Probleme der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen

PROBLEMS OF THE INTERPRETATION OF TAX TREATIES

I. Vorbemerkung

Auf eine Anregung unserer verehrten Gastgeber hin werde ich heute über die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen sprechen. Schnell und unbedacht habe ich es zugesagt; verstohlen, aber desto heftiger folgte der Kater. Über die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in Wien zu sprechen – heißt das nicht Eulen nach Athen zu tragen (oder Walzer nach Wien)? Ist nicht gerade hier in Wien über dieses Thema schon viel gedacht und geschrieben worden, so vor allem und weit ausführlicher, als es mir in einem Vortrag je möglich sein könnte, von dem Herrn Kollegen Michael Lang? Haben nicht auch jüngere deutsche Autoren – jüngere aus meiner Sicht – in den letzten Jahren hierzu Wichtiges publiziert? Was soll da ich zu dem Thema noch Neues sagen? Und weiter: Von Ihnen, die Sie mir hier als Zuhörer ausgeliefert sind, haben einige vielleicht gerade einmal das Wort „Doppelbesteuerungsabkommen" gehört, andere dagegen sind lang erfahrene Expertinnen und Experten. Ich muß also lavieren zwischen der Skylla des Über-Ihre-Köpfe-weg-Redens und der Charybdis, zu wiederholen, was Sie für trivial halten mögen. Nicht anders als in der Straße von Messina ist das eine der beiden Ungeheuer so fürchterlich wie das andere.

Ich habe mich am Ende entschlossen, mein Thema so anzugehen, dass ich zunächst erläutere, was Doppelbesteuerungsabkommen sind und was das Besondere und Schwierige (nach meiner Meinung freilich auch Reizvolle) an ihrer Auslegung ist. Auf dieser Grundlage möchte ich dann über zwei Einzelfragen der Abkommensauslegung sprechen, zu denen ich immerhin glaube, in den letzten Jahren neue Einsichten gewonnen zu haben. Dergestalt hoffe ich, Ihnen einiges Provozierende sagen zu können – ich meine einiges, was die anschließende Diskussion provozieren könnte.

II. Doppelbesteuerungsabkommen als völkerrechtliche Verträge

Zu Beginn: Wer aus dem Ausland Einkünfte bezieht oder dort Vermögen hat, steht in Gefahr, wegen dieser Einkünfte oder Vermögenswerte zweifach besteuert zu werden: einerseits von dem Staat, in dem er oder sie wohnt, andererseits von dem, aus dem die Einkünfte stammen oder in dem sich die Vermögenswerte befinden. Maßnahmen, die die Staaten je für sich treffen, verhindern dies nicht ausreichend. Deswegen schließen sie Verträge, meist jeweils zwei Staaten miteinander, in denen sie, wie eine ältere bildhafte Redeweise es nannte, die „Steuergüter" unter sich aufteilen. Diese Verträge enthalten abstrakte Regeln; natürlich können sie nicht jedem Einzelfall Rechnung tragen. Deswegen ist es immer möglich, dass ein Sachverhalt, der dem abstrakten Wortlaut nach unter eine Abkommensvorschrift fällt, doch ihrem recht verstandenen Sinn nach nicht unter die Vorschrift passt. Und ebenso ist es möglich, dass ein Sachverhalt, der nicht unter den abstrakten Wortlaut fällt, doch dessen recht verstandenem Sinn nach darunter gerechnet werden sollte. Dieser „recht verstandene Sinn" muss also erschlossen werden; mit anderen Worten: Doppelbesteuerungsabkommen müssen, wie alle Rechtsvorschriften, ausgelegt werden.

Auslegen heißt, einen Text zum Verständnis bringen. In diesem allgemeinsten Sinne wird jeder Text ausgelegt, ja es können Musikwerke oder Werke der bildenden Kunst ausgelegt werden, auch wenn das im alltäglichen Lesen, Hören oder Sehen meist intuitiv vor sich geht. Einige Autoren haben deshalb gemeint, Auslegung sei ein so selbstverständlicher Vorgang, dass er sich seiner Natur nach nicht rechtlich regeln lasse. Aber das ist in dieser Form nicht richtig. Denn die Auslegung einer Rechtsvorschrift unterscheidet sich von der Auslegung – sagen wir – eines literarischen Textes dadurch, dass sie über die Anwendbarkeit oder Unanwendbarkeit des in einer Vorschrift enthaltenen Gebots entscheidet. Man kann eine Rechtsvorschrift nicht tiefenpsychologisch, nicht strukturalistisch oder dekonstruktivistisch auslegen oder jedenfalls würde man damit ihren rechtlichen Sinn verfehlen. Die juristische Auslegung ist darin allenfalls der theologischen Exegese vergleichbar. Und eine weitere Besonderheit der juristischen Auslegung ist, dass es Rechtsregeln gibt, die, von Staat zu Staat unterschiedlich, bestimmte Auslegungsweisen fordern oder verbieten. Diese Rechtsregeln sind meist ungeschrieben, sie sind darum aber nicht weniger verbindlich. Sie bestimmen die Gewichtsverteilung zwischen den Organen der Gesetzgebung, der Verwaltung und der Rechtsprechung eines Staates und gehören daher materiell zu dessen Verfassungsrecht, auch wenn sie in den Verfassungsurkunden meist nicht erwähnt werden.

Der Kanon der juristischen Auslegungsmethoden wird in den drei Staaten deutscher Sprache im Allgemeinen auf Friedrich-Carl von Savigny zurückgeführt. Rudolf von Ihering hat noch die teleologische Methode, die Auslegung nach dem Zweck des Gesetzes, eingebracht. Dem Steuerpflichtigen, dem Finanzbeamten und auch dem Richter wird es nahe liegen, diese für innerstaatliche Gesetze gewohnten Auslegungsmethoden auch auf Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden, und so geschieht es in der Praxis auch oft. Aber mit Savigny und Ihering kommen wir bei den Doppelbesteuerungsabkommen nicht aus. Zunächst schon deshalb nicht, weil sie völkerrechtliche Verträge sind. Durch sie kommen zwei Staaten überein, in Fällen, in denen sie nach ihren Steuergesetzen beide dieselben Einkünfte oder Vermögensgegenstände besteuern würden, diese Gesetze wechselseitig nicht oder nur beschränkt anzuwenden und so eine doppelte Besteuerung zu vermeiden. Damit stoßen zwei unterschiedliche Rechtsordnungen, ja vielfach Rechtskulturen, aufeinander.

S. 105Wenden nun Behörden und Gerichte der beiden Vertragsstaaten die Doppelbesteuerungsabkommen so an, wie sie es mit innerstaatlichen Gesetzen zu tun gewohnt sind (und das heißt: wie es ihnen ihr ungeschriebenes Verfassungsrecht vorschreibt), dann führt dies zwangsläufig zu Unterschieden in der Abkommensanwendung, da jene Regeln sich unterscheiden, außer vielleicht zwischen rechtskulturell eng verwandten Staaten. Damit wird indes das Ziel der Abkommen, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, nur begrenzt erreicht. Abkommensauslegung muss aber bemüht sein, zu einem Ergebnis zu gelangen, zu dem auch der andere Staat bei gleichem Bemühen gelangen würde. Man kann dies das Erfordernis der „Entscheidungsharmonie" nennen (in Übernahme eines Ausdrucks aus dem Internationalen Privatrecht). Dass eine solche „Entscheidungsharmonie" anzustreben sei, ist allerdings bezweifelt worden mit der Begründung, das Abkommen werde durch Transformation Teil des innerstaatlichen Rechts und müsse deshalb auch nach den gleichen Grundsätzen wie innerstaatliches Recht ausgelegt werden. Aber diese Auffassung verkennt, dass selbst wenn ihre Prämisse, das Abkommen würde innerstaatliches Recht (die sog. „Transformationstheorie"), richtig wäre, ein Abkommen auf der innerstaatlichen Ebene schwerlich anders als auf der völkerrechtlichen, etwa durch ein internationales Gericht oder Schiedsgericht, ausgelegt werden kann. Und dessen Auslegung kann nur für beide Staaten dieselbe sein.

Regeln über die Auslegung völkerrechtlicher Verträge enthält das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge von 1969, ein multilaterales Abkommen, dem sich bis Ende des vorvergangenen Jahres 82 Staaten angeschlossen hatten. Nach dessen Grundregel (Art. 31 Abs. 1) ist ein völkerrechtlicher Vertrag auszulegen

• nach Treu und Glauben

• in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Ausdrücken in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und

• im Lichte seines Gegenstands und Zwecks.

Haben die vertragschließenden Staaten einem Ausdruck eine besondere Bedeutung beilegen wollen, dann ist diese maßgebend (Art. 31 Abs. 4). Bei Abkommen, die in mehreren Sprachen abgeschlossen worden sind – was bei Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig geschieht –, ist jede Sprachfassung in gleicher Weise verbindlich (Art. 33 Abs. 1). Diese und weitere Bestimmungen, die für alle völkerrechtlichen Verträge gelten, reichen aber noch nicht aus, den Besonderheiten der Doppelbesteuerungsabkommen gerecht zu werden.

III. Besonderheiten der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen sind Normen über die Anwendung von Normen. Zwar bestimmen sie nicht wie die Kollisionsnormen des Internationalen Privatrechts über die Anwendung ausländischen Rechts, aber sie begrenzen das eigene innerstaatliche Recht. Da schon die Normen, auf die sie sich beziehen, durch ihre Ausdrücke Lebenssachverhalte abstrahierend umschreiben, sind die Ausdrücke, die die Doppelbesteuerungsabkommen verwenden, gewissermaßen Abstraktionen zweiten Grades. Es kommt hinzu, dass schon die Lebenssachverhalte, für die die zu begrenzenden Steuerrechtsnormen gelten, überwiegend nicht anschauliche Tätigkeiten oder Gegenstände wie abhängige Arbeit oder Grund und Boden sind, sondern Rechtsvorgänge wie der Bezug von Zinsen auf Grund eines Wertpapiers oder die Übertragung eines Anteils S. 106an einer Gesellschaft. Die Ausdrücke der Doppelbesteuerungsabkommen sind also von den Realien des Lebens etliche Stufen entfernt. Sie sind nicht der Umgangssprache, sondern allenfalls der Fachsprache der Steuerrechtler entnommen (und haben in den Vertragsstaaten möglicherweise unterschiedliche Bedeutungen; darauf wird noch zurückzukommen sein).

Dieser hohe Abstraktionsgrad der in den Doppelbesteuerungsabkommen verwendeten Ausdrücke macht das Recht der Doppelbesteuerung zu einer Art von Mathematik. Er wird noch verstärkt durch einen an sich begrüßenswerten Vorgang, die internationale Harmonisierung der Doppelbesteuerungsabkommen. Zwar handelt es sich, wie schon erwähnt, regelmäßig um zweiseitige, d. h. zwischen jeweils nur zwei Staaten abgeschlossene Verträge, deren es derzeit in der Welt, grob geschätzt, zwischen 1.200 und 1.500 gibt. Das einzige mehrseitige Doppelbesteuerungsabkommen von einigem Gewicht ist das „nordische" Abkommen zwischen den einander eng verwandten skandinavischen Staaten; ein anderes mehrseitiges Abkommen, der „Caricom-Vertrag" zwischen den Staaten der Karibik, ist gerade neu vereinbart worden. Ein weltweites Abkommen, zu dem alle Staaten Zutritt hätten, oder jedenfalls ein europaweites Abkommen wären wünschenswert; sie wurden aber bislang durch die großen Unterschiede zwischen den Steuersystemen der Staaten, dazu durch deren Beharren auf je speziellen Eigeninteressen, verhindert.

Um dennoch eine gewisse Übereinstimmung zu erreichen, hat bereits der Völkerbund Modelle für Doppelbesteuerungsabkommen erarbeitet. Die über ein Abkommen verhandelnden zwei Staaten konnten diese Modelle ihren Verhandlungen zugrunde legen und sie dabei gleichzeitig ihren Bedürfnissen und Wünschen anpassen. Heute ist Grundlage praktisch aller Abkommen weltweit ein Modell der OECD, einer völkerrechtlichen Vereinigung aller wichtigen Industrienationen, die (neben zahlreichen anderen Aufgaben) durch ihren Steuerausschuss das Abkommensmodell laufend fortentwickelt – genauer: durch eine Arbeitsgruppe dieses Ausschusses: „Working Party No. 1". Alle Staaten, auch die, die nicht der OECD angehören, übernehmen zumindest das System und die Terminologie des Modells, dazu viele wichtige Detailregelungen. Das macht es möglich, ungeachtet der Vielzahl der Einzelabkommen auf der Grundlage des Modells und seiner Systematik Abkommensfragen wissenschaftlich übergreifend zu behandeln, etwa auch richterliche Entscheidungen zu einem bestimmten Abkommen für die Auslegung anderer Abkommen heranzuziehen, selbst von Abkommen zwischen anderen Staaten. Andererseits hat aber natürlich die Tatsache, dass solche Modelle im Prinzip für alle Staaten geeignet sein sollen, schon seit den Tagen des Völkerbunds deren Tendenz zur Abstraktion noch erhöht. Ihre Anpassung in den zweiseitigen Verhandlungen über konkrete Verträge beschränkt sich in der Regel auf die Durchsetzung oder Abwehr individueller Vorstellungen der Vertragschließenden, macht aber die Abkommen nicht konkreter. Das OECD-Modell und die aus ihm abgeleiteten Doppelbesteuerungsabkommen sind deshalb hochartifizielle Gebilde, mit deren Auslegung sich in Praxis und Wissenschaft nur eine kleine Schar von Experten befasst.

IV. Bindung an den Kommentar der OECD zum Musterabkommen?

Um ungeachtet solcher Schwierigkeiten doch zu einer möglichst einheitlichen Auslegung der auf der Grundlage des OECD-Modells geschlossenen Abkommen zu gelangen, hat die zuständige Arbeitsgruppe des Steuerausschusses einen amtlichen Kommentar zu den Bestimmungen des Modells publiziert. Auch dieser Kommentar wird von Zeit zu Zeit fortgeschrieben. Er enthält zudem „Vorbehalte" einzelner Mitgliedsstaaten, wo sie einem Regelungsvorschlag des Modells nicht folgen wollen, oder „Bemerkungen", wo sie sich einer im Kommentar vertretenen Auslegung nicht anschließen mögen. Anfangs, bei seinem ersten Erscheinen 1963, war der Kommentar S. 107noch vergleichsweise knapp; inzwischen sind seine Erläuterungen aber recht umfangreich und differenziert. In welchem Umfang er bindend ist und für wen, ist dabei allerdings unklar geblieben.

Wie bei jeder verwaltungs- oder steuerrechtlichen Vorschrift sind hierfür, systematisch gesehen, drei Stufen des Auslegungsvorgangs zu unterscheiden: Als erste interpretieren der Steuerpflichtige und dessen Berater das Abkommen, wenn sie eine Steuererklärung abgeben oder schon zuvor ihre Geschäfte unter steuerlichen Gesichtspunkten planen. Zweiter Interpret ist dann die Finanzverwaltung; ihre Auslegung bleibt die maßgebende, wenn kein Rechtsmittel gegen ihre Entscheidung vorgesehen ist, wenn der Steuerpflichtige sich mit ihr abfindet oder wenn sich die Finanzverwaltung mit dem Steuerpflichtigen einigt. Legt er ein Rechtsmittel ein, dann entscheiden als Drittinterpreten die Gerichte. Auch unter ihnen gibt es noch Abstufungen: die Ebene der Verwaltungs- oder Finanzgerichte, das Verfassungsgericht, den Europäischen Gerichtshof. Stets ist aber, wenn alle Instanzen durchlaufen sind, diese Interpretation dritter Stufe für die Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen bindend; sie ist damit endgültig.

Der Kommentar des OECD-Steuerausschusses kann Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung einer Vorschrift, die dem Modell entspricht, somit nur dann verhindern, wenn er für alle drei Stufen des Auslegungsprozesses verbindlich ist, d. h. insbesondere auch für die Gerichte. Für diese verbindlich wäre er aber nur dann, wenn er eine Rechtsvorschrift von demselben Rang wie das auszulegende Abkommen wäre. Ob das der Fall sein kann, bestimmt sich einerseits nach Völkerrecht, andererseits nach dem Verfassungsrecht des betreffenden Staates. Völkerrechtlich wäre es möglich, den Kommentar als einen von den Vertretern der Mitgliedsstaaten im Steuerausschuss abgeschlossenen Vertrag anzusehen. Dazu müssten diese allerdings als zum Vertragsschluss Bevollmächtigte der Mitgliedsstaaten betrachtet werden, was eine waghalsige Konstruktion wäre. Verfassungsrechtlich ist zudem in allen mir bekannten Staaten entweder für den Abschluss völkerrechtlicher Verträge erforderlich, dass das Parlament oder eine Kammer des Parlaments (in den Vereinigten Staaten: der Senat) dem Vertragsschluss vorher zustimmt, oder der Vertrag wird erst dann innerstaatlich verbindlich, wenn das Parlament nach Vertragsschluss ein entsprechendes Gesetz erlässt (so in Großbritannien). Für den OECD-Kommentar ist beides nie in Erwägung gezogen worden.

Nur wenn die Vertreter im Steuerausschuss von ihren Entsendestaaten wirksam ermächtigt wären, die parlamentarische Zustimmung oder Umsetzung in das innerstaatliche Recht zu ersetzen, könnte also der Kommentar eine Rechtsvorschrift vom selben Rang wie ein Doppelbesteuerungsabkommen sein. Das hat in der Tat für den parallelen Fall einer für die Anwendung eines Einzelabkommens geschlossenen Auslegungsvereinbarung das norwegische Høyesterett angenommen. Nach norwegischem Recht könnte also möglicherweise auch der OECD-Kommentar gleichen Rang wie die Doppelbesteuerungsabkommen besitzen. In den meisten Staaten wird aber das Verfassungsrecht eine so weit gehende Delegation sowohl völkerrechtlicher wie innerstaatlicher Rechtssetzungsbefugnis kaum zulassen.

Gegenüber den Gerichten, auf der entscheidenden dritten Stufe, ist also der OECD-Kommentar nur dann verbindlich, wenn ausnahmsweise das Verfassungsrecht des betreffenden Mitgliedsstaats eine derartige Bindung begründet, wie dies in Norwegen offenbar der Fall ist. Anders liegt es mit der Bindung auf der zweiten Stufe, der der Finanzbehörden. Der Rat der OECD hat mehrfach Empfehlungen beschlossen, nach denen die Steuerverwaltungen der Mitgliedsstaaten „den Kommentaren zu den Artikeln S. 108des Musterabkommens in deren jeweiliger Fassung bei der Anwendung und Auslegung der Bestimmungen ihrer zweiseitigen Steuerabkommen, die auf diesen Artikeln beruhen, folgen" sollen (so nach der letzten Fassung dieser Empfehlungen vom 23.10.1997). Nach Art. 18 Buchst. c der OECD-Verfahrensordnung werden die Mitgliedsstaaten durch eine derartige Empfehlung verpflichtet, zu prüfen, ob die empfohlenen Maßnahmen angebracht (opportune) sind. Der Kommentar ist damit einer innerstaatlichen Verwaltungsvorschrift vergleichbar, an die die zuständige Behörde gebunden ist, von der sie jedoch aus Ermessensgründen auch einmal abweichen kann. Aber die Bindung an diese Verwaltungsvorschrift erstreckt sich nicht auch auf die dritte Stufe, die der Gerichte. Ferner: Wo die Gerichte eines Staats eine Abkommensvorschrift bereits anders als der OECD-Kommentar ausgelegt haben, dürfte es für die Finanzverwaltungsbehörden kaum mehr „angebracht" sein, einer davon abweichenden Rechtsauffassung des OECD-Kommentars noch zu folgen.

Die Ähnlichkeit mit den Verwaltungsvorschriften lässt übrigens die Frage aufwerfen, ob der Bürger sich nicht jedenfalls auf eine ihm günstige Auffassung des Kommentars dann berufen kann, wenn die zuständige Behörde eine Abkommensvorschrift abweichend vom Kommentar zu seinen Ungunsten auslegt. Das deutsche Verwaltungsrecht räumt bei Ermessensrichtlinien, nach herrschender Meinung allerdings nicht bei Auslegungsrichtlinien, die Möglichkeit ein, die Anwendung einer dem Bürger günstigen Verwaltungsvorschrift zu verlangen, während eine den Bürger belastende Regelung nicht allein auf eine Verwaltungsvorschrift gestützt werden kann. Begründet wird der Anspruch auf Anwendung günstiger Verwaltungsvorschriften zum Teil mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 GG), zum Teil mit einer eigenen Regelungsgewalt der Verwaltung. Nach einer Minderheitsmeinung soll dies auch für Auslegungsrichtlinien gelten, wenn sie der Auslegung einen Spielraum geben. Überträgt man das auf den OECD-Kommentar, so könnte es je nach dem innerstaatlichen Recht eines Staates einen Anspruch auf Anwendung günstiger Auffassungen des Kommentars geben, während der Bürger sich ungünstige Auffassungen nicht entgegenzuhalten lassen bräuchte.

Auch ohne den Rang eines Abkommens, eines Gesetzes oder einer Verwaltungsvorschrift zu besitzen, ist allerdings der OECD-Kommentar in dem Maße für die Auslegung eines Abkommens maßgebend, in dem man verlässlich annehmen kann, dass die Vertragsparteien den von ihnen vereinbarten Text gerade so verstanden wissen wollten, wie dies im Kommentar zum Ausdruck gebracht worden ist. Nach Art. 31 Abs. 4 des Wiener Übereinkommens ist, wie ich vorhin schon erwähnt habe, einem in einem Abkommen verwendeten Ausdruck eine „besondere Bedeutung ... beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben". Dass die Mitgliedsstaaten der OECD durch die schon zitierte Empfehlung des Rats gehalten sind, bei der Abkommensanwendung dem Kommentar zu folgen, könnte dafür sprechen, dass sie dessen Auslegung als „besondere Bedeutung" übernehmen wollten. Diese Auffassung wird in der Literatur in der Tat vertreten, und, ich bekenne es: bisher auch von mir. Es ist ferner gesagt worden, und auch das ist eine gute Begründung, aus den Erläuterungen des Kommentars ergebe sich der für die Auslegung nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens ausschlaggebende Fachsprachgebrauch.

Allerdings kann beides nur unter Mitgliedsstaaten der OECD gelten, ferner nur, wenn sie keinen abweichenden „Vorbehalt" und keine „Bemerkung" zum Kommentar zu Protokoll S. 109gegeben haben, und schließlich nur für den Kommentar in der Fassung, in der er zur Zeit des Abkommensabschlusses galt. Es müsste hiernach also für die Auslegung jeweils die Fassung des Kommentars herangezogen werden, die er bei Abschluss des auszulegenden Abkommens hatte. Ändert der Steuerausschuss seine Auslegung später, so bliebe es nach dieser Auffassung doch für die schon bestehenden Abkommen bei der Auslegung, die der Kommentar im Zeitpunkt ihres Abschlusses vertrat. Spätere Änderungen und Ergänzungen des Kommentars könnten nur bedeutsam sein, soweit sie den früheren Äußerungen nicht widersprächen, und nur als Meinungsäußerungen des Steuerausschusses, d. h. ohne in den Willen der vertragschließenden Staaten eingegangen und daher verbindlich zu sein.

Dieses Ergebnis scheint der amtlichen Einleitung zum OECD-Modell zu widersprechen, in der es heißt: „Änderungen und Einfügungen in den Kommentar sollten ... bei der Auslegung und Anwendung der früheren Abkommen herangezogen werden, da sie den übereinstimmenden Willen der Mitgliedsstaaten der OECD in bezug auf die angemessene Auslegung bestehender Regelungen oder auf ihre Anwendung in bestimmten Situationen darstellen." Aber diese Aussage kann aus den hier zuvor ausgeführten Gründen nur für die zweite Auslegungsebene, die der Finanzverwaltungen gelten, nicht auch für die dritte, die der Gerichte. Es gibt Anlass anzunehmen, dass dieser Unterschied künftig in der Einleitung auch zumindest angedeutet werden wird.

Nimmt man also an, dass die Auffassung des Kommentars als ein von den Vertragsparteien gewollter besonderer Sprachgebrauch (oder als „gewöhnlicher Sprachgebrauch" nach Art. 31 Abs. 1) der Auslegung zugrunde zu legen ist, dann ist nach dem Ausgeführten die Folgerung unvermeidlich, dass für die Auslegung der Abkommen unterschiedliche Fassungen des Kommentars herangezogen werden müssten. Das wäre freilich für die Praxis höchst misslich. Seit 1992 werden nämlich das OECD-Modell und sein Kommentar in der Form einer Loseblattsammlung publiziert. Sie sind 1994, 1995 und 1997 teils ergänzt, teils geändert worden; eine weitere Änderung steht bevor. Diese Änderungen werden als Nachlieferungen zu der Loseblattsammlung herausgegeben; es gibt kein Gesetzblatt der OECD, in dem der Änderungsbeschluss bekannt gemacht und so in den Bibliotheken nachlesbar würde. Dort werden die aussortierten Blätter der Loseblattsammlung in der Regel vermutlich weggeworfen. Zwar sind in der Loseblattausgabe den einzelnen Artikeln des Modells und des Kommentars unter der Überschrift „History" bzw. „Histoire" Darstellungen ihrer Entwicklung und ihrer bisherigen Fassungen beigefügt. Diese sind aber nicht immer zuverlässig; außerdem umfassen sie nicht Änderungen, die die Verwaltung der OECD als nur „redaktionell" betrachtet hat, obwohl, wie wir alle wissen, auch solche Änderungen sich später als für die Auslegung bedeutsam erweisen können. Gelegentlich hat die OECD immerhin neben der Loseblattsammlung Modell und Kommentar, jedoch ohne die „History", in Buchform herausgegeben (als Condensed Versions, Versions Abrégées) und so deren Stand zu einer bestimmten Zeit dokumentiert. Das ist aber, soweit ich sehe, nicht nach allen Änderungen geschehen, so dass es für Praktiker ebenso wie für Wissenschaftler außerordentlich schwierig ist, beispielsweise den Inhalt des OECD-Kommentars zwischen den Änderungen von 1994 und 1995 zu rekonstruieren. Dazu müsste man schon zu den Akten der OECD Zugang haben.

S. 110Vieles spricht deshalb dafür, der Ansicht, dass vertragschließende OECD-Staaten den Inhalt des Kommentars als Definition des Fachsprachgebrauchs oder als eine vereinbarte Bedeutung des Textes in das Abkommen gewissermaßen mithineinnehmen, für die Zeit ab 1992 den Abschied zu geben. Die Differenzen, die sich daraus ergeben, dass in bestimmten Mitgliedsstaaten nach deren Verfassungs- und Verwaltungsrecht der Kommentar verbindlich sein könnte, er es in den meisten dagegen nicht ist, belasten seine Anwendung schon genug. Ob der Kommentar als „ergänzendes Auslegungsmittel" nach Art. 32 der Wiener Konvention zur Auslegung herangezogen werden kann, möchte ich hier aus Zeitgründen offen lassen. Im Übrigen sollte man sich damit begnügen, den Kommentar als eine Meinungsäußerung des Steuerausschusses zu betrachten, die zwar die Steuerverwaltungsbehörden, nicht aber die Gerichte bindet. Als Äußerung hochrangiger Experten besäße er selbstverständlich nach wie vor für die Auslegung der Abkommen, früherer wie späterer, besonderes Gewicht. Er hätte aber prinzipiell keinen Vorrang mehr gegenüber den Meinungen anderer Experten und könnte sich, falls Auffassungsunterschiede bestehen bleiben, nur durch seine Überzeugungskraft, seine besseren Gründe durchsetzen.

V. Unterschiedliche Qualifikation von Einkunftsarten

Ein weiteres Problem: Die Doppelbesteuerungsabkommen verteilen die Besteuerung von grenzüberschreitenden Sachverhalten nach Maßgabe von Einkunftsarten, für die sie jeweils bestimmen, welcher Staat die betreffenden Einkünfte besteuern darf, gegebenenfalls in welcher Höhe, auch ob und in welcher Höhe ein Vertragsstaat die Steuer des anderen Staates auf die von ihm selbst erhobene Steuer anrechnen muss (entsprechend für die Vermögens- und Erbschaftssteuer, das lasse ich hier beiseite.) Diese Einkunftsarten definieren sie nur in Ausnahmefällen ausdrücklich; überwiegend verwenden sie Ausdrücke, die sich auch im innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten finden. Die Abkommen sind, wie ich eingangs sagte, Normen über die Anwendung von Normen. Das führt natürlich zu spezifischen Problemen, wenn die Abkommen Ausdrücke verwenden, die sie aus gerade den Rechtsvorschriften entnommen haben, über deren Anwendung sie bestimmen. Wenn die Ausdrücke nicht in beiden Staaten exakt dieselbe Bedeutung haben, und das wird nur sehr selten der Fall sein, ergibt sich die Frage, welche der zwei Bedeutungen für die Auslegung des Abkommens maßgebend ist.

Beispielsweise werden, wenn Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung zugleich an dieser Gesellschaft wesentlich beteiligt sind, die Bezüge der Geschäftsführer in Österreich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit besteuert (§ 22 Abs. 2 EStG), in Deutschland im Regelfall als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, in Frankreich als „sonstige Einkünfte", für die das Musterabkommen eine eigene Regelung vorsieht. (Sie könnten übrigens auch Dividenden sein.) Welche Abkommensvorschrift soll in solchen Fällen angewandt werden? Dieselbe Frage kann sich im Übrigen auch für andere Ausdrücke als für die Bezeichnungen der Einkunftsarten ergeben.

Im Internationalen Privatrecht, dem Recht, das über die Frage bestimmt, ob für einen Sachverhalt eigenes oder ausländisches Privatrecht gilt, ist die Neigung der Gerichte bekannt, wenn irgend begründbar zur Anwendung des eigenen Rechts zu gelangen. Die „Internationalprivatrechtler" nennen dies das „Heimwärtsstreben" der Gerichte und deuten an, es könnte unausgesprochen damit zu tun haben, dass die Anwendung ausländischen Rechts in der Regel schwieriger als die des eigenen sei. Für die Doppelbesteuerungsabkommen gibt es eine Vorschrift, die ein ähnliches Ergebnis auf S. 111ganz seriösen Wegen erlaubt. Nach Art. 3 Abs. 2 des OECD-Modells hat „jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm ... nach dem Recht dieses Staates für die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt", freilich unter dem Vorbehalt: „wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert". Ob „Zusammenhang" in dieser Vorschrift eng oder weit – oder ganz weit – zu interpretieren ist, will ich hier nicht diskutieren. Denn jedenfalls geht das OECD-Modell und gehen praktisch alle seit 1963 abgeschlossenen Abkommen, da sie Art. 3 Abs. 2 übernommen haben, davon aus, dass es Fälle gibt, in denen eine Auslegung aus dem Zusammenhang nicht möglich ist; sonst wäre die Vorschrift überflüssig. In solchen Fällen soll also jeder Vertragsstaat die Ausdrücke des Abkommens nach Maßgabe seines eigenen Rechts auslegen.

Zwangsläufig führt das zu einer unterschiedlichen Handhabung des Abkommens in den Vertragsstaaten, und zwar, das ist das Verwunderliche, zu einer durch das Abkommen selber gebotenen. Die „Entscheidungsharmonie" ist dahin. Wendet man diese Regelung auf die Einkunftsarten an, so müsste das in manchen Fällen zur Folge haben, dass beide Staaten, jeweils ihrer Interpretation der Einkunftsart folgend, bestimmte Einkünfte besteuern dürften, obwohl doch das Abkommen die Doppelbesteuerung gerade vermeiden soll. Umgekehrt könnte es auch dazu führen, dass beide Staaten die Einkünfte unbesteuert lassen müssen.

Über diese Frage gibt es eine inzwischen fast unübersehbare Literatur. Aus dem Internationalen Privatrecht hat man für sie den nicht ganz passenden Ausdruck „Qualifikationsproblem" übernommen und eine ebenfalls nicht ganz passende Einteilung in drei Lösungstypen: einer Qualifikation nach der „lex fori", einer nach der „lex causae" und einer „autonomen" Qualifikation. Für das Internationale Steuerrecht tritt die „Junge Wiener Schule" mit Nachdruck für eine autonome Lösung durch Interpretation der Abkommen aus ihrem Zusammenhang ein. Aber wie ich schon sagte: Art. 3 Abs. 2 setzt voraus, dass eine Interpretation aus dem Zusammenhang nicht immer möglich ist, und nur um solche Fälle, mögen sie Restfälle sein, geht es hier noch. Ich selber habe mich für eine vermittelnde Lösung ausgesprochen. An dieser Auffassung halte ich aber, soweit es um die Qualifikation von Einkunftsarten geht, nicht mehr fest (im Übrigen schon).

In einem Aufsatz von 1984 hat sich eine Autorengruppe unter der Federführung von John Avery Jones, die „International Tax Group", für eine Qualifikation der Einkunftsarten jeweils nach dem Recht des Staates, aus dem die Einkünfte stammen, des „Quellenstaats", ausgesprochen. Sie stützte sich damals auf eine Auslegung des Art. 3 Abs. 2, hier insbesondere des Wortes „to apply", französisch „appliquer", die nicht einleuchten konnte. Inzwischen haben aber Jean-Marc Déry und David Ward in ihrem Landesbericht für den IFA-Kongress in Florenz 1993 dasselbe Ergebnis weit überzeugender begründet (die Generalberichterstatter, Rainer Prokisch und ich, haben das damals nicht gleich erkannt). Die Begründung jenes Landesberichts ist 1996 von der International Tax Group übernommen und näher ausgearbeitet wordenS. 112und hat im vergangenen Jahr auch die Zustimmung des OECD-Steuerausschusses gefunden.

Sie geht davon aus – ich entschuldige mich bei den Nicht-Fachleuten dafür, dass ich jetzt besonders technisch werden muss, noch über das bisherige Maß hinaus –, dass nach einer Formulierung des OECD-Modells der Wohnsitzstaat eines Steuerpflichtigen dessen ausländische Einkünfte dann unbesteuert lassen oder die Steuer des anderen Vertragsstaats auf seine Steuer anrechnen muss, wenn die Einkünfte „nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden [können]". Einkünfte können aber nach dem Abkommen im anderen Vertragsstaat, dem „Quellenstaat", dann besteuert werden, wenn dieser bei einer Auslegung des Abkommens nach seinem innerstaatlichen Recht, wie Art. 3 Abs. 2 sie ihm vorschreibt, zu deren Besteuerung befugt ist. Das Musterabkommen sagt nicht: „wenn die Einkünfte aus der Sicht des Wohnsitzstaats im anderen Vertragsstaat besteuert werden können". Es verlangt, anders ausgedrückt, keine Anwendung des Art. 3 Abs. 2 für die Befreiung oder Anrechnung durch den Wohnsitzstaat. Der Wohnsitzstaat kann natürlich prüfen, ob der Quellenstaat dessen eigenes Recht richtig angewandt hat. Das Abkommen berechtigt den Wohnsitzstaat aber nicht und noch weniger verpflichtet es ihn dazu, die Anwendung von Quellenstaatsrecht im Quellenstaat durch die Anwendung von Wohnsitzstaatsrecht zu ersetzen.

Diese Lösung hat einen Nachteil, der nicht verschwiegen werden darf: Die Bezeichnungen der Einkunftsarten in beiden Staaten werden sich teils überschneiden, teils nicht. Die Menge der Sachverhalte, die in dem einen Staat unter eine Einkunftsart fallen, im anderen aber nicht – die nach Abzug der „Schnittmenge" noch verbleibende „Restmenge" –, wird in den beiden Staaten unterschiedlich groß sein. Folgt man der von Déry und Ward begründeten Ansicht, die ich eben dargestellt habe, dann kann der Staat, dessen „Restmenge" größer ist, mehr Sachverhalte besteuern; es ergibt sich also ein Ungleichgewicht. Aber dieser Nachteil wiegt, meine ich, geringer als die Doppelbesteuerung, die sich in Fällen, die sich nicht durch eine Auslegung aus dem Zusammenhang lösen lassen, aus einer Anwendung des Art. 3 Abs. 2 durch beide Staaten ergeben kann. Sollte ein Staat seine „Restmenge" durch eine Gesetzesänderung böswillig ausweiten, um dadurch zu Lasten des anderen Vertragsstaats mehr Sachverhalte besteuern zu können, so könnte dieser andere Vertragsstaat die Anerkennung der Gesetzesänderung unter Hinweis darauf verweigern, dass jede Auslegung und Anwendung völkerrechtlicher Verträge an Treu und Glauben gebunden ist.

Man kann auch diese Lösung als eine „autonome" Lösung des Qualifikationsproblems bezeichnen, weil sie aus dem Abkommenstext entwickelt ist. Dass Vertragsstaaten bei der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens auch das Recht des anderen Vertragsstaats berücksichtigen müssen, ist dem Abkommensrecht nicht fremd und wird in Zukunft vermutlich noch häufiger werden. Die Auslegung von „Normen über Normen" und das Ziel der Entscheidungsharmonie verlangen auch die Kenntnis der fremden Rechtsordnung und der zu ihnen vorliegenden Literatur und Judikatur. Die „Junge Wiener Schule" hat – gemeinsam mit anderen jungen Wissenschaftlern in anderen Ländern – diese Aufgabe erkannt und in Angriff genommen. Ich wünsche ihr Glück und Erfolg bei diesem Werk.