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Sonderausgaben für Grenzpendler
Special Expenses for Frontier Workers
It is becoming more widespread for EU taxpayers to live in one country and to pursue employment in another country. This leads to numerous problems that have been partly resolved by means of ECJ jurisdiction. One question that still remains open is whether deductions can be made for an owner-occupied dwelling according to Section 18 para. 1 item 3 Income Tax Act (extraordinary expenses). According to the wording of the law, such expenses may only be deducted if the dwelling is situated in the taxpayer’s home country. The dominant school of thought takes a critical stance on this view. Now the Federal Ministry of Finance has examined this subject and clearly sympathizes with the dominant school of thought. In this article, Alfred Holzapfel studies the published legal opinion of the Federal Ministry of Finance.
Vorbemerkung
Die sozioökonomischen Verhältnisse von Dienstnehmern werden durch grenzüberschreitende Aktivitäten ihrer Arbeitgeber zunehmend komplexer. Niemals waren Einkommen, Arbeitsort, Beschäftigungsdauer und ständiger Aufenthalt der Arbeitnehmer größeren Schwankungen und Veränderungen unterworfen als in der globalisierten Arbeitswelt. Auch im oberösterreichisch-deutschen Grenzraum nimmt durch den gemeinsamen europäischen Binnenmarkt und die EG-Grundfreiheiten die Häufigkeit zu, dass jenseits der Grenze gewohnt und diesseits derselben gearbeitet wird – et vice versa.
Arbeitnehmer, die im öffentlichen Dienst stehen, fallen aus diesem „internationalen“ Kontext nicht heraus. Da aber Bedienstete des öffentlichen Dienstes von der Grenzgängerregelung ausgenommen sind, kommt dann, wenn Österreich als Quellenstaat fungiert, üblicherweise die Grenzpendlerbestimmung des § 1 Abs. 4 EStG zur Anwendung.
Mit der spitzen Feder des Gemeinschaftsrechts hat das BMF nun die Frage analysiert, ob eine deutsche (Einwärts-)Grenzpendlerin bei ihrer Arbeitnehmerveranlagung auch Sonderausgaben in Abzug bringen kann und dies in EAS 3056 auf den Punkt gebracht. Absicht des Verfassers dieses Beitrags ist es, einen Gesamtblick auf EAS 3056 zu werfen und grundlegende Begriffe zur Grenzpendlerbesteuerung kurz auszuleuchten.
„Regelbesteuerung“ des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers
Als beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer gilt, wer im Inland von einem Arbeitgeber (§ 47 Abs. 2 EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 98 Abs. 1 Z 4 EStG bezieht.
Nach § 47 Abs. 1 EStG 1988 wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer: EStG 5. Teil), wenn im Inland eine Arbeitgeberbetriebsstätte i. S. d. § 81 EStG besteht.
Der Arbeitslohn des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers ist beim Arbeitgeber nach Maßgabe des § 70 Abs. 2 Z 1 EStG i. V. m. § 66 EStG dem Lohnsteuertarif zu S. 257 unterwerfen mit der Einschränkung, dass der Alleinverdienerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 1 EStG) bzw. der Alleinerzieherabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 2 EStG) nicht zu berücksichtigen ist; es verbleiben daher steuermindernd lediglich der Arbeitnehmerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 2 EStG) und der Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 1 EStG).
Die Bestimmungen des § 3 EStG sowie des § 26 EStG kommen beim Lohnsteuerabzug des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers natürlich ebenso zur Anwendung wie § 67 EStG und § 68 EStG.
Da die Ausstellung eines Freibetragsbescheids für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gem. § 63 Abs. 7 EStG unzulässig ist, können etwa die in § 63 Abs. 1 EStG aufgezählten Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen beim Steuerabzug nicht vorweg berücksichtigt werden.
Der allgemeine Werbungskostenpauschbetrag gem. § 16 Abs. 3 EStG steht dem aktiven beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer hingegen genauso zu wie dem unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer; ebenfalls die sich aus § 16 Abs. 1 Z 6 EStG ergebenden Pendlerpauschalien bzw. Werkverkehrskosten sowie der Pauschbetrag für Sonderausgaben gem. § 18 Abs. 2 EStG.
Das Gebot zur Führung eines Lohnkontos für den beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer resultiert aus § 76 EStG sowie der hiezu ergangenen Lohnkontenverordnung.
Die Verpflichtung zur Übermittlung eines „normalen“ Lohnzettels (= Lohnzettelart 1) an das Finanzamt ergibt sich aus § 84 Abs. 1 EStG.
Der Arbeitgeber ist als Haftungsschuldner zur Einbehaltung (§ 78 EStG) und Abfuhr (§ 79 BAO) der Lohnsteuer verpflichtet, wenngleich der auslandsansässige Arbeitnehmer als Steuerschuldner derselben gilt (§ 78 EStG, § 83 EStG).
Veranlagung des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers
Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer können beim Finanzamt ein Veranlagungsverfahren beantragen (§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG). Dabei können Werbungskosten insoweit berücksichtigt werden, als sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften i. S. d. § 98 Abs. 1 Z 4 EStG stehen.
Die schon beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gem. § 70 Abs. 2 Z 1 EStG berücksichtigten Absetzbeträge (bei aktiven Dienstnehmern: Verkehrs- und Arbeitnehmerabsetzbetrag) sind neuerlich anzusetzen (§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG).
Weiters ist bei der Veranlagung vor Anwendung des Steuertarifs (§ 33 Abs. 1 EStG) ein Betrag von 9.000 Euro der Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen (§ 102 Abs. 3 EStG, Rz. 8056 EStR). Als reine Tarifmaßnahme hat diese Hinzurechnung zwar keinen Einfluss auf die Höhe der Einkünfte, schreckt aber die meisten Arbeitnehmer von der Stellung eines Veranlagungsantrags ab, da der Hinzurechnungsbetrag mit allfälligen Werbungskosten zumeist nicht kompensiert werden kann.
Außerdem ist bei der Veranlagung weder der Freibetrag nach § 41 Abs. 3 EStG (vulgo „Pfuscherfreibetrag“) anwendbar, noch sind die §§ 34 (außergewöhnliche Belastungen), 35 (Behinderungen), 38 (Hälftesteuersatz für die Verwertung von Patentrechten) sowie 105 (Landarbeiterfreibetrag) zu berücksichtigen.
S. 258 Unterbleibt eine Arbeitnehmerveranlagung, ist die (jeweils) beim Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber einbehaltene Einkommensteuer definitiv (Abgeltungswirkung).
Für den auch bei beschränkt steuerpflichtigen Dienstnehmern häufig auftretenden Fall, dass in einem Lohnzahlungszeitraum aufgrund eines DBA zu Unrecht Lohnsteuer einbehalten wurde, ist diese auf Parteienantrag gem. § 240 Abs. 3 BAO durch das zentral zuständige Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart zu erstatten (§ 13a AVOG).
Bezüglich Familienbeihilfe i. S. d. Art. 4 Abs. 1 lit. h der VO 1408/71/EWG ist Art. 13 Abs. 2 lit. a der VO von grundlegender Bedeutung. Nach diesem Reglement unterliegen natürliche Personen, die im Gebiet eines Mitgliedstaates in einem Lohn- oder Gehaltsverhältnis beschäftigt sind, in Familienleistungsansprüchen den Rechtsvorschriften dieses Staates, und zwar auch dann, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates wohnen („Beschäftigungslandprinzip“). Davon ausgehend wird daher sowohl dem beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer als auch dem Grenzpendler die Familienbeihilfe nach den §§ 2 ff. FLAG einschließlich des Kinderabsetzbetrags gem. § 33 Abs. 3 EStG gewährt. Dass nach letzterer Bestimmung ein Aufenthalt der Kinder im Inland erforderlich ist, kann aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Vorgaben genauso außer Acht gelassen werden (Rz. 790–792c LStR) wie das Inlandserfordernis der Kinder beim Mehrkindzuschlag gem. den §§ 9 ff. FLAG (Pkt. 09.00–09d.00 FLAG-DR).
Der Kinderfreibetrag gem. § 106a EStG ist im Normalfall wieder ausschließlich dem Grenzpendler vorbehalten, da der Kinderfreibetrag ab Kalenderjahr 2009 nur im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer per Steuererklärung zu berücksichtigen ist (§ 106a Abs. 5 EStG).
Der öffentliche Dienst im DBA Deutschland
Die Schrankennorm des Art. 19 DBA Deutschland (öffentlicher Dienst) stellt eine lex specialis zu Art. 15 DBA Deutschland (unselbständige Arbeit) dar. Im Rahmen des DBA Deutschland hat dies den Effekt, dass Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA Deutschland als Sondervorschrift Art. 15 DBA Deutschland vorgeht für Vergütungen, die für eine gegenwärtige unselbständige Arbeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit einer Gebietskörperschaft (Bund, Land, Gemeinde) oder mit anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts geleistet werden. Daraus folgt, dass z. B. auch Löhne und Gehälter von Lehrern in dem Staat zu besteuern sind, in dem die zahlende öffentliche Körperschaft ihren Sitz hat (Kassen- oder Zahlstaatprinzip).
Anzumerken gilt, dass der Wohnsitzstaat die Einkünfte aus dem Kassenstaat zwar nicht in die Steuerbemessungsgrundlage mit einbeziehen darf, aber nach dem Methodenartikel des Art. 23 DBA Deutschland diese bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigen kann (Progressionsvorbehalt).
Parallel zu Abs. 1 Satz 1 werden nach Art. 19 Abs. 2 DBA Deutschland auch Ruhegehälter der ehemals im öffentlichen Dienst der Vertragsstaaten tätigen Arbeitnehmer wie Aktivbezüge behandelt (Parallelregelung I).
Der Nicht-Kassenstaat besteuert Aktivbezüge ausnahmsweise nur dann, wenn der Empfänger der Vergütungen im Nicht-Kassenstaat ansässig ist, dessen Staatsangehöriger ist und im Nicht-Kassenstaat die Dienste geleistet werden (Art. 19 Abs. 1 Satz 2 DBA S. 259 Deutschland betreffend Sur-place- oder Ortspersonal der ausländischen diplomatischen Vertretungen).
Wiederum parallel zu Abs. 1 Satz 2 gilt nach Art. 19 Abs. 2 Satz 2 DBA Deutschland das Besteuerungsrecht des Nicht-Kassenstaates für Ruhegehälter dieser Personen (Parallelregelung II).
Art. 19 DBA Deutschland derogiert – wie bereits oben erwähnt – auch der Grenzgängerregelung gem. Art. 15 Abs. 6 DBA Deutschland. Die Grenzgängerregel, die nur im Rahmen des Art. 15 DBA Deutschland die speziellere Vorschrift ist, hätte zur Folge, dass Löhne und Gehälter von aktiven Dienstnehmern im Wohnsitzstaat zu besteuern sind. Sie kommt daher bei Arbeitnehmern des öffentlichen Dienstes nicht zum Tragen, es sei denn wiederum, die Löhne und Gehälter stammen aus einer gewerblichen Tätigkeit einer Gebietskörperschaft bzw. einer juristischen Person des öffentlichen Rechts („Erwerbsklausel“ gem. Art. 19 Abs. 3 DBA Deutschland).
Wohnraumschaffung als Sonderausgabe
Eine Berücksichtigung von Sonderausgaben ist grundsätzlich nur möglich, wenn die Aufwendungen weder den Betriebsausgaben noch den Werbungskosten zuzuordnen sind (§ 18 Abs. 1 EStG) und es sich per se um Ausgaben der privaten Lebensführung handelt, deren Abzug grundsätzlich unzulässig wäre (§ 20 EStG). Als Sonderausgaben sind daher nur die gesetzlich ausdrücklich in § 18 EStG aufgelisteten Aufwendungen abzugsfähig.
Bei der steuerlichen Einkommensermittlung ist – in abrechnungstechnischer Hinsicht – nach der objektiven Ermittlung der Einkünfte die individuelle Leistungsfähigkeit und damit das persönliche Ausgabenverhalten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Auf dem Weg zur Bemessungsgrundlage gem. § 2 Abs. 2 EStG sind daher vom Gesamtbetrag der Einkünfte u. a. die Sonderausgaben gem. § 18 EStG abzuziehen.
Nach dem ersten Satz des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG sind als Sonderausgaben auch jene Eigenmittel zu verstehen, die zur Errichtung von Eigenheimen verausgabt werden. Diesen Eigenmitteln sind gem. § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG die Fremdmittel (Darlehensrückzahlungen) gleichgestellt, wenn sie für solche Zwecke aufgewendet werden.
Eigen- und Fremdmittelaufwand gelten als sog. Topfsonderausgaben i. S. d. § 18 Abs. 3 Z 2 EStG, die der Einschleifregelung des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG unterliegen.
Nach dem zweiten Satz des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG ist ein „Eigenheim ein Wohnhaus im Inland (Rz. 509 LStR)“. Dieser Wortlaut zwingt zur Auslegung, dass für Zwecke der Sonderausgaben das Wohngebäude ausschließlich auf österreichischem Boden lokalisiert sein muss und damit gleichzeitig das allgemeine Inlandserfordernis gem. § 102 Abs. 2 Z 2 Satz 1 EStG in Bezug auf Sonderausgaben konkretisiert ist.
Folgt man § 102 Abs. 2 Z 2 Satz 1 EStG, hätte somit der beschränkt Steuerpflichtige den zweifelhaften Rechtsvorteil, dass er sonderausgabenbegünstigt im Inland ein Wohnhaus errichten kann.
S. 260 Als offizielle Ausnahme im Bezug auf das Inlandserfordernis gilt der Sonderausgaben-Pauschbetrag gem. § 18 Abs. 2 EStG, der unter allen Umständen, also auch beim beschränkt Steuerpflichtigen, berücksichtigt werden kann (Rz. 1241j LStR).
Grenzpendlerbesteuerung des Arbeitnehmers
Arbeitnehmer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, die täglich nach Österreich pendeln, um hier einer nichtselbständigen Tätigkeit nachzugehen, werden seit dem mit § 1 Abs. 4 EStG innerstaatlich umgesetzten Schumacker-Urteil des EuGH als sog. Grenzpendler bezeichnet. Die steuerliche Behandlung der Grenzpendler hat sich zwar grundsätzlich an innerstaatlichen Vorschriften zu orientieren, darf aber trotzdem nicht über allfällige einschränkende Bestimmungen des DBA hinausgehen.
Nach der Regelung des § 1 Abs. 4 EStG sind beschränkt steuerpflichtige EU-/EWR-Staatsbürger, die alle ihre Einkünfte nahezu ausschließlich in Österreich versteuern oder nur geringfügige, nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte haben, hinsichtlich ihrer persönlichen Aspekte (Absetzbeträge, außergewöhnliche Belastungen, Kinderfreibetrag, Sonderausgaben etc.) aus Gründen der Leistungsgerechtigkeit mit unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichzustellen.
Das Anliegen des § 1 Abs. 4 EStG ist nach allgemeiner Ansicht, dass die beschränkt Steuerpflichtigen auf ihren Antrag hin im Tätigkeits- bzw. Quellenstaat die gleichen personen- und familienbezogenen Vergünstigungen erhalten sollen wie die unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 2 EStG. In diesem Sinn soll § 1 Abs. 4 EStG auch gewährleisten, dass Grenzpendler gegenüber Inlandsansässigen nicht diskriminiert werden.
Die Folgewirkungen der Gleichstellung der fingiert unbeschränkt Steuerpflichtigen gem. § 1 Abs. 4 EStG mit jenen gem. § 1 Abs. 2 EStG hat die Finanzverwaltung in den Rz. 7 ff. LStR bzw. Rz. 36 ff. EStR behandelt. Die einschlägige Rz. 9 der LStR propagiert interessanterweise zwar die Möglichkeit des Abschlusses eines Bausparvertrags nach § 108 EStG, trifft aber keine wie immer geartete Regelung zu den Sonderausgabentatbeständen des § 18 EStG.
Eine Hauptschullehrerin, verheiratet mit Kind, steht in einem Dienstverhältnis zum Land Oberösterreich, ist in einer grenznah gelegenen Schule tätig und pendelt täglich zur Arbeit dorthin, da sie unweit davon auf bayerischer Seite ihren Familienwohnsitz hat. Dieser besteht aus einem von ihr und ihrem Gatten errichteten Einfamilienhaus.
S. 261 Aus Gründen der Arbeitnehmerveranlagung reicht sie beim Finanzamt entsprechende Steuererklärungen ein. Im Zuge dessen wird nach § 1 Abs. 4 EStG zur unbeschränkten Steuerpflicht optiert. Die näheren Anspruchsvoraussetzungen werden mit der Drucksorte E 9 nachgewiesen.
Neben den üblichen Werbungskosten wird auch der Abzug von Sonderausgaben für die Rückzahlung eines Darlehens (Kz. 456 des Formulars L 1), das dem Bau des Einfamilienhauses in Deutschland diente, geltend gemacht.
Das Finanzamt verweigert zunächst den Abzug der einschlägigen Darlehensrückzahlungen und begründet dies lapidar damit, dass Sonderausgaben nach den Kriterien der Rz. 9 LStR nicht vorgesehen sind.
Behandlung der Steuerfrage durch EAS 3056
Die – im Beispiel erwähnte – europarechtlich offensichtlich sensible Hauptschullehrerin erblickt in der Verweigerung der Sonderausgabenbegünstigung eine unzulässige Beschränkung ihrer Grundfreiheiten gem. Art. 39 ff. EG (Arbeitnehmerfreizügigkeit, nunmehr: Art. 45 ff. AEUV) und Art. 43 ff. EG (Niederlassungsfreiheit, nunmehr: Art. 49 ff. AEUV), findet sich mit dem dürftigen Hinweis des Finanzamtes auf die Maßregel der Rz. 9 LStR nicht ab und schaltet den EAS ein.
EAS 3056 kann dem Rechtsstandpunkt der Hauptschullehrerin schließlich mehr abgewinnen und kommt zum Schluss, dass die innerstaatliche Vorschrift des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG die Grundfreiheiten des EG-Vertrags unzulässigerweise einschränkt und führt zum Verhältnis zwischen Gemeinschaftsrecht und nationalem Recht im Einzelnen Folgendes aus:
Der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber dem nationalen Recht hat insbesondere zur Folge, dass gemeinschaftsrechtswidrige Vorschriften des nationalen Steuerrechts nicht anzuwenden sind (Verweis auf BFH , X R 62/04).
Daraus folgt, dass eine sog. „normerhaltende Tatbestandsreduzierung“ zulässig ist, beispielsweise durch Nichtbeachtung des Merkmals „Inland“ oder „inländisch“ (Verweis auf BFH , VIII R 101/02).
Persönliche Verhältnisse sind grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat zu berücksichtigen (, De Groot), jedoch ist eine Berücksichtigung im Quellenstaat der Einkünfte erforderlich, wenn dort sämtliche oder fast sämtliche Jahreseinkünfte erzielt werden (, Schumacker).
Diese Rechtsprechung wendet der EuGH auch im Fall Renneberg an (, Renneberg, SWI 2009, 107). Der EuGH hat im Fall Renneberg entschieden, dass es gemeinschaftsrechtlich unzulässig sei, wenn ein Abgabepflichtiger die Finanzierungskosten seiner Wohnung im Quellenstaat nicht von der Steuer absetzen kann.
Da die in der deutschen Grenzzone lebende Landeslehrerin ihre Einkünfte ausschließlich in Österreich erzielt, ist sie gem. § 1 Abs. 4 EStG bei der Besteuerung den unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt und folglich auch berechtigt, DarlehensrückS. 262 zahlungen für ihr deutsches Eigenheim in gleicher Weise als Sonderausgaben geltend zu machen, wie unbeschränkt Steuerpflichtige dies für ihre inländischen Eigenheime in Anspruch nehmen können.
Es liegt aber im Rahmen der Mitwirkungsverpflichtung der Steuerpflichtigen, zu belegen, dass die Darlehensrückzahlungen in Deutschland unter Gegebenheiten stattfinden, die in den wesentlichen Belangen mit den Voraussetzungen für die Sonderausgabenbegünstigung für inländische Eigenheime übereinstimmen.
Nachgedanken – Nachdenkliches
Das BMF hat mit EAS 3056 im Hinblick auf das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot erfreulicherweise die Schleuse zu den wichtigsten Sonderausgaben von Personen, die im Ausland wohnen und im Inland arbeiten, geöffnet. Zu verdanken ist dies letztlich einer „kleinen“, aber nicht minder hartnäckigen „Offshore-Lehrerin“.
Und dennoch: Bei genauerem Hinsehen kommt einem ein alter Spruch in den Sinn, der besagt, dass in England alles erlaubt ist, was nicht ausdrücklich verboten ist. Hierzulande argumentiert man – quod erat demonstrandum – offenbar häufig mit dem Gegenteil: In Österreich ist alles verboten, was nicht ausdrücklich erlaubt ist.