Die Besteuerung von Aufstockungsbeträgen bei Altersteilzeitarbeit österreichischer Grenzgänger

Taxation of Add-on Benefits for Austrian Frontier Workers During Partial Retirement

Problemstellung

Altersteilzeitvereinbarungen sind in Deutschland überaus beliebte arbeitsmarkpolitische sowie – im unternehmerischen Bereich – finanzpolitische Instrumente und werden von Arbeitnehmern häufig als Gestaltungsmittel für einen gleitenden Übergang vom Erwerbsleben in die Pension beansprucht.

Entschließt sich ein österreichischer Grenzgänger, mit seinem deutschen Dienstgeber eine solche Altersteilzeitvereinbarung einzugehen, dann stellen sich für ihn neben weitreichenden sozialversicherungs- und rentenrechtlichen Fragen auch solche steuerrechtlicher Natur.

Die steuerliche Erfassung von besonderen Vergütungen (sog. „Aufstockungsbeträgen“) im Rahmen solcher Altersteilzeitverträge von Grenzgängern nimmt derzeit Bezug auf eine einschlägige EAS-Auskunft. Der neue LStR-Wartungserlass 2007 mit seinen Aussagen zur österreichischen Altersteilzeit nährt plötzlich rechtliche Zweifel an der bisher durch EAS abgesicherten Verfahrenspraxis.

Altersteilzeit in Deutschland: Förderung des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers

In der überwiegenden Zahl der Fälle wird in Altersteilzeitverträgen von Grenzgängern das sog. Blockmodell oder auch zweiphasige Modell vereinbart. Dabei wird in einer ersten Phase mit reduziertem Bezug im bisherigen Umfang weitergearbeitet („Beschäftigungsphase“), um dann in einer zweiten Phase bei Fortzahlung des reduzierten Bezugs freigestellt zu werden („Freistellungsphase“).

S. 210Das Altersteilzeitgesetz (AltTZG) als gesetzliche (Förderungs-)Grundlage für solche Vereinbarungen normiert, dass bei Inanspruchnahme der Altersteilzeit im Rahmen eines Tarifvertrags udgl. der Arbeitgeber das Regelarbeitsentgelt für die Altersteilzeitarbeit um mindestens 20 % „aufstockt“ und zusätzliche Beiträge zur Rentenversicherung in der Höhe des Betrags leistet, der auf 80 % des Regelarbeitsentgelts für die Altersteilzeit entfällt, begrenzt auf den Unterschiedsbetrag zwischen 90 % der monatlichen Beitragsbemessungsgrenze und dem Regelarbeitsentgelt, höchstens bis zur Beitragsbemessungsgrenze (§§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b, 6 Abs. 1 AltTZG).

Aufstockungsleistungen haben den praktischen Zweck, dass die beim Arbeitnehmer durch die Altersteilzeit verursachte Gehaltseinbuße sowie der finanzielle Nachteil bei der zu erwartenden späteren Rente weitgehend ausgeglichen werden. Als weiteres Trostpflaster kommt hinzu, dass in den deutschen Tarifverträgen überwiegend höhere Aufstockungsleistungen, als sie durch das AltTZG gewährt werden, vorgesehen sind.

Der Arbeitgeber kann sich im Rahmen des AltTZG die Aufstockungsleistung sowie die zusätzlichen Rentenversicherungsbeiträge von der Bundesagentur für Arbeit auf Antrag erstatten lassen (Originalwortlaut im AltTZG: „Die Bundesagentur erstattet dem Arbeitgeber ... “), wenn er aus Anlass des Übergangs eines Arbeitnehmers in die Altersteilzeit vor allem eine Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes vornimmt (§ 3 Abs. 1 Nr. 2, § 4 AltTZG).

Ein Anspruch auf Förderleistung besteht beim Blockmodell erst dann, wenn der Arbeitnehmer in die Freistellungsphase eintritt, dann aber in doppelter Höhe. Der Förderzeitraum beträgt maximal sechs Jahre, auch wenn der konkrete Verteilzeitraum der Altersteilzeit auf einen längeren Zeitraum abgeschlossen wurde.

Um die Attraktivität der Altersteilzeit auch steuerlich zu erhöhen, werden die Aufstockungsbeträge vom deutschen Gesetzgeber beitrags- und steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 28 dEStG), wenn die Fördervoraussetzungen laut § 2 AltTZG vorliegen (diese sind in der Hauptsache: Verminderung der Arbeitszeit um die Hälfte, frühester Beginn mit dem 55. Lebensjahr). Die solcherart steuerfrei gestellten Aufstockungsbeträge unterliegen in Deutschland dem innerstaatlichen Progressionsvorbehalt nach § 32b dEStG. Der Arbeitgeber hat für diesen Zweck seinem Arbeitnehmer die Aufstockungsbeträge zu bescheinigen.

Die Steuerfreiheit der Aufstockungsbeträge ist auch insoweit gegeben, als der gesetzliche Mindestaufstockungsbetrag überschritten wird. Ebenso wird Steuerfreiheit gewährt, wenn der Anspruch des Arbeitgebers auf Erstattungsleistungen erlischt, ruht oder nicht mehr besteht, weil beispielsweise der freigemachte Arbeitsplatz nicht wiederbesetzt wird (§ 5 AltTZG). Die Steuerfreiheit der Aufstockungsbeträge geht naheliegenderweise aber dann verloren, wenn die Altersteilzeitarbeit beendet wird oder der Arbeitnehmer sein 65. Lebensjahr vollendet hat.

Aus den vorbeschriebenen Altersteilzeitzahlungsströmen ergibt sich, dass Förderungsleistungen (betrieblicher Input) und Aufstockungsbeträge (betrieblicher Output) weder betraglich identisch sein noch zeitlich synchron verlaufen müssen.

Altersteilzeitleistungen und Abkommensrecht

Bei Altersteilzeitvereinbarungen ist in abkommensrechtlicher Hinsicht von Bedeutung, dass die während der Freistellungsphase (bis zur tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses) ausbezahlten Bezüge die für den Arbeitgeber in der Einarbeitungsphase erbrachte Arbeitsleistung abgelten und somit noch als Bezüge aus aktiver unselbständiS. 211ger Tätigkeit i. S. d. Art 15 DBA-D anzusehen sind. Damit ist gleichzeitig aber auch ausgesagt, dass Bezüge, die bei Inanspruchnahme einer Altersteilzeitregelung in der Ruhephase zur Auszahlung gelangen, weder zu den „Ruhegehältern“ i. S. d. Art. 18 DBA-D noch zu den „anderen Einkünften“ gem. Art. 23 DBA-D zählen.

Abweichend von den allgemeinen Grundsätzen des Art. 15 Abs. 1 DBA-D (Arbeitsortprinzip) sind die Einkünfte des Grenzgängers der Verteilungsnorm des Art. 15 Abs. 6 DBA-D zu unterstellen. Diese Sondernorm sieht vor, dass der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht an sämtlichen Arbeitseinkünften des Grenzgängers erhält; somit also auch an jenen Bezügen des Grenzgängers, die diesem im Rahmen der Altersteilzeit zufließen, unabhängig davon, welches Durchführungsmodell der Altersteilzeit im Einzelnen beansprucht wird.

Das BMF hat mit EAS 1815 bezüglich der steuerlichen Behandlung des Altersteilzeit-Aufstockungsbetrags Stellung genommen. Dem darin vertretenen Standpunkt, dass es in Ermangelung einer dem deutschen EStG nachgebildeten innerstaatlichen (österreichischen) Gesetzesstelle zu einer Vollversteuerung des Aufstockungsbeitrags beim unbeschränkt steuerpflichtigen Grenzgänger kommen muss, ist zunächst ohne Einschränkung beizupflichten. Die darüber hinaus aber getroffene Qualifikation des Aufstockungsbetrags als Zahlung aus einer öffentlichen Kasse gem. Art. 18 Abs. 2 DBA ist allerdings ein Trugschluss, der impliziert, dass das Besteuerungsrecht am Aufstockungsbetrag Deutschland als Kassenstaat und nicht Österreich als Wohnsitzstaat anheimfällt. Die in der EAS angedeutete Rechtsfolge, dass damit das Recht auf Vornahme des Progressionsvorbehalts Österreich in der Rolle des Ansässigkeitsstaats zustünde (Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-D), entspricht der Logik, ist aber als Begründung unstatthaft.

S. 213Altersteilzeit in Österreich: Förderung des Arbeitgebers, keine Förderung des Arbeitnehmers

Die rechtlichen Gegenstücke zur deutschen Alterteilzeitregelung sind in Österreich in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht § 27 AlVG und in steuerrechtlicher Hinsicht die Steuerbefreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG sowie die mit dem LStR-Wartungserlass 2007 angepasste Rz. 46 der LStR 2002. § 27 AlVG befestigt die Tatsache, dass das Altersteilzeitgeld allein dem Arbeitgeber gebührt (Wortlaut: „Ein Arbeitgeber ... hat Anspruch auf Altersteilzeitgeld“), und Rz. 46 LStR zu § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG stellt klar, dass nur das dem Arbeitgeber gezahlte Altersteilzeitgeld steuerfrei bleibt.

Der vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer gewährte „Lohnausgleich“ i. S. d. § 27 AlVG ist hingegen als uneingeschränkt steuerpflichtig zu beurteilen. Die Lohnsteuer ist somit bei monatlicher Lohnzahlung aufgrund der insgesamt tatsächlich gewährten Bezüge (Bezug aufgrund der verringerten Arbeitszeit zuzüglich Lohnausgleich) zu berechnen.

All diese Aussagen stellen somit klare Hinweise dar, dass keine Notwendigkeit besteht, von der steuerlichen Einheitsbetrachtung des Altersteilzeitentgelts abzugehen. Es wäre in diesem Zusammenhang daher auch schlichtweg inländerdiskriminierend, wenn – im Hinblick auf den Grundrechtsschutz im EG-Recht – der Mitgliedstaat Österreich Altersteilzeitgelder ohne sachliche Rechtfertigung bei dem einen Gebietsansässigen (Nicht-Grenzgänger) steuerpflichtig und beim anderen Gebietsansässigen (= Grenzgänger) steuerfrei stellte. Eine Differenzierung zwischen inländischer und ausländischer Herkunft von Arbeitslohn ist daher genauso fehl am Platz wie der „Import“ ausländischer Begünstigungsvorschriften über die Uminterpretation von Arbeitslohn in Sozialleistungen. Oder wollte man mit der EAS den österreichischen Grenzgänger schlicht und einfach auf dieselbe materielle Basis stellen wie seinen deutschen Arbeitskollegen (Progressionsvorbehalt für den einen wie für den anderen)?

Resultat

Leistungen nach dem AltTZG wie auch nach dem AlVG sind in systematischer Hinsicht Lohnzuschuss und nicht Lohnersatz: Der Lohnzuschuss gebührt dem Arbeitgeber, der Lohnersatz dem Arbeitnehmer. Der Lohnzuschuss wird ausschließlich dem Arbeitgeber ausgezahlt und nicht dem Arbeitnehmer. Nur der Arbeitgeber ist der Antrags- und Anspruchsberechtigte, und nur diesem fließen die Förderungsgelder von der öffentlichen Hand (als Betriebsertrag) zu.

Der Aufstockungsbetrag stellt keinen wie immer gearteten versicherungsrechtlichen Anspruch des Arbeitnehmers gegenüber der als Sozialversicherungsträger auftretenden Bundesanstalt für Arbeit dar. Und genauso wenig wie der Aufstockungsbetrag als Sozialleistung (für den Arbeitnehmer) konzipiert ist, gelangt dieser von der Bundesanstalt für Arbeit als Entgeltersatz von ihr an die Adresse des Arbeitnehmers zur Auszahlung.

S. 214Bei Lohnzahlungen des Arbeitgebers für eine Alterteilzeitarbeit handelt es sich sowohl in Deutschland als auch in Österreich nach innerstaatlichem Recht um Bezüge und Vorteile im Rahmen eines bestehenden (Teilzeit-)Dienstverhältnisses (§ 19 dEStG/§ 25 Abs. 1 Z 1 öEStG). Abkommensrechtlich sind Bezüge des Grenzgängers Art. 15 Abs. 6 DBA-D zuzuordnen. Ist in Deutschland der Gesamtlohnbezug in eine steuerpflichtige und eine sachlich steuerbefreite Komponente zu trennen, wird er in Österreich als homogen betrachtet und muss nicht aufgespaltet werden.

Der vom deutschen Arbeitgeber dem österreichischen Grenzgänger gewährte Lohnausgleich in Gestalt des Aufstockungsbetrags ist sachlich mit dem Lohnausgleich im Sinn der Altersteilzeitregelung des AlVG vergleichbar. Eine unterschiedliche Behandlung von Lohnausgleich und Aufstockungsbetrag kann weder aus dem öEStG noch aus dem DBA-D herausgelesen werden und ist auch gemeinschaftsrechtlich nicht geboten.

In Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vorgaben zur Vereinheitlichung der Einkommensbesteuerung sind auch bei der Ermittlung und Besteuerung von Grenzgängereinkünften ausschließlich inländische Kriterien bzw. Rechtsvorschriften anzuwenden.