einladung zur Fortsetzung der Vereinstätigkeit, wird die Änderung zu diesem Zeitpunkt wirksam. Davor gelten vereinsrechtlich und damit auch steuerlich weiterhin die alten Statuten.

1.1.7 Ausschließlichkeit der Förderung (§ 39 BAO)

1.1.7.1 Begriff

113Eine ausschließliche Förderung begünstigter Zwecke liegt nur bei Erfüllung aller im § 39 Abs. 1 BAO aufgezählten Voraussetzungen vor (Verfolgung ausschließlich begünstigter Hauptzwecke, Verneinung jeglichen Gewinnstrebens, Ausschluss einer Erfolgs- und Vermögensbeteiligung der Mitglieder, sparsame Verwaltung, Bindung des Restvermögens).

1.1.7.2 Gemischtnützige Zwecke

114Verfolgt ein Rechtsträger neben begünstigten auch nichtbegünstigte Zwecke (darunter sind auch eigennützige Zwecke zu verstehen), ist er von abgabenrechtlichen Begünstigungen ausgeschlossen, es sei denn, die nicht begünstigten Zwecke sind als völlig untergeordnet ( § 39 Abs. 1 Z 1 BAO) anzusehen.

Beispiele:

Ein Fremdenverkehrsverein des privaten Rechtes, der laut Statuten die Erhaltung der städtischen oder ländlichen Kulturlandschaft und die Förderung des Fremdenverkehrs im Wirkungsgebiet bezweckt, fördert nur hinsichtlich des ersten Punktes die Allgemeinheit und ist daher nicht begünstigt.

Bezweckt ein Verein nach seiner Satzung die Förderung des Körpersports und die Führung einer Gastwirtschaft, ist er nicht begünstigt, auch wenn die Überschüsse der Gastwirtschaft sportlichen Zwecken zugute kommen. Der Verein müsste die Führung der Gastwirtschaft unter die materiellen Mittel zur Erreichung des begünstigten Zwecks aufnehmen. Die Gastwirtschaft ist allerdings ein begünstigungsschädlicher Betrieb (siehe Rz 180 bis 183).

Vom Vorliegen völlig untergeordneter Nebenzwecke kann grundsätzlich nur ausgegangen werden, wenn die auf diese Zwecke entfallende Tätigkeit nicht mehr als 10% der Gesamttätigkeit beträgt. Dies ist im Einzelfall nach einer entsprechenden Bezugsgrundlage (zB Ausgaben und Aufwandsstruktur, Zeiteinsatz usw.) zu beurteilen, wobei bei relativ geringfügiger Überschreitung ein mehrjähriger (etwa 5 Jahre) Beobachtungszeitraum herangezogen werden kann.

1.1.7.3 Ausschluss des Gewinnstrebens

115Die Körperschaft darf nach § 39 Abs. 1 Z 2 BAO keinen Gewinn erstreben. Der Ausschluss des Gewinnstrebens muss bereits in der Rechtsgrundlage verankert sein. Andernfalls liegt ein wesentlicher Mangel der Rechtsgrundlage vor, der im Regelfall auch nicht rückwirkend saniert werden kann (siehe Rz 105 bis 112).

1.1.7.4 Vermögensbindung

116Die Mitglieder der Körperschaft dürfen in ihrer Eigenschaft als Mitglieder (nicht etwa als Vertragspartner oder Fördersubjekte) keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Darunter sind nicht nur verdeckte Zuwendungen in Form von Geld oder Sachgütern zu verstehen, sondern auch die Erbringung von Dienstleistungen der Körperschaft ohne angemessene Gegenleistung sowie die unentgeltliche Überlassung von Kapital oder Gegenständen zur Nutzung (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213). Diese sind vielmehr als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 anzusehen, die auch an Vereinsmitglieder denkbar sind (zB VwGH 24.6.1999, 97/15/0212, wo überhöhte Funktionärsgebühren den verdeckten Ausschüttungen gleichgestellt wurden). Siehe auch Rz 356 "Löhne und Gehälter". Der Begriff der "verdeckten Ausschüttung" kann zwar bei Vereinen, denen eine "Gewinnausschüttung" fremd ist, nicht zum Tragen kommen (VwGH 10.7.1996, 94/15/0005). Dessen ungeachtet sind die entsprechenden Beträge als Einkommensverwendung anzusehen. Die Steuerbemessungsgrundlage darf durch Zuwendungen, die ihre Ursache in der vereinsrechtlichen Beziehung haben, nicht gemindert werden. Leistungsbeziehungen mit dem Verein müssen unter Bedingungen erfolgen, die auch unter Fremden üblich sind. Andernfalls liegen nicht betrieblich veranlasste und im Hinblick auf § 39 Abs. 1 Z 2 BAO zudem grundsätzlich gemeinnützigkeitsschädliche Aufwendungen vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212).

Zur Weitergabe von Mitteln und zu Leistungen siehe aber auch § 40a BAO (Rz 120a ff).

116aWird ein Betrieb, Geschäftsbetrieb oder eine Betätigung einer abgabenrechtlich begünstigten Körperschaft auf eine andere Körperschaft übertragen, stellt die damit einhergehende Übertragung von Vermögenswerten keinen Verstoß gegen die Vermögensbindung dar, wenn im Gegenzug die übertragende Körperschaft eine Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft erhält, die den übertragenen Vermögenswerten wertmäßig entspricht. (Zu Übertragungen ohne Beteiligung siehe Rz 118a ff).

117Darüber hinaus dürfen keine Personen (Mitglieder der Körperschaft oder Dritte) durch zweckfremde Verwaltungsausgaben oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden ( § 39 Abs. 1 Z 4 BAO). Die Frage, ob bzw. inwieweit Bezüge als überhöht anzusehen sind, ist im Wege des Fremdvergleichs zu lösen (VwGH 24.2.2000, 97/15/0213).

118Das Vermögen der Körperschaft muss auch für den Fall des Untergangs der Körperschaft und den Wegfall des begünstigten Zwecks (durch Statutenänderung oder tatsächliche Geschäftsführung) für begünstigte Zwecke erhalten bleiben. Es ist daher vorzusorgen, dass die Vermögensbindung in der Rechtsgrundlage der Körperschaft festgelegt und die Zuführung des Vermögens zu begünstigten Zwecken gesichert ist (siehe Rz 110 und 111).

118aEine Mittelübertragung an eine privatrechtliche Stiftung, eine vergleichbare Vermögensmasse oder einen Verein, dh. ohne Gegenwert in Form einer Beteiligung, stellt einen endgültigen Mittelabfluss dar. Jedoch ist dieser nach § 39 Abs. 2 BAO unschädlich, wenn

• die empfangende Körperschaft abgabenrechtlich nach §§ 34 ff BAO begünstigt ist,

• die Mittelzuwendung von der Satzung der übertragenden Körperschaft gedeckt ist und

• die Mittelzuwendung mittelbar als Mittel zur Verwirklichung eines begünstigten Zwecks der übertragenden Körperschaft erfolgt.

118bWird in weiterer Folge die übernehmende Stiftung, vergleichbare Vermögensmasse oder der übernehmende Verein aufgelöst oder fällt deren bzw. dessen begünstigter Zweck weg, ist bei dieser Körperschaft § 39 Abs. 1 Z 5 BAO entsprechend zu berücksichtigen. Kommt es entgegen § 39 Abs. 1 BAO zu einer zweckwidrigen Vermögensverwendung, wirkt dies auch auf die übertragende Körperschaft zurück und es liegt bei dieser im Zeitpunkt der zweckwidrigen Vermögensverwendung ebenso eine Mittelfehlverwendung vor. Sinn dieser Regelung ist die Verhinderung der Umgehung der in § 43 BAO vorgesehenen Nachversteuerungspflicht (vgl. Rz 130c) durch zB Gründung einer neuen Körperschaft und darauffolgende Vermögensübertragung an diese. Sie kommt daher nur dann zur Anwendung, wenn die Auflösung der übernehmenden Körperschaft in einem Zusammenhang mit der Vermögensübertragung steht. Ein solcher Zusammenhang liegt zB dann vor, wenn die Vermögensübertragung auf eine Körperschaft erfolgt, deren Auflösung bereits geplant oder gar bereits beschlossen ist.

118cÜbernimmt eine Körperschaft neben der unmittelbaren Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke auch die Zusammenfassung oder Leitung von Körperschaften, stellt dies mangels Beschränkung auf diese Zusammenfassungs- oder Leitungsfunktion keinen Anwendungsfall des § 40 Abs. 2 BAO (Rz 121) dar. Es kann in einem solchen Fall dennoch eine ausschließliche Förderung der begünstigten Zwecke vorliegen. Nach § 39 Abs. 3 BAO liegt eine ausschließliche Förderung begünstigter Zwecke auch dann vor, wenn sich unter den zusammengefassten oder geleiteten Körperschaften auch solche befinden, die die Voraussetzungen für die Gewährung abgabenrechtlicher Begünstigungen gemäß §§ 34 bis 47 BAO selbst nicht erfüllen. Dies gilt allerdings nur, wenn diese von der Zuwendung von Mitteln (insbesondere Wirtschaftsgütern und wirtschaftlichen Vorteilen) durch die zusammenfassende oder leitende Körperschaft ausgeschlossen sind.

Die Erbringung von Leistungen im Rahmen der Zusammenfassungs- und/oder Leitungsfunktion gegenüber diesen Körperschaften hat entgeltlich, aber ohne Gewinnerzielungsabsicht zu erfolgen. Werden somit von der zusammenfassenden und/oder leitenden Körperschaft für den gesamten Verband bzw. für die der Holdinggesellschaft nachgeordneten Körperschaften Leistungen (zB Buchhaltung) erbracht, müssen für diese Leistungen an Körperschaften, die die Voraussetzungen für die Gewährung abgabenrechtlicher Begünstigungen gemäß §§ 34 bis 47 BAO selbst nicht erfüllen, die Selbstkosten ersetzt werden. Damit wird verhindert, dass ein Teil der für die begünstigte Tätigkeit der Körperschaft gewidmeten Mittel (in diesem Fall die Arbeitskraft von Dienstnehmern) an nicht begünstigte Leistungsempfänger abfließt. Durch diese Tätigkeit wird somit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 31 BAO begründet, der nach den allgemeinen Regeln des § 45 BAO zu beurteilen ist, wobei idR ein entbehrlicher Hilfsbetrieb vorliegen wird. Allerdings liegt eine ausschließliche Förderung begünstigter Zwecke nur vor, wenn im Wesentlichen die begünstigten Zwecke unmittelbar gefördert werden, dh. für die Verfolgung der begünstigten Zwecke müssen mindestens 75% der Gesamtressourcen (Arbeitsleistung, Sachaufwand und Geldeinsatz) eingesetzt werden.

1.1.8 Unmittelbarkeit der Förderung ( §§ 40 ff BAO)

1.1.8.1 Begriff

119Eine unmittelbare Förderung begünstigter Zwecke liegt nur vor, wenn der begünstigte Zweck durch den Rechtsträger selbst verwirklicht wird. Die Körperschaft darf sich - von völlig untergeordneten Nebenzwecken abgesehen - nicht darauf beschränken, nur die Voraussetzungen für eine gemeinnützige Betätigung anderer Körperschaften zu schaffen (Ausnahme: Dachverbände/Holdings uä., siehe Rz 121 ff). Bloße Anhängerklubs von Sportvereinen sind daher ebenso wenig begünstigt wie Körperschaften, deren Tätigkeit darin besteht, die von anderen Rechtsträgern unmittelbar geförderten begünstigten Zwecke zu finanzieren oder Spendengelder zu sammeln und weiterzuleiten, auch wenn die Mittel letztlich für begünstigte Zwecke verwendet werden sollen (VwGH 30.4.1999, 98/16/0317).

Zur Verfolgung wirtschaftlicher und eigennütziger Zwecke (mittelbare Förderung der Allgemeinheit) siehe Rz 21.

120Bedient sich die Körperschaft zur Erfüllung ihrer Zwecke der Hilfe eines Dritten (Erfüllungsgehilfen), muss dessen Wirken wie ihr eigenes Wirken anzusehen sein (VwGH 26.6.2000, 95/17/0003) und sich im Übrigen der Einsatz eines Erfüllungsgehilfen bereits aus der Rechtsgrundlage ergeben (VwGH 30.4.1999, 98/16/0317). Wird ein Erfüllungsgehilfe trotz fehlender Verankerung in der Rechtsgrundlage eingesetzt, stellt dies eine satzungswidrige tatsächliche Geschäftsführung dar, die auch durch eine Satzungsänderung für die Vergangenheit nicht geheilt werden kann. Es bestehen aber keine Bedenken, eine rückwirkende Satzungsänderung zuzulassen, wenn für die Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke Erfüllungsgehilfen tatsächlich nur in einem unwesentlichen Ausmaß eingesetzt wurden.

Ein Erfüllungsgehilfe liegt vor, wenn die handelnden Personen durch klare vertragliche Regelung (zB Werkvertrag) mit dem Verein zur Erfüllung von Teilen des Vereinszwecks (wenn auch auf entgeltlicher Basis) herangezogen werden (siehe dazu auch Rz 264).

Beispiel:

Vertragliche Vereinbarung eines Sportvereines mit einer Sportanlagen-Betreibergesellschaft über die Nutzung der Anlage für Vereinszwecke.

Auch wenn der Erfüllungsgehilfe seine Tätigkeit in einem Weisungs- und Abhängigkeitsverhältnis gegenüber der Körperschaft ausüben muss, wird die Tätigkeit dennoch unmittelbar durch den Erfüllungsgehilfen ausgeübt. Der durch die Tätigkeit begründete (Geschäfts-)Betrieb und das dazu gehörende Betriebsvermögen werden somit nicht der Körperschaft, sondern dem Erfüllungsgehilfen zugerechnet.

Die durch den Erfüllungsgehilfen erbrachte unmittelbare gemeinnützige Tätigkeit kann - unabhängig davon, ob er darüber hinaus gemeinnützige Tätigkeiten ausübt - die Gemeinnützigkeit des Erfüllungsgehilfen bewirken. Voraussetzung dafür ist aber nicht nur, dass der Erfüllungsgehilfe die §§ 34 ff BAO erfüllt, sondern auch, dass die Rechtsgrundlage des Erfüllungsgehilfen die Voraussetzung des § 41 BAO erfüllt (dh. gemeinnützige Zwecke verfolgt werden) und die Erfüllungsgehilfentätigkeit in der Rechtsgrundlage gedeckt ist (dh. zur Erreichung der eigenen gemeinnützigen Zwecke verfolgt wird).

1.1.8.1a Ausnahmen vom Grundsatz der Unmittelbarkeit (§§ 40a und 40b BAO)

1.1.8.1a.1 Allgemeines

120aMit dem Gemeinnützigkeitsgesetz 2015 wurden mit Wirksamkeit ab 2016 Ausnahmetatbestände vom Unmittelbarkeitsgrundsatz eingeführt. Bei Vorliegen eines der Tatbestände des § 40a BAO ist es für die abgabenrechtliche Begünstigung einer Körperschaft unschädlich, wenn der von ihr verfolgte Zweck nur mittelbar durch die Unterstützung einer anderen Körperschaft erfolgt. § 40a BAO stellt daher eine Durchbrechung des Unmittelbarkeitsprinzips und keine Unmittelbarkeitsfiktion dar.

Voraussetzung dafür ist, dass die zugewendeten Mittel weiterhin einem von der Körperschaft verfolgten Zweck zur Verfügung stehen und den Kreis abgabenrechtlich begünstigter Körperschaften nicht verlassen. Nur unter diesem Aspekt ist eine Durchbrechung des Unmittelbarkeitsgrundsatzes gerechtfertigt.

In § 40a BAO sind zwei verschiedene Tatbestände zu unterscheiden, wobei jeweils eine Zwecküberschneidung erforderlich ist:

• In § 40a Z 1 BAO wird die Zulässigkeit der teilweisen oder ausschließlichen Weitergabe von Mitteln einer begünstigten Körperschaft an eine spendenbegünstigte Körperschaft bzw. an eine unter § 4b oder § 4c EStG 1988 fallende Körperschaft zur Verfolgung desselben Zwecks geregelt.

• In § 40a Z 2 BAO wird die teilweise, aber nicht überwiegende Erbringung von entgeltlichen Leistungen gegenüber anderen begünstigten Körperschaften geregelt.

1.1.8.1a.2 Mittelweitergabe (§ 40a Z 1 BAO)

120bMittel sind sämtliche Vermögenswerte, über die die Körperschaft verfügt (insbesondere Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse, Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, Erträge aus der Vermögensverwaltung und das entsprechende Vermögen). Diese Mittel sind grundsätzlich für die von der Körperschaft unmittelbar verfolgten Zwecke zeitnahe zu verwenden (davon ausgenommen sind Anlagevermögen und Vermögensanlagen; bei Vermögensanlagen ist aber Rz 217 zu beachten). Die Verwendung von Mitteln für nicht gemeinnützige oder nur mittelbar verfolgte gemeinnützige Zwecke ist aber dann unschädlich, wenn dieser Zweck ein völlig untergeordnetes Ausmaß nicht überschreitet (siehe Rz 114).

Über ein solches Ausmaß hinausgehende Mittelzuwendungen sind nur dann unschädlich, wenn die Mittel spendenbegünstigten Körperschaften bzw. unter § 4b EStG 1988 fallenden Körperschaften zugewendet werden. Dies gilt analog auch für Mittelzuwendungen an unter § 4c EStG 1988 fallende Körperschaften.

In diesem Fall ist es unbeachtlich, ob bloß teilweise Mittel an spendenbegünstigte Einrichtungen zugewendet werden, oder ob die Zweckerreichung der zuwendenden Körperschaft ausschließlich durch die Weitergabe von Mitteln an spendenbegünstigte Körperschaften bewirkt wird (Mittelbeschaffungskörperschaft). Eine Mittelbeschaffungskörperschaft erfordert nicht, dass die von ihr zugewendeten Mittel ausschließlich durch Spenden aufgebracht werden. Bei einer Mittelbeschaffungskörperschaft ist die Herkunft der Mittel insoweit unbeachtlich, als die Art der Mittelbeschaffung nicht zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führt.

120cEine Mittelweitergabe nach § 40a Z 1 BAO ist nur dann zulässig, wenn die Möglichkeit der Mittelweitergabe in der Rechtsgrundlage der Körperschaft ausdrücklich vorgesehen ist. Dies ist jedoch nicht erforderlich, wenn die Mittelweitergabe insgesamt eine Bagatellgrenze von 1.000 Euro pro Jahr nicht übersteigt.

Wird die Körperschaft ausschließlich als Mittelbeschaffungskörperschaft tätig, muss dies als Mittel zur Erreichung des begünstigten Zwecks in der Rechtsgrundlage ausdrücklich festgelegt sein.

120dEine Zuwendung von Mitteln ist gemäß § 40a Z 1 BAO dann unschädlich, wenn es sich um eine spendenbegünstigte Einrichtung im Sinne des § 4a Abs. 3 oder 6 EStG 1988 handelt. Eine solche Einrichtung liegt nur dann vor, wenn die Empfängerkörperschaft tatsächlich spendenbegünstigt ist, dh. unmittelbar auf Grund des § 4a EStG 1988 begünstigt ist oder ihr die Spendenbegünstigung durch das Finanzamt Österreich bescheidmäßig zuerkannt wurde (ersichtlich durch Eintragung in der Liste begünstigter Spendenempfänger; siehe EStR 2000 Rz 1327). Es ist nicht ausreichend, wenn die Empfängerkörperschaft dem Grunde nach die Voraussetzungen des § 4a EStG 1988 erfüllt, ihr aber im Fall einer nur bescheidmäßig zuerkennbaren Spendenbegünstigung diese Begünstigung nicht zuerkannt wurde.

Eine Zuwendung von Mitteln ist gemäß § 40a Z 1 BAO grundsätzlich auch dann unschädlich, wenn es sich bei der Empfängerkörperschaft um eine privatrechtliche Stiftung oder eine damit vergleichbare Vermögensmasse (Stiftung) im Sinne des § 4b EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 1350 ff) oder um eine Stiftung im Sinne des § 4c EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 1365 ff) handelt.

Eine Stiftung iSd § 4b EStG 1988 liegt dann vor, wenn eine gemäß § 4a EStG 1988 spendenbegünstigte Stiftung zusätzlich die Voraussetzung des § 4b Abs. 2 EStG 1988 erfüllt. Dies ist dann der Fall, wenn in der Rechtsgrundlage verankert ist, dass die Erträge aus der Verwaltung der zugewendeten Vermögenswerte (die "Vermögensausstattung") spätestens mit Ablauf des siebten Jahres nach dem Zufluss dieser Erträge ausschließlich für die in der Rechtsgrundlage angeführten begünstigten Zwecke zu verwenden sind.

Darüber hinaus muss die Stiftung entweder

• als spendenbegünstigte Einrichtung gemäß § 4a EStG 1988 anerkannt sein ( § 4b Abs. 1 Z 5 EStG 1988) oder

• die Voraussetzungen für die Anerkennung nach Ablauf mindestens eines zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahres nach deren Errichtung erfüllen ( § 4b Abs. 1 Z 6 EStG 1988) und in weiterer Folge als spendenbegünstigte Einrichtung anerkannt werden.

Werden daher einer Stiftung innerhalb des ersten vollen Wirtschaftsjahres und des davorliegenden Rumpfwirtschaftsjahres nach deren Errichtung Mittel zugewendet, steht noch nicht fest, ob die zuwendende Körperschaft die Voraussetzungen des § 40a Z 1 BAO erfüllt. Daher unterliegt im Jahr der Mittelzuwendung die Frage der unmittelbaren Zweckverfolgung einer Ungewissheit. Werden von der zuwendenden Körperschaft in diesem Jahr Aktivitäten entwickelt, die ohne Vorliegen der Gemeinnützigkeit einer Abgabenpflicht unterliegen würden, hat für diesen Veranlagungszeitraum eine Veranlagung unter Beibehaltung der Gemeinnützigkeit vorläufig zu erfolgen ( § 200 BAO).

Wird die empfangende Stiftung mind. ein volles Wirtschaftsjahr nach ihrer Errichtung als spendenbegünstigte Einrichtung anerkannt, erfüllt sie die Voraussetzungen des § 4b EStG 1988, womit die Veranlagung der zuwendenden Körperschaft für endgültig zu erklären ist. Liegen die Voraussetzungen für die Erteilung der Spendenbegünstigung hingegen nicht vor und ist damit nie eine Körperschaft iSd § 4b EStG 1988 entstanden, liegt im Jahr der Mittelzuwendung bei der zuwendenden Körperschaft eine Mittelfehlverwendung vor, die in diesem Jahr zum Verlust der Gemeinnützigkeit führt. In diesem Fall ist die Veranlagung entsprechend zu korrigieren.

120eEine Mittelzuwendung nach § 40a Z 1 BAO ist darüber hinaus nur dann gegeben, wenn die Empfängerkörperschaft dieselben Zwecke wie die zuwendende Körperschaft erfüllt. Dabei muss es sich nicht um eine vollständige Deckungsgleichheit der verfolgten Zwecke handeln. Es ist ausreichend, wenn die verfolgten Zwecke von Zuwendungskörperschaft und Empfängerkörperschaft zumindest in einem Zweck übereinstimmen.

Beispiel:

Der Verein A verfolgt die Zwecke der Altenbetreuung und Jugendfürsorge. Der Verein B verfolgt nur den Zweck der Jugendfürsorge. Beide Vereine verfolgen daher hinsichtlich der Jugendfürsorge denselben Zweck.

Für die Beurteilung, ob die Empfängerkörperschaft dieselben Zwecke verfolgt, muss der Zweck beider Körperschaften ausreichend klar determiniert sein. Dafür ist insbesondere eine konkrete Umschreibung der verfolgten Zwecke erforderlich. Allgemeine Bezeichnungen der verfolgten Zwecke erfüllen diese Anforderung nicht.

Beispiel:

Die Vereine A und B verfolgen beide den Zweck der Sozialfürsorge. Verein A ist im Bereich der Altenbetreuung und Verein B im Bereich der Jugendfürsorge tätig. Trotz gleicher Zwecke in der Rechtsgrundlage verfolgen beide Vereine unterschiedliche Zwecke.

Derselbe Zweck wird aber auch dann verfolgt, wenn dieser bei der zuwendenden und empfangenden Körperschaft bezüglich des territorialen Wirkungsbereiches unterschiedlich ausgeprägt ist. Auch sachliche Spezialisierungen sind unbeachtlich, wenn es sich im Grunde um denselben Zweck handelt.

Beispiel 1:

Verein A will einen Teil seiner Mittel dem Verein B zu dessen Zweckverfolgung zuwenden. Beide Vereine verfolgen den Zweck der Resozialisierung straffällig gewordener Jugendlicher. Allerdings unterscheidet sich der territoriale Wirkungsbereich der beiden Vereine dahingehend, dass Verein A bundesweit und Verein B nur in einem Bundesland tätig wird. Für die Zulässigkeit der Mittelzuwendung nach § 40a Z 1 BAO ist dies unbeachtlich.

Beispiel 2:

Verein A will einen Teil seiner Mittel dem Verein B zu dessen Zweckverfolgung zuwenden. Beide Vereine verfolgen den Zweck der Krebsforschung. Allerdings unterscheidet sich der sachliche Wirkungsbereich des Vereins B dahingehend, dass er sich auf die Kinderkrebsforschung spezialisiert hat. Für die Zulässigkeit der Mittelzuwendung nach § 40a Z 1 BAO ist dies unbeachtlich.

120fZusätzlich zu den genannten Voraussetzungen ist eine Mittelzuwendung gemäß § 40a Z 1 BAO nur insoweit unschädlich, als die Mittel der empfangenden Körperschaft für die unmittelbare Verwirklichung jener Zwecke zugewendet werden, die auch von der zuwendenden Körperschaft verfolgt werden. Die Zuwendung der Mittel hat daher unter einer ausdrücklichen Zweckwidmung zu erfolgen. Fehlt eine solche Zweckwidmung, liegt keine Mittelzuwendung gemäß § 40a Z 1 BAO vor.

Ein Verstoß gegen die unmittelbare Verwendungspflicht des Mittelempfängers liegt vor, wenn dieser wiederum die empfangenen Mittel einer anderen Körperschaft zuwendet, selbst wenn diese Zuwendung die Voraussetzungen des § 40a Z 1 BAO für sich betrachtet erfüllt; eine Zuwendungskaskade ist daher nicht zulässig.

Insoweit die Mittelzuwendung zur ertragsbringenden Vermögensausstattung gemäß § 4b EStG 1988 erfolgt (siehe dazu Rz 120d), stellt die § 4b EStG 1988 entsprechende Verwendung der zugewendeten Mittel die unmittelbare Zweckverwirklichung dar.

1.1.8.1a.3 Erbringung von Lieferungen und Leistungen (§ 40a Z 2 BAO)

120gWerden entgeltliche Lieferungen oder sonstige Leistungen an Körperschaften erbracht, verliert die leistende Körperschaft die abgabenrechtliche Begünstigung auf Grund der Leistungserbringung nicht, wenn die Voraussetzungen des § 40a Z 2 BAO erfüllt sind.

Aus der Gesamtsystematik der BAO ergibt sich, dass eine unschädliche Mittelverwendung grundsätzlich nur dann gegeben ist, wenn die verwendeten Mittel weiterhin einer abgabenrechtlich begünstigten Körperschaft zu deren Zweckerfüllung zukommen. Daher müssen auch im Falle des § 40a Z 2 BAO die Lieferungen oder Leistungen an abgabenrechtlich begünstigte Körperschaften erbracht werden.

Die Erbringung von entgeltlichen Leistungen an nicht abgabenrechtlich begünstigte Körperschaften stellt keinen Anwendungsfall des § 40a Z 2 BAO dar. In diesem Fall stellt die entgeltliche Leistungserbringung einen begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieb, im Falle der Leistungserbringung mit Gewinnerzielungsabsicht, einen Gewerbebetrieb dar.

120hDie Erbringung von Lieferungen oder sonstigen Leistungen fällt nur dann unter § 40a Z 2 BAO, wenn diese entgeltlich erfolgt. Allerdings muss die Bemessung des Entgeltes ohne Gewinnerzielungsabsicht erfolgen. Das Entgelt darf daher nur die im Zuge der Leistungserbringung entstandenen Selbstkosten der leistenden Körperschaft abdecken.

Erfolgt die Leistungserbringung unentgeltlich, liegt kein Anwendungsfall des § 40a Z 2 BAO vor. Es ist daher nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen, ob die Leistungserbringung dem Vereinszweck entspricht oder eine Mittelfehlverwendung darstellt. Ist Letzteres der Fall, geht die abgabenrechtliche Begünstigung dennoch nicht verloren, wenn die Mittelfehlverwendung gemessen an der Gesamttätigkeit der Körperschaft von völlig untergeordneter Bedeutung ist.

120iDie Anwendung des § 40a Z 2 BAO bewirkt, dass die leistende Körperschaft ihre abgabenrechtliche Begünstigung nicht verliert. Dh., ihr muss eine abgabenrechtliche Begünstigung auf Grund ihrer eigenen unmittelbaren Zweckverwirklichung zukommen. Es wird dabei auf das Überwiegen, dh. mehr als 50%, der begünstigten unmittelbaren Zweckverfolgung abgestellt. Anders als bei der Zweckverwirklichung durch Mittelbeschaffung kann somit die ausschließliche Erbringung von entgeltlichen Leistungen für andere begünstigte Körperschaften keine unmittelbare Zweckverwirklichung der Körperschaft begründen.

120jEine Erbringung von Lieferungen und Leistungen gemäß § 40a Z 2 BAO ist nur dann zulässig, wenn dies in der Rechtsgrundlage der Körperschaft als Mittel zur Zweckverfolgung ausdrücklich vorgesehen ist.

120kDie Erbringung von Lieferungen und Leistungen an Empfänger iSd § 40a Z 2 BAO gegen Ersatz der Selbstkosten begründet einen Geschäftsbetrieb iSd § 31 BAO. Dieser stellt in der Regel einen entbehrlichen Hilfsbetrieb dar. Allerdings bewirkt § 40a Z 2 BAO nicht, dass dieser Geschäftsbetrieb jedenfalls als entbehrlicher Hilfsbetrieb zu beurteilen ist. Kommt daher dem Geschäftsbetrieb nur materielle Bedeutung zu, dh. er dient ausschließlich der Beschaffung finanzieller Mittel, liegt ein begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb vor (siehe auch Rz 180). Auf Grund des § 40a Z 2 BAO ist aber in diesem Fall eine Ausnahmegenehmigung nach § 44 BAO nicht erforderlich.

120l§ 40a Z 2 BAO ist nicht anwendbar, wenn eine abgabenrechtlich begünstigte Körperschaft gegen Entgelt Lieferungen und Leistungen an eine nicht begünstigte Körperschaft erbringt oder die Erbringung der Lieferungen und Leistungen mit Gewinnerzielungsabsicht erfolgt. In diesen Fällen ist der dadurch entstehende Geschäftsbetrieb oder Gewerbebetrieb nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Für eine allenfalls zu erteilende Ausnahmegenehmigung siehe Rz 184 ff.

1.1.8.1a.4 Vergabe von Stipendien und Preisen (§ 40b BAO)

120mDie Bereitstellung von Mitteln zur Finanzierung von Stipendien und Preisen stellt keinen unmittelbar verfolgten begünstigten Zweck dar (BFG 4.3.2015,RV/7101339/2011). Neben § 40a BAO besteht mit § 40b BAO aber eine weitere Durchbrechung des Unmittelbarkeitsgrundsatzes. Eine abgabenrechtlich begünstigte Körperschaft kann daher teilweise oder ausschließlich Mittel für die Vergabe von Stipendien und Preisen für die Verwirklichung zumindest eines der von ihr verfolgten begünstigten Zwecke verwenden.

Dabei ist das Verhältnis der Mittelzuwendung zur Gesamttätigkeit der Körperschaft unbeachtlich. Neben einer bloßen teilweisen Mittelzuwendung für die genannten Zwecke fällt auch eine Körperschaft, deren Zweckerreichung ausschließlich durch die Vergabe von Mitteln bewirkt wird, unter den Anwendungsbereich des § 40b BAO (Mittelbeschaffungskörperschaft).

120nDie Entscheidung über die Vergabe hat durch ein Organ der Körperschaft zu erfolgen (Direktvergabe). Dieses Organ muss mindestens zu einem Drittel aus Personen zusammengesetzt sein, denen eine Lehrbefugnis gemäß § 103 des Universitätsgesetzes 2002 (UG) (venia docendi), eine vergleichbare Lehrbefugnis durch eine akkreditierte Privathochschule ( § 2 PrivHG) oder eine vergleichbare ausländische Lehrbefugnis erteilt wurde. Einer solchen Lehrbefugnis gleichzuhalten ist die Mitgliedschaft in der Österreichischen Akademie der Wissenschaften oder einer vergleichbaren ausländischen Einrichtung (zB Académie des sciences in Frankreich) ( § 40b Abs. 2 BAO).

Die Entscheidung über die Vergabe von Stipendien oder Preisen kann auch übertragen werden. Wenn es sich um Stipendien oder Preise für Studierende oder Wissenschaftler an Einrichtungen iSd § 4a Abs. 6 Z 1 EStG 1988 (insb. Hochschulen; vgl. EStR 2000 Rz 1332) handelt, kann die Entscheidung über die Vergabe an eine solche Einrichtung übertragen werden.

Hinsichtlich der Vergabe von Stipendien oder Preisen zur Förderung von Grund- und Menschenrechten oder von demokratischen Grundprinzipien gibt es Erleichterungen im Entscheidungsfindungsprozess. Handelt es sich bei der vergebenden Körperschaft um eine Stiftung oder einen Fonds nach dem BStFG 2015 oder einem diesem Bundesgesetz entsprechenden Landesgesetz, ist nur erforderlich, dass die Objektivität und die Transparenz der Vergabeentscheidung gewährleistet ist, indem die Entscheidung nach im Vorhinein schriftlich festgelegten, objektiven und transparenten Kriterien erfolgt. Die Entscheidung muss schriftlich begründet werden, indem der Entscheidungsprozess objektiv und transparent nachvollziehbar dargestellt wird. Sowohl der Kriterienkatalog als auch die Entscheidung über die Vergabe samt Begründung sind im Internet zu veröffentlichen ( § 40b Abs. 4 BAO).

120oEin Stipendium liegt dann vor, wenn dem Stipendiaten außerhalb eines Dienstverhältnisses Geld- und/oder Sachleistungen für die Erbringung von Forschungsleistungen oder von der Erwachsenenbildung dienenden Lehraufgaben sowie für damit verbundene wissenschaftliche Publikationen und Dokumentationen gewährt werden. Dabei ist es unbeachtlich, ob durch diese Leistungen bloß eine Abdeckung des durch die Tätigkeit unmittelbar veranlassten Aufwandes oder auch der Lebenshaltungskosten erfolgt.

120pDie Möglichkeit der teilweisen oder ausschließlichen Mittelverwendung muss in der Rechtsgrundlage der Körperschaft ausdrücklich vorgesehen sein.

Randzahlen 120q bis 120r: derzeit frei

1.1.8.2 Hauptvereine/Verbände/Dachverbände/Holdings/Kooperationen

121Eine Körperschaft, deren Zweck sich ausschließlich auf die Zusammenfassung oder Leitung von Körperschaften beschränkt (Hauptverein, (Dach)Verband, Holding, Körperschaft mit vergleichbarer Funktion), verfolgt nur dann unmittelbar begünstigte Zwecke, wenn alle diese Körperschaften nach deren Rechtsgrundlagen und der tatsächlichen Geschäftsführung begünstigte Zwecke verfolgen ( § 40 Abs. 2 BAO). Zu beachten ist aber auch § 39 Abs. 3 BAO (siehe Rz 118c).

Unter "Zusammenfassung oder Leitung von Körperschaften" kann beispielsweise auch die Übernahme von Koordinierungstätigkeiten, die Bereitstellung von Möglichkeiten zum Austausch und zur Vernetzung, die Übernahme von Maßnahmen der Werbung und Sensibilisierung der Öffentlichkeit für die verfolgten Zwecke sowie die Vertretung der gemeinsamen Interessen der Körperschaften gegenüber Dritten (zB in Form von zulässiger politischer Bestätigung, siehe Rz 22) verstanden werden.

122Kommen einem Zweigverein/Unterverband/einer Körperschaft wegen Mängeln der Rechtsgrundlage oder auf Grund der tatsächlichen Geschäftsführung abgabenrechtliche Begünstigungen nicht mehr zu, wird der begünstigte Zweck des Hauptvereins/(Dach)Verbands/der Holding nicht beeinträchtigt, wenn er/sie unverzüglich nach der Kenntnisnahme oder nach der rechtskräftigen Ablehnung des Antrags des Zweigvereins/Unterverbands/der Körperschaft auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung (siehe Rz 184 bis 214) Maßnahmen ergreift und zB die Behebung der Satzungsmängel veranlasst oder den Ausschluss des Zweigvereins/Unterverbands/der Körperschaft beschließt. Ist ein Ausschluss nicht möglich (zB wegen laufendem Meisterschaftsbetrieb), muss zumindest sichergestellt werden, dass der jeweilige Zweigverein/Unterverband/die jeweilige Körperschaft von der Zuteilung bzw. Weiterleitung von Mitteln der leitenden Körperschaft und öffentlichen Förderungsmitteln ausgeschlossen wird.

122aSchließen sich begünstigte Organisationen zur Erfüllung ihres begünstigten Zwecks zu einer Kooperation zusammen, liegt eine unmittelbare Förderung iSd § 40 Abs. 1 BAO dann vor, wenn die Kooperation von den jeweiligen Satzungen der begünstigten Körperschaften gedeckt ist ( § 40 Abs. 3 BAO). Die Kooperation muss ausschließlich zur Erfüllung der begünstigten Zwecke der Kooperationspartner erfolgen.

Eine Kooperation mit nicht begünstigten, dh. idR unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften ist unschädlich, wenn neben den allgemeinen Voraussetzungen für die Begünstigungsunschädlichkeit einer Kooperation folgende Voraussetzungen erfüllt werden:

• Der Zweck der Kooperation stellt eine unmittelbare Förderung der begünstigten Zwecke der jeweiligen abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften dar,

• der Beitrag der jeweiligen abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften zur Kooperation stellt selbst ebenfalls eine unmittelbare Förderung ihrer begünstigten Zwecke dar und

• der Abfluss von Mitteln von den abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften zu nicht begünstigten Körperschaften ist ausgeschlossen (außer es greift § 40a Z 1 BAO, zB bei einer Kooperation mit einer Universität).

Erbringen die Kooperationspartner ihre Leistungen grundsätzlich eigenständig und unabhängig voneinander (zB indem von der begünstigten Körperschaft Personal zur Verfügung gestellt wird und von der nicht begünstigten Körperschaft Mittel), ist dies unschädlich. Werden aber von einer begünstigten Körperschaft im Rahmen der Kooperation auch Leistungen für die eigenen Zwecke bzw. Leistungsbeiträge der nichtbegünstigten Körperschaft erbracht, müssen für diese Leistungen die Selbstkosten ersetzt werden. Durch diese Tätigkeit wird somit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gemäß § 31 BAO begründet, der nach den allgemeinen Regeln des § 45 BAO zu beurteilen ist.

Beispiel:

Ein gemeinnütziger Wissenschaftsverein arbeitet mit anderen, teils nicht gemeinnützigen Wissenschaftsorganisationen bei einem Forschungsprojekt zusammen. Der Verein stellt dafür zwei Forscher zur Verfügung, die auch Leistungen erbringen, die eigentlich als Beiträge der nicht gemeinnützigen Organisationen in die Kooperation eingehen sollen. Verrechnet der Verein die Selbstkosten, ist die Kooperation unschädlich für die Gemeinnützigkeit.

1.1.9 Ausländische Rechtsträger

123Die abgabenrechtlichen Begünstigungen kommen grundsätzlich auch Körperschaften zu, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung ( § 27 BAO) noch ihren Sitz haben. Zum Erfordernis der überwiegenden Inlandsförderung in der Körperschaftsteuer siehe Rz 322.

1.1.9.1 Vergleichbare Rechtsgrundlage

124Voraussetzung für die Gewährung von abgabenrechtlichen Begünstigungen ist, dass der ausländische Rechtsträger eine Rechtsgrundlage besitzt, die den Anforderungen genügt, die an eine inländischen Körperschaft zu stellen sind (siehe Rz 105 bis 112). Die tatsächliche Geschäftsführung muss der Rechtsgrundlage entsprechen (siehe Rz 126 bis 130).

1.1.9.2 Nachweispflicht

125Über Verlangen der Abgabenbehörde ist das Vorliegen der Voraussetzungen für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen von der ausländischen Körperschaft nachzuweisen (§ 34 Abs. 1 zweiter Satz BAO).

1.1.10 Tatsächliche Geschäftsführung (§ 42 BAO)

1.1.10.1 Deckung der Tätigkeit durch die Rechtsgrundlage

126Die tatsächliche Geschäftsführung des Rechtsträgers muss in der Rechtsgrundlage Deckung finden und der ausschließlichen und unmittelbaren Verwirklichung der begünstigten Zwecke dienen.

127Wird die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft den Anforderungen an eine Verfolgung begünstigter Zwecke nicht gerecht (die Erfüllung der Zwecke stellt sich zB im Grunde als eine gewerbliche Tätigkeit dar) oder werden von der Körperschaft Zwecke verwirklicht, die nicht in der Rechtsgrundlage enthalten sind, können abgabenrechtliche Begünstigungen nicht gewährt werden (VwGH 26.1.1994, 92/13/0059). Dies gilt auch für den Fall, dass an die Stelle eines begünstigten, in der Rechtsgrundlage verankerten Zwecks im Bereich der tatsächlichen Geschäftsführung ein anderer begünstigter Zweck tritt. Die Rechtsgrundlage der Körperschaft müsste zeitgerecht geändert werden. Es bestehen aber keine Bedenken, in solchen Fällen ein Mängelbehebungsverfahren iSd Rz 110 und 111 durchzuführen.

128Abgabenrechtliche Begünstigungen kommen weiters dann nicht in Betracht, wenn zur Erreichung der festgelegten begünstigten Zwecke in der Rechtsgrundlage nicht verankerte Mittel (insbesondere solche zur Finanzierung der Körperschaft) eingesetzt werden oder die eingesetzten Mittel zur Erreichung der begünstigten Zwecke objektiv nicht geeignet sind (VwGH 30.1.2001, 95/14/0135).

129Dem Rechtsträger kommen auch dann keine abgabenrechtlichen Begünstigungen zu, wenn die in der Rechtgrundlage verankerten begünstigten Zwecke überhaupt nicht oder nur unzureichend verwirklicht werden, wozu auch die Ansammlung eines unangemessen hohen Vermögens zu zählen ist. Die Mittel der Körperschaft müssen möglichst zeitnah für die Erfüllung der begünstigten Zwecke verwendet werden. Es ist allerdings nicht erforderlich, die gesamten Einnahmen noch im selben Kalenderjahr zu verwenden. Das Halten einer Finanzreserve in Höhe eines durchschnittlichen Jahresbedarfs an notwendigen Mitteln (Betriebsmitteln) kann idR noch als zulässig angesehen werden. Eine Ansammlung von Mitteln in einem darüber hinausgehenden Maß bedarf aber des Nachweises, dass entsprechende vereinsrechtliche Beschlüsse vorliegen, für welche konkreten Ziele die Mittel angespart werden und eines Zeitrahmens für die Verwirklichung dieser Vorhaben. Vermögensbestandteile, die der direkten Zweckerfüllung des Rechtsträgers dienen, sind dabei nicht als begünstigungsschädlich zu werten.

130Sind in der Rechtsgrundlage mehrere begünstigte Zwecke angeführt und verwirklicht der Rechtsträger nur einen Teil dieser Zwecke, können die abgabenrechtlichen Begünstigungen aus diesem Grund allein nicht versagt werden.

130aAlle Rechtsträger - so auch begünstigte Rechtsträger - haben sich im Rahmen ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gesetzestreu zu verhalten. Verstöße gegen die Rechtsordnung (wie etwa vorsätzlich begangene Finanzdelikte gemäß § 33 FinStrG wie insb. Abgabenhinterziehung, Veruntreuung, Betrug) können zu verschiedenen in der Rechtsordnung geregelten Rechtsfolgen führen (vgl. VwGH 14.9.2017, Ro 2016/15/0029).

130bBei bestimmten strafrechtlich relevanten Handlungen liegt nach § 42 Abs. 2 BAO keine begünstigungsfähige tatsächliche Geschäftsführung vor. Jedenfalls liegt eine schädliche tatsächliche Geschäftsführung vor, wenn im zu beurteilenden Veranlagungszeitraum ( § 43 BAO) Handlungen der Geschäftsführung gesetzt wurden, auf Grund derer über die Körperschaft wegen einer gerichtlich strafbaren Handlung oder eines vorsätzlich begangenen Finanzvergehens iSd Finanzstrafgesetzes ( FinStrG) (ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten) rechtskräftig eine Verbandsgeldbuße iSd Verbandsverantwortlichkeitsgesetzes ( VbVG) verhängt worden ist.

Dem gleichgestellt ist, wenn Entscheidungsträger oder Mitarbeiter iSd § 2 Abs. 1 und 2 VbVG der Körperschaft wegen strafbarer Handlungen, für die die Körperschaft im Sinne des § 3 VbVG verantwortlich ist, durch ein Gericht rechtskräftig verurteilt wurden oder gegen sie wegen vorsätzlicher, nicht vom Gericht zu ahndender Finanzvergehen im Sinne des FinStrG, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten, Strafen rechtskräftig verhängt wurden.

Eine Körperschaft ist nach § 3 VbVG für die Handlungen ihrer Entscheidungsträger oder Mitarbeiter verantwortlich, wenn die Handlungen zu Gunsten der Körperschaft oder Einrichtung begangen worden sind oder durch die deren Pflichten verletzt worden sind, und die Körperschaft die Begehung der Tat dadurch ermöglicht oder wesentlich erleichtert hat, indem deren Entscheidungsträger die nach den Umständen gebotene und zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen haben, insbesondere indem sie wesentliche technische, organisatorische oder personelle Maßnahmen zur Verhinderung solcher Taten unterlassen haben. Strafbare Handlungen von Entscheidungsträgern oder Mitarbeitern, für die nach diesen Kriterien keine Verantwortlichkeit der Körperschaft oder der Einrichtung vorliegt, sind nicht schädlich.

130cNach § 43 BAO sind für die Beurteilung der tatsächlichen Geschäftsführung die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gesetzten Handlungen maßgeblich. Liegt daher im Zeitpunkt der Beurteilung der tatsächlichen Geschäftsführung durch die Abgabenbehörde noch keine rechtskräftige Entscheidung durch das zuständige Gericht oder die zuständige Verwaltungsbehörde vor, ist § 200 BAO sinngemäß anzuwenden; dabei hat die Abgabenbehörde im Rahmen der vorläufigen Abgabenfestsetzung davon auszugehen, dass keine Bestrafung erfolgen wird. Damit ist sichergestellt, dass die Abgabenbehörde für den jeweiligen Veranlagungszeitraum eine schädliche tatsächliche Geschäftsführung erst zum Zeitpunkt des Vorliegens einer rechtskräftigen Entscheidung beurteilt. Nachdem eine rechtskräftige Entscheidung des zuständigen Strafgerichtes bzw. der zuständigen Verwaltungsbehörde vorliegt, ist der vorläufig ergangene Bescheid für endgültig zu erklären oder ein endgültiger Bescheid mit einer geänderten Beurteilung zu erlassen. Dies gilt jedoch nur dann, wenn nicht ohnehin andere Gründe vorliegen, die eine Gewährung abgabenrechtlicher Begünstigungen nach den §§ 34 ff BAO verhindern.

Beispiele:

1. Unter der Annahme, dass keine rechtskräftige Bestrafung der Körperschaft erfolgen wird, wurde ein Abgabenbescheid mit Berücksichtigung der abgabenrechtlichen Begünstigung (zB Gewährung des Freibetrags gemäß § 23 KStG 1988) vorläufig erlassen. Im Falle eines rechtskräftigen Freispruchs ist dieser Bescheid für endgültig zu erklären. Im Falle der rechtskräftigen Verurteilung ist dieser Bescheid dahingehend abzuändern, dass die Veranlagung ohne Berücksichtigung der abgabenrechtlichen Begünstigung erfolgt.

2. Unter der Annahme, dass keine rechtskräftige Bestrafung der Körperschaft erfolgen wird, ist ein Nichtveranlagungsbescheid vorläufig zu erlassen, weil auf Grund der Annahme des Vorliegens der abgabenrechtlichen Begünstigung keine steuerpflichtigen Einkünfte vorliegen. Im Falle eines rechtskräftigen Freispruchs ist dieser Bescheid für endgültig zu erklären. Im Falle der rechtskräftigen Verurteilung ist die Körperschaft zu veranlagen.

1.1.10.2 Ausführende Organe

131Die Verwirklichung begünstigter Zwecke unter Einsatz von Mitgliedern als unselbstständig oder selbstständig Erwerbstätige (zB Trainern, Musikern, Vertragsärzten usw.) beeinträchtigt die begünstigte Zielsetzung grundsätzlich nicht. Es darf dadurch aber weder die Ausschließlichkeit der Verfolgung begünstigter Zwecke (siehe Rz 113 bis 118) noch das Erfordernis der Selbstlosigkeit der Verfolgung begünstigter Zwecke (siehe Rz 21) beeinträchtigt werden. Weder bei der Gründung noch während des Bestands der Körperschaft dürfen eigennützige Zielsetzungen der Gründer bzw. eines nicht nur unwesentlichen Teiles der Mitglieder im Vordergrund stehen.

Beispiel:

Eine Vereinigung zur Förderung ernster Musik unterhält ein Orchester, dessen Musiker Angestellte des Vereines sind. Handelt es sich bei den Musikern im Wesentlichen nur um die Vereinsmitglieder, liegt im Rahmen der Geschäftsführung eine begünstigungsschädliche eigennützige Zielsetzung des Vereines vor.

132Dies gilt auch für Sportvereine. Da nur die Ausübung des Amateursports förderungswürdig ist, darf die sportliche Betätigung zumindest nicht hinsichtlich des überwiegenden Teils der Personen, die zum Einsatz in den Mannschaften vorgesehen sind, um des Erwerbes willen erfolgen. Dies wäre dann der Fall, wenn für die Ausübung des Sports Bezüge (Entgelte) in einer Höhe bezahlt werden, die für sich genommen die Bestreitung des Lebensunterhaltes ermöglichen würden.

1.1.10.3 Nachweispflicht

133Die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit der Rechtsgrundlage muss nachgewiesen werden können (VwGH 26.5.1982, 0039/79). Diesem Zweck dienen die gemäß §§ 21 ff VerG zu führenden Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben bzw. die Buchführung, weiters Rechnungsabschlüsse, Berichte von Rechnungsprüfern, Wirtschaftsprüfern, Tätigkeits- oder Geschäftsberichte, Versammlungsprotokolle usw.

134Die Aufzeichnungen der Körperschaft müssen den Anforderungen des § 131 BAO zumindest soweit entsprechen, dass das Vorliegen der abgabenrechtlichen Begünstigungen bzw. das Ausmaß einer allfälligen Steuerpflicht leicht ersehen und überprüft werden kann. Da es sich bei der Gemeinnützigkeit um keinen ein für allemal erwirkten Dauerzustand handelt, muss das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen durch die Führung dazu geeigneter Aufzeichnungen jährlich neu nachgewiesen werden können (VwGH 27.7.1994, 91/13/0222, 92/13/0203). Zur Form der Aufzeichnungen siehe Rz 329 bis 334.

135Sind solche Aufzeichnungen nicht vorhanden, nicht vollständig oder nicht aussagekräftig (zB weil sie die Herkunft der Einnahmen oder den Verwendungszweck und den Empfänger von Ausgaben nicht erkennen lassen oder nicht fortlaufend bzw. unübersichtlich geführt worden sind), ist die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit der Rechtsgrundlage der Körperschaft in Frage gestellt. Die Abgabenbemessungsgrundlagen sind dann erforderlichenfalls zu schätzen (VwGH 27.7.1994, 91/13/0222, 92/13/0203). Ergibt sich aus den vom Rechtsträger für Vereinszwecke geführten Aufzeichnungen hingegen bereits ein ausreichendes Bild über die Besteuerungsgrundlagen, kann die gesonderte Führung von Aufzeichnungen für steuerliche Zwecke entfallen.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at