5.5.4b Abzugsfähige Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen zur Vermögensausstattung von spendenbegünstigten Stiftungen oder vergleichbaren Vermögensmassen (§ 4b EStG 1988)

5.5.4b.1 Zuwendung zur ertragsbringenden Vermögensausstattung

1350Als Betriebsausgaben abzugsfähig sind Zuwendungen zur ertragsbringenden Vermögensausstattung einer privatrechtlichen Stiftung oder einer anderen vergleichbaren Vermögensmasse (Stiftung). Privatrechtliche Stiftungen sind insbesondere Stiftungen nach dem Privatstiftungsgesetz oder nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz 2015 (BStFG 2015, BGBl. I Nr. 160/2015) errichtete Stiftungen.

Zur Datenübermittlungsverpflichtung siehe Rz 1319 ff, die für Zuwendungen gemäß § 4b EStG 1988 entsprechend gilt.

1351Eine Zuwendung zur ertragsbringenden Vermögensausstattung liegt nur dann vor, wenn die Zuwendung

• freigebig erfolgt (zur Freigebigkeit vgl. Rz 1307 ff),

• nicht zur Gänze zur zeitnahen Verwendung der zugewendeten Mittel für den begünstigten Zweck des Zuwendungsempfängers bestimmt ist und

• zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Zuwenders führt.

Die Zuwendung zur ertragsbringenden Vermögensausstattung dient daher primär der Kapitalausstattung der Stiftung. Die Zuwendung ist daher ertragsbringend zu veranlagen und unterliegt einer Verwendungssperre. Diese Verwendungssperre erstreckt sich auf die dem Kalenderjahr der Zuwendung folgenden zwei Kalenderjahre, die somit den Veranlagungsmindestzeitraum darstellen.

Allerdings bedingt eine Zuwendung zur ertragsbringenden Vermögensausstattung nicht, dass die zugewendeten Mittel auf Dauer im Stiftungsvermögen verbleiben müssen. Eine Verwendung der zugewendeten Mittel zur unmittelbaren Erreichung des in der Rechtsgrundlage angeführten begünstigten Zweckes ist zulässig, wenn der Veranlagungsmindestzeitraum abgelaufen ist. Vermögensverbrauchsstiftungen fallen daher auch in den Anwendungsbereich des § 4b EStG 1988.

Eine Zuwendung zur ertragsbringenden Vermögensausstattung unterscheidet sich von einer freigebigen Zuwendung gemäß § 4a EStG 1988 (Spende) somit gerade dadurch, dass die gesamten zugewendeten Mittel befristet nicht unmittelbar zur Zweckerreichung des Zuwendungsempfängers verwendet werden dürfen, während die zeitnahe Verwendung zur unmittelbaren Zweckerfüllung die Voraussetzung für das Vorliegen einer Spende ist.

• Für die Vermögensbindung und Mittelverwendung gilt für freigebige Zuwendungen, die vor dem 1. Jänner 2024 erfolgt sind:

  • Die Stiftung unterliegt mit den zugewendeten Vermögenswerten einer zeitlich befristeten Verwendungssperre. Diese Verwendungssperre erstreckt sich auf das Kalenderjahr der Zuwendung und die folgenden zwei Kalenderjahre, die somit den Veranlagungsmindestzeitraum darstellen. Eine Verwendung der zugewendeten Mittel zur unmittelbaren Erreichung des begünstigten Zweckes ist erst nach Ablauf dieses Veranlagungsmindestzeitraumes zulässig ( § 4b Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF vor dem GemRefG 2023, BGBl. I Nr. 188/2023).

  • Die Stiftung ist verpflichtet, die Erträge aus der Verwaltung der zugewendeten Vermögenswerte spätestens mit Ablauf des dritten Jahres nach dem Kalenderjahr des Zuflusses dieser Erträge ausschließlich für die begünstigten Zwecke zu verwenden. Dies gilt nicht für nur fiktiv zugeflossene Erträge (wie zB ausschüttungsgleiche Erträge bei Investmentfonds). Als Verwendung für diese Zwecke gilt auch die Einstellung von höchstens 20% der jährlichen Erträge in eine Rücklage ( § 4b Abs. 1 Z 1 EStG 1988 idF vor dem GemRefG 2023, BGBl. I Nr. 188/2023).

• Für die Vermögensbindung und Mittelverwendung gilt für freigebige Zuwendungen, die nach dem 31. Dezember 2023 erfolgen:

  • Die Verwendungssperre für das Kalenderjahr der Zuwendung und die folgenden zwei Kalenderjahre umfasst 50% der zugewendeten Vermögenswerte. 50% der zugewendeten Vermögenswerte können daher unmittelbar für die in der Rechtsgrundlage angeführten begünstigten Zwecke verwendet werden ( § 4b Abs. 3 EStG 1988).

  • Die Stiftung ist verpflichtet, die Erträge aus der Verwaltung der zugewendeten Vermögenswerte spätestens mit Ablauf des siebten Jahres nach dem Kalenderjahr des Zuflusses der Erträge ausschließlich für die in der Rechtsgrundlage angeführten begünstigten Zwecke zu verwenden. Dies gilt nicht für nur fiktiv zugeflossene Erträge (wie zB ausschüttungsgleiche Erträge bei Investmentfonds). Als Verwendung für diese Zwecke gilt auch die Einstellung der jährlichen Erträge in eine Rücklage. In die Rücklage können höchstens eingestellt werden:

1352Für freigebige Zuwendungen, die vor dem 1. Jänner 2024 erfolgt sind, gilt für die Höhe des Betriebsausgabenabzuges:

Zuwendungen sind, soweit sie im Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen, bis zum Betrag von 500.000 Euro abzugsfähig. Wird der Höchstbetrag von 500.000 Euro nicht erreicht, sind Zuwendungen in den folgenden vier Wirtschaftsjahren, insoweit sie im jeweiligen Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen, abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit solcher Zuwendungen besteht solange, bis die Summe aller seit der erstmaligen Zuwendung getätigten Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 den Höchstbetrag von 500.000 Euro erreicht ( § 4b Abs. 1 Z 5 lit. a und b EStG 1988). Dies gilt allerdings nur dann, wenn die erstmalige Zuwendung nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.1.2024 erfolgt ( § 124b Z 274 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 194/2022).

Übersteigt eine Zuwendung im Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages (zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinnes siehe Rz 1311) und hat die Summe aller bisher getätigten Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 den Höchstbetrag von 500.000 Euro noch nicht erreicht, kann der nicht abzugsfähige Teil der Zuwendung dieses Wirtschaftsjahres nicht bei der Veranlagung des folgenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden. Ein Vortrag der Zuwendung in das folgende Wirtschaftsjahr ist daher nicht zulässig.

Kann eine Zuwendung nur teilweise als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, weil die Zuwendung 10% des Gewinnes des Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4b und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages übersteigt, kann der übersteigende Teil insoweit als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 berücksichtigt werden. Voraussetzung dafür ist aber, dass diese Zuwendung nicht 10% des Gesamtbetrages der Einkünfte übersteigt ( § 4b Abs. 1 Z 5 lit. c EStG 1988); zur Ermittlung des maßgeblichen Gesamtbetrages der Einkünfte siehe Rz 1311. Für die Berücksichtigung dieser Zuwendung als Sonderausgabe ist eine elektronische Datenübermittlung gemäß § 18 Abs. 8 EStG 1988 - analog zu Spenden gemäß § 4a EStG 1988 - nicht erforderlich ( § 18 Abs. 8 Z 3 lit. b EStG 1988).

Bei den Veranlagungen 2020 und 2021 ist ausnahmsweise hinsichtlich der 10%-Grenzen in den § 4b Abs. 1 Z 5 lit. b sowie § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht auf den angepassten Gewinn bzw. den Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Jahres abzustellen, sondern auf jenen des Veranlagungsjahres 2019, wenn dieser höher war ( § 124b Z 369 EStG 1988 idF COVID-19-StMG, BGBl. I Nr. 3/2021).

1353Für freigebige Zuwendungen, die nach dem 31. Dezember 2023 erfolgt sind, gilt für die Höhe des Betriebsausgabenabzuges:

Für Zuwendungen nach dem 31. Dezember 2023 besteht somit eine Vortragsmöglichkeit für über dem 10-prozentigen Zuwendungsdeckel liegende Vermögensstockzuwendungen, um eine sofortige höhere Vermögensstockausstattung zu begünstigen.

Beispiel:

A erzielt im Jahr 01 einen Gewinn von 700.000 Euro und hat einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 1.000.000 Euro. Er wendet aus dem Betriebsvermögen ein Grundstück im Wert von 150.000 Euro nach § 4b EStG 1988 zu. 70.000 Euro können als Betriebsausgabe gemäß § 4b EStG 1988 geltend gemacht werden. 30.000 Euro sind als Sonderausgabe gemäß § 18 EStG 1988 abzusetzen. Die restlichen 50.000 Euro können auf Antrag in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen (02 bis 10) nach den allgemeinen Regeln als Betriebs- oder Sonderausgabe abgezogen werden, dh. im Jahr 02 als Betriebsausgabe innerhalb der 10%-Grenze, dann gegebenenfalls als Sonderausgabe. Das gleiche gilt für einen allenfalls noch verbleibenden Betrag im Jahr 03 und den folgenden Jahren.

Im jeweiligen Jahr geleistete Zuwendungen sind stets vorrangig abzuziehen. Nicht abzugsfähige Zuwendungen aus Vorjahren, die im Rahmen eines Zuwendungsvortrages zu berücksichtigen sind, sind in größtmöglichem Ausmaß zu verrechnen. Die zeitlich am längsten zurückliegenden Beträge sind dabei zuerst zu berücksichtigen.

Zuwendungen an Rechtsträger gemäß § 1 Abs. 1 Publizistikförderungsgesetz 1984 - PubFG sind generell nicht abzugsfähig ( § 4b Abs. 1 Z 4 EStG 1988). Auf Grund dieser Regelung sind Vermögensstockzuwendungen an politischen Parteien nahestehende Parteiakademien nicht abzugsfähig.

1354Erträge, die im Jahr ihres Zufließens nicht für begünstigte Zwecke verwendet werden, sind zum Bilanzstichtag für steuerliche Zwecke in Evidenz zu nehmen. Werden diese Erträge in den folgenden Kalenderjahren für begünstigte Zwecke verwendet, ist der evidenzierte Betrag aufzulösen. Kommt die Stiftung daher ihrer Verpflichtung zur fristgerechten Verwendung der Erträge nach, muss der evidenzierte Betrag zum Ablauf der Verwendungsfrist (Ende des dritten bzw. siebten Kalenderjahres nach Zufließen der Erträge, siehe Rz 1351) wegfallen. Es ist für jedes Kalenderjahr eine gesonderte Evidenz der nicht verwendeten Jahreserträge zu führen.

Kommt die Stiftung ihrer Verpflichtung zur zeitnahen Verwendung der Erträge nicht nach, dh. verbleibt zum Ende des dritten bzw. siebten Kalenderjahres nach Zufließen der Erträge ein Restbetrag von Erträgen, liegt eine Mittelfehlverwendung vor.

Bei Zuwendungen, die vor dem 1. Jänner 2024 erfolgen, löst eine Fehlverwendung der Erträge eine Nachversteuerung aus ( § 4b Abs. 2 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem GemRefG 2023, BGBl. I Nr. 188/2023); dabei sind alle Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988, die im Kalenderjahr der Mittelfehlverwendung und den vorhergehenden vier Kalenderjahren vereinnahmt wurden, von der Stiftung mit 30% nachzuversteuern ( § 4b Abs. 2 Z 3 lit. a EStG 1988, siehe dazu auch Rz 1360). Liegt eine Mittelfehlverwendung in einem Kalenderjahr vor, unterbleibt eine Nachversteuerung von Zuwendungen in Vorjahren, wenn diese bereits Gegenstand einer Nachversteuerung gewesen sind.

Bei Zuwendungen, die nach dem 31. Dezember 2023 erfolgen, besteht bei einer Fehlverwendung der Erträge keine Nachversteuerungsverpflichtung.

1355Eine Zuwendung zur ertragsbringenden Vermögensausstattung ist nur dann abzugsfähig, wenn diese an eine Stiftung iSd § 4b EStG 1988 erfolgt. Eine solche Stiftung ist verpflichtet, die Erträge aus der Veranlagung der Zuwendung bis zum Ablauf der Frist für die satzungsmäßigen spendenbegünstigten Zwecke zu verwenden (siehe dazu Rz 1351).

Darüber hinaus muss die empfangende Stiftung als spendenbegünstigt anerkannt sein und diese Spendenbegünstigung durch die Erfassung in der Liste begünstigter Spendenempfänger ersichtlich sein.

1356Erfolgt eine Zuwendung zur ertragsbringenden Vermögensausstattung im Zuge der Errichtung einer Stiftung oder kurze Zeit danach, wird in der Regel der empfangenden Stiftung eine Spendenbegünstigung noch nicht erteilt worden sein, weil die Stiftung noch nicht die Mindestfrist, innerhalb der eine spendenbegünstigter Zweck verfolgt werden muss, erfüllt hat. Diese Mindestbestandsdauer beträgt im Fall von Zuwendungen vor dem 1. Jänner 2024 drei Jahre ( § 4b Abs. 1 Z 4 EStG 1988 idF vor dem GemRefG 2023, BGBl. I Nr. 188/2023) und im Fall von Zuwendungen nach dem 31. Dezember 2023 ein zwölf Monate umfassendes Wirtschaftsjahr ( § 4b Abs. 1 Z 6 EStG 1988).

Zuwendungen an eine zum Zeitpunkt der Zuwendung noch nicht spendenbegünstigte Stiftung sind dennoch abzugsfähig, wenn der Stiftung die Spendenbegünstigung nur auf Grund der fehlenden Mindestbestandsdauer nicht gewährt werden kann (bedingte Abzugsfähigkeit ). Wäre die Spendenbegünstigung aus anderen Gründen nicht zu gewähren, ist die Zuwendung nicht abzugsfähig.

5.5.4b.2 Nachversteuerung

1357Sind die Voraussetzungen für die Erteilung der Spendenbegünstigung gemäß § 4a EStG 1988 nach Ablauf der Mindestbestandsdauer nach der Errichtung der Stiftung (Rz 1356) nicht erfüllt, ist die Zuwendung bei der empfangenden Stiftung nachzuversteuern.

Die Nachversteuerung erfolgt durch Festsetzung eines Zuschlages in Höhe von 30% der Zuwendung zur KSt. Der Zuschlag zur KSt ist unabhängig davon festzusetzen, ob die Stiftung auch aus anderen Gründen einer KSt-Veranlagung unterliegt. Hat die Stiftung im Fall des dreijährigen Mindestbestandszeitraumes über den gesamten Dreijahreszeitraum ab ihrer Errichtung Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 empfangen, ist der Zuschlag zur KSt von allen in diesem Zeitraum empfangenen Zuwendungen zu bemessen.

Die Nachversteuerung ist in jenem Veranlagungszeitraum von Amts wegen festzusetzen, in dem die dreijährige Mindestbestandsdauer endet.

1358Ein Rückgriff auf den Zuwender kommt nur bei der Nachversteuerung auf Grund des Fehlens der Voraussetzung für die Erteilung der Spendenbegünstigung nach Ablauf der Mindestbestandsdauer in Frage. Ist daher in diesem Fall der festgesetzte Zuschlag zur KSt bei der Stiftung nicht einbringlich (zB die Stiftung ist zum Zeitpunkt der Festsetzung des Zuschlages überschuldet oder vermögenslos), gilt die Nichtaufnahme der Stiftung als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO ( § 4b Abs. 5 EStG 1988). Somit entfällt rückwirkend die Abzugsfähigkeit der Zuwendung des Stifters. Es ist daher die Veranlagung des Stifters für den Veranlagungszeitraum der Zuwendung entsprechend abzuändern.

Bei allen anderen Nachversteuerungstatbeständen erfolgt die Nachversteuerung nur auf Ebene der Stiftung. Ein Rückgriff auf den Zuwender ist bei diesen Nachversteuerungstatbeständen jedenfalls unzulässig.

1359Werden ertragsbringende Vermögensausstattungen innerhalb des Veranlagungsmindestzeitraumes (siehe Rz 1351) nicht rechtskonform verwendet, sind die innerhalb dieses Zeitraumes nicht rechtskonform verwendeten Mittel nachzuversteuern ( § 4b Abs. 4 Z 2 EStG 1988). Die Nachversteuerung erfolgt durch Festsetzung eines Zuschlages in Höhe von 30% der verwendeten Mittel zur KSt.

1360Verliert die empfangende Stiftung ihre Spendenbegünstigung, sind alle Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988, die im Kalenderjahr des Verlustes der Spendenbegünstigung und den vorhergehenden vier Kalenderjahren vereinnahmt wurden, von der Stiftung nachzuversteuern. Die Nachversteuerung erfolgt durch Festsetzung eines Zuschlages zur KSt in Höhe von 30% aller von der Nachversteuerung betroffenen Zuwendungen ( § 4b Abs. 4 Z 3 EStG 1988).

Randzahlen 1361 bis 1364: derzeit frei

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at