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Wiedereinsetzung gegen versäumten Regelbesteuerungsantrag?
Wiedereinsetzung gegen versäumten
Regelbesteuerungsantrag?
VON DR. ROLAND RIEF
Der VwGH hatte im Erkenntnis vom , 92/15/0100, über eine Wiedereinsetzung gegen die Versäumung der Frist zur Beantragung der Regelbesteuerung gemäß § 21 Abs. 8 UStG a. F. zu entscheiden. Das Höchstgericht bejahte unter Hinweis auf § 310 Abs. 3 Satz 2 UStG die grundsätzliche Zulässigkeit einer Wiedereinsetzung. Der vorliegende Beitrag untersucht, ob unter den sonstigen Voraussetzungen eine Wiedereinsetzung auch gegen die Versäumung eines Regelbesteuerungsantrages nach § 6 a UStG n. F. zulässig wäre.
Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach den §§ 308 ff. BAO kommt sowohl bei gesetzlich normierten als auch bei behördlich festgesetzten Fristen in Betracht. Nach Auffassung der älteren Lehre1) und Judikatur2) betraf dieses Rechtsinstitut allerdings nur Verfahrensfristen. Darunter wurden solche Fristen verstanden, die im Zuge eines bereits anhängigen Verfahrens oder anhängig gewesenen Verfahrens Bedeutung haben. Fristen, innerhalb welcher nach den Abgabengesetzen materiellrechtliche Ansprüche geltend zu machen sind, die den Gegenstand eines erst einzuleitenden Verfahrens bilden sollten, wären demgegenüber einer Wiedereinsetzung nicht zugänglich.3) Diese Ansicht wurde insbesondere auf die Fassung des § 310 Abs. 3 BAO vor der BAO-Novelle 1980 gestützt, wonach das Verfahren durch die Bewilligung der Wiedereinsetzung in die Lage zurücktritt, in der es sich vor dem Eintritt der Versäumung befunden hat. Daraus wurde geschlossen, daß nur in einem bereits anhängig gewesenen Verfahren eine der Wiedereinsetzung zugängliche Frist versäumt werden konnte.
I. Wiedereinsetzung gegen die Versäumung materiellrechtlicher Fristen
Mit der BAO-Novelle 1980 (BGBl. 151/1980) wurde durch die Einfügung eines zweiten Satzes in § 310 Abs. 3 BAO diesbezüglich eine bedeutsame Änderung vorgenommen. Danach gilt durch die Bewilligung der Wiedereinsetzung die ursprünglich versäumte Handlung als rechtzeitig vorgenommen, soweit »die versäumte Handlung erst die Einleitung des Verfahrens zur Folge gehabt hätte«. Parallel zu § 310 Abs. 3 Satz 2 BAO wurde in § 308 Abs. 5 BAO für den speziellen Fall der Versäumung des Antrags auf Durchführung eines Jahresausgleichs beim Arbeitgeber eine Wiedereinsetzungsmöglichkeit eingeräumt.4) Mit diesen Ergänzungen sollte eine Wiedereinsetzung auch hinsichtlich solcher Fristen ermöglicht werden, innerhalb derer materiellrechtliche Ansprüche bei sonstigem Verlust des Rechts geltend zu machen sind.5) Dabei handelt es sich um Präklusivfristen, deren Nichteinhaltung eine anspruchsvernichtende Tatsache darstellt.6) Die Wiedereinsetzung ist somit nach der geltenden Rechtslage auch gegen S. A 326die Versäumung von (materiellrechtlichen) Fristen zulässig, soweit mit der versäumten Handlung erst die Einleitung eines Verfahrens erreicht worden wäre.7)
II. Die Judikatur der Verwaltungsgerichtshofs
Bereits im Erkenntnis vom , 90/15/0045,8) war der VwGH mit der Frage konfrontiert, ob eine Wiedereinsetzung gegen die Versäumung eines Antrages auf Regelbesteuerung gemäß § 21 Abs. 8 UStG zulässig ist. Das Höchstgericht hatte damals die Wiedereinsetzung gegen den versäumten Regelbesteuerungsantrag abgelehnt, weil die bloße Unkenntnis über die Möglichkeit des Regelbesteuerungsantrages kein unvorhergesehenes oder unabwendbares Hindernis darstellt. Selbst wenn man die Unkenntnis über § 21 Abs. 8 UStG a. F. jedoch als Wiedereinsetzungsgrund anerkennen wollte, würde das Hindernis nach Auffassung des VwGH spätestens mit der Zustellung des Nichtfestsetzungsbescheides gemäß § 21 Abs. 7 UStG a. F. beseitigt, sodaß es im konkreten Fall an den Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung fehlte. Der VwGH dürfte aber bereits in diesem Erkenntnis stillschweigend von der Wiedereinsetzbarkeit der Frist des § 21 Abs. 8 UStG ausgegangen sein.
Im Erkenntnis vom , 92/15/0100, bejahte der VwGH sodann — unter ausdrücklichem Hinweis auf § 310 Abs. 3 Satz 2 BAO — die grundsätzliche Zulässigkeit einer Wiedereinsetzung gegen die Versäumung der Frist des § 21 Abs. 8 UStG. Der VwGH sieht den Regelbesteuerungsantrag daher offenbar als eine Handlung, die erst die Einleitung eines Verfahrens zur Folge hat. Die Beschwerde war im vorliegenden Fall freilich deshalb abzuweisen, weil die Fristversäumung auf ein nicht nur geringfügiges Versehen des Parteienvertreters zurückzuführen war und es daher auch in diesem Fall an den weiteren Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung fehlte.
III. Der Regelbesteuerungsantrag nach § 6 a UStG
Das zuletzt genannte Erkenntnis bietet Anlaß zu überprüfen, ob auch gegen die Versäumung eines Regelbesteuerungsantrages gemäß § 6 a UStG i. d. F. SteuerreformG 1993 eine Wiedereinsetzung zulässig wäre.9) Diese Frage ist umso bedeutsamer, als die Frist zur Beantragung der Regelbesteuerung nicht mehr zwei Jahre beträgt, sondern die Antragstellung nur mehr bis zur Rechtskraft des Abgabenbescheides möglich ist.10)
Unternehmer mit einem Jahresumsatz unter 300.000 S sind nach neuer Rechtslage nicht mehr von der Verpflichtung zur Abgabenerklärung befreit; eine Umsatzsteuerveranlagung des Kleinunternehmers ist zwingend durchzuführen. Die Umsätze dieser Kleinunternehmer sind jedoch gemäß § 6 Z 18 UStG unecht steuerbefreit.11) Das Veranlagungsverfahren eines unter § 6 Z 18 UStG fallenden Unternehmers muß daher nach der seit geltenden Rechtslage in einem »Nullbescheid« münden,S. A 327 dessen Rechtskraft wiederum für die Befristung des Regelbesteuerungsantrags maßgeblich ist. Ein Nullbescheid spricht zwar über die Bemessungsgrundlage ab, nach den Tarifvorschriften ist jedoch keine Steuer vorzuschreiben.12) Eine Steuervorschreibung wird bei Kleinunternehmern i. S. d. § 6 Z 18 UStG nur ausnahmsweise in Betracht kommen, wenn sie im Hinblick auf ein mögliches Überschreiten der Bagatellgrenze vorsichtshalber USt in Rechnung stellen und gemäß § 11 Abs. 12 UStG schulden13) oder aufgrund des Überganges auf die Steuerbefreiung nach § 6 Z 18 UStG Vorsteuerberichtigungen gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG erforderlich werden.14)
Der Umstand, daß der Regelbesteuerungsantrag gemäß § 6 a UStG mit der Rechtskraft des Nullbescheides befristet ist, verwandelt diese Frist noch nicht zu einer Verfahrensfrist. Bei rechtzeitiger Beantragung der Regelbesteuerung nach § 6 a UStG entfällt die Steuerfreiheit der ausgeführten Umsätze gemäß § 6 Z 18 UStG, sodaß der Regelbesteuerungsantrag auf die Steuerpflicht der Umsätze des Kleinunternehmers (bzw. damit verbunden die Berechtigung zum Vorsteuerabzug) gerichtet ist. Die Frist des § 6 a UStG stellt daher in gleicher Weise wie die Zweijahresfrist des § 21 Abs. 8 UStG a. F. eine materiellrechtliche Frist dar. Eine Wiedereinsetzung käme deshalb meines Erachtens ebenfalls nur nach Maßgabe des § 310 Abs. 3 Satz 2 BAO in Betracht.
IV. Bedenken gegen die Wiedereinsetzbarkeit der Frist gemäß § 6 a UStG
Bedenken gegen die Wiedereinsetzbarkeit der Frist des § 6 a UStG könnten entstehen, weil der Regelbesteuerungsantrag gemäß § 6 a UStG nach der Neukonzeption der Bagatellregelung eine grundlegend andere Bedeutung als der Antrag nach § 21 Abs. 8 UStG hat. Eine ohne gleichzeitigen Regelbesteuerungsantrag eingereichte Umsatzsteuererklärung mußte nach bisheriger Rechtslage zwingend zu einem Nichtfestsetzungsbescheid gemäß § 21 Abs. 7 UStG führen.15) Die Behörde hatte sich daher — ähnlich wie bei einem Nichtveranlagungsbescheid — gar nicht erst mit der Sachentscheidung über die Höhe der Steuerschuld zu befassen. Der Kleinunternehmer war nur ausnahmsweise mit den nach §§ 11 Abs. 12 oder Abs. 14 geschuldeten oder nach § 12 Abs. 10 bis Abs. 12 oder § 16 UStG berichtigten Steuerbeträgen zu veranlagen. Der Regelbesteuerungsantrag nach § 21 Abs. 8 UStG war somit Bedingung für die Umsatzsteuerfestsetzung und damit — nach Auffassung des VwGH (vgl. II.) — auch Voraussetzung für die Einleitung eines (Veranlagungs-)Verfahrens.
Ein Kleinunternehmer i. S. d. § 6 Z 18 UStG n. F. hat demgegenüber zwingend eine Umsatzsteuererklärung abzugeben und ist jedenfalls zu veranlagen, obwohl das Ergebnis des Veranlagungsverfahrens notwendigerweise ein »Nullbescheid« ist.16) Im Unterschied zur Rechtslage nach § 21 Abs. 6 bis 8 UStG a. F. darf jedoch in Ermangelung eines Regelbesteuerungsantrages kein »Nichtfestsetzungsbescheid« erlassen werden, die Behörde muß vielmehr (meritorisch) über die Höhe der Steuerschuld entscheiden. Es handelt sich bei der Frist des § 6 a UStG zwar auch um eine materiell-rechtliche (Präklusiv-)Frist, weil bei ihrer Versäumung sowohl das Recht, eine Umsatzsteuerpflicht der Leistungen des Kleinunternehmers zu begründen, und damit auch das Recht auf Vorsteuerabzug verwirkt wird. Die Versäumung der Frist des § 6 a UStGS. A 328 hindert jedoch — im Unterschied zur bisherigen Rechtslage — weder die Festsetzung des Steuerbetrages (in Höhe von 0 S) noch die Durchführung des Veranlagungsverfahrens. Die Option nach § 6 a UStG ist daher nicht mehr wie nach § 21 Abs. 8 UStG a. F. Voraussetzung für die Umsatzsteuerfestsetzung oder die Einleitung des Veranlagungsverfahrens, sodaß bezweifelt werden muß, ob eine Wiedereinsetzung weiterhin auf § 310 Abs. 3 Satz 2 BAO gestützt werden kann.
Ein nach Erlassung, aber noch vor Eintritt der Rechtskraft des Nullbescheides eingebrachter Regelbesteuerungsantrag gemäß § 6 a UStG hat allerdings — wie nach alter Rechtslage — die Bescheidabänderung gemäß § 295 Abs. 3 BAO zur Folge. Es könnte daher argumentiert werden, daß der Regelbesteuerungsantrag die Einleitung eines — freilich von Amts wegen aufzunehmenden — Bescheidabänderungsverfahrens zur Folge hätte und sich die Möglichkeit zur Wiedereinsetzung daher weiterhin aus § 310 Abs. 3 Satz 2 BAO ergibt. Eine dahingehende Rechtsauslegung seitens des VwGH bzw. der Finanzverwaltung bleibt jedoch abzuwarten.
V. Zusammenfassung
Mit der BAO-Novelle 1980 wurde auch eine Wiedereinsetzung gegen die Versäumung »materiellrechtlicher« Fristen ermöglicht, innerhalb welcher ein Verfahren einzuleiten wäre (§ 310 Abs. 3 Satz 2 BAO). Der VwGH sieht die Option zur Regelbesteuerung gemäß § 21 Abs. 8 UStG a. F. als eine solche auf Einleitung eines Verfahrens gerichtete Handlung an, sodaß die Frist zur Einreichung eines Regelbesteuerungsantrages grundsätzlich einer Wiedereinsetzung zugänglich ist. Ohne gleichzeitigen Regelbesteuerungsantrag gemäß § 21 Abs. 8 UStG war bei Abgabe einer Umsatzsteuererklärung ein Nichtfestsetzungsbescheid gemäß § 21 Abs. 7 UStG a. F. zu erlassen. Im Unterschied dazu ist ein Kleinunternehmer im Sinne der seit geltenden Bagatellregelung des § 6 Z 18 UStG jedenfalls zu veranlagen, die Umsatzsteuer jedoch mit 0 S festzusetzen. Daraus ergibt sich, daß der Regelbesteuerungsantrag nach § 6 a UStG nicht mehr Voraussetzung für die Einleitung des Veranlagungsverfahrens ist, sondern nur dessen Ergebnis beeinflußt. Damit kann jedoch nicht mehr — im Sinne der Judikatur zu § 21 Abs. 8 a. F. — zweifelsfrei davon ausgegangen werden, daß die Frist zur Abgabe eines Regelbesteuerungsantrags gemäß 6 a UStG weiterhin einer auf § 310 Abs. 3 Satz 2 BAO gestützten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zugänglich ist.