Art. 15 Unselbständige Arbeit (Art. 15 MA)

(1) Vorbehaltlich der Artikel 16 bis 20 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

(2) Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn

• der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs aufhält und

• die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und

• die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.

(3) Die Bestimmungen des vorstehenden Absatzes 2 Buchstabe b finden keine Anwendung auf Vergütungen für Arbeit im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung, wenn sich der Arbeitnehmer im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahrs aufhält.

(4) Für Zwecke dieses Artikels gilt die Arbeit im anderen Vertragsstaat nur dann als ausgeübt, wenn die Vergütungen in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind.

(5) Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels dürfen Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.

(6) Absatz 1 gilt nicht, wenn die Person

• in dem einen Staat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort hat und

• täglich von ihrem Arbeitsort an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Grenzgänger).

(7) Beiträge, die für eine in einem Vertragsstaat unselbständig tätige Person an eine in dem anderen Vertragsstaat errichtete und dort steuerlich anerkannte Einrichtung der Krankheits- und Altersvorsorge geleistet werden, sind in dem erstgenannten Staat bei der Ermittlung des von der Person zu versteuernden Einkommens in der gleichen Weise, unter den gleichen Bedingungen und Einschränkungen zu behandeln wie Beiträge an in diesem erstgenannten Staat steuerlich anerkannte Einrichtungen der Krankheits- und Altersvorsorge, sofern

• die Person unmittelbar vor Aufnahme ihrer Tätigkeit nicht in diesem Staat ansässig war und bereits Beiträge an die Einrichtungen der Krankheits- und Altersvorsorge entrichtete, und

• die zuständige Behörde dieses Vertragsstaats festgestellt hat, dass die Einrichtung der Krankheits- und Altersvorsorge allgemein denjenigen Einrichtungen entspricht, die in diesem Staat als solche für steuerliche Zwecke anerkannt sind.

Für die Zwecke dieses Absatzes

• bedeutet „Einrichtung der Krankheitsvorsorge“ jede Einrichtung, bei der die unselbständig tätige Person und ihre Angehörigen im Fall einer krankheitsbedingten vorübergehenden Unterbrechung ihrer unselbständigen Arbeit zum Empfang von Leistungen berechtigt sind;

• bedeutet „Einrichtung der Altersvorsorge“ eine Einrichtung, an der die Person teilnimmt, um sich im Hinblick auf die in diesem Absatz erwähnte unselbständige Arbeit Ruhestandseinkünfte zu sichern;

• ist eine „Einrichtung der Krankheits- und Altersvorsorge“ in einem Staat für steuerliche Zwecke anerkannt, wenn hinsichtlich der an diese Einrichtungen geleisteten Beiträge Steuerentlastungen zu gewähren sind.

Protokoll: (1) Zu den Artikeln 2 bis 19: abgedruckt bei Art. 2

(6) Zu Artikel 15 Absatz 2 und 3:

Es besteht Einvernehmen, dass im Fall der in Absatz 3 erwähnten Arbeitnehmerüberlassung die „183-Tage-Klausel“ zur Anwendung kommt. Die Wirkung der „183-Tage-Klausel“ geht nur dann verloren, wenn das in einem Vertragsstaat ansässige arbeitnehmerüberlassende Unternehmen im anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte unterhält, die die Vergütungen trägt.

(7) Zu Artikel 15 Absatz 4:

Es besteht Einverständnis darüber, dass der Begriff „Vergütungen, wenn sie im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind“ sich auf jegliche Arbeit bezieht, die im anderen Vertragsstaat steuerlich erfasst worden ist. Durch die Bestimmung werden die Besteuerungsrechte des Tätigkeitsstaats nicht eingeschränkt. Erfolgt eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat erst im Nachhinein, wird ein hierdurch ausgelöster Besteuerungskonflikt auf der Grundlage von Artikel 25 behandelt.

(8) Zu Artikel 15 Absatz 6:

Als Nähe der Grenze gilt die Lage in einer Zone von je 30 Kilometern beiderseits der Grenze.

Inhaltsübersicht

• I. Übereinstimmung mit MA

• II. Absatz 1

• III. Absatz 2

• IV. Absatz 3

• V. Absatz 4

• VI. Absatz 6

• VII. Absatz 7

Bearbeiter: Dr. Markus C. Stefaner

I. Übereinstimmung mit MA

1 Identität. In seinen Grundsätzen stimmt Art. 15 mit Art. 15 MA überein. Ebenso wie im MA steht dem Ansässigkeitsstaat das grds. Besteuerungsrecht zu. Bei qualifizierter Nahebeziehung zum Tätigkeitsstaat fällt allerdings diesem das Besteuerungsrecht zu (vgl. Schuch/Stefaner in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 256 f.). Entgegen dem MA 2002 stellt das neue Abk. bei der Berechnung der 183-Tage Klausel allerdings auf das Kj. ab (vgl auch Schilcher/Stefaner SWI 2005, 6 f.). Ebenfalls abw. vom MA sieht es eine eigene Regelung für Arbeitnehmerüberlassungen und Grenzgänger vor. Des Weiteren ist in Abs. 7 eine erweiterte Form der in Nr. 11 MK zu Art. 18 vorgeschlagenen Regelung für die Behandlung von Zahlungen an Pensionskassen bei Arbeitnehmerversendung enthalten.

II. Absatz 1

1. Vorbehalt zugunsten Art. 20

2 Entgegen dem MA ist in Art. 15 eine explizite Vorrangregel für Art. 20 enthalten. Im MA stellt sich ein Problem der Abgrenzung zw. Art. 15 und 20 kaum. Art. 20 MA greift für Zahlungen an Studenten, Praktikanten und Lehrlinge, die von außerhalb des Staates des Studiums oder der Ausbildung geleistet werden und die für den Unterhalt, das Studium, oder die Ausbildung geleistet werden. In diesem Fall stellt sich ein Abgrenzungsproblem zw. Art. 15 und Art. 20 nur wenn ein Arbeitnehmer unter Fortzahlung seines Gehalts zu Ausbildungszwecken in den anderen Vertragsstaat entsandt wird (vgl. MA Art. 20 Rz. 3). Art. 20 Abs. 1 erweitert den Anwendungsbereich von Art. 20 jedoch auf Gastprofessoren. In diesem Fall ist es jedoch übl., dass diese Zahlungen erhalten, die jenen Betrag übersteigen, der für die Lebenshaltung notwendig ist. Auch Zahlungen für Studium und Ausbildung kommen hier nicht in Frage. Folglich wurde durch die Aufnahme der expliziten Vorrangregelung sichergestellt, dass Art. 20 Art. 15 vorgeht. Da Art. 20 Abs. 1 nur für Zahlungen greift, die nicht aus dem Tätigkeitsstaat stammen, allerdings für diese Tätigkeit gezahlt werden, kann es nur bei Überschreiten der 183-Tage Grenze zu einem Widerspruch kommen. Durch die explizite Vorrangregelung wurde sichergestellt, dass auch bei langfristigen Forschungs- und Lehraufenthalten, die vom Ausland aus finanziert werden, dem Gaststaat kein Besteuerungsrecht zukommt.

2. Ausnahme für Geschäftsführer und Vorstände

3 Durch Art. 16 Abs. 2 wurde klargestellt, dass auch Geschäftsführer und Vorstände von Art. 16 umfasst sind. Folglich geht Art. 16 auch für deren Einkünfte Art. 15 vor. Ob dies eine materielle Änderung zum MA darstellt hängt von der Interpretation von Art. 16 MA ab (vgl. Art. 16 Rz. 1).

III. Absatz 2

4 Relevanz des Kalenderjahres. In Abweichung zum MA 2002 stellt die 183 Tage Klausel des neuen Abk. auf das Kj. ab (vgl. auch Jirousek ÖStZ 1998, 502). Zwingende Gründe für das Abstellen auf diese Regelung, die dem MA vor 1992 entspricht (vgl. MA Art. 15 Rz. 44; Prokisch in V/L⁵, Art. 15 Rz. 25 a), sind nicht ersichtlich (zur 183-Tage Regelung des MA 2002 vgl. MA Art. 15 Rz 37). Nach Bendlinger sollte sie der Vereinfachung dienen (Bendlinger, VWT 2003/4, 26). Dadurch ist es weiterhin möglich, dass ein Arbeitnehmer im Ansässigkeitsstaat besteuert wird, wenn er durchgehend fast 12 Monate im anderen Vertragsstaat arbeitet (vgl. Hensel IWB 2001, F 5, Gr. 2, 551; Tumpel in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 121). Durch dieses Abstellen auf das Kj. ist die Regelung von Art. 9 Abs. 2 Nr. 1 des alten Abk. voll inhaltl. in das neue Abk. übernommen worden. Für die Interpretation kann folgl. auf die Judikatur und Literatur zum alten Abk. zurückgegriffen werden. Durch das Abstellen auf das Kalenderjahr und das Fehlen des Ausdruckes „nur vorübergehend“ (vgl. 9 Abs. 2 Nr. 1 Abk. 1954) ist nun klar, dass das Vorliegen der 183 Tage Grenze jedes Jahr von neuem zu überprüfen ist. Ein langfristiger Aufenthalt in den Folgejahren oder in vorangegangenen Jahren führt nicht zur Irrelevanz der 183 Tage Regelung. Dies entspricht auch der bisherigen Verwaltungspraxis aufgrund einer Verständigungsvereinbarung (FinMin NRW 10. 4. 89 S 1301 – Österreich 16 – VC 1, DStR 1989; öBMF v. 24. 4. 89 B 643/1/1-IV/4/89, AÖFV 152/1989).

IV. Absatz 3

1. Zielsetzung

5 Arbeitskräftegestellung. Art. 15 Abs. 3 soll Steuerverschiebungen durch Arbeitskräftegestellung verhindern (vgl auch Schilcher/Stefaner SWI 2005, 14). Diese könnten erreicht werden, indem ein dt. Arbeitgeber österr. Arbeitnehmer über eine österr. Gesellschaft für weniger als 183 Tage in einem Kj. (vgl. Rz. 4) beschäftigt. Durch diese Vorgangsweise würde das Besteuerungsrecht aufgrund von Abs. 2 in Österr. verbleiben, wenn der österr. Arbeitskräftegesteller Arbeitgeber ist und keine dt. Betriebsstätte betreibt. Um solche Gestaltungen (vgl allerdings zu sich dennoch ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten Schilcher/Stefaner SWI 2005, 15) und auch Konflikte aufgrund unterschiedl. Arbeitgeberdefinition (vgl. Bendlinger VWT 2003/4, 26 FN 21 f; Knörzer taxlex 2006, 273) zu vermeiden, geht das Abk. einen anderen Weg als der MK. Nummer 8 des MK zu Art. 15 schlägt vor, den Gestellungsnehmer entspr. den wirtschaftl. Gegebenheiten als Arbeitgeber anzusehen (vgl. auch öBMF v. 21.6.99, EAS 1472, SWI 1999, 325) und somit dem Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht auch bei kurzfristigen Aufenthalten zu gewähren. Das neue Abk. scheint aus Vereinfachungsgründen den entgegengesetzten Weg gehen zu wollen, was auch im Vorbehalt Deutschlands zur o. g. Ziffer des MK begründet sein kann (vgl. auch Lechner in Gassner/M. Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen, S. 233). Art. 15 Abs. 3 will dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht bei Arbeitnehmerüberlassung unabhängig von der Ansässigkeit des Arbeitgebers zusprechen. Dadurch sollen auch Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Arbeitgebers vermieden werden (Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 15 DBA BRD Anm. 2; Schilcher/Stefaner SWI 2005, 14; Knörzer taxlex 2006, 273; Bendlinger ÖStZ 2007, 284 f.). Folglich hat der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers bei kurzfristigen (bis zu 183 Tagen im Kj. dauernden) Entsendungen das Besteuerungsrecht unabhängig davon, ob Gesteller oder Gestellungsnehmer als Arbeitgeber anzusehen sind (vgl öBMF v. 14.10.03, EAS 2360, SWI 2003, 486; BMF v. 14. 9. 06, BStBl. I 2006, 532; öBMF v. 18.10.10, BMF-010 221/2575-IV/4/2010; s auch UFS v. 18. 6. 12, RV/0358-W/10 ua; s. weiters Bendlinger IWB 2004, F 10 G 2, 1800; Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 15 DBA BRD Anm. 2; Knörzer taxlex 2006, 273). Die Regelung des Art. 15 Abs. 2 ist jedoch nicht restlos geglückt, da Art. 15 Abs. 3 nur eine Ausnahme von Art. 15 Abs. 2 Buchst. b, nicht aber von Buchst. c vorsieht. Gilt der Gestellungsnehmer allerdings als Arbeitgeber, wird der Arbeitnehmer idR in dessen Betriebsstätte im anderen Staat tätig werden. Folglich führt Art. 15 Abs. 2 Buchst. c zum Besteuerungsrecht im Tätigkeitsstaat (vgl. Tumpel in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 123). Um dennoch das gewünschte Ergebnis herbeizuführen, normiert Abs. 6 des Prot., dass die 183 Tage Regelung nur dann zur Anwendung kommen soll, wenn sich im anderen Staat eine Betriebsstätte des Gestellers befindet (öBMF v. 17.6.02, EAS 2078, SWI 2002, 440; vgl. auch Jirousek ÖStZ 1999, 496; Knörzer taxlex 2006, 273). Folglich wird hierdurch die Anwendung von Art. 15 Abs. 2 Buchst. c bei Arbeitskräftegestellung ausgeschlossen (H. Loukota SWI 1999, 427).

2. Arbeitnehmerüberlassung

6 Begriff. Arbeitnehmerüberlassung liegt vor, wenn ein Arbeitskräftegesteller einem Gestellungsnehmer Leiharbeitskräfte überlässt. Diese Überlassung kann die unterschiedlichsten Ausprägungen haben. Teilweise sind die Arbeitskräfte in den Betrieb des Gestellungsnehmers eingegliedert, dieser stellt das Arbeitsmaterial, ist auch weisungsbefugt und trägt das wirtschaftl. Risiko der Beschäftigung. In diesen Fällen scheint der Gestellungsnehmer bei wirtschaftl. Betrachtungsweise der Arbeitgeber zu sein (vgl. Prokisch in V/L⁵, Art. 15 Rz. 28). Solche und ähnl. Gestaltungen wurden benutzt, um bei kurzfristigen Beschäftigungen im Ausland das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates auszuschließen. Entgegen dem MK (vgl auch öBMF v. 29.12.03, EAS 2398, SWI 2004, 160) haben sich Dtl. und Österr. dazu entschlossen, in solchen Fällen das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates auszuschließen. Dies scheint einerseits auf den Vorbehalt Deutschlands zu der Regelung des MK zurückzuführen zu sein, andererseits allerdings auch in der meist fehlenden Möglichkeit der Sicherstellung der durch eine MK konforme Interpretation zugewiesen Besteuerungsrechte durch Österr. motiviert zu sein (vgl. Lechner in Gassner/M. Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen, S. 232).

6a Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung. Die Anwendung ist nach dem Wortlaut nicht auf gewerbl. Arbeitskräftegestellung beschränkt (öBMF v. 27.10.03, EAS 2366, SWI 2003, 537; Bendlinger ÖStZ 2007, 285), sondern greift in allen Fällen der Arbeitskräfteüberlassung (zutr. öBMF v. 27.4.06, EAS 2718, SWI 2006, 226; öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006). Daher kommt sie auch bei gelegentl. Arbeitskräfteüberlassung und Arbeitnehmerüberlassung im Konzern zur Anwendung (öBMF v. 27.10.03, EAS 2366, SWI 2003, 537; öBMF v. 27.4.06, EAS 2718, SWI 2006, 226; öBMF v. 17.9.07, EAS 2890, SWI 2007, 600; Schilcher/Stefaner SWI 2005, 14). Anders will die dFinVerw. die Regelung – vor dem Hintergrund des dt. innerstaatl. Rechts – einseitig (öBMF v. 18.10.10, BMF-010 221/2575-IV/4/2010) nur auf gewerbl. – und somit zB nicht auf konzerninterne – Arbeitnehmerüberlassungen (dBMF v. 9.11.01, BStBl. I 2001, 796; dBMF v. 14.9.06, BStBl. I 2006, 532, Rz. 85; öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006) anwenden. So besteht die dFinVerw. offenbar darauf, dass bei konzerninternen Arbeitskräfteüberlassungen das beschäftigende Konzernunternehmen als Arbeitgeber gilt, wenn die Überlassungszeit drei Monate übersteigt (öBMF v. 27.4.06, EAS 2718, SWI 2006, 226). Da der Wortlaut des DBA und des Prot. keinen Anhaltspunkt für eine Einschränkung der Anwendung auf gewerbl. Arbeitnehmerüberlassung oder den Rückgriff auf dt. innerstaatl. Recht bietet, ist unseres Erachtens eine Anwendung auf alle Arbeitnehmerüberlassungen geboten (vgl auch UFS v. 18. 6. 12, RV/0358W/10 ua) und eine differenzierende Behandlung von Arbeitskräfteüberlassungen zw. verbundenen und unverbundenen Unternehmen nicht möglich. Ein Rückgriff auf nationales Recht gem Art. 3 Abs. 2 führt gerade im fragl. Fall zu abzulehnenden Besteuerungskonflikten, weshalb er unseres Erachtens auch hier abzulehnen ist. Und auch aus rechtspolitischer Sicht führt Bendlinger zutr. aus, dass eine Differenzierung zw. Arbeitnehmerüberlassungen im Konzern und zw. fremden Dritten nicht einzusehen ist (dies ebenfalls abl. UFS v. 18. 6. 12, RV/0358-W/10 ua) und außerdem zu Diskriminierungen führen kann, die gegen Diskriminierungsverbote des DBA (und Unionsrecht) verstoßen können (Bendlinger ÖStZ 2007, 285). Dennoch hält die dFinVerw. an dieser Interpretation fest (vgl. Zusammenfassung der im Ergebnisprotokoll vom 21./27.3.06 abgestimmten Auslegungsfragen öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006; s. auch H. Loukota/W. Loukota SWI 2006, 115, FN 18). Entstehende DBest. können daher nur im Rahmen von Verständigungsverfahren gem. Art. 25 gelöst (öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006; vgl auch Bendlinger ÖStZ 2007, 285) oder allenfalls durch unilaterale Maßnahmen beseitigt werden (öBMF v. 27.4.06, EAS 2718, SWI 2006, 226).

6b Arbeitnehmervermittlung. Keine Arbeitnehmerüberlassung liegt vor, wenn es sich um eine Personalvermittlung handelt, weil der Vertrag mit dem Dienstnehmer nur auf die Dauer der Gestellung geschlossen wird (öBMF v. 17.6.02, EAS 2078, SWI 2002, 440; Bendlinger, VWT 2003/4, 26 FN 2527; vgl auch zum Ergebnis der Konsultation zum DBA 1954 öBMF v. 3.5.00, AÖFV 2000/103). Auch geht die öFinVerw. davon aus, dass eine Arbeitskräftegestellung nur vorliegen kann, wenn der Gesteller (auch trotz Eingliederung in die Organisation des Gestellungsnehmers) Arbeitgeber bleibt (öBMF v. 29.12.03, EAS 2398, SWI 2004, 160; öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006; öBMF v. 17.9.07, EAS 2890, SWI 2007, 600; so auch UFS v. 18. 6. 12, RV/0358-W/10 ua). Die Arbeitgeberstellung soll nach Konsultationen zw. den FinVerw. bei gewerbl. Gestellung regelmäßig beim Gesteller verbleiben (öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006). Konzerninterne Gestellungen sollen nach diesen Konsultation nach wirtschaftl. Gesichtspunkten beurteilt werden (öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006).

6c Aktivleistungen. Die Arbeitsgestellung stellt eine passive Leistung des gestellenden Unternehmen dar. Erbringt der Dienstleister eine aktive Leistung (Assistenzleistung) liegt nach uE zutr. Auffassung der Verwaltungen keine Arbeitsgestellung, sondern eine sonstige Dienstleistung vor (Ergebnis der Konsultationsgespräche der FinVerw. öBMF v. 30.11.06, BMF-010 221/0187-IV/4/2006).

3. Eingeschränkte Anwendbarkeit

6d Personal von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr. Art. 15 Abs. 5 weist das Besteuerungsrecht aus unselbstständiger Arbeit „ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen“ dem Vertragsstaat zu, in dem sich der Ort der Geschäftsleitung des Luft- oder Seefahrtsunternehmen befindet. Da auch Abs. 3 eine vorstehende Bestimmung ist, greift Abs. 3 auf Einkünfte an Bord von Fahrzeugen des internat. See- und Luftverkehrs nicht (so offenbar auch öBMF v. 15.1.07, EAS 2800, SWI 2007, 54).

Grenzgänger. Liegt ein Grenzgänger vor (vgl Rz 15 ff.), erfolgt gem. Art. 15 Abs. 6 die Verteilung des Besteuerungsrechts nach Art. 21 Abs. 1 (vgl Rz. 14). Da Art. 15 nicht greift, kommt auch die Regel des Art. 15 Abs. 3 zur Arbeitskräftegestellung nicht zur Anwendung.

V. Absatz 4

1. Zielsetzung

7 Art. 15 Abs. 4 stellt eine Subject to Tax-Klausel dar. Sie soll eine doppelte Nichtbesteuerung verhindern (vgl. Jirousek ÖStZ 2000, 376; Schilcher/Stefaner SWI 2005, 8). Diese doppelte Nichtbesteuerung kann zu Stande kommen, wenn der Tätigkeitsstaat sein – ihm durch das Abk. gewährte – Besteuerungsrecht nicht ausübt. In diesem Fall kommt es zu einer doppelten Nichtbesteuerung, da der Ansässigkeitsstaat DBA-konform die Befreiungsmethode anwenden müsste (vgl. Tumpel in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S 124). Gem. Abs. 4 gilt die Arbeit allerdings nicht im Tätigkeitsstaat ausgeübt, wenn sie dort nicht besteuert wird (vgl auch Beitl taxlex 2007, 451). Somit fällt dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu (vgl. auch Hensel IWB 2001, F 5, G 2, 552; Kleinbauer/Lohr IWB 1998, F 5 G 2, 456; Zacherl SWI 1999, 57; Rückfallklausel – vgl Schilcher/Stefaner SWI 2005, 8 mwN). Der Ansässigkeitsstaat darf folglich nur besteuern, wenn der Tätigkeitsstaat keine abkommengem. Steuer erhebt.

2. Besteuerung im anderen Vertragsstaat

8 a) Erhebung von Steuer. Nach Abs. 8 des Prot. genügt die steuerl. Erfassung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit für das Vorliegen der Voraussetzung ‚Besteuerung im Tätigkeitsstaat‘ gem. Art. 15 Abs. 4 (vgl auch öBMF v. 6.5.05, EAS 2613, SWI 2006, 78; s. weiters Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 15 DBA BRD Anm. 3). Diese ist gegeben, wenn der Steuerpfl. – und alle anderen Beteiligten – allen Verpflichtungen nachgekommen ist. Die Subject to Tax-Klausel soll somit nur Fälle erfassen, in denen gesetzeswidrig keine Steuern geleistet wurden (vgl auch Schilcher/Stefaner SWI 2005, 10 mwN). Die Zielsetzung leitet sich aus der BFH-Rspr. (BFH v. 11.6.96, I R 8/96) ab und folgt derselben Zielsetzung wie § 50 d Abs 8 dEStG (Schilcher/Stefaner SWI 2005, 11 f. mwN). Ein strafbares Verhalten des Steuerpfl. ist nicht erforderl., um die Anwendung dieser Vorschrift auszulösen. Die Voraussetzungen können auch dann erfüllt sein, wenn der Steuerpfl. gar nicht aktiv wird und der Arbeitgeber bspw. keine LSt einbehält. Somit ist kein dem Steuerpfl. zuzurechnendes Handeln oder Unterlassen nötig. Die Subject to Tax-Klausel kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Besteuerung deshalb unterbleibt, weil den Behörden des Tätigkeitsstaates oder den dort zum Steuerabzug verpflichteten Personen die Kenntnis über das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates fehlen (UFS v. 13. 2. 08, RV/0401-L/07). Diese Auslegung ist die einzige Möglichkeit einer konsequenten Anwendung der Subject to Tax-Klausel. Durch diese Auslegung wird auch der Zielsetzung, Steuerhinterziehungen, die bei internat. Sachverhalten leichter herbeigeführt werden können, zu bekämpfen, entsprochen. Jeder andere Versuch der Abgrenzung kann nicht überzeugen. Das Abstellen auf die abstrakte Stpfl. (vgl. Grotherr IWB 1997, F 3, Gr. 2, 704; Tumpel in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 125) ist im Einzelfall nicht praktikabel. Übereinstimmung liegt vor, dass keine Pflicht zur effektiven Zahlung von Steuern gefordert ist (vgl. Vogel in V/L⁵, Vor Art. 6–22 Rz. 19).

9 Befreiungen. Da nur darauf abgestellt wird, ob der Steuerpfl. und der zum Abzug Verpflichtete allen Verpflichtungen nachgekommen sind, führen weder persönl., noch sachl. Steuerbefreiungen (BFH v. 27.8.97 I R 127/95, BStBl. II 1998, 58) zu einem Eingreifen der Subject to Tax-Klausel (offenbar auch öBMF v. 2.4.03, EAS 2265, SWI 2003, 249; vgl auch Schilcher/Stefaner SWI 2005, 10). Nicht einmal, wenn sich der Quellenstaat aufgrund des DBA an der Besteuerung gehindert fühlt, führt Art. 15 Abs. 4 (sondern allenfalls Art. 28 Abs. 1 lit. a – vgl dazu Stefaner Art. 28 Rz. 3 ff.) zu einem Besteuerungsrecht des Ansäßigkeitsstaats (UFS v. 13. 2. 08, RV/0401-L/07; vgl allerdings nicht differenzierend UFS v. 11. 9. 12, RV/0798-W/11). Andere Autoren wollen auch hier differenzieren (vgl. Tumpel in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 125). Jedoch kann hier keine eindeutige Grenzlinie gezogen werden. Auch entsprechen diese Differenzierungen nicht der Zielsetzung der Subject to tax-Klausel.

10 Geringes Einkommen im Tätigkeitsstaat. Solange der Steuerpfl. und dessen Arbeitgeber allen seiner Pflichten nachkommt, führt die Subject to Tax-Klausel nicht zu einem Aufleben des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaats. Dies gilt auch, wenn die effektive Steuerbelastung im Tätigkeitsstaat wegen persönl. Absetz- oder Freibeträge, auf Grund von Verlusten oder auf Grund des Progressionsverlaufs, null Prozent beträgt (vgl. Jirousek ÖStZ 1998, 502; Tumpel in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 125; Schilcher/Stefaner SWI 2005, 9 f.). Auch eine Rückerstattung der erhobenen Steuer im Wege der Veranlagung, auf Grund von negativen Einkünften in anderen Einkunftsarten oder vorhandener Verlustvor- oder -rückträge, führt zu keinem Aufleben des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates.

11 b) Spätere Besteuerung. Eine spätere Besteuerung im Tätigkeitsstaat führt zum nachträgl. Ausschluss des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaats (vgl auch Schilcher/Stefaner SWI 2005, 12). Dies kann jedoch nur zum Tragen kommen, wenn eine Änderung entspr. dem Verfahrensrecht der Vertragsstaaten noch mögl. ist. Für den Fall, dass dies nicht mehr mögl. ist, sieht Abs. 7 des Prot. vor, dass ein daraus resultierender Besteuerungskonflikt mittels eines Verständigungsverfahrens gem. Art. 25 zu lösen ist (vgl. Jirousek ÖStZ 2000, 377; vgl auch Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 15 DBA BRD Anm. 3). Anzudenken wäre allerdings, ob nicht bereits Art. 15 Abs. 4 eine verfahrensrechtl. Vorschrift darstellt und somit auch eine Wiederaufnahme nach Ablauf der innerstaatl. Fristen ermöglicht (vgl auch Schilcher/Stefaner SWI 2005, 13, nach denen sich die Lösung bereits aus der Anwendung von Art. 15 Abs. 4 selbst ergibt, da die Grundlage für die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat wegfällt). In diesem Fall wäre Abs. 7 des Prot. entbehrlich. So geht auch die öFinVerw. davon aus, dass ein Verständigungsverfahren nur die letzte Möglichkeit darstellt und zuerst versucht werden soll, eine abkommenskonforme Besteuerung durch Abklärung mit den FA beider Vertragsstaaten herzustellen (öBMF v. 5.10.05, EAS 2661, SWI 2005, 558).

3. Übereinstimmung mit dem Abkommen

12 Abkommenskonforme Besteuerung. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats ist durch die Subject to Tax-Klausel nur dann ausgeschlossen, wenn der Tätigkeitsstaat mit seiner Besteuerung nicht gg. Bestimmungen des Abk. verstößt. Besteuert somit der Tätigkeitsstaat trotz fehlender qualitativer Nahebeziehung (vgl. Schuch/Stefaner in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 256 f.) – und somit obwohl dem Tätigkeitsstaat vom Abk. kein Besteuerungsrecht eingeräumt wird – wird dadurch nicht das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats eingeschränkt. Der Tätigkeitsstaat kann somit nicht sein Besteuerungsrecht willkürl. auf Kosten des Ansässigkeitsstaats ausweiten.

4. Besteuerungsnachweis

13 Besteuerungsnachweis des Tätigkeitsstaats. Gemäß den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des DBA-Österreich zu den Art. 15, 18 und 19 (Erläuterungen zur RV, XXI. GP, 695 d. B., 23, stenographische Prot. des Nationalrats) wird ein Besteuerungsnachweis im Tätigkeitsstaat für die Freistellung im Ansässigkeitsstaat gefordert (entspr. der Nachweisobliegenheit gem § 50 d Abs. 8 EStG). Diese Forderung findet jedoch in Art. 15 Abs. 4 keine Grundlage (vgl. Tumpel in Gassner/M. Lang/Lechner, Hrsg., DBA Ö-D, S. 125; aA: Hensel PIStB 2001, 208) und ist auch nicht immer mögl., da, wie in den Rz. 8 ff. gezeigt wurde, nicht immer eine effektive Besteuerung im Tätigkeitsstaat Voraussetzung für die Freistellung im Ansässigkeitsstaat ist.

5. Eingeschränkte Anwendbarkeit

13a Personal von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr. Art. 15 Abs. 5 weist das Besteuerungsrecht aus unselbstständiger Arbeit „ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen“ dem Vertragsstaat zu, in dem sich der Ort der Geschäftsleitung des Luft- oder Seefahrtsunternehmen befindet. Da auch Abs. 4 eine vorstehende Bestimmung ist, derogiert Abs. 5 auch dem Abs. 4, weshalb auf Einkünfte an Bord von Fahrzeugen des internat. See- und Luftverkehrs die Subject to Tax-Klausel des Abs. 4 keine Anwendung findet (öBMF v. 25.7.05, EAS 2647, SWI 2005, 409).

Grenzgänger. Bei Grenzgängern (vgl Rz 15 ff.) erfolgt gem. Art. 15 Abs. 6 die Verteilung des Besteuerungsrechts nach Art. 21 Abs. 1 (vgl Rz. 14). Da Art. 15 (Abs. 1) nicht greift, kommt auch die Subject to Tax-Regel des Art. 15 Abs. 4 nicht zur Anwendung.

VI. Absatz 6

1. Zielsetzung der Grenzgängerregelung

14 Ausnahme vom Tätigkeitsstaatsprinzip. Für Grenzgänger sieht das Abk. eine Ausnahme vom Tätigkeitsstaatsprinzip vor (vgl. auch Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 15 DBA BRD Anm. 4). Sowohl die Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 6, als auch die Definition der Grenznähe in Abs. 8 des Prot. entsprechen wortgleich dem Vorgängerabk. (vgl. Jirousek ÖStZ 1998, 502; Jirousek ÖStZ 2000, 377; H. Loukota SWI 1998, 258; Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 181; vgl. zum Abk. 1954 M. Lang/Schuch DBA Österreich Art. 9 Rz. 58 ff.). Folglich kann auch die bisherige Rspr. und Lehre weiter angewendet werden (vgl. Tumpel in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S 126). Weiterhin gilt die Grenzgängerregelung nur für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bei privaten Arbeitgebern (BFH v. 5.9.01 I R 88/00, BFH/NV 2002, 623; öBMF v. 22. 2. 84 W 766/2/1-IV/4/84, AÖFV 61/1984; Verständigungsvereinbarung BStBl. I 1987, 191 = AÖFV 1986/283; vgl. auch öBMF v. 27.3.95, EAS 609, SWI 1995, 178; öBMF v. 11.11.96, EAS 963, SWI 1996, 544; H. Loukota Außensteuerrecht, Rz. 368; Bendlinger, VWT 2003/4, 26 FN 27). Auch ist die Vorschrift nur auf Aktivbezüge anzuwenden (Holzapfel, SWI 2003, 552). Die Grenzgängerregelung gilt nach dem Kausalitätsprinzp allerdings auch für nachlaufende Bezüge (Holzapfel SWI 2007, 268) und somit nach Holzapfel auch für Bezüge (inkl. Aufstockungsbeträge) im Rahmen der Altersteilzeit, auch wenn diese in der Ruhephase ausgezahlt werden (Holzapfel SWI 2008, 211, 214). Ebenso sollen Arbeitgeberzuschüsse zum Mutterschaftsgeld aufgrund des Kausalitätsprinzips der Grenzgängerregelung unterliegen, wohingegen auf öffentl. Sozialleistungen Art. 18 anwendbar ist (Holzapfel SWI 2007, 268). Bei Krankengeldern und Arbeitslosengeldern, soweit sie aus öffentl. Kassen gezahlt werden (Holzapfel, SWI 2003, 552), greift daher das Kassenstaatsprinzip. Dass auch das dt. erstattungsfähige Kurzarbeitergeld unter Art. 18 Abs. 2 fällt, wurde in einer Verständigungsvereinbarung bestätigt (öBMF v. 8.6.12, BMF-010 221/0376-IV/4/2012). Basierend auf einer Verständigungsvereinbarung fallen auch Altersteilzeiteinkünfte bis zum Auslaufen von Vereinbarungen, bei denen Arbeitnehmern die Altersteilzeit vor 1.1.10 angetreten haben, unter Art. 18 Abs. 2, auch wenn sie nur mehr bis 31.12.09 durch die dt. Bundesanstalt für Arbeit förderungsfähig waren (öBMF v. 19.9.11, BMF-010 221/1313-IV/4/2011). Eine Anwendung auf Gesellschafter-Geschäftsführer ist nun durch die Spezialregelung des Art. 16 Abs. 2 endgültig ausgeschlossen (vgl. zur alten Rechtslage FinMin. Bdg. v. 3.3.95, 33 S 1301–2/75, RIW 1995, 352; öBMF v. 22.7.94, SWI 1994, 6; öBMF v. 17.11.99, EAS 1553, SWI 2000, 2). Art. 15 Abs. 6 macht Art. 15 Abs. 1 unanwendbar (UFS v. 16. 5. 08, RV/0065-F/08). Folglich ist Art. 21 Abs. 1 anzuwenden, der dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zuweist (vgl. Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 181; s. weiters Holzapfel SWI 2010, 259). Der unselbständige Grenzgänger soll durch Art. 15 Abs. 6 DBA-Österr. seinem im Ansässigkeitsstaat beschäftigten Nachbarn gleichgestellt werden (vgl. MA Art. 15 Rz 160 a; Schilcher/Stefaner SWI 2005, 7).

2. Wohnsitz in einem Staat

15 a) Ansässigkeit. Die Grenzgängerregelung ist gem. Art. 15 Abs. 6 nur anwendbar, wenn der Arbeitnehmer in dem einen Vertragsstaat seinen Wohnsitz in der Nähe der Grenze und in dem anderen Vertragsstaat seinen Arbeitsort (vgl. Rz. 21) in der Nähe der Grenze hat (vgl auch Schilcher/Stefaner SWI 2005, 7). Folglich muss der Steuerpfl. gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a in dem einen Vertragsstaat ansässig sein und in dem anderen Vertragsstaat seinen Arbeitsort haben. Die Anknüpfung an den Wohnsitz ist allerdings keine geglückte Wahl. Sie resultiert aus der wortgetreuen Übernahme der Regelung aus dem Abk. 1954, stellt allerdings einen Fremdkörper da, da das neue Abk. insgesamt nicht mehr am Wohnsitz, sondern an der Ansässigkeit anknüpft. Die Anknüpfung an den Wohnsitz stellt somit eine versteinernde Anknüpfung an das Vorgängerabk. dar (vgl. hierzu M. Lang/Schuch DBA Österreich Art. 1 Rz. 20 ff.)

16 b) Zweitwohnsitz. Aus der Formulierung von Art. 15 Abs. 6 Nr. 1 „ihren Wohnsitz“ haben die FinVerw. geschlossen, dass die Grenzgängerregel nur anwendbar ist, wenn der Grenzgänger nur einen einzigen Wohnsitz hat (vgl. Ergebnisprotokoll öBMF v. 17.2.99 AÖFV 1999/62; öBMF v. 20.10.10, EAS 3184, SWI 2010, 504; s. auch Bendlinger VWT 2003/4, 26 FN 3027). Allerdings wurde eingeschränkt, dass diese Verständigungsvereinbarung nicht überzogen angewendet werden darf (vgl. öBMF v. 16.5.06, EAS 2733, SWI 2006, 347; s weiters H. Loukota SWI 1999, 151 f.; Jirousek ÖStZ 1999, 381). Betrachtet man den Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung, ist diese Verständigungsvereinbarung überschießend. Art. 15 Abs. 6 stellt auf die tägl. Rückkehr an den Wohnsitz ab. Folglich ist auf jenen Wohnsitz abzustellen, zu dem der Arbeitnehmer tägl. nach der Arbeit zurückkehrt (vgl. öBMF v. 16.5.06, EAS 2733, SWI 2006, 347; s. auch Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 187 f.; ählich Beitl taxlex 2007, 167). Dieser muss nicht mit seinem Hauptwohnsitz übereinstimmen (vgl aber Wilhelm SteuK 2010, 185). Dieser Wohnsitz muss nicht einmal mit dem für die Ansässigkeit gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a ausschlaggebenden Wohnsitz übereinstimmen, da Art. 4 Abs. 2 Buchst. a bei vorliegen mehrerer Wohnsitze zuerst auf die näheren persönl. Beziehungen abstellt (VwGH v. 19. 3. 02, 98/14/0026). Diese können allerdings auch zum während des Wochenendes genutzten Wohnsitzes bestehen, speziell wenn dort auch die Familie wohnt. Ein bloßer Zweitwohnsitz in der Grenzzone genügt allerdings nicht (öBMF v. 4.9.01, EAS 1923, SWI 2001, 455). Nach einer Einzelerledigung des öBMF (v. 20.10.10, EAS 3184, SWI 2010, 504) soll die Begründung eines Zweitwohnsitzes in Grenznähe nicht genügen, um die Grenzgängerregelung in Anspruch nehmen zu können. Diese Ansicht scheint mit der früheren Verwaltungspraxis nicht im Einklang zu stehen. Ob dieses EAS eine Änderung der österr. Verwaltungspraxis einleiten oder ob bloß ein bereits bestehender Zweitwohnsitz nicht schädlich ist, wohingegen die Begründung eines Zweitwohnsitzes ausschließl. zur Nutzung der Grenzgängerregelung deren Anwendung nicht gewährleisten kann, ist nicht klar. Die Feststellung des relevanten Wohnsitzes stellt eine Frage der Sachverhaltsermittlung dar (vgl. M. Lang/Schuch DBA Österreich Art. 9 Rz. 65). Liegt ein Zweitwohnsitz im Tätigkeitsstaat vor, sehen die FinVerw. dies jedoch als Indiz, dass dieser der relevante Wohnsitz ist. Somit ist die Grenzgängerregelung nicht anzuwenden. Dieser Vorgangsweise liegt die Vermutung zu Grunde, dass der Arbeitnehmer idR den Arbeitsort vom näheren Wohnsitz aus besuchen wird (vgl. H. Loukota/Jirousek Leitfaden Rz. 335). Der Zweitwohnsitz im Tätigkeitsstaat schließt allerdings die Anwendung der Grenzgängerregelung nicht in jedem Fall aus (vgl. BFH v. 26.10.95 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298; öBMF v. 3.5.2000, AÖFV 2000/103; vgl. auch Toifl SWI 1996, 432 ff; Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 187 f.).

3. Arbeitsort im anderen Staat

17 Entsprechend den Ausführungen in Rz. 15 muss der Arbeitsort im anderen Vertragsstaat als der gem. Rz. 16 ermittelte relevante Wohnort liegen. Auch der Arbeitsplatz muss entspr. Rz. 18 in Grenznähe liegen. Art. 15 Abs. 6 fordert eine Tätigkeit im anderen Staat. Daher erfüllt ein Arbeitsort – an einzelnen Tagen -, der sich im Ansässigkeitstaat in Grenznähe befindet, die Anforderungen – für diese Tage – nicht (aA offenbar Wilhelm, die generell auf die Grenzzone abstellen will – Wilhelm SteuK 2010, 186).Wird die Arbeit (teilweise) in einem Drittstaat, oder im Ansässigkeitsstaat ausgeübt, greift die Grenzgängerregelung nur, wenn die Voraussetzungen der tägl. Rückkehr (vgl. Rz. 19) erfüllt sind. Die Voraussetzung des tägl. Grenzübertritts gilt auch, wenn die Arbeit teilweise am Wohnsitz ausgeübt wird.

4. Nähe der Grenze

18 Grenznähe. Sowohl Wohnsitz (vgl. Rz. 15 f.) als auch Arbeitsort (vgl. Rz. 17) müssen sich in Grenznähe befinden. Diese Zone wird von Abs. 8 des Prot. mit 30 km beiderseits der Grenze definiert (vgl. Hensel PIStB 2001, 207; Schilcher/Stefaner SWI 2005, 7; Wilhelm SteuK 2010, 185). Diese Entfernung ist aus der Vorgängerregelung übernommen worden, obwohl sie nicht mehr den neuen Gegebenheiten durch die verbesserten Transportmittel im Vergleich zum Abk. 1954 entspricht (vgl. Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 185). Nach der Rspr. (BFH v. 24.7.96 I R 74/95, BStBl. II 1997, 132) und der Auffassung der Verwaltung (vgl. H. Loukota/Jirousek Leitfaden Rz. 333) zum Abk. 1954 dehnt sich diese Zone 30 km Luftlinie beiderseits der Grenzen aus (vgl. öBMF v. 27.10.92 SWI 1992, 356; öBMF v. 28.2.97 SWI 1997, 225; öBMF v. 5.11.01 SWI 2001, 513; vgl. M. Lang/Schuch DBA Österreich Art. 9 Rz. 61; Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 183). Zur Feststellung der Grenznähe stellt das neue Abk. auf die Luftlinie (vgl öBMF v. 23.8.2007, EAS 2876, SWI 2007, 424; s. auch Beitl taxlex 2007, 166) zw. dem Wohnsitz selbst – nicht der Gemeindegrenze, des Mittelpunktes der Gemeinde o. ä. – und der Grenze ab. Nicht entscheidend ist der zurückgelegte Weg (vgl. öBMF v. 28.2.97, SWI 1997, 225; öBMF v. 19.2.13, EAS 3321, SWI 2013, 146). Folglich würde die Grenzgängerregelung auch zur Anwendung kommen, wenn der Arbeitsort in Lindau, der Wohnsitz jedoch in Schärding liegt, obwohl diese Orte weit mehr als 30 km Luftlinie trennen (vgl. BFH v. 26.4.95 I B 166/94, BStBl. II 1995, 532; vgl. Seibold Stand, S. 65; Zabel DStR 1989, 480).

5. Tägliche Rückkehr

19 a) Täglich. Bei strenger Interpretation des Wortlauts von Art. 15 Abs. 6 Nr. 2 wäre davon auszugehen, dass die Grenzgängerregelung nur zur Anwendung kommen kann, wenn der Arbeitnehmer tägl. die Grenze überquert. Diese strikte Interpretation würde jedoch dazu führen, dass die Grenzgängerregelung keinen Anwendungsbereich findet, da nicht zu erwarten ist, dass ein Arbeitnehmer an allen 365 Tagen eines Jahres in den anderen Vertragsstaat pendelt. Da dies den DBA-Verhandlern allerdings nicht zugesonnen werden kann, muss tägl. in einem weiteren Sinn interpretiert werden. Folglich darf weder fehlendes Pendeln an Wochenenden, während des Krankenstandes und des Urlaubes zu einer Unanwendbarkeit der Grenzgängerregelung führen. Auch entspricht es einem normalen Arbeitsverhältnis, dass an manchen Tagen die Arbeit außerhalb des gewöhnl. Arbeitsplatzes durchgeführt wird. Folglich sollte auch eine geringe Anzahl von Arbeitstagen, an denen nicht gependelt wird, nicht zu einer Unanwendbarkeit der Grenzgängerregelung führen. Einer entspr. weiten Interpretation des Begriffes täglich haben sich auch die Finanzverwaltungen in einer Verständigungsvereinbarung angeschlossen (BStBl. I 1987, 191 = AÖFV 1986/283). Diese scheint auch von der herrschenden Judikatur gedeckt zu sein (VwGH v. 30. 11. 62, 364/61, ÖStZB 1963, 64; FG Ba-Wü v. 4.5.93 11 K 100/90, EFG 1993, 708; BFH v. 16.3.94 I B 186/93, BStBl. II 1994, 696; BFH v. 26.10.95 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298). Diese Verständigungsvereinbarung legt die Grenze der Arbeitstage ohne Rückkehr – dies gilt auch für im Ansässigkeitsstaat ausgeübte Tätigkeit – oder außerhalb der grenznahen Zone mit 45 vH – oder 20 vH der gesamten Arbeitstage – innerhalb eines Kj. fest (vgl. öBMF v. 22.9.06, EAS 2776, SWI 2006, 443; öBMF v. 12.1.07, EAS 2803, SWI 2007, 140; s. auch Nolz/H. Loukota SWI 1992, 201; Bendlinger VWT 2003/4, 26 FN 32–3327; Holzapfel SWI 2007, 268; Schilcher/Stefaner SWI 2005, 8; Wilhelm SteuK 2010, 185). Die prozentuelle Grenze ist speziell bei Teilzeitarbeitnehmern von Relevanz, da diese, wenn sie nur drei Tage pro Woche arbeiten, auch nur diese drei Tage pendeln müssen, um die Voraussetzungen der Grenzgängerregelung zu erfüllen (vgl. Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 193; vgl. zum DBA Österr.-Schweiz öBMF v. 27.10.93, EAS 324, SWI 1993, 324). Desweiteren ist die prozentuelle Grenze zu beachten, wenn die Grenzgängertätigkeit unterjährig aufgenommen oder beendet wird (öBMF v. 22.9.06, EAS 2776, SWI 2006, 443).

20 b) Urlaubstage. Für die Bestimmung der tägl. Rückkehr sind nur Arbeitstage relevant. Fehlendes Pendeln an Urlaubstagen und Wochenenden (so diese nicht für Überstunden genutzt werden vgl. BFH v. 21.8.96 I R 80/95, BStBl. II 1997, 134) führt somit zu keinem Entzug der Grenzgängereigenschaft (vgl auch öBMF v. 12.1.07, EAS 2803, SWI 2007, 140).

21 c) Krankheitstage. Auch Krankheitstage werden in die Berechnung der Tage ohne Grenzüberschreitung in beide Richtungen nicht einbezogen. Krankheitstage schaden somit der Grenzgängereigenschaft nicht (vgl. auch BFH v. 16.3.94, BStBl. II 1994, 697; s. auch öBMF v. 12.1.07, EAS 2803, SWI 2007, 140).

22 d) Andere Arbeitsorte. Auch Arbeitsorte und Dienstreisen außerhalb der grenznahen Zone von 30 km sind für die Grenzgängereigenschaft erst schädlich, wenn sie an mehr als 45 Tagen – oder 20 vH der gesamten Arbeitstage – innerhalb eines Jahres vorliegen (vgl. Nolz/H. Loukota SWI 1992, 201). Dies gilt auch für Dienstreisen in Drittstaaten (vgl. BFH v. 16.3.1994 I B 186/93, BStBl. II 1994, 696; öBMF v. 14.4.98, EAS 1250, SWI 1998, 215; öBMF v. 15.12.08, BMF-010 221/3364-IV/4/2008). Nicht unter das 45-Tage Kontingent fallen allerdings bei Teilzeitarbeitskräften jene Tage, die sie in der Ausübung eines anderen Jobs im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat verbringen (vgl. Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 189 f.). Auch diese Regelung der Verständigungsvereinbarung dürfte durch die Judikatur gedeckt sein (FG BaWü v. 4.5.93 11 K 100/90, EFG 1993, 708; BFH v. 16.3.94 I B 186/93, BStBl. II 1994, 696; BFH v. 26.10.95 I B 205/94, BFH/NV 1996, 298; BFH v. 21.8.96 I R 80/95, BStBl. II 1997, 134; VwGH v. 30. 11. 62, 364/61, ÖStZB 1963, 64). Nicht in das 45-Tage-Kontingent fallen nach Ansicht des VwGH auch Tage, an denen nicht gearbeitet, jedoch die Arbeit vorbereitet wird (VwGH v. 24. 6. 04, 2001/15/0113 zum DBA Ö-CH). Arbeitnehmern, die sich an mehr als 45 Tagen außerhalb der grenznahen Zone befinden, geht die Grenzgängereigenschaft verloren (vgl. M. Lang/Schuch DBA Österreich Art. 9 Rz. 64). Für die Anwendung der 45-Tage Toleranzregelung der Grenzgängerbestimmung gem. Art. 15 Abs. 6 DBA Österreich ist nach Ansicht des UFS (UFS Wien 13.11.13, RV/2481-W/11) die Glaubhaftmachung der Erfüllung der Kriterien ausreichend.

22a e) Arbeit im Ansässigkeitsstaat. Auch Tage, an denen die Arbeit im Ansässigkeitsstaat ausgeübt wird, stellen nach dem eindeutigen Wortlaut der Regel keine Arbeitstage, an denen gependelt wird, dar. Sie fallen somit in das 45-Tage-Kontingent. Finden sie darin keine Deckung, führt die Arbeit im Ansässigkeitsstaat zur Nichtanwendbarkeit der Grenzgängerregel. Dies gilt auch für grenznahe Arbeitsorte im Ansässigkeitsstaat (aA offenbar Wilhelm, die generell auf die Grenzzone abstellen will – Wilhelm SteuK 2010, 186) und auch wenn ein Teil der Arbeit am Wohnsitz (Home-/Teleworking) ausgeübt wird (vgl öBMF v. 12.1.07, EAS 2803, SWI 2007, 140; öBMF v. 15.12.08, BMF-010 221/3364-IV/4/2008; s. auch Beitl taxlex 2007, 167). Zur Grenzgängerregelung im DBA Österr.-Schweiz hat der UFS jedoch ausgesprochen, dass nach der Zielsetzung der Regelung durch Arbeit am Wohnsitz (dh. im Ansässigkeitsstaat) das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats (aufgrund der Nichtanwendbarkeit der Grenzgängerregelung auf die Pendlerzeiträume) nicht eingeschränkt werden soll (UFS v. 16. 5. 08, RV/0065-F/08; entspr. für Drittstaatsentsendungen UFS v. 29. 12. 09, RV/0064-F/07; UFS v. 30. 12. 09, RV/0225-F/07). Zum DBA-Österr. fehlt eine entspr. Judiktatur. Aufgrund des Unterschieds im Wortlaut der beiden Rechtsnormen, sind die Aussagen zum DBA-Österr.-Schweiz nicht automatisch auf das DBA-Österr. übertragbar. Nicht belastet wird das 45-Tage-Kontingent mit Tagen, die Teilzeitarbeitskräfte in der Ausübung eines anderen Jobs im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat verbringen (vgl. Züger in Gassner/M. Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, S. 189 f.).

23 f) Arbeitnehmer ohne fixen Arbeitsplatz. Für Berufskraftfahrer haben die FinVerw. eine an die Arbeitsbedingungen angepasste Verständigungsvereinbarung getroffen (vgl. öBMF v. 16.12.94 Z 04 1482/27-IV/4/94, AÖFV 10/1994). Die Verständigungsvereinbarung enthält eine Sonderregelung für Kraftfahrer. Bei diesen werden jene Tage, an denen sich der Kraftfahrer überwiegend (dh. mehr als die Hälfte seiner tägl. Arbeitszeit) in der grenznahen Zone befindet, nicht in die Berechnung der 45-Tage-Grenze einbezogen (vgl auch Beitl taxlex 2007, 166 f.). Die österr. FinVerw. will in diesen Fällen idR den Erklärungen der Steuerpfl. folgen (vgl. H. Loukota/Jirousek Leitfaden Rz. 334). Fraglich ist, ob diese Sonderbehandlung der Kraftfahrer von der Grenzgängerregelung getragen wird. Die Besonderheit in diesem Fall ist dadurch begründet, dass der Kraftfahrer keinen fixen Arbeitsort hat. Sein Arbeitsort ist der LKW Führerstand, welcher bewegl. ist. Somit scheint es nur konsequent – im Vergleich zum unbewegl. Arbeitsort – nicht auf den dauernden, sondern auf den überwiegenden Aufenthalt in der Grenzzone abzustellen. Entspricht diese Auslegung dem Abkommenstext, ist sie nicht nur für Kraftfahrer, sondern für alle vergleichbaren Berufe – zB: Vertreter, Briefträger – geboten.

VII. Absatz 7

1. Vorbild des MK

24 a) MK 1992. In Nr. 11 des MK zu Art. 18 wurde 1992 ein Vorschlag zur Behandlung von Zahlungen an Pensionskassen im anderen Staat aufgenommen. Dieser sieht vor, dass Zahlungen an Pensionskassen im anderen Staat unter den selben Voraussetzungen bei der Ermittlung der Steuer zu berücksichtigen sind, wie Zahlungen an Einrichtungen im Tätigkeitsstaat (vgl. auch Firlinger in Gassner/M. Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen, S. 266 ff.; Hensel PIStB 2001, 208 f.; Jirousek ÖStZ 1998, 502; Jirousek ÖStZ 2000, 377; H. Loukota SWI 1998, 258; s. zum DBA-Österr. auch Philipp/H. Loukota/Jirousek Int StR, Art. 15 DBA BRD Anm. 5). Mit dieser Regelung wurden zum ersten Mal – zwar nicht in das MA, sondern in den MK – Vorschriften, die die Ermittlung der Bemessungsgrundlage betreffen in ein OECD-Modell für DBA aufgenommen (vgl. MA Art. 18 Rz 49; Ismer in V/L⁵, Art. 18 Rz. 24 a).

25 b) Zielsetzung. Diese Regelung zielt auf die Gleichbehandlung von Arbeitnehmern, die zeitlich beschr. in den Tätigkeitsstaat versandt werden, ab (Firlinger in Gassner/M. Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen, S. 267 – Diskriminierungsverbot: öBMF v. 24.4.05, EAS 2580, SWI 2005, 306). Folglich ist das Prinzip der Gleichbehandlung der Zahlungen an Pensionskassen auf Arbeitnehmer beschränkt, die vor Antritt der Arbeit im Tätigkeitsstaat nicht in diesem ansässig waren – eine frühere Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat ist nicht Voraussetzung – und schon davor bei der fragl. Pensionskasse versichert waren. Da eine Ansässigkeit vor Arbeitsbeginn zwar im Tätigkeitsstaat verboten, nicht allerdings im Heimatstaat gefordert ist, wird die Regelung auch der Praxis, dass leitende Arbeitnehmer ohne Unterbrechung in verschiedene Staaten versendet werden, gerecht. Zielsetzung der in Nr. 11 des MK zu Art. 18 vorgeschlagenen Regelung ist es, die Versendung für den Arbeitnehmer attraktiver zu machen, indem Zahlungen an Pensionskassen steuerl. anerkannt werden, unabhängig davon, in welchem Vertragsstaat der Arbeitnehmer tätig wird. Durch die Regelung soll erreicht werden, dass Arbeitnehmer, die im selben Betrieb arbeiten, gleich behandelt werden, unabhängig davon, in welchem Staat die Pensionskasse ansässig ist, in die sie einzahlen. Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist nach Verwaltungsauffassung dabei eine Vergleichbarkeit des Zahlungsempfängers mit einer Pensionskasse und nicht mit einer Investmentinstitution (vgl öBMF v. 24.4.05, EAS 2580, SWI 2005, 306). Eine Gleichbehandlung zum Tätigwerden im Heimatstaat wird allerdings nicht garantiert, da die steuerl. Behandlung jener im Gaststaat und nicht jener im Heimatstaat entspricht. Folglich kann es zu einer Besser- oder Schlechterstellung im Vergleich zum Tätigwerden im Heimatstaat kommen. Die Regelung betrifft jedenfalls Zahlungen an private Pensionskassen (MK Art. 18 Nr. 8; vgl. auch Ismer in V/L⁵, Art. 18 Rz. 24 a), nach Ansicht der öFinVerw. auch an Einrichtigungen der gesetzl. Sozialversicherung (öBMF v. 19.7.04, EAS 2478, SWI 2004, 482). Dabei greift die Regel nach Ansicht der öFinVerw. auch, wenn die Einkünfte aufgrund deren Vorrangs unter eine andere Verteilungsnorm fallen (vgl öBMF v. 19.7.04, EAS 2478, SWI 2004, 482; öBMF v. 30.11.04, EAS 2510 für Einkünfte iSv. Art. 16).

2. Unterschiede

26 a) Erweiterung auf Krankheits- und Altersvorsorge. Im Unterschied zu der vom MK vorgeschlagenen Regelung, bezieht sich Art. 15 Abs. 7 nicht nur auf Zahlungen an Pensionskassen (vgl. Firlinger in Gassner/M. Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen, S. 267 ff.), sondern auch auf Zahlungen zur Krankheitsvorsorge. Dies ist speziell vor dem Hintergrund der engen wirtschaftl. Beziehungen zw. Dtl. und Österr. zu sehen und erleichtert die Arbeitnehmerentsendung weiter. Einrichtungen der Altersvorsorge werden in Art. 15 Abs. 7 Buchst. b entspr. zu Nr. 11 des MK zu Art. 18 definiert. Art. 15 Abs. 7 Buchst. a führt eine Definition der Einrichtungen der Krankheitsvorsorge ein. Entsprechend dieser Definition gelten alle Einrichtungen, bei der die einzahlende Person oder deren Angehörige bei krankheitsbedingter vorübergehender Arbeitsunterbrechung zum Leistungsbezug berechtigt ist, als Einrichtungen der Krankheitsvorsorge. Auch Zahlungen an diese Einrichtungen im Heimatstaat sind gem. Art. 15 Abs. 7 mit Zahlungen an Einrichtungen im Gaststaat gleich zu behandeln.

27 b) Leistung für eine Person. Art. 15 Abs. 7 bestimmt nur, dass die Beiträge des Arbeitnehmers zu berücksichtigen sind. Eine anders lautende Interpretation, die sich auf die Änderung des Wortlautes von „Beiträge [. . .] von einer [. . .] Person“ des MK hin zu „Beiträge [. . .] für eine [. . .] Person“ stützt, ist abzulehnen. Dies begründet sich darin, dass Art. 15 Abs. 7 weiter lautet: „bei der Ermittlung des von der Person zu versteuernden Einkommens in der gleichen Weise [. . .] zu behandeln [. . .].“

3. Rechtsfolgen

28 a) Deutschland. Für unbeschr. Steuerpfl. sieht Dtl. eine Abzugsmöglichkeit für Zahlungen an Kranken-, Pflege-, Unfall- und Rentenversicherungen gem. § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a dEStG für Zahlungen an Versicherungsunternehmen mit Sitz in der EU vor. Folglich ergibt sich hier im Bezug auf die Abzugsfähigkeit an österr. Versicherungen geleistete Zahlungen kein Konfliktpotential mit Art. 15 Abs. 7. Anders ist die Rechtslage allerdings für beschr. Steuerpflichtige. Hier sieht § 50 Abs. 1 dEStG ein generelles Abzugsverbot von Sonderausgaben gem. § 10 und somit auch der Zahlungen an Krankheits- und Altersvorsorgeeinrichtungen, vor. Strittig ist hier, ob Art. 15 Abs. 7, der vorsieht, dass Zahlungen an ausl. Einrichtungen unter denselben Bedingungen steuerl. zu berücksichtigen sind, greift. Unter denselben Bedingungen – näml. beschr. Stpfl. – sind auch Zahlungen an dt. Einrichtungen nicht abzugsfähig. Andererseits spricht der Telos der Regelung – die Gleichbehandlung der entsendeten mit den Arbeitnehmern vor Ort – für eine Pflicht, diese Zahlung zu Berücksichtigen. Und bei diesem Vergleichspaar ist es oft gegeben, dass der entsendete Arbeitnehmer nur beschr. stpfl. ist. Folglich sollte diese unterschiedl. Voraussetzung nicht eine unterschiedl. Behandlung zur Konsequenz haben. Somit scheint § 50 Abs. 1 dEStG Art. 15 Abs. 7 zu widersprechen (vgl. auch MA Art. 18 Rz. 52).

29 b) Österreich. In Österr. wird die Abzugsfähigkeit für Zahlungen für freiwillige Kranken- und Pensionsversicherung in § 18 Abs. 1 Nr. 2 öEStG geregelt. Diese sind allerdings nur abzugsfähig, wenn Versicherung Sitz, Geschäftsleitung, oder Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb in Österr. hat. Im Verhältnis zu Dtl. stellt dies allerdings kein Problem dar, da entspr. einem VwGH Erk. (VwGH v. 20. 1. 99; 98/13/0002) aufgrund der Liberalisierung in der EU (RL 92/96/EWG, AmtsBl. 1992, L 360) jede Versicherungsgesellschaft in der EU diese Voraussetzung erfüllt. Weniger eindeutig ist allerdings die Situation bei beschr. Steuerpflicht. Hier sieht § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG die Abzugsfähigkeit für Sonderausgaben nur vor, wenn sich diese auf Österr. beziehen. Der Verwaltungspraxis reichte bei Versicherungsprämien (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 öEStG) der schon von § 18 geforderte Inlandsbezug aus (vgl. Doralt EStG § 102 Rz. 23). Ob dies nach dem durch das VwGH-Erk. v. 20.1.99 erweiterten Anwendungsbereich von § 18 Abs. 1 Nr. 2 öEStG weiterhin der Fall ist, ist allerdings noch nicht gesichert. Personenversicherungen fallen in die persönl. Sphäre fallen und sind daher nach Ansicht des UFS (v. 11.10.11, RV/0250-K/09) überhaupt nicht abzugsfähig sind (Rz. 12). Durch eine unionsrechtskonforme Interpretation müsste die Abzugsfähigkeit gesichert werden. Art. 15 Abs. 7 kommt hier somit nur mehr klarstellender Charakter zu. Daneben führt Art. 15 Abs. 7 auch dazu, dass (bei fehlender Versicherungspflicht vor der österr. Tätigkeit) auch Zahlungen an dt. Sozialversicherungseinrichtungen als Werbungskosten gem § 16 Abs. 1 Z 4 abzugsfähig sein können (öBMF v. 19.7.04, EAS 2478, SWI 2004, 482) und bei früherer Versicherungspflicht eine volle Berücksichtigung – und nicht bloß eine Beschränkung auf 25 vH der Ausgaben – möglich ist (öBMF v. 30.11.04, EAS 2510). Vom Arbeitgeber getragene Beiträge sind nicht Teil der Einkünfte (öBMF v. 24.4.05, EAS 2580, SWI 2005, 306). Insoweit greift Art. 15 Abs. 7 daher nicht (vgl Rz 27).

4. Unvereinbarkeit mit EU-Arbeitnehmerfreizügigkeit

30 Grundfreiheiten. Art. 15 Abs. 7 führt nur dann zu einer Absetzbarkeit der Zahlungen von der Steuer, wenn die Zahlungen im Heimatland steuerl. anerkannt sind. Nur unter diesen Voraussetzungen kann eine Gleichbehandlung zu einer Zahlung an ein Versicherungsunternehmen im Gaststaat sichergestellt werden. Arbeitnehmer werden die Versicherung jedoch idR bei einem Unternehmen in ihrem Heimatland abschließen. Folglich ist dieses Kriterium in den meisten Fällen mit einer Differenzierung an Hand der Nationalität gleichzusetzen. Deshalb gebietet schon die Arbeitnehmerfreizügigkeit des Unionsrechts, dass alle Zahlungen, die – würden sie an ein inl. Unternehmen geleistet werden – abzugsfähig wären, auch abzugsfähig sind, wenn sie an ein Unternehmen in einem anderen Mitgliedsstaat gezahlt werden. Ein Abstellen auf die steuerl. Behandlung im Heimatstaat widerspricht somit dem Unionsrecht. Auch eine Begrenzung auf Arbeitnehmerentsendungen scheint nicht gerechtfertigt. Zum selben Ergebnis führt auch die Dienstleistungsfreiheit, da diese Ungleichbehandlung auch eine Diskriminierung ausl. Versicherungsunternehmen, die ihre Dienstleistung anbieten, darstellt. Fraglich bleibt jedoch, ob der Grund der Unionsrechtswidrigkeit im Abk. oder in den innerstaatl. Gesetzgebungen der Vertragsstaaten zu suchen ist.