Art. 6 MA Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Allgemeines

    • 1. Sachlicher Anwendungsbereich

    • 2. MA 1963, 1977, 1992, 2000 und 2005 im Vergleich

      • a) Absatz 1.

      • b) Absatz 2.

      • c) Absatz 3.

      • d) Absatz 4.

      • e) Vorbehalte.

  • II. Absatz 1

    • 1. Einkünfte

      • a) Begriff.

      • b) Bezug zu einer Erwerbsgrundlage.

    • 2. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

      • a) Begriff.

      • b) Gewerblich geprägte Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.

      • c) Einkünfte aus LuF.

      • d) Einkünfte aus der Ausbeutung von Bodenschätzen.

      • e) Ermittlung der Einkünfte aus LuF.

      • f) Die übrigen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.

      • g) Einkünftezurechnung.

      • h) Sonderbetriebsvermögen.

      • i) Ermittlung der übrigen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.

      • k) Abgrenzungsfragen.

        • aa) Abgrenzung zu den Einkünften iSd. Art. 7 und 14 aF.

        • bb) Abgrenzung zu Art. 8

        • cc) Abgrenzung zu Art. 10 (Dividenden).

        • dd) Abgrenzung zu Art. 11 (Zinsen).

        • ee) Abgrenzung zu Art. 13 (Veräußerungsgewinne).

        • ff) Abgrenzung zu Art. 21 (andere Einkünfte).

    • 3. Bezug der Einkünfte durch eine in einem Vertragsstaat ansässige Person

      • a) Person.

      • b) In einem Vertragsstaat ansässige Person.

      • c) Bezug von Einkünften.

    • 4. Zeitbezug

    • 5. Rechtsfolge (Besteuerungsrecht des Quellenstaates)

  • III. Absatz 2

    • 1. Rahmendefinition

    • 2. Satz 1

      • a) Ausdruck „unbewegliches Vermögen“.

      • b) Bedeutung haben.

      • c) Recht des Belegenheitsstaates.

      • d) Zukommende Bedeutung.

      • e) Belegenheit des unbeweglichen Vermögens.

    • 3. Satz 2

      • a) Positiv- und Negativbeispiele.

      • b) Zubehör.

      • c) Lebendes und totes Inventar land- oder forstwirtschaftlicher Betriebe.

      • d) Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten.

        • aa) Verweisung auf das Recht des Belegenheitsstaates.

        • bb) Verweisung auf Zivilrecht.

        • cc) Anspruch auf eine Gegenleistung.

        • dd) Besicherung einer Forderung durch unbewegliches Vermögen.

        • ee) Erbbaurecht.

        • ff) Erbpachtrecht.

        • gg) Mineralgewinnungs- und Bergrechte.

        • hh) Wasserrechte, Jagdrechte und Fischereirechte.

        • ii) Apotheken-, Gastwirtschafts-, Mühlen-, Fähr- und Abdeckereigerechtigkeiten.

        • kk) Bergwerkseigentum.

      • e) Negativabgrenzung.

        • aa) Nutzungsrechte am unbeweglichem Vermögen.

        • bb) Nießbrauch.

        • cc) Grunddienstbarkeit.

        • dd) Reallast.

        • ee) Grundpfandrechte, Hypotheken.

        • ff) Dingliches Vorkaufsrecht.

        • gg) Schuldrechtliche Nutzungsrechte.

      • f) Rechte auf Ausbeutung.

      • g) Schiffe und Luftfahrzeuge.

  • IV. Absatz 3

    • 1. Abgrenzung zwischen Nutzung und Veräußerung

    • 2. Vermietung und Verpachtung

    • 3. Andere Arten der Nutzung

    • 4. Andere Abgrenzungsfragen

    • 5. Betriebliche Eigennutzung

    • 6. Attraktivkraft

  • V. Absatz 4

    • 1. Konkurrenzklausel

    • 2. Denkbare Fallgestaltungen

    • 3. Einkünfteermittlung im Belegenheitsstaat

  • VI. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

    • 1. Abweichungen zum MA

    • 2. Methodenartikel

Bearbeiter: Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer und Dr. Michael Schwenke

A. Musterkommentar

1. Paragraph 1 gives the right to tax income from immovable property to the State of source, that is, the State in which the property producing such income is situated. This is due to the fact that there is always a very close economic connection between the source of this income and the State of source. Although income from agriculture or forestry is included in Article 6, Contracting States are free to agree in their bilateral conventions to treat such income under Article 7. Article 6 deals only with income which a resident of a Contracting State derives from immovable property situated in the other Contracting State. It does not, therefore, apply to income from immovable property situated in the Contracting State of which the recipient is a resident within the meaning of Article 4 or situated in a third State; the provisions of paragraph 1 of Article 21 shall apply to such income.

2. Defining the concept of immovable property by reference to the law of the State in which the property is situated, as is provided in paragraph 2, will help to avoid difficulties of interpretation over the question whether an asset or a right is to be regarded as immovable property or not. The paragraph, however, specifically mentions the assets and rights which must always be regarded as immovable property. In fact such assets and rights are already treated as immovable property according to the laws or the taxation rules of most OECD member countries. Conversely, the paragraph stipulates that ships and aircraft shall never be considered as immovable property. No special provision has been included as regards income from indebtedness secured by immovable property, as this question is settled by Article 11. (Geändert am 21. November 2017 )

2.1 The phrase “including income from agriculture or forestry” in paragraph 1 extends the scope of Article 6 to include not only income derived from immovable property as defined in paragraph 2 but also income from activities that constitute agriculture or forestry. Income from agriculture and forestry includes not only the income that an enterprise engaged in agriculture or forestry derives from selling its agricultural and forestry production but also income that is an integral part of the carrying on of agriculture or forestry activities – for instance, income derived from the acquisition or trading of emissions permits (the nature of these permits is explained in paragraph 75.1 of the Commentary on Article 7) where such acquisition or trading is an integral part of the carrying on of agriculture or forestry activities, e. g. where the permits are acquired for the purpose of carrying on these activities or where permits acquired for that purpose are subsequently traded when it is realised that they will not be needed. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

3. Paragraph 3 indicates that the general rule applies irrespective of the form of exploitation of the immovable property. Paragraph 4 makes it clear that the provisions of paragraphs 1 and 3 apply also to income from immovable property of industrial, commercial and other enterprises. Income in the form of distributions from Real Estate Investment Trusts (REITs), however, raises particular issues which are discussed in paragraphs 67.1 to 67.7 of the Commentary on Article 10. (Geändert am 29. April 2000 und am 18. Juli 2008)

4. It should be noted in this connection that the right to tax of the State of source has priority over the right to tax of the other State and applies also where, in the case of an enterprise, income is only indirectly derived from immovable property. This does not prevent income from immovable property, when derived through a permanent establishment, from being treated as income of an enterprise, but secures that income from immovable property will be taxed in the State in which the property is situated also in the case where such property is not part of a permanent establishment situated in that State. It should further be noted that the provisions of the Article do not prejudge the application of domestic law as regards the manner in which income from immovable property is to be taxed. (Geändert am 29. April 2000)

Reservations on the Article

5. Finland and Latvia reserve the right to tax income of shareholders in resident companies from the direct use, letting, or use in any other form of the right to enjoyment of immovable property situated in their countries and held by the company, where such right is based on the ownership of shares or other corporate rights in the company. (Geändert am 23. Juli 1992 und am 21. November 2017 )

6. France wishes to retain the possibility of applying the provisions in its domestic laws relative to the taxation of income from shares or rights, which are treated therein as income from immovable property.

7. Spain reserves its right to tax income from any form of use of a right to enjoyment of immovable property situated in Spain when such right derives from the holding of shares or other corporate rights in the company owning the property. (Eingefügt am 23. Juli 1992)

8. Canada and Latvia reserve the right to include in paragraph 3a reference to income from the alienation of immovable property. (Eingefügt am 29. April 2000; geändert am 21. November 2017 )

9. New Zealand reserves the right to include fishing and rights relating to all natural resources under this Article. (Eingefügt am 29. April 2000)

10. The United States reserves the right to add a paragraph to Article 6 allowing a resident of a Contracting State to elect to be taxed by the other Contracting State on a net basis on income from real property. (Eingefügt am 29. April 2000)

11. Australia reserves the right to include rights relating to all natural resources under this Article. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

12. Mexico reserves the right to treat as immovable property any right that allows the use or enjoyment of immovable property situated in a Contracting State where that use or enjoyment relates to time sharing since under its domestic law such right is not considered to constitute immovable property. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

13. Estonia reserves the right to include in the definition of the term “immovable property” any right of claim in respect of immovable property because such right of claim may not be included in its domestic law meaning of the term. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

14. Israel and Latvia reserve the right to include in paragraph 2 “any option or similar right to acquire immovable property”. (Eingefügt am 15. Juli 2014 ; geändert am 21. November 2017 )

15. Portugal reserves the right to extend the scope of Article 6 to cover income from movable property or income derived from services, which are connected with the use or the right to use immovable property, either of which, under the taxation law of the Contracting State in which the property is situated, is assimilated to income from immovable property. (Eingefügt am 21. November 2017 )

16. Greece reserves the right to include boats along with ships in the definition provided for in paragraph 2. (Eingefügt am 21. November 2017 )

B. Eigene Kommentierung (Wassermeyer)

I. Allgemeines

1. Sachlicher Anwendungsbereich

1 Art. 6 ist die erste Vorschrift innerhalb des Abschn. III „Besteuerung des Einkommens“. Dieser regelt die sog. Verteilungsnormen (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 1). Das MA unterteilt das „Einkommen“ in 14 Einkunftsarten (Art. 6–8, 10–13 und 15–21). Art. 6 ist die erste der 14 Einkunftsarten. Die Vorschrift verwendet wie Art. 14 aF, Art. 17 und Art. 21 den Einkünftebegriff unmittelbar (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 2). Der Einkünftebegriff ist deshalb jedoch nicht mit dem innerstaatl. deckungsgleich (vgl. Rz. 11; MA Vor Art. 6–22 Rz. 2, 20, 21). Wegen Art. 22 Abs. 1 bildet das unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 gleichzeitig eine eigenständige, abkommensrechtliche Vermögensart. Art. 6 muss ggü. den Art. 7 bis 22 abgegrenzt werden (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 20, 21). Nach Art. 6 Abs. 4 hat die Vorschrift insbes. Vorrang vor Art. 7 (und vor Art. 14 aF). Der Vorrang gilt jedoch nur für Einkünfte aus der „Nutzung unbewegl. Vermögens“ iSd. Art. 6 Abs. 3. Art. 6 Abs. 1 räumt dem sog. Quellenstaat (= Belegenheitsstaat) ein (vorrangiges) Besteuerungsrecht ein, woraus folgt, dass das MA die Belegenheit des unbewegl. Vermögens als eine besonders enge wirtschaftl. Verbindung mit dem Quellenstaat ansieht (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 3; Schaumburg Internationales Steuerrecht, Rz. 16.213; Bühring BB 1994, 482). Insoweit besteht eine Parallele zum internationalen Privatrecht, das das Recht des Belegenheitsstaates (lex rei sitae) in Bezug auf das anzuwendende Sachenrecht für maßgeblich erklärt. Art. 6 regelt im Grundsatz nicht die Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung unbewegl. Vermögens (vgl. Rz. 16). Er regelt auch nicht die Besteuerung von Einkünften aus der Nutzung unbewegl. Vermögens, das im Ansässigkeits- oder in einem Drittstaat belegen ist. Er regelt ferner nicht, wie der Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat die Einkünfte aus dem im Quellenstaat belegenen unbewegl. Vermögen besteuern oder nicht besteuern darf. Die entspr. Regelung findet sich erst in Art. 23 A oder in Art. 23 B (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 4). Ellsel (in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 158) spricht insoweit von einer im Wohnsitzstaat „offenen Rechtsfolge“. Kluge (Das Internationale Steuerrecht, S. 40) kritisiert diese Formulierung, weil auch die Besteuerung im Quellenstaat „offen“ sei, solange man dessen innerstaatl. Recht nicht kenne. Schaumburg (Internationales Steuerrecht³, Rz. 16.213 und 16.220) spricht von einer „unvollständigen Verteilungsnorm“. Er will damit ausdrücken, dass die Vorschrift selbst die DBest. noch nicht vermeidet, sondern die Lösung dieser Aufgabe erst dem Methodenart. überlässt.

2 Konkurrenzverhältnis. Art. 6 Abs. 1 regelt gewissermaßen den Grundtatbestand der Vorschrift, der sich ausschließl. an den Quellenstaat richtet. Der Quellenstaat besteuert die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen nach seinem innerstaatl. Steuerrecht, ohne durch das MA in irgendeiner Weise eingeschränkt zu sein. Die Abs. 2–4 ergänzen den Abs. 1, indem zB Abs. 2 den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ in Anlehnung an das innerstaatl. Recht des Belegenheitsstaates definiert. Abs. 3 und 4 enthalten Klarstellungen im Hinblick auf das Konkurrenzverhältnis zu anderen abkommensrechtl. Einkunftsarten.

3 Rechtsformneutrale Anwendung. Art. 6 findet unabhängig von der Rechtsform des Einkünfteerzielers Anwendung (vgl. Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 12; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA Art. 6 Rz. 37). Anders ausgedrückt können auch eine KapGes. und eine gewerbl. geprägte PersGes. Einkünfte iSd. Art. 6 erzielen, ohne dass es darauf ankäme, ob das unbewegl. Vermögen zu einer Betriebsstätte im Belegenheitsstaat gehört (vgl. Rz. 23).

2. MA 1963, 1977, 1992, 2000 und 2005 im Vergleich

a) Absatz 1.

4 Art. 6 Abs. 1 lautete in der Fassung des MA 1963 „Einkünfte aus unbewegl. Vermögen können in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt.“ Demgegenüber wird seit dem MA 1977 darauf abgestellt, dass das unbewegl. Vermögen in dem anderen Vertragsstaat belegen ist. Außerdem wurde in Abs. 1 in der Form eines Klammerzusatzes der Hinweis auf die Einbeziehung der LuF angebracht. Die Fassungen der MA 1977, 1992, 2000 und 2005 stimmen wörtlich überein.

b) Absatz 2.

5 In Art. 6 Abs. 2 S. 1 MA 1977 wurde die Formulierung „bestimmt sich nach dem Recht“ (so MA 1963) durch die andere „hat die Bedeutung, die ihm nach dem Recht“ ersetzt. In Art. 6 Abs. 2 S. 2 MA 1977 wurden einige geringfügige Veränderungen ggü. der Fassung des MA 1963 vorgenommen. So hieß es im MA 1963 „die Rechte, auf die die Vorschriften ... Anwendung finden“. Im MA 1977 ist dagegen formuliert: „die Rechte, für die die Vorschriften ... gelten“. Während es im MA 1963 noch „die Nutzungsrechte“ und „die Rechte auf veränderliche ...“ hieß, ist im MA 1977 nur noch von „Nutzungsrechten“ und „Rechten“ die Rede. Zwischen den Fassungen des MA 1977, 1992, 2000 und 2005 besteht kein Unterschied.

c) Absatz 3.

6 Art. 6 Abs. 3 ist in den Fassungen der MA 1963/1977/1992/2000/2005 praktisch unverändert geblieben. Allerdings wurde im MA 1977 der Ausdruck „die Einkünfte“ (so MA 1963) durch „Einkünfte“ ersetzt.

d) Absatz 4.

7 Art. 6 Abs. 4 stimmt in den Fassungen des MA 1963/77/92 wörtlich überein. In der Fassung des MA 2000/2005 ist der Hinweis auf Art. 14 aF (= unbewegl. Vermögen, das der Ausübung einer selbständigen Arbeit dient) entfallen. Die selbständige Arbeit iSd. Art. 14 aF fällt nunmehr unter Art. 7. Sachlich ist damit keine Rechtsänderung verbunden.

e) Vorbehalte.

8 Finnland, Frankreich, Spanien, Kanada, Neuseeland, die USA, Australien und Mexiko haben Vorbehalte gegen die in Art. 6 getroffene Regelung angebracht. Die Vorbehalte betreffen überwiegend Dividenden aus Beteiligungen an Gesellschaften, die ihrerseits Einkünfte aus unbewegl. Vermögen im Quellenstaat erzielen. Sie zielen darauf ab, auch die genannten Dividenden unter Art. 6 zu fassen (vgl. BFH v. 24.10.84 I R 228/81, nv). Kanada möchte in Art. 6 Abs. 3 eine Bezugnahme auf Gewinne aus der Veräußerung von unbewegl. Vermögen aufnehmen. Neuseeland möchte Fischereirechte und Rechte in Bezug auf alle natürlichen Resourcen unter Art. 6 fassen. Entsprechendes möchte Australien in Bezug auf Naturschätze jeder Art. Auch Mexiko möchte die Möglichkeiten erweitern, Rechte als unbewegl. Vermögen zu behandeln. Die USA wollen die Besteuerung eines beschränkt Stpfl. auf Nettobasis ermöglichen.

9, 10 einstweilen frei

II. Absatz 1

1. Einkünfte

a) Begriff.

11 Art. 6 Abs. 1 verwendet den Einkünftebegriff, ohne die Art ihrer Ermittlung zu definieren. Dies gilt für die Art. 7–21 in vergleichbarer Weise. Abkommensrechtl. sind die „Einkünfte“ Oberbegriff für Gewinne, Dividenden, Zinsen, Lizenzen, Vergütungen uam. (vgl. Rz. 12, 15; MA Vor Art. 6–22 Rz. 2, Art. 10 Rz. 93, Art. 11 Rz. 72, Art. 12 Rz. 56, Art. 15 Rz. 54; DBA-USA, Art. 6 Rz. 14). Die Verwendung des Einkünftebegriffes besagt deshalb nichts darüber, ob derselbe als Brutto- oder als Nettobetrag zu verstehen ist (vgl. Rz. 12, 15; Art. 6 Nr. 10 MK; Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 40). Der Einkünftebegriff des MA ist ohne Einfluss auf die Unterscheidung des innerstaatl. Rechts zB in die sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG). Gerade deshalb kann Art. 6 Abs. 1 auch auf innerstaatl. Einkünfte aus LuF iSd. §§ 13 ff. EStG, aus Gewerbebetrieb iSd. §§ 15 und 16 EStG, aus selbstständiger Arbeit iSd. § 18 EStG, auf Einkünfte aus VuV iSd. § 21 EStG und auf sonstige Einkünfte iSd. §§ 22, 23 EStG anzuwenden sein, soweit sie Vermögensmehrungen und -minderungen aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens erfassen. Umgekehrt fallen nicht alle Einkünfte aus VuV iSd. § 21 EStG unter Art. 6 Abs. 1. Dies gilt zB nicht für die Einkünfte iSd. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Problematisch ist die Anwendung des Art. 6 Abs. 1 auf die Tatbestände des § 21 Abs. 1 Nrn. 2 und 4 EStG (vgl. Rz. 40, 41). Der Einkünftebegriff umfasst auch einmalige und wiederkehrende Einkünfte, „Neben“einkünfte sowie negative Einkünfte (Verluste).

b) Bezug zu einer Erwerbsgrundlage.

12 Der Einkünftebegriff hat im allg. Sprachgebrauch keinen aus sich heraus ableitbaren eindeutigen Inhalt (vgl. Kirchhof in K/S/M, EStG, § 2 Rdnr. B 3). Dies gilt auch für seine Verwendung im Abkommensrecht. Dort drückt er einerseits den Zusammenhang zw. einer bestimmten Vermögensmehrung bzw. -minderung und einer bestimmten Erwerbsgrundlage (hier: Nutzung unbeweglichen Vermögens) und andererseits die Vermögensmehrung oder -minderung der Höhe nach aus. Was die Erwerbsgrundlage anbelangt (vgl. Vogel in V/L, Einl. Rz. 87), umfasst Art. 6 sowohl tätigkeitsbezogene (zB LuF) als auch vermögensbezogene Einkünfte (zB VuV). Das MA regelt nicht, wie die Einkünfte der Höhe nach zu ermitteln sind. Man muss das Schweigen des MA als ein solches verstehen, das eine stillschweigende Verweisung auf das innerstaatl. Recht des Anwendestaates ausdrückt (vgl. MA, Vor Art. 6–22 Rz. 11). Das MA nimmt mit der Verwendung des Einkünftebegriffes auf den Betrag Bezug, der nach dem Recht des jeweiligen Anwendestaates der Höhe nach die „Einkünfte“ bildet (vgl. Rz. 15). Das Recht des Anwendestaates regelt deshalb, ob die „Einkünfte aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens“ überhaupt steuerbar (zB Liebhaberei), sachlich stpfl. oder steuerfrei sind. Eine Steuerbefreiung der Einkünfte nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates reicht idR weiter als die nach einem Abk., weil sie die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auszuschließen geeignet ist (§ 32 b EStG). Das Steuerrecht des Anwendestaates regelt ferner, wie die Einkünfte zu ermitteln sind (zB durch Bilanzierung gem. §§ 4, 5 EStG, durch Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG oder durch Überschussrechnung gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2, §§ 8 und 9 EStG). Insoweit kommt es nicht auf die abkommensrechtl. Zuordnung der Einkünfte zu denjenigen aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens, sondern auf ihre innerstaatl. Zuordnung zu den Gewinn- bzw. Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 EStG) an. Das StR des Anwendestaates bestimmt auch, ob die Einkünfte im Wege des Quellensteuerabzuges oder durch Veranlagung besteuert werden, ob die Quellensteuer die Steuerschuld abgilt (§ 50 Abs. 5 EStG) oder ob dem Quellensteuerabzug eine Veranlagung folgt, ob Bemessungsgrundlage für die Steuererhebung die Einnahmen, die Einkünfte oder das Einkommen ist (vgl. Rz. 11, 15) sowie ob und wer für die im Anwendestaat zu erhebende Steuer haftet.

13, 14 einstweilen frei

2. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

a) Begriff.

15 Art. 6 Abs. 1 verlangt einen Zusammenhang zw. bestimmten Einkünften und einem unbewegl. Vermögen. Die Vorschrift definiert jedoch nicht, was Einkünfte aus unbewegl. Vermögen sind und wie der Zusammenhang aussehen muss. Allerdings ergibt sich aus Art. 6 Abs. 3, dass die Einkünfte durch Nutzung des unbewegl. Vermögens erzielt werden müssen. Art. 6 Abs. 2 definiert nur den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“, nicht jedoch den der „Einkünfteerzielung“ aus unbewegl. Vermögen bzw. den der VuV (vgl. Rz. 92). Entsprechend bedeutet auch die Verweisung auf das Recht des Belegenheitsstaates in Abs. 2 nur, dass nach diesem die Existenz von unbewegl. Vermögen zu beurteilen ist. Die Einkünfteerzielung beurteilt dagegen jeder Vertragsstaat unter Berücksichtigung von Abs. 3 autonom nach seinem eigenen Recht (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 156 ff.; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 214). Löst zB nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates die Eigennutzung unbewegl. Vermögens Einkünfte aus demselben aus, so findet Art. 6 Abs. 1 Anwendung (vgl. BFH v. 22.1.80 VIII R 134/78, BStBl. II 1980, 447; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 157; Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 58; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 268). Ist dagg. das unbewegl. Vermögen nur Teil eines Betriebes und wird es nur zur Erzielung anderer Einkünfte gewissermaßen als Produktionsfaktor eingesetzt, so findet Art. 6 Abs. 1 keine Anwendung (vgl. Rz. 97; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 171, 172; aA: Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 41). Vielmehr wird das unbewegl. Vermögen dann nur als Bemessungsgrundlage zB für Unternehmensgewinne verwendet. Etwas anderes gilt nur kraft ausdrücklicher Regelung in Abs. 1 für den Bereich der LuF (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 161 ff.), jedoch schon nicht mehr für den Bereich der Ausbeutung von Bodenschätzen (vgl. Rz. 77). Bezüglich der Einkünfteerzielung sind Qualifikationskonflikte denkbar, wenn die Vertragsstaaten die Frage unterschiedl. beurteilen. Die Frage kann auch im Vergleich zw. Art. 6 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 1 von Bedeutung sein. Wird ein Grundstück veräußert, das zuvor eigengenutzt wurde, so kann Art. 13 Abs. 1 auf den Veräußerungsgewinn anzuwenden sein, ohne dass zuvor Art. 6 Abs. 1 auf Einkünfte aus der Nutzung des unbewegl. Vermögens angewendet worden wäre. Insoweit gibt das Urteil des FG München v. 19.10.95 4 K 1141/95, EFG 1996, 595, Anlass zu dem Hinweis, dass nicht jede Form einer Grundstücksnutzung den Bezug von Einkünften aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 auslöst (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 41). Erwirbt zB ein im Inland ansässiger Unternehmer ein im Ausland belegenes Grundstück, um es als Einrichtung zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren für sein inländ. Unternehmen zu nutzen (vgl. Art. 5 Abs. 4 Buchst. a MA), so kann der Abzug der Grundstücksaufwendungen im Inland nicht mit der Begründung verweigert werden, es handele sich um negative Einkünfte aus unbewegl. Vermögen, für die das Besteuerungsrecht nur dem Belegenheitsstaat zustehe. Einkünfte aus unbewegl. Vermögen sind nur dann gegeben, wenn das Grundstück als eigenständige Einkunftsquelle genutzt wird. IdR setzt dies seine Vermietung voraus. Der BFH hat deshalb das Urteil des FG München zu recht aufgehoben (vgl. BFH v. 9.4.97 I R 20/96, BStBl. II 1997, 539). Sachlich schief ist die von Kerssenbrock (in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 10; richtig: Rz. 92) verwendete Formulierung des „unternehmerisch eingesetzten unbewegl. Vermögens“. Die Eigennutzung eines Grundstücks löst nicht automatisch Einkünfte aus unbewegl. Vermögen aus (vgl. Rz. 97). Art. 6 Abs. 1 stellt klar, dass die Einkünfte aus LuF zu den Einkünften aus unbewegl. Vermögen zählen. Dies gilt unabhängig davon, ob die LuF insgesamt dem unbewegl. Vermögen zugeordnet werden kann. Dem Art. 6 Abs. 1 oder 2 ist allerdings kein Hinweis zu entnehmen, dass der Ausdruck „Einkünfte“ abkommensrechtl. als Brutto- oder Nettobetrag verstanden werden müsste. Es ist deshalb dem jeweiligen Anwendestaat freigestellt, entsprechend seinem innerstaatl. Steuerrecht unter „Einkünften“ einen Brutto- oder Nettobetrag zu verstehen. Ist Deutschland der Anwendestaat, so ist auf das Nettoergebnis abzustellen (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 9; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 77; möglicherweise aA: Kluge Das Internationale Steuerrecht S. 40). Dies folgt einerseits aus Art. 3 Abs. 2 und andererseits aus dem Fehlen einer vorrangigen abkommensrechtl. Begriffsbestimmung.

b) Gewerblich geprägte Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.

15a Vgl. hierzu Rz. 38.

c) Einkünfte aus LuF.

16 Art. 6 Abs. 1 stellt klar, dass die Einkünfte aus LuF zu den Einkünften aus der Nutzung unbewegl. Vermögens gehören (vgl. BFH v. 12.12.90 I R 127/88, BFH/NV 1992, 104). Dies gilt unabhängig davon, wer die LuF betreibt (Grundstückseigentümer oder Pächter; vgl. Kempermann in FWWK Art. 6 Rz. 57; EStV v. 23.8.76 in L/M/vS/K B 6.3 Nr. 2). Dies gilt auch unabhängig davon, ob im Einzelfall die LuF Tätigkeitsbereiche umfasst (vgl. Rz. 99). Allerdings räumt Art. 6 Nr. 1 Satz 3 MK den Vertragsstaaten das Optionsrecht ein, auf Einkünfte aus LuF Art. 7 anzuwenden. Streitig ist, ob das land- oder forstwirtschaftl. Vermögen unter den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 1 fallen muss (bejahend: Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 36). Nach der hier vertretenen Auffassung ist die Frage zu verneinen. Insbesondere ist nicht auf das innerstaatl. Recht des Belegenheitsstaates abzustellen, weil der Klammerzusatz in Art. 6 Abs. 1 losgelöst von Abs. 2 S. 1 auszulegen ist. Über die Frage, was zum land- und forstwirtschaftl. Vermögen gehört, entscheidet der jeweilige Anwendestaat gem. Art. 3 Abs. 2 autonom. Art. 6 Abs. 1 ist insoweit lex specialis ggü. Abs. 2 S. 1. Dies gilt auch für das Zubehör (vgl. Rz. 54) und das lebende und tote Inventar eines land- und forstwirtschaftl. Betriebes (vgl. Rz. 57). Die entspr. Sachen wären dem land- und forstwirtschaftl. Betrieb auch dann zuzuordnen, wenn es Art. 6 Abs. 2 S. 2 nicht gäbe (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 85). Die Zuordnung der Einkünfte aus LuF zu den Einkünften aus unbewegl. Vermögen besagt allerdings nichts darüber, welche Einkünfte abkommensrechtl. als solche aus LuF zu verstehen sind. Dies ergibt sich nach Art. 3 Abs. 2 aus dem Steuerrecht des Anwendestaates, wobei die zusätzliche Besonderheit gilt, dass alle unter Art. 6 Abs. 2 fallenden Einkünfte auch dann als solche aus unbewegl. Vermögen zu beurteilen sind, wenn sie nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates nicht zu den Einkünften aus LuF zählen. Entsprechend ist primär nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates die Abgrenzungsfrage zu entscheiden, ob im Einzelfall noch eine LuF oder schon eine gewerbliche Bodenbewirtschaftung anzunehmen ist. Für Letztere ist ggfs. gesondert zu prüfen, ob sie nicht unter Art. 6 Abs. 2 fällt. Entsprechend gehören aus der Sicht des dt. Steuerrechts neben der Landwirtschaft im engeren Sinne der Weinbau, die Tierzucht (vor allem Rinder- und Pferdezucht), die Imkerei, der Obstbau, der Gartenbau, die Binnenfischerei, die Wanderschäferei, die Teichwirtschaft, die Forstwirtschaft sowie die Jagd, wenn sie mit der LuF zusammenhängt (§ 13 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG), zum unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6. Eine Gummiplantage in Brasilien kann ein landwirtschaftl. Betrieb sein (vgl. Hess. FG v. 20. 11. 75 VII 38/75, EFG 1976, 179, bestätigt durch BFH v. 7.12.78 IV R 12/76, nv). Gehören nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates die Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe eines land- und forstwirtschaftl. Betriebes zu den Einkünften aus Luf, so gilt dies nicht notwendigerweise auch für die Anwendung des Art. 6 Abs. 1. Art. 13 Abs. 1 findet insoweit vorrangige Anwendung, was jedoch kein abweichendes Ergebnis auslöst. Zur Abgrenzung zw. einer land- und forstwirtschaftl. (Art. 6 Abs. 2) und einer unternehmerischen Tätigkeit (Art. 7) vertritt Reimer (in V/L, Art. 6 Rz. 38) eine von der hier vertretenen Meinung abweichende Auffassung. Die Frage sei gem. Art. 6 Abs. 2 S. 1 nach dem Recht des Belegenheitsstaates zu entscheiden. Dem Art. 6 Abs. 2 ist jedoch keine Definition des Ausdrucks „land- und forstwirtschaftlicher Betrieb“ zu entnehmen. Insoweit ist deshalb auf Art. 3 Abs. 2 und auf das innerstaatl. Recht des Anwendestaates zurückzugreifen (vgl. Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 29). Reimer leitet aus Art. 6 Abs. 3 auch ab, dass die nicht grundvermögenbezogene LuF unter Art. 7 falle. Unklar bleibt insoweit, weshalb nicht Art. 21 Anwendung finden soll. Aus einer Imkerei oder Fischzucht wird nicht deshalb ein Gewerbebetrieb, weil es an einem Bezug zum Grundvermögen fehlt. Zu den Einkünften aus LuF zählen auch die eines Nebenerwerbslandwirtes bzw. eines sog. Nebenbetriebs (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 40, 41). Soweit einzelne Abk. spezielle Regelungen dazu enthalten, sind sie idR nur klarstellender Natur (vgl. Art. 6 Abs. 1 DBA-Bangladesch, Art. 4 Abs. 2 DBA-Niederlande und Art. 6 Abs. 2 DBA-Türkei).

16a Abkommensrechtliche Folgen einer LuF. Ist von einer LuF und nicht von einem gewerbl. Unternehmen auszugehen, so kann die LuF keine Betriebsstätte haben. Soweit Deutschland der Anwendestaat ist, findet auf die Abgrenzungsfrage ggfs. § 13 Abs. 1 Satz 2 EStG iVm. §§ 51, 51 a BewG Anwendung. Die Vorschrift enthält eine typisierende Abgrenzung zw. der landwirtschaftl. und der gewerbsmäßigen Tierzucht und Tierhaltung (vgl. Abschn. 13.2 EStR). Einkünfte aus einem land- oder forstwirtschaftl. Nebenbetrieb sind nach dt. Steuerrecht Einkünfte aus LuF (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 EStG). Ein Betrieb der LuF ist auch die gemeinschaftl. Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 letzter Satz EStG, § 51 a BewG). Unterhält eine ausl. Großimkerei ihre Bienenstände auf einem Gebiet, das zu Deutschland gehört, so unterhält sie hier eine LuF mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht gem. Art. 6 unabhängig davon Deutschland zusteht, ob im Inland auch eine Betriebsstätte besteht. Entscheidend ist, dass die Imkerei nach § 13 EStG steuerrechtlich als LuF und nicht als gewerbliches Unternehmen zu beurteilen ist (vgl. Rz. 16). Ähnliches gilt für bestimmte Formen der Viehzucht und der Binnenfischerei (aA Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 38, der Art. 7 anwenden will). Die LuF kann auch in der Form einer Mitunternehmerschaft betrieben werden (§ 13 Abs. 7 iVm. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Alle genannten Beurteilungen schlagen auf die Anwendung des Art. 6 Abs. 1 durch, wenn und soweit Deutschland der Anwendestaat ist. Der BFH hatte in seinem Urt. v. 13.5.93 IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100 über den Fall zu entscheiden, dass Steuerinländer sich an einer austral. PersGes. beteiligten, die in Australien eine Zitrusfruchtplantage betrieb. Gestritten wurde darüber, ob die Einkünfte abkommensrechtl. dem Art. 6 oder dem Art. 7 DBA-Australien zuzuordnen waren. Dabei war die Besonderheit zu beachten, dass Art. 5 Abs. 2 Buchst. g DBA-Australien aF land-, weide- und forstwirtschaftl. genutzte Flächen als Betriebsstätten eines Unternehmens definiert. Wegen dieser abkommensrechtl. Besonderheit hat der BFH die Einkünfte dem Art. 7 DBA-Australien zugeordnet. Dies ändert nichts daran, dass nach dt. innerstaatl. Steuerrecht Einkünfte aus LuF anzunehmen sind. Die Regelung in § 15 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 EStG schlägt auf die Anwendung der DBA nicht durch (vgl. MA Art. 7 Rz. 16 a, 53, 85, 86). Hätte das DBA-Australien die og. Besonderheit nicht enthalten, hätte nur gefragt werden können, ob es den Ausdruck „land- und forstwirtschaftlicher Betrieb“ in anderer Weise definiert. Verneinendenfalls hätte die Rechtsfrage nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates ohne Berücksichtigung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG beurteilt werden müssen (vgl. Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 31).

d) Einkünfte aus der Ausbeutung von Bodenschätzen.

16b Bei der Ausbeutung von Bodenschätzen ist danach zu differenzieren, ob der Eigentümer oder der anderweitig dingl. bzw. schuldrechtl. Berechtigte die Ausbeutung duldet und dafür ein Entgelt erhält oder ob der Ausbeutende die Bodenschätze wirtschaftl. verwertet. Der Eigentümer oder der anderweitig dinglich bzw. schuldrechtlich Berechtigte erzielt Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 (vgl. Rz. 79). Insoweit schließt Art. 6 Abs. 2 S. 2 die Anwendung von Art. 12 (Lizenzgebühren) aus. Der Ausbeutende erzielt dagegen Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 (vgl. Rz. 77; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 39).

e) Ermittlung der Einkünfte aus LuF.

17 Wegen der Einkünfteermittlung verweist Art. 3 Abs. 2 ebenfalls auf das Steuerrecht des Anwendestaates. Dieses bestimmt, ob und welche Einnahmen (Vermögensmehrungen) bzw. Aufwendungen (Betriebsausgaben; Werbungskosten) an- oder abzusetzen sind. Das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates bestimmt auch über die Anwendung evtl. Bewertungsvorschriften (zB § 8 Abs. 2 EStG; vgl. Rz. 20). Die Verweisung auf das innerstaatl. Recht schließt die Möglichkeit ein, dass dasselbe eine Bruttobesteuerung vorschreibt (vgl. Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 78, 79). Aus der Sicht des dt. Rechts gehören zu den Einkünften aus LuF (ausnahmsweise) auch die Gewinne aus der Veräußerung oder der Aufgabe eines luf Betriebes oder Teilbetriebes oder des Anteils an einem land- oder forstwirtschaftl. Betriebsvermögens (§ 14 EStG). Insoweit findet jedoch Art. 13 vorrangige Anwendung (vgl. Rz. 22 b). Die in § 13 a EStG vorgesehene einheitswertabhängige Gewinnermittlung für nicht buchführungspflichtige Land- oder Forstwirte schlägt dagg. auf die Ermittlung der Einkünfte aus LuF iSd. Art. 6 Abs. 1 durch, wenn Deutschland der Anwendestaat ist. Dabei entscheidet sich die Frage, ob Buchführungspflicht besteht oder nicht, nach § 141 AO. Land- oder Forstwirte, die die Voraussetzungen des § 13 a EStG nicht erfüllen, ohne deshalb nach § 141 AO buchführungspfl. zu sein, können ihre Einkünfte aus LuF iSd. Art. 6 Abs. 1 nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermitteln (vgl. Rz. 12, 20). Besteht Buchführungspfl. nach § 141 AO, so müssen die Einkünfte nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden. Soweit Art. 6 Abs. 1 anzuwenden ist, gelten die in Art. 7 Abs. 2 bis 6 geregelten Gewinnermittlungsgrundsätze nicht. Aus der Sicht des dt. innerstaatl. Steuerrechts ergeben sich daraus jedoch keine signifikanten Unterschiede, weil die in Art. 7 Abs. 2 bis 6 geregelten Gewinnermittlungsgrundsätze dem innerstaatl. geltenden Veranlassungsprinzip entsprechen, das auch bei einer Einkünfteermittlung nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG Berücksichtigung findet (vgl. Art. 7 Rz. 186, 315; aA: Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 290).

f) Die übrigen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.

18 Was außerhalb einer LuF abkommensrechtl. als unbewegl. Vermögen zu beurteilen ist, bestimmt Art. 6 Abs. 2. Die Vorschrift beinhaltet jedoch nur eine abkommensrechtl. Legaldefinition des Ausdrucks „unbewegliches Vermögen“ (vgl. Rz. 26, 30 ff.). Sie besteht aus einer Rahmendefinition und aus einer ergänzenden Verweisung auf das Recht des Belegenheitsstaates (= anderer Vertragsstaat, in dem das unbewegl. Vermögen belegen ist). Die Verwendung des Ausdrucks „Vermögen“ in Art. 6 bedeutet nicht, dass der das unbewegl. Vermögen Nutzende dessen Eigentümer sein müsse. Art. 6 erwähnt vielmehr das unbewegl. Vermögen nur seiner Art nach. Deshalb kann den Tatbestand des Art. 6 Abs. 1 auch derjenige erfüllen, dem an dem unbewegl. Vermögen nur ein dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht zusteht (vgl. Rz. 71 ff.). Es genügt sogar, dass der Nutzende sich ein Nutzungsrecht ledigl. anmaßt (vgl. Rz. 19; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 18). Eine Nutzungsgewalt oder gar eine wirtschaftl. Nutzungsgewalt ist nicht erforderlich. Die tatsächl. Nutzungsüberlassung reicht aus. Von der in Abs. 2 enthaltenen Definition des unbewegl. Vermögens sind die beiden Fragen zu trennen, welche Einkünfte als solche aus unbewegl. Vermögen zu beurteilen und welcher Person sie zuzurechnen sind. Beide Fragen beantworten sich vorrangig nach Art. 6 Abs. 3 und iÜ nach dem Recht des Anwendestaates (vgl. Vor Art. 6 bis 22 Rz. 15 ff.; Schaumburg Internationales Steuerrecht, Rz. 16.216; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 57). Zu der ersten Frage ist zu beachten, dass Art. 6 Abs. 3 nur die Nutzung des unbewegl. Vermögens und nicht zB dessen Veräußerung oder Wertminderung erwähnt (vgl. Rz. 20, 91). Deshalb hat der BFH die Veräußerung eines Kaufoptionsrechtes, das ein in Spanien belegenes Grundstück betraf, nicht unter Art. 6 DBA-Spanien subsumiert (vgl. BFH v. 19.5.82 I R 257/78, BStBl. II 1982, 768). Zu der zweiten Frage ergibt sich aus Art. 6 Abs. 3 ein Zusammenhang zu dem Ausdruck „Nutzungsberechtigter“, wie er seit dem MA 1977 in Art. 10 Abs. 2, 11 Abs. 2 und 12 Abs. 1 verwendet wird (vgl. MA Art. 10 Rz. 34, 62, Art. 11 Rz. 57, 58, Art. 12 Rz. 32, 33). Dies wirft die Frage auf, ob aus dem in Art. 6 Abs. 3 verwendeten Ausdruck „Nutzung“ eine Aussage des MA über die Person abgeleitet werden kann, der die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen zuzurechnen sind (vgl. Rz. 19; kritisch: Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 136).

g) Einkünftezurechnung.

19 Im Grundsatz enthält das MA keine Regelung darüber, wem die in den einzelnen Vorschriften genannten Einkünfte zuzurechnen sind (vgl. MA Art. 1 Rz. 49, Art. 3 Rz. 81, Vor Art. 6–22 Rz. 15). Dies hat seinen Grund darin, dass es die Aufgabe des innerstaatl. Steuerrechts der Vertragsstaaten ist, den nach § 38 AO maßgebl. Besteuerungstatbestand zu umschreiben und damit die Person zu konkretisieren, die ihn im Einzelfall verwirklicht und der deshalb die Einkünfte zuzurechnen sind (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 5; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 17; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 153). Würde das MA eine davon abweichende Einkünftezurechnung vornehmen, so liefe es Gefahr, demjenigen seinen Schutz zu verweigern, der ihn aufgrund der Regelung im innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten benötigt, während er gleichzeitig einer Person gewährt würde, die seiner nicht bedarf. Man darf deshalb nicht überbewerten, wenn Art. 6 Abs. 2 von Nutzungsrechten und Art. 6 Abs. 3 von der Nutzung des unbewegl. Vermögens spricht. Zwar kann man daraus die abkommensrechtl. Vorstellung ableiten, dass die Einkünfte von einer Person erzielt werden müssen, die das unbewegl. Vermögen entweder selbst nutzt oder es einem anderen zur Nutzung überlässt. Das MA enthält jedoch keine weitergehende Konkretisierung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“. Es überlässt die inhaltl. Ausfüllung des Ausdrucks dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates. Dieses entscheidet letztlich darüber, wer Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 erzielt. Die Beispiele der Untervermietung von unbewegl. Vermögen und der Nießbrauchsbestellung an unbewegl. Vermögen machen dies besonders deutlich. Der Untervermieter ist idR weder Eigentümer noch in anderer Weise dinglich Berechtigter. Daraus folgt, dass die Einkünfteerzielung iSd. Art. 6 Abs. 1 keine dingliche Rechtsposition der Person voraussetzt, die den maßgebl. Besteuerungstatbestand erfüllt. Richtigerweise fällt die Untervermietung auch dann unter Art. 6 Abs. 1, wenn sie von einer dazu nicht berechtigten Person vorgenommen wird (vgl. Rz. 18; Döllerer StbJb 1984/85, 63; Schmidt/Drenseck EStG, § 21 Rz. 5). Andererseits stellt Art. 6 Abs. 3 darauf ab, ob Einkünfte aus der Nutzung unbewegl. Vermögens erzielt werden. Deshalb muss die Person, der Einkünfte aus unbewegl. Vermögen zugerechnet werden sollen, dasselbe einem anderen zur Nutzung überlassen. Diese Voraussetzung ist nach dt. Steuerrecht in der Person des Nießbrauchsberechtigten nicht erfüllt, wenn der Eigentümer das unbewegl. Vermögen an einen Dritten vermietet und dem Nießbrauchsberechtigten den sog. Ertragsnießbrauch überlässt (vgl. Schön Der Nießbrauch an Sachen, 1992, S. 319 ff.). Der Ertragsnießbrauchsberechtigte mag Nutzungsberechtigter sein. Dennoch sind die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen dem den Nießbrauch bestellenden Eigentümer zuzurechnen (BFH v. 13.5.80 VIII R 63/79, BStBl. II 1981, 295; v. 26.4.83 VIII R 205/80, BStBl. II 1983, 502; Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 61). Nur auf ihn findet Art. 6 Anwendung (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 20, 174). Rechnen die beiden Vertragsstaaten Einkünfte aus unbewegl. Vermögen unterschiedl. Personen zu, so muss dies noch keine DBest. heraufbeschwören. Kommt es im Einzelfall zu einer DBest., so kann diese nur im Verständigungswege (Art. 25) vermieden werden.

h) Sonderbetriebsvermögen.

19a Ist ein Mitunternehmer Eigentümer unbewegl. Vermögens, das er seiner Mitunternehmerschaft zur Nutzung zur Verfügung stellt, so ist danach zu unterscheiden, ob der Mitunternehmer ein besonderes Entgelt erhält oder ob die Nutzungsüberlassung den Charakter einer Nutzungseinlage hat (vgl. Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 102). Erhält der Mitunternehmer ein besonderes Entgelt, so ist bei ihm Art. 6 Abs. 1 unter den dort genannten Voraussetzungen zu beachten. Erhält der Mitunternehmer kein Entgelt, so finden auf ihn die Grundsätze über die betriebl. Eigennutzung Anwendung (vgl. Rz. 15, 97). Wird das vom Mitunternehmer (entgeltl. oder unentgeltl.) zur Verfügung gestellte unbewegl. Vermögen von der Mitunternehmerschaft vermietet oder verpachtet, so ist Art. 6 Abs. 1 unter den dort genannten Voraussetzungen bezogen auf alle Mitunternehmer anzuwenden. Nutzt die Mitunternehmerschaft das vom Mitunternehmer (entgeltlich oder unentgeltlich) zur Verfügung gestellte unbewegl. Vermögen eigenbetriebl., so gelten für die Mitunternehmer die in Rz. 15, 97 genannten Grundsätze entspr. (vgl. BFH v. 14.7.93 I R 71/92, BStBl. II 1994, 91). Damit besteht eine Gestaltungsmöglichkeit mit unterschiedl. abkommensrechtl. Rechtsfolgen dahingehend, dass man entweder ein entgeltl. Nutzungsüberlassungsverhältnis oder aber einen Gewinn vorab vereinbart.

i) Ermittlung der übrigen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.

20 Die Ermittlung der übrigen Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 richtet sich wie die Ermittlung der Einkünfte aus LuF (vgl. Rz. 17) nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates. Dies gilt sowohl für Fragen der Bilanzierung oder der Erstellung einer Überschussrechnung als auch für die Bewertung als auch für den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten. Soweit Deutschland der Anwendestaat ist, ist zunächst zu ermitteln, innerhalb welcher Einkunftsart die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen vom Stpfl. erzielt werden. Handelt es sich um Einkünfte aus VuV iSd. § 21 EStG, so sind die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln, wobei iE zu prüfen ist, ob die Einkünfte aus VuV zugleich auch Einkünfte aus der Nutzung unbewegl. Vermögens sind (vgl. Rz. 91 ff.). Es bestimmt sich nach § 8 Abs. 1 und 2 EStG, was als Einnahmen anzusetzen ist und wie die Einnahme ggfs. zu bewerten ist (vgl. Rz. 17). Nach § 9 EStG bestimmt sich, welche Werbungskosten dem Grunde und der Höhe nach absetzbar sind. Der Zu- und Abfluss der Einnahmen regelt sich nach § 11 EStG. § 12 EStG ist zu beachten. Fallen die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen innerhalb der Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd. § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 EStG oder innerhalb der Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd. § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 EStG an, so sind sie nach § 4 Abs. 1 oder 3 und/oder nach § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Soweit sich aus den Vorschriften ein Gewinnermittlungswahlrecht ergibt, kann dasselbe nicht isoliert für die Gewinne aus der Nutzung unbewegl. Vermögens, sondern nur einheitl. für alle Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus selbständiger Arbeit ausgeübt werden. Einkünfte aus einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sowie aus einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe fallen außerhalb der Einkünfte aus LuF nicht unter Art. 6 Abs. 1, weil die Vorschrift nach Art. 6 Abs. 3 nur die Einkünfte aus der Nutzung des unbewegl. Vermögens erfasst (vgl. Rz. 15, 97). Entsprechend findet auch weder § 16 Abs. 2 oder 3 EStG noch § 18 Abs. 3 EStG innerhalb des Art. 6 Abs. 1 Anwendung. Zu beachten ist allerdings Art. 13 (vgl. MA Art. 13 Rz. 27, 45 ff.), sofern die Nutzung des unbewegl. Vermögens in dessen Veräußerung besteht. Im Bereich der Einkünfteermittlung können DBest. dadurch eintreten, dass beide Vertragsstaaten Aufwendungen einmal aus Gründen des fehlenden Besteuerungsrechts und zum anderen aus Gründen des anzuwendenden innerstaatl. Rechts nicht zum Abzug zulassen (zB Refinanzierungskosten für den Erwerb eines Grundstücks). In diesen Fällen sollte die Einleitung eines Verständigungsverfahrens geprüft werden.

k) Abgrenzungsfragen.

aa) Abgrenzung zu den Einkünften iSd. Art. 7 und 14 aF.

21 Die Einkünfte aus der Nutzung unbewegl. Vermögens iSd. Art. 6 Abs. 1 sind ggfs. von den übrigen Einkünften aus Unternehmen (Art. 7) und aus selbständiger Arbeit (Art. 14 aF) dem Grunde und der Höhe nach abzugrenzen. Dabei ist zu beachten, dass die VuV eines ausl. Betriebes oder Teilbetriebes idR keine ausl. Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters begründet. Dies gilt auch dann, wenn der vermietete oder verpachtete (Teil-)Betrieb auf dem Grund und Boden des Vermieters oder Verpächters belegen ist (vgl. MA Art. 5 Rz. 42). Die Vermietungs- oder Verpachtungseinkünfte fallen deshalb unter Art. 6 Abs. 1, soweit sie Entgelt für die Nutzungsüberlassung von Grund und Boden und Gebäude sind. IÜ fallen sie unter Art. 21. Wird ein im Ausland belegenes Gebäude von seinem im Inland ansässigen Eigentümer teilweise eigenbetriebl. genutzt und teilweise vermietet, so fallen nur die Einkünfte aus der Gebäudevermietung unter Art. 6 Abs. 1. Die Vorschrift geht auch dann dem Art. 7 vor, wenn und soweit der vermietete Gebäudeteil zum Betriebsvermögen des im Ausland belegenen Betriebes gehört. Wird das Gebäude zu eigenen betriebl. Zwecken genutzt, so findet Art. 6 aus den in Rz. 15 und 97 genannten Gründen keine Anwendung. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt allerdings kraft ausdrückl. Regelung für land- und forstwirtschaftl. eigengenutztes Grundvermögen. Welcher Betrag die Einkünfte aus dem unbewegl. Vermögen bzw. den Betriebsstättengewinn bildet, bestimmt sich dagegen nach dem Recht des Anwendestaates. In Deutschland ist auch insoweit das Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG anzuwenden. Dabei ist zu beachten, dass unter den abkommensrechtl. Ausdruck der Einkünfte aus unbewegl. Vermögen sowohl Gewinneinkünfte iSd. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG als auch Überschusseinkünfte iSd. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG fallen. Will man den Ausdruck dennoch einheitlich auslegen, so können ihm nur die Einnahmen und Aufwendungen zuzuordnen sein, die dem Grunde nach unter den engeren Begriff der Überschusseinkünfte fallen (vgl. BFH v. 16.3.94 I R 42/93, BStBl. II 1994, 799; Krabbe DB 1994, 242). Dieser Auffassung ist allerdings der dt. Gesetzgeber in § 34 c Abs. 1 S. 4 EStG entgegengetreten. Da die Normal-Afa, die Reparaturkosten und die Zinsen dem Grunde nach zu den Werbungskosten iSd. § 9 EStG gehören, sind sie unter der Voraussetzung einer entspr. Veranlassung auch den Einkünften aus der Nutzung unbewegl. Vermögens zuzuordnen. Dem steht Art. 4 S. 2 zweiter HS MK nicht entgegen. Nach der Bestimmung soll Art. 6 Abs. 1 einerseits die Besteuerung der Einkünfte im Belegenheitsstaat sicherstellen, wenn es an einer dort belegenen Betriebsstätte fehlt. Andererseits bezieht sie sich nur auf den Teil der Betriebsstätteneinkünfte, der zugleich die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 1 erfüllt. Somit bleibt Art. 7 auf die übrigen Betriebsstätteneinkünfte anwendbar. Aus dem Gesagten folgt im Umkehrschluss, dass zB Teilwertabschreibungen auf Grundstücke und/oder Gebäude oder die Entnahme von Grundstücken oder Gebäuden keine Einkünfte aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens iSd. Art. 6 Abs. 1, sondern entweder Einkünfte iSd. Art. 7 oder solche iSd. Art. 13 auslösen. Wird auf dem Grundstück ein Hotel betrieben, so müssen die Einkünfte eigentlich in solche aus der Nutzungsüberlassung von Teilen des Gebäudes (Art. 6 Abs. 1) und in solche aus sonstigen Dienstleistungen (Art. 7) aufgeteilt werden. Die Praxis sieht allerdings von einer entspr. Aufteilung ab und wendet nur Art. 7 an (vgl. MA Art. 7 Rz. 32). Sie nimmt also eine einheitliche gewerbliche Leistung an. Wird ein Hotelbetrieb verpachtet, so findet Art. 6 Abs. 1 unter den dort genannten Voraussetzungen Anwendung (vgl. BFH v. 12.4.78 I R 136/77, BStBl. II 1978, 494; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 150). Wird inländ. Grundbesitz einer inländ. oder ausländ. Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an eine inländ. oder ausländ. Betriebsgesellschaft vermietet oder verpachtet, so findet Art. 6 Abs. 1 unbeschadet der Frage Anwendung, ob von einem inländ. Gewerbebetrieb der Besitzgesellschaft ausgegangen werden kann.

bb) Abgrenzung zu Art. 8

21a (Vgl. Rz. 82).

cc) Abgrenzung zu Art. 10 (Dividenden).

22 Dividenden sind unter Art. 10 zu subsumieren (vgl. BFH v. 21.10.99 I R 43, 44/98, BStBl. II 2000, 425; v. 28.4.2010 I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550; v. 12.6.13 I R 109–111/10, BFH/NV 2013, 1876; Strehl/Strehl PIStB 2001, 189). Im Umkehrschluss belegen dies auch die Vorbehalte von Finnland, Frankreich und Spanien (Art. 6 Nr. 5–7 MK). Die davon abweichende Rechtsauffassung von Reimer (in V/L⁵, Art. 6 Rz. 8, 98, 99) ist abzulehnen. Soweit einige Rechtsordnungen Ausschüttungen von Körperschaften oder Personenvereinigungen, die ihre Einkünfte ausschließl. oder überwiegend aus Grundvermögen erzielen, unter die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen subsumieren, schlägt dies in Ermangelung einer entspr. Regelung auf das Abk.-Recht nicht durch. Dies beruht auf dem in Art. 6 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 3 angeordneten Zusammenwirken zw. dem Abk.-Recht und dem Recht des Belegenheitsstaates. Nach dem Recht des Belegenheitsstaates beurteilt sich wegen Art. 6 Abs. 2 S. 1 nur, welche Vermögenswerte unter den Ausdruck „unbewegl. Vermögen“ fallen. Die Tatsache, dass der Belegenheitsstaat bestimmte Gewinnanteile wie Einkünfte aus unbewegl. Vermögen besteuert, besagt nicht, dass er auch die Beteiligung an einer entspr. Körperschaft als unbewegl. Vermögen beurteilt. Vor allem aber enthält Art. 10 Abs. 3 eine Dividendendefinition, die wegen ihres Lex-specialis-Charakters Vorrang vor Art. 6 Abs. 2 S. 1 hat. Wäre dem nicht so, so wären die Vorbehalte in Art. 6 Nr. 5–7 MK unverständlich (vgl. Rz. 8). Deshalb sind Einkünfte aus Aktien, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten mit Gewinnanteilen auch dann Dividenden im abk.-rechtl. Sinn, wenn der Vertragsstaat, in dem die ausschüttende Körperschaft ansässig ist, die Gewinnanteile wie Einkünfte aus unbewegl. Vermögen besteuert. Dazu belegt § 17 EStG, dass die fiktive Qualifizierung bestimmter Beteiligungsveräußerungsgewinne als Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der veräußerten Beteiligung noch kein Unternehmen macht. Art. 6 Abs. 3 bezieht die „unmittelbare Nutzung“ einer Immobilie rechtssystematisch auf die Person, die nach Art. 6 Abs. 1 aus der Immobilie Einkünfte aus deren Nutzung erzielt. Eine Einschränkung gilt nur dann, wenn es sich um Einkünfte aus sonstigen Gesellschaftsanteilen iSd. Art. 10 Abs. 3 handelt. Dann ist darauf abzustellen, ob die Einkünfte nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerrechtl. gleichgestellt sind. Nur wenn diese Voraussetzung nicht erfüllt ist, findet Art. 10 Abs. 3 mit der Folge keine Anwendung, dass Art. 6 Abs. 2 S. 1 zum Tragen kommen könnte, wenn das Recht des Belegenheitsstaates tatsächlich die Beteiligung als unbewegl. Vermögen qualifiziert. Das o. g. BFH-Urteil v. 12.6.13 macht sehr deutlich, dass das unmittelbare Halten von unbewegl. Vermögen und das mittelbare Halten desselben über eine zwischengeschaltete Körperschaft zweierlei sind. Dies hat mit rechtsformneutraler Besteuerung von Immobilieninvestitionen nichts mehr zu tun (vgl. FG München v. 29.7.13 7 K 190/11, IStR 2013, 963; aA: Reimer in V/L⁵, Art. 6 Rz. 8, 98, 99).

dd) Abgrenzung zu Art. 11 (Zinsen).

22a Zinsen aus dinglich gesicherten Forderungen fallen heute idR unter Art. 11 (vgl. BFH v. 28.4.82 I R 151/78, BStBl. II 1982, 566; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 9). Nach Art. 6 Abs. 2 DBA-Ägypten, nach Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande in der bis zum 20.2.92 geltenden Fassung und nach Art. 3 Abs. 3 DBA-Österreich in der bis zum 31.12.92 geltenden Fassung steht bzw. stand dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht auch für Zinsen aus dinglich (sprich: hypothekarisch oder grundpfandrechtl.) gesicherten Forderungen zu (vgl. BFH v. 17.11.99 I R 11/99, BFH/NV 2000, 776). Dies führte zu der Gestaltung, dass inländ. Banken ausländ. Darlehensnehmern Darlehen gewährten, die durch ausländ. Grundbesitz zu Gunsten der Bank besichert wurden. Die Bank verkaufte anschließend ihre Darlehensforderung in Teilbeträgen an inländ. Kunden. Die Bank verwaltete die Darlehensforderung aufgrund eines Treuhandvertrages. Sie blieb dingl. Berechtigte und übernahm ggü. den Kunden eine Ausfallbürgschaft. Die Zinsen wurden den inländ. Kunden zugerechnet, die deren Steuerfreiheit im Inland geltend machten. In seinem Urteil v. 20.1.99 I R 69/97, BStBl. II 1999, 514 entschied der BFH abweichend von der Vorinstanz (FG Münster v. 25.4.97 4 K 6308/94 E, EFG 1997, 1196 mit Anm. Müller/Borggräfe IStR 1998, 23), dass die Kunden nicht Inhaber der Darlehensforderung ggü. dem ausländ. Darlehensnehmer geworden seien. Die Forderung der Kunden ggü. der Bank sei nicht mittelbar durch ausl. Grundbesitz besichert gewesen. Damit war der Zinsartikel und nicht der Artikel über Einkünfte aus unbewegl. Vermögen anzuwenden (MA Art. 11 Rz. 11). Wegen Besonderheiten im Zusammenhang mit Art. 11 Abs. 4 vgl. MA Art. 11 Rz. 110. Eine andere Frage ist die, ob eine grundstücksverwaltende KG, die ihre Einkünfte aus unbewegl. Vermögen durch Bilanzierung ermittelt und deshalb einen Zinsertrag aus Deckungswerten für eine Abfertigungsrückstellung ausweisen muss, insoweit Zinsen iSd. Art. 11 oder Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 erzielt. Ergibt sich ein Zinsertrag nur aus Bilanzierungsvorschriften, so handelt es sich um eine Frage der Einkünfteermittlung und nicht um eine solche der tatsächlichen Erzielung von Zinserträgen, weshalb Art. 6 anzuwenden ist (vgl. EAS 1686 v. 10.7.00, SWI 2000, 389).

ee) Abgrenzung zu Art. 13 (Veräußerungsgewinne).

22b Art. 13 Abs. 1 definiert einerseits nicht, was unter Gewinnen aus der Veräußerung unbewegl. Vermögens zu verstehen ist. Andererseits folgt aus Art. 6 Abs. 3, dass unter die Vorschrift Einkünfte aus jeder Art von Nutzung unbewegl. Vermögens fallen. Die Nutzung unbewegl. Vermögens kann auch aus dessen Veräußerung bestehen (vgl. Rz. 20). Daraus ergibt sich ein Konkurrenzverhältnis, das iSe. lex specialis von Art. 13 Abs. 1 aufzulösen ist (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 11; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art 6 Rz. 50). Allerdings führt die Anwendung von Art. 6 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 1 regelmäßig zu dem gleichen Ergebnis, weshalb der Abgrenzungsfrage keine überragende Bedeutung zukommt (vgl. Art. 13 Nrn. 4 und 5 MK). Dennoch enthält Art. 13 Nr. 5 S. 3 MK Beispiele von Veräußerungen (Verkauf, Tausch, Enteignung, Einbringung, unentgeltliche Übertragung, Übergang von Todes wegen). Unter den Ausdruck fällt auch ein Wertzuwachs ohne vorhergehende Veräußerung (Art. 13 Nr. 9 MK). Im Übrigen ist das, was unter Art. 6 Abs. 1 bzw. unter Art. 13 Abs. 1 fällt, in erster Linie aus dem Zusammenhang der in Art. 6 Abs. 2 näher konkretisierten Nutzungen und nur hilfsweise aus dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates zu bestimmen (vgl. Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art 6 Rz. 53; aA Prokisch in V/L, Art. 13 Rz. 3 und Fischer-Zernin in B/H/G/K, OECD-MA Art. 13 Rz. 1 und 2, die eine vorrangige Anwendung des innerstaatl. Rechts befürworten). Fehlt es an einer dem Art. 13 entsprechenden Vorschrift (vgl. DBA-Australien aF; DBA-Polen), so zählen die Gewinne aus der Veräußerung von unbewegl. Vermögen grds. zu den Einkünften, die eine Person aus unbewegl. Vermögen bezieht (vgl. BFH v. 23.3.72 I R 128/70, BStBl. II 1972, 948; BMF v. 17. 5. 77 BStBl. I 1977, 301). Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn dem einzelnen DBA entnommen werden kann, dass Art. 6 enger auszulegen ist. Prokisch (in V/L, Art. 13 Rz. 24) und Ellsel (in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 56) vertreten demggü. die Auffassung, es sei Art. 21 Abs. 1 anzuwenden, weil die entspr. Anwendung des Art. 6 Abs. 1 auf Veräußerungsgewinne eine Analogie sei. Diese Auffassung ist unzutreffend, wenn man Art. 13 Abs. 1 als lex specialis ggü. Art. 6 Abs. 1 versteht (so Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 50). Dies indiziert, dass alles, was unter Art. 13 Abs. 1 fällt, auch unter Art. 6 Abs. 1 subsumiert werden kann. Von einer Analogie kann deshalb keine Rede sein. Die Abgrenzungsfrage kann für Finanzierungsleasing-Verträge von großer Bedeutung sein.

ff) Abgrenzung zu Art. 21 (andere Einkünfte).

22c Unter Art. 21 fallen alle Einkünfte aus unbewegl. Vermögen, wenn das unbewegl. Vermögen im Ansässigkeitsstaat der die Einkünfte erzielenden Person oder in einem Drittstaat belegen ist. Ist das unbewegl. Vermögen in einem Drittstaat belegen, muss allerdings vorab die Anwendung eines zw. dem Drittstaat und dem Staat abgeschlossenen DBA geprüft werden, in dem die die Einkünfte erzielende Person ansässig ist (vgl. Lehner in V/L, Art. 21 Rz. 16). Art. 21 findet ferner auf alle Einkünfte Anwendung, die ihrer Art nach nicht unter Art. 6–20 und damit insbes. auch nicht unter Art. 6 Abs. 2 subsumiert werden können, selbst wenn sie mit unbewegl. Vermögen in einem wirtschaftl. Zusammenhang stehen. Handelt es sich bei dem in einem Drittstaat belegenen unbewegl. Vermögen gleichzeitig um Betriebsvermögen, das einem Unternehmer in einem der beiden Vertragsstaaten zuzuordnen ist, so besteht Streit darüber, ob Art. 7 (so Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 199; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 298) oder Art. 21 Abs. 1 (so Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 59) Anwendung findet (vgl. Rz. 101). Die Antwort auf die Frage hängt davon ab, ob das unbewegl. Vermögen tatsächlich zu einer Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat gehört. Daran wird es idR fehlen, wenn man die in Rz. 15 und 97 erarbeiteten Grundsätze beachtet und berücksichtigt, dass die Vermietung von im Drittstaat belegenen Grundbesitz zu der in einem Vertragsstaat ausgeübten Unternehmenstätigkeit tatsächl. gehören muss. Bei der Beurteilung dieser Frage kann der Grundgedanke des Art. 6 Abs. 4 nicht völlig außer Betracht gelassen werden. Die Voraussetzung der tatsächl. Zugehörigkeit wird deshalb nur in seltenen Fällen erfüllt sein. Prokisch (in V/L, Art. 21 Rz. 15) kommt zu dem gleichen Ergebnis mit anderer Begründung. Er fasst unter Art. 21 Abs. 1 alle Einkünfte iSd. Art. 6–20, ohne darauf abzustellen, ob sie aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen. Dies entspricht dem Art. 21 Nr. 1 S. 5 MK. Hat der im Vertragsstaat A ansässige Unternehmer ein Unternehmen im Vertragsstaat B, zu dem ein vermietetes und im Vertragsstaat A belegenes Grundstück gehört, so steht das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus dem unbewegl. Vermögen dem Vertragsstaat A zu. Die Frage geht lediglich dahin, ob dieses Ergebnis aus Art. 6 Abs. 1 und 4 iVm. Art. 7 Abs. 7 (so Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 66 Bsp. 2) oder aus Art. 21 Abs. 1 (so Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 199) abzuleiten ist, weil Belegenheitsstaat und Ansässigkeitsstaat zusammenfallen und deshalb Art. 6 Abs. 1 unanwendbar ist. Die zuletzt genannte Begründung verdient den Vorzug.

3. Bezug der Einkünfte durch eine in einem Vertragsstaat ansässige Person

a) Person.

23 Art. 6 wirkt nur zu Gunsten von Personen. Wer Person iSd. Art. 6 ist, bestimmt sich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a. Danach fallen gleichermaßen natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen unter den Begriff. Insoweit kann auch eine PersGes. Person sein. Jedoch sind die sich aus Rz. 24 ergebenden Einschränkungen zu beachten. Ist die Person eine KapGes., so steht der Anwendung des Art. 6 Abs. 1 nicht der Rechtsgedanke des § 8 Abs. 2 KStG entgegen (vgl. Rz. 15 a, 38; BFH v. 28.7.82 I R 196/79, BStBl. II 1983, 77). Art. 6 findet insbes. auf eine grundstücksverwaltende KapGes., auf eine Grundstücksstiftung, auf einen als Gesellschaft verfassten Immobilienfonds sowie auf land- und forstwirtschaftl. Genossenschaften Anwendung (vgl. Rz. 3). Vgl. MA Art. 3 Rz. 10 ff.

b) In einem Vertragsstaat ansässige Person.

24 Art. 6 übernimmt die Formulierung des Art. 1, die ihrerseits in Art. 4 Abs. 1 näher konkretisiert wird (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 1 a). Art. 6 setzt die Abkommensberechtigung der Person voraus, zu deren Gunsten er wirken soll. Danach muss die Person in einem der beiden Vertragsstaaten oder in beiden aufgrund eines Merkmals mit Ortsbezug nach dem jeweiligen innerstaatl. Recht unbeschr. stpfl. sein. An dieser Voraussetzung scheitert regelmäßig die Ansässigkeit von PersGes. in Deutschland. Soweit Immobilieninvestitionen im Ausland über ausl. PersGes. betrieben werden, ist idR auf die Ansässigkeit der Gesellschafter (Mitunternehmer) abzustellen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf MA Art. 4 Rz. 22 ff. verwiesen. Die Ansässigkeit sollte stets nur für die Person geprüft werden, die die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Rz. 25 „bezieht“ (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 15).

c) Bezug von Einkünften.

25 Ob und wann eine Person Einkünfte aus unbewegl. Vermögen erzielt, wird im MA nicht näher definiert. Die Frage beurteilt sich nach dem jeweiligen innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates (vgl. Rz. 19). Dabei ist der Zeitpunkt der Einkünfteerzielung auch für die Abkommensanwendung von Bedeutung, weil die Abkommensberechtigung zu diesem Zeitpunkt bestehen muss (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 16). Das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates entscheidet auch über die Höhe der Einkünfte (vgl. Rz. 20). Der Bezug von Einkünften aus unbewegl. Vermögen ist wichtiges Unterscheidungsmerkmal zw. der Anwendung von Art. 6 Abs. 1 einerseits und Art. 22 Abs. 1 andererseits. Art. 22 Abs. 1 setzt keinen entspr. Bezug von Einkünften voraus, weshalb der Anwendungsbereich der Vorschrift aus den in Rz. 15 genannten Gründen ein weiterer als der des Art. 6 Abs. 1 sein kann. Art. 6 stellt schließlich keine weiteren Anforderungen an die Person (Leistender), von der der Stpfl. die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen erzielt (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 16).

4. Zeitbezug

25a Abkommensberechtigung und Nutzungsüberlassung. Der Stpfl. muss stets im Zeitpunkt der Einkünfteerzielung abkommensberechtigt sein, um das jeweilige Abk. zur Anwendung kommen zu lassen. Der Grundsatz gilt auch für die Erzielung nachträglicher Einnahmen oder vorab entstehender Aufwendungen. Gegebenenfalls ist zw. einer Einnahmeerzielung und der (steuerlichen) Entstehung von Aufwendungen zu differenzieren. Dabei bestimmt sich der Zeitpunkt der Einkünfteerzielung, der Einnahmeerzielung und der steuerl. Entstehung von Aufwendungen stets nach dem Recht des Anwendestaates. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 6 beziehen sich iÜ auf den Zeitraum der Nutzungsüberlassung.

5. Rechtsfolge (Besteuerungsrecht des Quellenstaates)

25b Möglichkeit der Besteuerung. Art. 6 Abs. 1 „erlaubt“ dem Quellenstaat, die Einkünfte aus dem in seinem Gebiet belegenen unbewegl. Vermögen zu besteuern. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates wird nicht eingeschränkt (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 3). Insbesondere entscheidet sich allein nach dem innerstaatl. Recht des Quellenstaates, ob dieser die Grundsätze über die unbeschr. oder die beschr. Stpfl. anwendet (aA: Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 27). Ebenso richtet sich nach dem innerstaatl. Recht des Quellenstaates, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist oder nicht. Der Quellenstaat ist deshalb jedoch nicht zur Besteuerung verpflichtet. Er muss das ihm eingeräumte Besteuerungsrecht in seinem innerstaatl. Recht umsetzen. Ohne Bedeutung ist es, wenn der Quellenstaat zwar nach seinem innerstaatl. Recht besteuern könnte, jedoch aus tatsächl. Gründen von der Besteuerung absieht. Nimmt der Quellenstaat sein Besteuerungsrecht aus Art. 6 Abs. 1 wahr, so muss er die Einkünfte nicht als solche aus VuV besteuern. Das innerstaatl. Recht des Quellenstaates kann ebenso ihre Erfassung innerhalb einer anderen Einkunftsart vorschreiben (zB §§ 13, 15, 18 EStG). Art. 6 Abs. 1 schließt die Beachtung entspr. Vorschriften nicht aus.

III. Absatz 2

1. Rahmendefinition

26 Auslegungsvorschrift. Man kann Art. 6 Abs. 2 als eine Auslegungsvorschrift bezeichnen. Nach S. 1 wird die Frage, ob bewegl. oder unbewegl. Vermögen anzunehmen ist, nach dem Recht des Belegenheitsstaates entschieden. Dessen Beurteilung ist auch für den Ansässigkeitsstaat bindend. So werden zB Windenergie- und Solaranlagen von den Staaten sehr unterschiedl. teils als bewegl. und teils als unbewegl. Vermögen definiert. S. 2 enthält dagegen eine vom innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten losgelöst zu verstehende Auslegungsregel. Danach sind bestimmte Vermögenswerte für die Anwendung des Abk. immer als unbewegl. Vermögen zu behandeln. Soweit Art. 6 Abs. 2 S. 1 zum Zwecke der Definition des Ausdrucks „unbewegliches Vermögen“ auf das Recht des Belegenheitsstaates verweist, besteht eine Parallele zu Art. 10 Abs. 3 (3. Fallgruppe; vgl. MA Art. 10 Rz. 4, 92, 114 ff.). Die in Art. 6 Abs. 2 S. 2 katalogmäßig aufgezählten Vermögenswerte werden abkommensrechtl. unabhängig davon als unbewegl. Vermögen behandelt, ob sich diese Qualifikation auch bei der Anwendung des Art. 6 Abs. 2 S. 1 ergeben würde. Damit kommt dem S. 2 Vorrang vor S. 1 zu. Die katalogmäßig genannten Vermögenswerte sind auch dann als unbewegl. Vermögen zu beurteilen, wenn sie nach dem Recht des Belegenheitsstaates nicht zum unbewegl. Vermögen gehören. An sich hätte S. 2 dem S. 1 vorangestellt werden sollen. Der Frage, ob die katalogmäßige Aufzählung in S. 2 auch für die in Art. 6 Abs. 1 genannten land- und forstwirtschaftl. Betriebe gilt, ist im Ergebnis zu bejahen. Zwar ergibt sich die Zuordnung der land- und forstwirtschaftl. Betriebe zum unbewegl. Vermögen schon aus Art. 6 Abs. 1. Auch kommt es bei der Abgrenzung des Begriffes auf das Recht des Anwendestaates an (vgl. Rz. 16). Jedoch bezieht sich v. a. die Erwähnung des lebenden und toten Inventars in Art. 6 Abs. 2 S. 2 speziell auf land- und forstwirtschaftl. Betriebe, weshalb die Vorschrift als Klarstellung dessen verstanden werden muss, was abkommensrechtl. unter einem luf Betrieb zu verstehen ist (vgl. Rz. 9).

27 Bedeutung der Verweisung. Die in Art. 6 Abs. 2 S. 1 enthaltene Verweisung auf das Recht des Belegenheitsstaates bedeutet einerseits, dass diesem Recht zu entnehmen ist, welche Vermögenswerte der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ umfasst. Dem Recht des Belegenheitsstaates ist also zu entnehmen, ob zB ein Gebäude (vgl. Rz. 35) oder der Bestandteil eines Gebäudes (vgl. Rz. 36 a) oder Betriebsvorrichtungen (vgl. Rz. 36 b) auch dann zum unbewegl. Vermögen gehören, wenn sie in Wohnungs-, Stockwerks- oder Teileigentum aufgeteilt sind. Die Verweisung bedeutet allerdings auch, dass die beiden Vertragsstaaten den abkommensrechtl. Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ bezogen auf den Einzelfall einheitlich auslegen sollen, ohne dass deshalb der eine Staat an die Auslegung durch den anderen gebunden wäre (vgl. MA Art. 3 Rz. 80 a; Kempermann in FWWK Art. 6 Rz. 29). Der Ansässigkeitsstaat muss (ausnahmsweise) nur das Recht des Quellenstaates anwenden. Es findet eine Qualifikation nach dem Recht des Belegenheitsstaates nur für Zwecke der Anwendung des Abkommensrechtes statt (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 41). Der Ansässigkeitsstaat muss die Bedeutung des Ausdrucks „unbewegliches Vermögen“ im Quellenstaat auch dann hinnehmen, wenn er selbst den Ausdruck im eigenen Recht enger auslegt bzw. wenn er das „unbewegliche Vermögen“ auf der Grundlage seines eigenen innerstaatl. Rechts einer anderen DBA-Norm zuordnen würde. Die damit verbundene praktische Schwierigkeit besteht darin, dass im Vertragsstaat A das Steuer- oder Zivilrecht des Vertragsstaates B anzuwenden ist, ohne dass dort immer ausreichende Kenntnisse über dieses Recht bestehen. Im Einzelfall kann der Belegenheitsstaat im Wege der intern. Amtshilfe um Auskunft gebeten werden. Art. 6 Abs. 2 schlägt allerdings nicht auf das innerstaatl. Recht des Ansässigkeitsstaat durch. Soweit ihm ein Besteuerungsrecht zusteht, bestimmt er die Art und die Höhe der Einkünfte nur nach seinem innerstaatl. Recht. Dies gilt auch für den Fall der Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG).

28, 29 einstweilen frei

2. Satz 1

a) Ausdruck „unbewegliches Vermögen“.

30 Der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ wird in Art. 6 Abs. 1 als ein abkommensrechtl. verwendet. Art. 6 Abs. 2 S. 1 definiert deshalb nur den entspr. abkommensrechtl. Ausdruck. Die Definition hat keine Rückwirkung auf die inhaltliche Bestimmung des entspr. Ausdrucks im innerstaatl. Recht des Anwendestaates (zB § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Sie hat allerdings wegen Art. 22 Abs. 1 auch Bedeutung für die VSt. Der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ setzt keine Vermögensrechte an demselben voraus. Die Ausführungen zu Rz. 18 gelten insoweit entsprechend. Das unbewegl. Vermögen ist nicht iSv. Gesamtvermögen zu verstehen, sondern der Begriff bezieht sich auf das, was das innerstaatl. Recht des Anwendestaates als einzelnen Vermögensgegenstand anspricht (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 65). Wichtig ist, dass Art. 6 Abs. 2 S. 1 nur den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ iSe. Verweisung definiert (vgl. Rz. 15). Art. 6 Abs. 2 S. 1 besagt dagg. nichts darüber, ob der Stpfl. auch Einkünfte aus dem unbewegl. Vermögen erzielt. Die Anwendung des Art. 6 Abs. 1 kann deshalb an diesem zusätzlichen Erfordernis scheitern (vgl. Rz. 15, 97). Beurteilen die Vertragsstaaten das Erzielen von Einkünften aus unbewegl. Vermögen abweichend voneinander, so kann sich ein Qualifikationskonflikt ergeben.

b) Bedeutung haben.

31 Der Ausdruck „hat die Bedeutung“ ist iSe. verweisenden Legaldefinition zu verstehen. Die Anwendung des Rechtes des Belegenheitsstaates ist zwingend vorgeschrieben.

c) Recht des Belegenheitsstaates.

32 Die Bestimmung des Rechtes des Belegenheitsstaates setzt die Beantwortung der Frage voraus, wo das unbewegl. Vermögen im Einzelfall „belegen“ ist (vgl. Rz. 42). Der Ausdruck „Recht“ iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 1 umfasst einerseits das gesamte Recht des Belegenheitsstaates (vgl. BFH v. 19.5.82 I R 257/78, BStBl. II 1982, 768), andererseits jedoch nur das wirksam gesetzte Recht. Der Anwendestaat ist deshalb nicht an die Rspr. und an die Verwaltungspraxis des Belegenheitsstaates gebunden (aA: Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 68). Jedoch kann er sich der Rspr. und Verwaltungspraxis als Auslegungshilfe bedienen. Der Streit darüber, ob Art. 6 Abs. 2 S. 1 vorrangig auf das Zivil- oder auf das Steuerrecht des Belegenheitsstaates verweist (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 64; Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 30), ist inzwischen von Art. 3 Abs. 2 zugunsten einer Verweisung auf das Steuerrecht entschieden worden. Dennoch ist als Grundsatz festzuhalten, dass es den Vertragsstaaten beim Abschluss eines Abk. freisteht zu regeln, ob dasselbe auf ihr Zivil- oder Steuerrecht verweist (vgl. Rz. 61). In diesem Sinne ist vorrangig zu prüfen, ob sich aus dem Zusammenhang, in den ein abkommensrechtl. Ausdruck gestellt ist, ein Hinweis auf die Verweisung auf ein bestimmtes Recht ergibt. Ist dies nicht der Fall, so spricht eine allg. Vermutung dafür, dass die Vertragsstaaten primär auf ihr Steuerrecht verweisen wollten. Dies gilt insbes. dann, wenn das Steuerrecht von dem Zivilrecht abweicht (vgl. Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 178; aA Kempermannin FWWK, Art. 6 Rz. 30: das Recht, was dem Zweck des Abk. am ehesten entspricht), schließt jedoch nicht aus, dass das Steuerrecht eines der Vertragsstaaten Rückgriff auf das eigene Zivilrecht nimmt. Gegebenenfalls ist auch dieses maßgebend. Jedenfalls zeigt schon die Verwendung des Ausdrucks „unbewegliches Vermögen“ die vorrangige Bedeutung des Steuerrechts. Aus der Sicht des dt. Rechts handelt es sich nämlich um einen ausschl. steuerlichen Begriff, der in § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Definition erfährt. Eine andere Frage ist die, ob Art. 6 Abs. 2 S. 1 auf das Ertrag- oder das Vermögensteuerrecht des Belegenheitsstaates verweist. Auch insoweit spricht die Vermutung für eine Verweisung auf das Ertragsteuerrecht. Abkommensrechtlich wird die VSt als eine Ergänzung der Besteuerung der Einkünfte aus dem Vermögen behandelt (vgl. Art. 22 Nr. 2 S. 1 MK). Auch wird der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ nur im dt. Ertrag-, nicht jedoch im Bewertungsrecht definiert. Schließlich verweist Art. 6 Abs. 2 S. 1 auf das im Zeitpunkt der Einkünfteerzielung jeweils geltende Recht des Belegenheitsstaates (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 69). Die Verweisung ist insoweit dynamischer Natur.

d) Zukommende Bedeutung.

33 aa) Beurteilung nach deutschem Recht. Ist Deutschland der sog. Belegenheitsstaat und der andere Vertragsstaat der sog. Anwendestaat, so muss der andere Vertragsstaat wegen § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, auf den Art. 6 Abs. 2 S. 2 vorrangig verweist (vgl. Rz. 32), unter den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ Grundstücke (vgl. Rz. 34), Gebäude (vgl. Rz. 35), Gebäudeteile (vgl. Rz. 36) und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (Rz. 60 ff.), fassen. Zum Begriff des unbewegl. Vermögens iSd. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zwar auch Schiffe, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechte, die den Vorschriften des bürgerl. Rechts über Grundstücke unterliegen. Insoweit enthält jedoch Art. 6 Abs. 2 S. 2 eine Sonderregelung, die dem S. 1 vorgeht (vgl. Rz. 26) und die die Anwendung des S. 1 ausschließt. Ähnliches gilt für sog. Sachinbegriffe. Deren VuV fasst das dt. Steuerrecht zwar unter § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Deshalb gehören die Sachinbegriffe jedoch nicht notwendigerweise zum unbewegl. Vermögen. Art. 6 Abs. 1 findet vielmehr auf Sachinbegriffe nur dann Anwendung, wenn sie ausnahmsweise zum Zubehör eines Grundstücks gehören (vgl. Rz. 54).

34 bb) Grundstück. Der Ausdruck „Grundstück“ iSd. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist nicht nach zivilrechtl., sondern nach steuerrechtl. Gesichtspunkten auszulegen, auch wenn die steuerrechtl. Auslegung in einem gewissen Umfang auf die zivilrechtl. zurückgreift. Danach ist unter einem Grundstück jeder räuml. abgegrenzte Teil der Erdoberfläche zu verstehen. Der Ausdruck entspricht dem in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG verwendeten Begriff „Grund und Boden“. Er drückt aus, dass einerseits das auf dem Grundstück aufstehende Gebäude und andererseits die das Grundstück belastenden Rechte selbständige Bewertungseinheiten bilden, die ihrerseits selbst unter Art. 6 Abs. 2 S. 1 oder 2 fallen. Dies gilt auch für den im Grund und Boden enthaltenen Bodenschatz, wenn er entdeckt worden ist, oder für den Tunnel, der unter dem Grundstück herführt. Der Grund und Boden besteht einerseits aus dem nackten Boden einschl. der Bodenoberfläche und andererseits aus dem über dem Boden befindl. Luftraum. Ob das Grundstück im Alleineigentum, Miteigentum, Teileigentum, Stockwerkeigentum, Gesamthands- oder Bruchteilseigentum steht, ist für die Anwendung des Art. 6 Abs. 2 S. 1 ohne Bedeutung (vgl. Rz. 19).

35 cc) Gebäude. Der Ausdruck „Gebäude“ iSd. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist weder im Handels- noch im Steuerrecht definiert. Es handelt sich um einen steuerrechtl. unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Konkretisierung der Rspr. und Rechtswissenschaft obliegt. Mit Rücksicht auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4, § 6 b, § 7 Abs. 4, § 7 b Abs. 4, § 10 e Abs. 6 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG muss von einem im Ertragsteuerrecht einheitl. geltenden Gebäudebegriff ausgegangen werden. Der Begriff ist Oberbegriff für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen. Allerdings fallen auch andere Gebäude unter ihn. Nach dem Beschluss des BFH (v. 26. 11. 73 GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132) ist der bewertungsrechtl. Gebäudebegriff auch für das Ertragsteuerrecht maßgebend. Danach ist das Gebäude ein Bauwerk auf eigenem oder fremden Grund und Boden, das Menschen, Tieren oder Sachen durch räuml. Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt und fest mit dem Grund und Boden verbunden ist. In das Gebäude müssen Menschen nicht nur eintreten, sondern sich darin auch aufhalten können. Die räumliche Umschließung muss eine ausreichende Standfestigkeit haben. Für die Gebäudenutzung sind die an ihm bestehenden Eigentumsverhältnisse irrelevant (vgl. Rz. 34). Insbesondere im Bereich von Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteilen sind abweichende Beurteilungen durch das jeweilige innerstaatl. Steuerrecht der Vertragsstaaten denkbar. Für die Anwendung des Art. 6 Abs. 1 ist insoweit die Behandlung im Belegenheitsstaat für beide Vertragsstaaten maßgebend (vgl. MA Art. 13 Rz. 57).

36 dd) Gebäudeteile iSd. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind selbständige Wirtschaftsgüter, die besonderen Zwecken dienen und in einem von der übrigen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und deshalb gesondert zu bilanzieren und abzuschreiben sind. Selbständige Gebäudeteile in diesem Sinne sind Betriebsvorrichtungen, Einbauten für vorübergehende Zwecke, Ladeneinbauten, Ladenumbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, Schalterhallen von Kreditinstituten und ähnliche Einbauten sowie der zum Betriebsvermögen einerseits und der zum Privatvermögen andererseits gehörende Teil eines Gebäudes. Gebäudeteil kann auch der in bestimmter Weise (zB zu betrieblichen Zwecken) genutzte Teil eines Gebäudes sein. Auf die an den Gebäudeteilen bestehenden Eigentumsverhältnisse kommt es nicht an (vgl. Rz. 34 und 35). IdR kommt der Abgrenzung zw. Gebäude und Gebäudeteil abkommensrechtl. keine Bedeutung zu.

36a ee) Bestandteile eines Gebäudes. Auch Bestandteile eines Gebäudes fallen unter den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“. Zu den Bestandteilen gehört alles, was nicht Gegenstand besonderer Rechte sein kann. Ob und wann diese Voraussetzung erfüllt ist, entscheidet sich nach dem Recht des Belegenheitsstaates. Zu den Bestandteilen einer Sache gehören v. a. die in §§ 93 und 94 BGB genannten (Aussaat, Pflanzen, Bäume, Ernte, Außenmauern, Fußböden, Türen, Fenster, Dachziegel, Brücken, Zäune, Eisenbahnüberführungen). Auch Rechte können zu einem unbewegl. Vermögen gehören (Dienstbarkeit, Überbaurecht, Vorkaufsrecht). Nicht zu den Bestandteilen eines Gebäudes gehören die sog. Scheinbestandteile iSd. § 95 Abs. 1 und 2 BGB. Das sind Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem unbewegl. Vermögen verbunden wurden.

36b ff) Betriebsvorrichtungen zählen zum unbewegl. Vermögen, soweit sie nicht im Einzelfall Scheinbestandteile sind (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 36; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 194). Zivilrechtlich gesehen sind sie idR wesentliche Bestandteile des Grundstücks oder des Gebäudes. Steuerlich werden sie jedoch als eigenständige Wirtschaftsgüter behandelt (§ 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG). Dadurch wird die Ermittlung einer vom Gebäude abweichenden AfA ermöglicht. Abkommensrechtlich macht jedoch diese Sonderbehandlung keinen Sinn. Entscheidend kommt es vielmehr auf die Belegenheit der Betriebsvorrichtung im Quellenstaat an. Deshalb rechtfertigt die enge Verbindung mit dem unbeweglichen Vermögen die Anwendung von Art. 6 Abs. 1. Dies folgt zusätzlich aus der Überlegung, dass das, was nach Art. 6 Abs. 2 S. 2 für das Zubehör gilt, für Betriebsvorrichtungen erst recht gelten muss.

37 gg) Beteiligung mehrerer Personen. Steht das unbewegl. Vermögen im Gesamthands- oder Bruchteilseigentum mehrerer Personen und nutzen diese es gemeinschaftlich, so erfüllt jede von ihnen den Tatbestand des Art. 6 Abs. 1, wenn und soweit sie persönlich abkommensberechtigt ist. Für die Anwendung des Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 ist es also unerheblich, dass die Personen in Gesamthands- oder Bruchteilsgemeinschaft handeln und dass die Einkünfte auf der Ebene der Personenmehrheit zu ermitteln sind (vgl. BFH v. 7.10.86 IX R 167/83, BStBl. II 1987, 322; v. 7.4.87 IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707). Dies gilt auch dann, wenn das Eigentum an dem unbeweglichen Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) zusteht, die im Rechtsverkehr unter ihrem Namen auftritt (§§ 124, 161 Abs. 2 HGB). Steuerlich gesehen müssen die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft sich deren Handeln wie eigenes zurechnen lassen. Wird allerdings unbewegl. Vermögen der PersGes. nur durch einen Gesellschafter genutzt, so bezieht sich die Anwendung des Art. 6 Abs. 1 nur auf diesen Gesellschafter. Nutzt umgekehrt die PersGes. unbewegliches Vermögen des Gesellschafters, so können die Einkünfte aus der Nutzung auch abkommensrechtl. der PersGes. zuzurechnen sein.

38 hh) Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft. Werden die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen von einem gewerbl. geprägten Investor (KapGes., PersGes. iSd. § 15 Abs. 3 EStG) erzielt, so mögen nach dt. innerstaatl. Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzunehmen sein (§ 15 Abs. 3 EStG, § 8 Abs. 2 KStG). Diese personenbezogene Beurteilung schlägt jedoch aus den in MA Art. 7 Rz. 16 a, 53, 85 und 86 genannten Gründen auf die abkommensrechtl. Behandlung nicht durch. Ihr sind nur tätigkeitsbezogene Merkmale zugrunde zu legen (vgl. BFH v. 28.7.82 I R 196/79, BStBl. II 1983, 77; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 34). Deshalb ist Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 auch auf Einkünfte aus unbewegl. Vermögen anzuwenden, die ein gewerbl. geprägter Investor erzielt. Abkommensrechtl. handelt es sich um Einkünfte aus unbewegl. Vermögen, die sich die Gesellschafter der gewerbl. geprägten PersGes. zurechnen lassen müssen. Dies gilt auch dann, wenn einzelne oder alle Gesellschafter Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen iSd. § 1 Abs. 1 KStG sind. Art. 6 Abs. 1 findet ihnen ggü. Anwendung, wenn sie persönl. abkommensberechtigt sind. § 8 Abs. 2 KStG ist abkommensrechtl. ohne Bedeutung.

39 ii) Beteiligung an vermögensverwaltenden Gesellschaften (Immobilienfonds). Geschlossene Immobilienfonds treten entweder in der Rechtsform der KG oder einer jurist. Person auf. Die KG bzw. die jurist. Person wird Eigentümer von unbewegl. Vermögen, das sie jedoch nur treuhänderisch für die Anteilsinhaber des geschlossenen Immobilienfonds verwaltet. Nach dt. Steuerrecht werden die Anteilsinhaber des geschlossenen Immobilienfonds als wirtschaftl. Eigentümer des unbewegl. Vermögens angesehen; sie erzielen die Einkünfte aus VuV (vgl. BMF v. 22. 10. 81 in L/M/vS/K B 6.2. Nr. 6; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 23, 27). Beim offenen Immobilienfonds wird als Rechtsträger eine Kapitalanlagegesellschaft (AG oder GmbH) eingeschaltet, die das unbewegl. Vermögen nicht treuhänderisch für die Anteilsinhaber des Immobilienfonds hält. Entsprechend erzielt die Kapitalanlagegesellschaft selbst „Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung“. Der Anteilsinhaber erzielt nur Einkünfte aus Kapitalvermögen. Abkommensrechtlich ist allein entscheidend, ob nach dem Recht des Belegenheitsstaates unbewegl. Vermögen vorhanden ist. Ist dies zu bejahen, so beantworten sich die Folgefragen, ob aus dessen Nutzung Einkünfte erzielt werden und welche Person die Einkünfte erzielt, nach dem Recht des Anwendestaates. Beim offenen und geschlossenen Immobilienfonds wird die erste Frage immer zu bejahen sein, weshalb sich nach dem Recht des Anwendestaates entscheidet, welcher Person die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen zuzurechnen sind. Ist die Person abkommensberechtigt, so findet zu ihren Gunsten Art. 6 Abs. 1 Anwendung. Beim geschlossenen Immobilienfonds ist insoweit auf die Anteilsinhaber und beim offenen Immobilienfonds auf die Kapitalanlagegesellschaft abzustellen.

40 kk) Vermietung von Sachinbegriffen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bei den Sachinbegriffen handelt es sich um eine Vielzahl bewegl. Sachen, die wirtschaftl. oder technisch nach ihrer Zweckbestimmung eine Einheit mit unbewegl. Vermögen bilden können (vgl. § 260 BGB). Als Beispiele seien das land- und forstwirtschaftl. Inventar, die Büroeinrichtung, die Wohnungseinrichtung, eine Bücherei uäm. genannt. Abkommensrechtlich ist einmal nach dem Recht des Belegenheitsstaates und iÜ gem. Art. 6 Abs. 2 S. 2 zu prüfen, ob die einzelne bewegl. Sache zum „unbeweglichen Vermögen“ gehört. Diese Fragestellung wird idR die Zubehöreigenschaft der bewegl. Sache berühren. Beim land- und forstwirtschaftl. Inventar ist zu beachten, dass die Anwendung des Art. 6 Abs. 2 S. 2 das Vorhandensein eines land- und forstwirtschaftl. Betriebes voraussetzt. Wird das land- und forstwirtschaftl. Inventar nur im Privatvermögen genutzt, dann kommt Art 6 Abs. 2 S. 2 nur unter dem Gesichtspunkt des Zubehörs zur Anwendung (vgl. Rz. 54).

41 ll) Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Werden Forderungen aus der Vermietung oder Verpachtung unbewegl. Vermögens veräußert, so ist der erzielte Erlös an sich ein solcher aus Forderungsverkauf. Wirtschaftlich gesehen tritt er jedoch an die Stelle des Miet- oder Pachtzinses. Er ist ein sonstiger mittelbarer Vorteil aus der VuV des unbeweglichen Vermögens. Dies wird deutlich, wenn der Eigentümer eines Grundstücks dasselbe an einen Erwerber veräußert, gleichzeitig rückständige Mietzinsforderungen an den Erwerber abtritt und dafür einen höheren Kaufpreis erhält. Die Kaufpreiserhöhung ist unter Veranlassungsgesichtspunkten das Entgelt für die Nutzungsüberlassung des unbewegl. Vermögens durch den Veräußerer an den Mieter. Dieser Grundsatz gilt dann, wenn Deutschland der Anwendestaat ist, auch abkommensrechtl. Nach dem Recht des Belegenheitsstaates bestimmt sich nur der Inhalt des Ausdrucks „unbewegliches Vermögen“ (vgl. Rz. 18). Nach dem Recht des Anwendestaates ist zu beurteilen, welche Einkünfte aus dem unbewegl. Vermögen erzielt werden. Deshalb ist § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzuwenden, wenn Deutschland der Anwendestaat ist. Dann ist auch der Erlös aus der Veräußerung von Forderungen aus der Vermietung oder Verpachtung unbewegl. Vermögens als Einkünfte aus demselben zu erfassen. Art. 6 Abs. 1 ist auf die Einkünfte anzuwenden, wenn das unbewegl. Vermögen in dem anderen Vertragsstaat belegen ist. Darauf, wo die Forderung veräußert wird, kommt es nicht an. Entsprechendes gilt für Abfindungen, die für den Verzicht auf Rechte aus Grundstücksüberlassungsverträgen gezahlt werden (vgl. BFH v. 28.4.82 I R 151/78, BStBl. II 1982, 566; aA: Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 185).

e) Belegenheit des unbeweglichen Vermögens.

42 Seit dem MA 1977 muss das unbewegl. Vermögen in dem anderen Vertragsstaat belegen sein. In älteren Abk., die noch dem MA 1963 folgen, wird darauf nicht abgestellt. Bei der Antwort auf die Frage, in welchem Vertragsstaat das unbewegl. Vermögen belegen ist, ist einmal von dem Begriff des Vertragsstaates in seinem geographischen Sinne auszugehen (MA Art. 1 Rz. 38 ff.). Die Belegenheit des unbewegl. Vermögens richtet sich nach dessen Zuordnung zum jeweiligen Staatsgebiet der Vertragsstaaten, wobei es im Falle von Grenzstreitigkeiten denkbar ist, dass die Vertragsstaaten die Frage unterschiedl. beurteilen. Das unbewegl. Vermögen muss innerhalb der geographischen Grenzen des Vertragsstaates gelegen sein. Indiz für eine entspr. Belegenheit kann die Eintragung in einem im Vertragsstaat geführten Grundstücksregister (Grundbuch) sein. Grundstücksgleiche Rechte sind dort belegen, wo das Grundstück liegt, das die Rechte belasten (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 31, 92). Dies muss auch für Einkünfte aus einem spanischen Vorkaufsrecht gelten (offen gelassen von BFH v. 19.5.82 I R 257/78, BStBl. II 1982, 768), auch wenn idR Art. 13 Abs. 1 anzuwenden sein wird. Erstreckt sich ein land- und forstwirtschaftl. Betrieb über das Gebiet zweier oder mehrerer Staaten, so sind die Einkünfte nach dem Gesichtspunkt aufzuteilen, mit Hilfe welcher in den jeweiligen Vertragsstaaten belegenen Grundstücke sie erzielt wurden (vgl. dt.-niederländ. Verständigungsvereinbarung vom 10./11.2.77, FinMin NW v. 6.6.77, Beck DBA-Textausgabe, DBA-Niederlande Nr. 4.1; BFH v. 17.12.97 I R 95/96, BStBl. II 1998, 260; EAS 1012 v. 10.2.97, SWI 1997, 160). Das unbewegl. Vermögen ist dann gedankl. in je ein Grundstück in dem einen und in dem anderen Staat aufzuteilen. Bei Zubehör und land- und forstwirtschaftl. Inventar kommt es an sich nicht auf die Belegenheit der bewegl. Sache an. Ihre Belegenheit außerhalb des Vertragsstaates ist jedoch regelmäßig Indiz dafür, dass es sich weder um Zubehör noch um das Inventar unbewegl. Vermögens handelt. Liegt das Grundstück in einem Kondominium, so ist im Wege eines Verständigungsverfahrens zu klären, welchem Staat das Grundstück zuzuordnen ist.

43–52 einstweilen frei

3. Satz 2

a) Positiv- und Negativbeispiele.

53 Art. 6 Abs. 2 S. 2 erster HS zählt katalogmäßig sog. Positivbeispiele unbewegl. Vermögens auf. Die aufgezählten Positivbeispiele gehören in jedem Fall zum unbewegl. Vermögen. Teilweise wird S. 2 als Ergänzung zu S. 1 verstanden und daraus abgeleitet, dass die Positivbeispiele inhaltl. nach dem Recht des Belegenheitsstaates zu bestimmen sind (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 75; Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 43; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 213; nach dem Recht des Anwendestaates: Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 72). Die Aufzählung ist enumerativer Art. Sie kann nur unter Anwendung des Art. 6 Abs. 2 S. 1 ergänzt werden. S. 2 HS 2 enthält einen Katalog von Negativbeispielen, dem ebenfalls Vorrang vor der Anwendung des Abs. 2 S. 1 zukommt. Nach Art. 6 Nr. 2 S. 3 MK beruht die katalogmäßige Aufzählung auf der Tatsache, dass die genannten Vermögenswerte nach dem Recht der meisten Mitgliedstaaten der OECD als unbewegl. Vermögen beurteilt werden. Gerade deshalb ist die og. Auffassung abzulehnen, dass die nicht weiter definierten Ausdrücke des Kataloges gem. Art. 6 Abs. 2 S. 1 nach dem Recht des Belegenheitsstaates zu bestimmen seien. Wäre diese Auffassung richtig, so wäre Art. 6 Abs. 2 S. 2 überflüssig. Richtigerweise sind die Ausdrücke nach ihrer gewöhnl. Bedeutung (Art. 31 Abs. 1 WÜRV) auszulegen, wobei ergänzend berücksichtigt werden kann, ob die genannten Vermögenswerte tatsächlich nach dem Recht der meisten Mitgliedstaaten der OECD zum unbewegl. Vermögen gerechnet werden. Für den Negativkatalog gilt Entsprechendes (vgl. Rz. 71 ff.).

b) Zubehör.

54 Der Ausdruck „Zubehör“ ist abkommensrechtl. zu verstehen und auszulegen. Art. 6 Abs. 2 S. 1 findet insoweit keine Anwendung. Allerdings ist anzuerkennen, dass der Ausdruck „Zubehör“ bisher im Abkommensrecht keine besondere Ausprägung erfahren hat. Deshalb ist es bei einer Anwendung des MA in Deutschland zulässig, von dem Zubehörbegriff des § 97 BGB auszugehen und denselben darauf zu überprüfen, ob er von dem entspr. Ausdruck inhaltl. abweicht, wie er in den meisten Mitgliedstaaten der OECD gilt. Danach fallen unter den Ausdruck „Zubehör“ rechtl. selbständige bewegl. Sachen, die sonderrechtsfähig sind, dh. ohne die Hauptsache übereignet oder belastet werden können. Zwischen der Zubehörsache und der Hauptsache muss ein wirtschaftl. Zusammenhang bestehen. § 97 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 und § 98 BGB finden im Regelfall entspr. Anwendung. Deshalb sind nichtkörperl. Gegenstände, insbes. Bankguthaben und Wertpapiere, die zum Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftl. Betriebes im Belegenheitsstaat gehören, kein Zubehör (vgl. FG Nürnberg v. 17. 12. 80 V 55/77, EFG 1981, 331; Reimer in V/L Art. 6 Rz. 83). Bankguthaben und Wertpapiere sind Forderungen und keine bewegl. Sachen. Auch fehlt es an ihrer dauernden Benutzung für den Zweck des land- und forstwirtschaftl. Betriebes (§ 97 Abs. 2 BGB). Ferner werden Bankguthaben und Wertpapiere nach der allg. Verkehrsauffassung nicht als Zubehör von Grundvermögen angesehen (§ 97 Abs. 1 S. 2 BGB). Schließlich finden Art. 10 Abs. 3 und 11 Abs. 3 vorrangige Anwendung (vgl. Rz. 22). Dagegen zählen die Alarmanlage in einer Eigentumswohnung, das Anschlussgleis für ein Fabrikgrundstück, der Bagger eines Kiesgewinnungsbetriebes, die Fahrzeuge eines Fabrik- oder Handelsunternehmens, die Maschinen auf einem Fabrikgrundstück und das gesamte land- und forstwirtschaftl. Inventar zum Zubehör (vgl. Palandt/Heinrichs § 97 Rz. 11). Bei der Anwendung des § 98 Nr. 1 BGB ist vorab zu prüfen, ob der gewerbl. Betrieb als unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 beurteilt werden kann (vgl. Rz. 35). Einrichtungsgegenstände einer möblierten Wohnung gehören schon nach der Verkehrsauffassung nicht zum Zubehör (vgl. OLG Düsseldorf v. 18.6.86 9 U 14/86, DNotZ 1987, 108; Reimer in Art. 6 Rz. 82). In EAS 1909 v. 6.8.01 (SWI 2001, 441) wird die Frage erörtert, ob die Leasingraten, die ein dt. Leasingunternehmen dafür erhält, dass es auf dem Gelände eines österreich. Unternehmens ein Hochregallager errichtet und dasselbe an das österreich. Unternehmen verleast, unter Art. 7 oder unter Art. 6 fallen. Die Zubehöreigenschaft des Regals wird schon deshalb verneint, weil das Regal nicht dem österreich. Unternehmen zuzurechnen sei. Die Frage der Beweglichkeit oder Unbeweglichkeit sei nach dem innerstaatl. Recht des Belegenheitsstaates zu beurteilen. Ist das Regal zerlegbar, so ist seine Unbeweglichkeit zu verneinen.

55, 56 einstweilen frei

c) Lebendes und totes Inventar land- oder forstwirtschaftlicher Betriebe.

57 Nach § 98 Nr. 2 BGB zählt das lebende und tote Inventar eines land- und forstwirtschaftl. Betriebes zum Zubehör (vgl. Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 76). Wenn Art. 6 Abs. 2 S. 2 dennoch das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftl. Betriebe neben dem Zubehör erwähnt, so macht dies deutl., dass einerseits die in Art. 6 Abs. 2 S. 2 verwendeten Ausdrücke abkommensrechtl. zu verstehen sind und andererseits das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftl. Betriebe zumindest in einigen OECD-Mitgliedstaaten außerhalb des Zubehörbegriffes dem unbewegl. Vermögen zugeordnet wird. IÜ setzt die Anwendung des Art. 6 Abs. 2 S. 2 die Existenz eines land- und forstwirtschaftl. Betriebes voraus. Wird lebendes oder totes Inventar, das früher zu einem land- oder forstwirtschaftl. Betrieb gehörte, im Privatvermögen genutzt, so findet Art. 6 Abs. 2 S. 2 keine Anwendung (vgl. Rz. 39). Zur Bestimmung dessen, was unter den Ausdruck „lebendes und totes Inventar“ fällt, kann auf § 98 Nr. 2 BGB einerseits und (mit Einschränkungen) auf § 33 BewG andererseits zurückgegriffen werden. Danach zählt zu dem lebenden Inventar jegl. Vieh, das zu Zuchtzwecken, zu Arbeitsleistungen oder zur Gewinnung von Erzeugnissen (Eier, Milch, Fleisch) gehalten wird. Totes Inventar sind landwirtschaftl. Geräte aller Art (Pflug, Trecker, Dreschmaschine). Landwirtschaftl. Erzeugnisse fallen nur insoweit unter das tote Inventar, als sie zur Fortführung der Landwirtschaft erforderlich sind. Die Aufzählung in § 98 Nr. 2 BGB ist nicht erschöpfend (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 48; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 216). Das FG Nürnberg hat in seinem Urteil v. 17. 12. 80 V 55/77, EFG 1981, 331 einen Rückgriff auf § 33 BewG abgelehnt, weil bei der Auslegung des DBA-Österreich 1954 nicht vom innerstaatl. Recht ausgegangen werden dürfe. Dieser Auffassung ist nur insoweit beizupflichten, als die Anwendung von § 33 BewG zu unterschiedl. Ergebnissen für den Bereich der Ertragsteuern einerseits und der VSt andererseits führt, was mit der Verweisung von Art. 22 Abs. 1 auf Art. 6 nicht in Einklang steht. IÜ entspricht jedoch der Rückgriff auf § 33 BewG dem Rechtsgedanken des Art. 3 Abs. 2. Allerdings gehen die Art. 10 bis 12 dem Art. 6 vor.

58, 59 einstweilen frei

d) Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten.

aa) Verweisung auf das Recht des Belegenheitsstaates.

60 Zum unbeweglichen Vermögen zählen auch die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten. Angesprochen sind die grundstücksgleichen Rechte, die idR der Eigentümer zugunsten eines Berechtigten (Rechtsinhaber) bestellt. Dazu gehören zB Wohnungseigentum, Teileigentum, Stockwerkseigentum, Erbbaurechte, Erbpachtrechte, Mineralgewinnungsrechte, Bergrechte, Wasserrechte, Jagd- und Fischereirechte und Immobilienzertifikate (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 38, 39). Art. 6 Abs. 2 S. 2 besagt insoweit nichts darüber, nach welchem Privatrecht zu beurteilen ist, ob für die Rechte die Vorschriften über Grundstücke gelten. In Betracht kommt die Anwendung des Privatrechts entweder des Belegenheitsstaates oder des Anwendestaates oder die kumulative Anwendung des Privatrechts beider Vertragsstaaten. Vernünftigerweise muss auf das Privatrecht des Vertragsstaates abgestellt werden, in dem das grundstücksgleiche Recht belegen ist. Andernfalls wären die in einem Vertragsstaat belegenen grundstücksgleichen Rechte in diesem Staat je nach dem steuerlich unterschiedlich zu behandeln, welches Abk. im Einzelfall Anwendung fände und welche Regelungen das Privatrecht des anderen Vertragsstaates über grundstücksgleiche Rechte enthielte. Aus dt. Sicht wäre insoweit eine Verletzung von Art. 3 GG zu befürchten. Art. 6 Abs. 2 S. 2 ist deshalb aus der Brille des S. 1 zu verstehen und auszulegen. Gerechtigkeiten und Gefälle gehören zum unbewegl. Vermögen, wenn das einschlägige Recht des Quellenstaates die Vorschriften über Grundstücke für entspr. anwendbar erklärt.

bb) Verweisung auf Zivilrecht.

61 Die in Art. 6 Abs. 2 S. 2 enthaltene Regelung ist auch deshalb bemerkenswert, weil aus ihr deutl. wird, dass das MA nicht nur auf das Steuerrecht der Vertragsstaaten, sondern im Einzelfall unmittelbar auf deren Zivilrecht verweist (vgl. BFH v. 19.5.82 I R 257/78, BStBl. II 1982, 768). Dabei wird man aus der ausdrücklichen Erwähnung des Zivilrechts rückschließen müssen, dass die entspr. Verweisung die Ausnahme ist. Ergibt sich aus dem Zusammenhang nichts anderes, so ist regelmäßig von einer Verweisung auf das Steuerrecht der Vertragsstaaten auszugehen, das seinerseits wiederum auf das eigene Zivilrecht Bezug nehmen kann (vgl. MA Art. 3 Rz. 89).

cc) Anspruch auf eine Gegenleistung.

62 Grundstücksgleiche Rechte können entgeltl. eingeräumt werden. Dann steht idR dem Eigentümer eine Forderung ggü. dem Inhaber des grundstücksgleichen Rechts zu, für die sowohl ertragsteuerl. als auch vermögensteuerl. zu entscheiden ist, ob sie unter Art. 6 subsumiert werden kann. Die Problematik war Gegenstand des BFH-Urteils v. 15.12.93 II R 66/89, BStBl. II 1994, 220. Im Urteilsfall hatte ein Steuerausländer auf inländ. Grundstücken entgeltlich ein Erbbaurecht bestellt. Ihm stand dafür eine Forderung auf Erbbauzins zu, die das FA der inländ. VSt unterwarf. Der BFH hob den VSt-Bescheid unter Hinweis auf § 92 Abs. 5 BewG auf. Er ließ unberücksichtigt, dass die abkommensrechtl. Regelung nicht auf § 92 Abs. 5 BewG aufbaut. Aus der Sicht des Grundstückseigentümers ist davon auszugehen, dass die Erbbauzinsforderung durch die Nutzung des Grundstücks (= Erbbaurechtsbestellung) entstanden ist. Deshalb ist sie ertragsteuerrechtl. unter Art. 6 Abs. 1 und 3 zu fassen (vgl. BFH v. 28.4.82 I R 151/78, BStBl. II 1982, 566). Dennoch gehören zum unbewegl. Vermögen iSd. Art. 22 Abs. 1 iVm. Art. 6 Abs. 2 nur das Grundstück einerseits und das Erbbaurecht andererseits. Die Forderung auf Erbbauzins ist zwar durch die Nutzung unbewegl. Vermögens entstanden, deshalb jedoch selbst kein unbewegl. Vermögen (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 84). Dies gilt unabhängig davon, ob die Erbbauzinsverbindlichkeit eine nur schuldrechtl. oder auch eine dingl. ist. Die dinglich wirkende Erbbauzinsverbindlichkeit ist eine auf dem Erbbaurecht ruhende Belastung. Die Belastung ist jedoch für sich genommen kein grundstücksgleiches Recht. Grundstücksgleiches Recht ist nur das Erbbaurecht als solches. Im Ergebnis hat deshalb der BFH zutreffend die Subsumtion der Erbbauzinsforderung unter Art. 22 iVm. Art. 6 Abs. 2 verneint.

dd) Besicherung einer Forderung durch unbewegliches Vermögen.

63 Art. 6 Nr. 2 S. 5 MK stellt klar, dass sowohl Darlehenszinsen als auch Darlehensforderungen, die durch unbewegliches Vermögen besichert sind, das in dem anderen Vertragsstaat belegen ist, unter Art. 11 bzw. unter Art. 22 Abs. 4 und nicht unter Art. 6 Abs. 2 fallen. Dies ergibt sich einmal aus dem Blickwinkel des Art. 6 Abs. 3, weil Darlehenszinsen für die Nutzungsüberlassung des Darlehens und nicht für die Nutzung des als Sicherheit dienenden Grundstücks gezahlt werden. Deshalb ist auch ertragsteuerl. der Tatbestand des Art. 6 Abs. 1 und 3 nicht verwirklicht (vgl. Rz. 74 a). Vermögensteuerlich greift zusätzl. die in Rz. 33 erwähnte Überlegung durch, dass die Entgeltsforderung einem eigenen Rechtsschicksal unterliegt. Entsprechendes gilt für Hypotheken und Grundpfandrechte. Der Rechtsinhaber besitzt regelmäßig nur eine Sicherheit für eine anderweitige Forderung. Ertrag- und vermögensteuerl. wird nur die anderweitige Forderung erfasst.

ee) Erbbaurecht.

64 Das Erbbaurecht ist das veräußerl. und vererbl. Recht, auf oder unter einem fremden Grundstück ein Bauwerk zu haben (§§ 1012 bis 1017 BGB; § 1 Abs. 1 ErbbRVO). Es handelt sich um ein beschränkt dingl. Recht an einem fremden Grundstück, das grundstücksgleich, dh. wie ein Grundstück behandelt wird (§ 1017 BGB, § 11 ErbRVO). Grds. ist deshalb Art. 6 Abs. 2 S. 2 anwendbar (vgl. Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 225). Die Anwendung bezieht sich jedoch nur auf den Erbbauberechtigten und nicht auf den Erbbauverpflichteten (= Eigentümer). Letzterer erzielt nur im Falle der entgeltl. Erbbaurechtsbestellung in Höhe des Erbbauzinses Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 1 (= Nutzung seines Grundstücks), wobei es unerhebl. ist, ob das Entgelt in der Form einer einmaligen Leistung oder nach der Art eines laufenden Mietzinses gezahlt wird. Vermögensmäßig bildet nur das Grundstück belastet mit dem Erbbaurecht sein unbewegl. Vermögen. Der Erbbauberechtigte erzielt dagegen Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 2, wenn er sein Erbbaurecht durch Nutzungsüberlassung des Gebäudes entgeltl. verwertet. Auch vermögensmäßig zählt nur sein Erbbaurecht, jedoch nicht eine evtl. Mietzinsforderung zum unbewegl. Vermögen (vgl. Rz. 62).

ff) Erbpachtrecht.

65 Die sowohl in der früheren Fassung des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch in der Kommentierung zu Art. 6 (vgl. Reimer in Art. 6 Rz. 89) immer wieder erwähnten Erbpachtrechte sind aus der Sicht des dt. Rechts gegenstandslos. Sie wurden bereits durch das Kontrollratsgesetz Nr. 45 v. 20.2.47 in freies Eigentum umgewandelt.

gg) Mineralgewinnungs- und Bergrechte.

66 Zu den grundstücksgleichen Rechten gehören auch Mineralgewinnungs- und Bergrechte (vgl. Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 226 ff.). Mineralgewinnungsrecht ist das Recht, von eigenen oder fremden Grundstücken bestimmte Mineralien schürfen zu dürfen. Es war ursprüngl. in § 54 Allg. Pr.BergG v. 24. 6. 1865, PrGS S. 705, später in den landesrechtl. BergG und heute im bundeseinheitl. BergG v. 13.8.80, BGBl. I 1980, 1310 geregelt. In § 149 Abs. 1 und 3 BergG wird der Ausdruck „Mineralgewinnungsrecht“ durch die Ausdrücke „Bergbauberechtigung“ bzw. „Grundeigentümerrecht“ ersetzt. Art. 6 ist nur dann tangiert, wenn das Mineralgewinnungsrecht einem anderen entgeltl. zur Nutzung überlassen wird. Der Nutzende erzielt dagg. idR Unternehmensgewinne. Vgl. iÜ Rz. 69, 79.

hh) Wasserrechte, Jagdrechte und Fischereirechte.

67 Zu den grundstücksgleichen Rechten gehören auch Wasserrechte, Jagdrechte und Fischereirechte. In Deutschland handelt es sich teils um Bundes- und teils um Landesrecht. Geregelt wird das Eigentum, die Benutzung, die Unterhaltung und die Haftung zB für Verschmutzung. Die in Art. 6 Abs. 2 S. 2 getroffene Regelung zielt auf den Inhaber des Wasser-, Jagd- und Fischereirechtes und nicht auf Grundstückseigentümer, deren Grundstücke mit einem entspr. Recht belastet sind.

ii) Apotheken-, Gastwirtschafts-, Mühlen-, Fähr- und Abdeckereigerechtigkeiten.

68 Nicht unter den Begriff der grundstücksgleichen Rechte fallen Apotheken-, Gastwirtschafts-, Mühlen-, Fähr- und Abdeckereigerechtigkeiten. Es handelt sich um Gewerbeberechtigungen, die auch grunderwerbsteuerrechtl. nicht zu den Grundstücken gezählt werden. Im Einzelfall kann allerdings geprüft werden, ob das Entgelt für die Überlassung einer entspr. Gerechtigkeit nicht auch ein Entgelt für die Nutzung unbewegl. Vermögens umfasst und insoweit unter Art. 6 Abs. 2 S. 1 zu subsumieren ist.

kk) Bergwerkseigentum.

69 Bergwerkseigentum ist ein gem. § 9 Abs. 1 BBergG durch ein staatl. Verleihung entstehendes dingl. Nutzungsrecht. Es berechtigt zum Abbau von Bodenschätzen auf einem Grundstück und zu ihrer Aneignung. Das Recht ist ein grundstücksgleiches; es beschränkt den dingl. Eigentümer (vgl. Rz. 66).

70 einstweilen frei

e) Negativabgrenzung.

aa) Nutzungsrechte am unbeweglichem Vermögen.

71 Die grundstücksgleichen Rechte machen eine Negativabgrenzung von Nutzungsrechten am unbewegl. Vermögen und von Rechten auf das bzw. an dem Grundstück erforderlich. Von den negativ abzugrenzenden Rechte fallen nur die Nutzungsrechte am unbewegl. Vermögen unter Art. 6 Abs. 2 S. 2 (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 93 ff.). Zu den Nutzungsrechten am unbewegl. Vermögen zählen einmal die dingl. Rechte wie der Nießbrauch, die Grunddienstbarkeit und die Reallast. Auch insoweit zielt Art. 6 Abs. 2 S. 2 auf die Person des Nießbrauchsberechtigten bzw. auf die des Inhabers der Dienstbarkeit oder der Reallast und nicht auf den mit derartigen Rechten belasteten Grundstückseigentümer. Zum anderen fallen auch obligatorische Nutzungsrechte am unbewegl. Vermögen unter Art. 6 Abs. 2 S. 2. So kann der Mieter eines Gebäudes Einkünfte aus unbewegl. Vermögen durch dessen Untervermietung erzielen. Das Recht auf Untervermietung fällt also unter Art. 6 Abs. 2 S. 2, ohne dass ihm deshalb ein vermögensteuerlicher Wert beigemessen werden müsste. Erzielt ein Mieter oder Pächter Einkünfte als Folge des Verzichts auf seine Ansprüche aus einem langfristigen Untermiet- oder Unterpachtvertrag, so erzielt er Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 2 (vgl. BFH v. 28.4.82 I R 151/78, BStBl. II 1982, 566; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 141). Dies gilt unabhängig davon, ob sich die sachl. Stpfl. der Einkünfte nach innerstaatl. Recht aus § 21 oder aus § 22 EStG ergibt. Erhält dagegen ein Mieter oder Pächter eine Abfindung dafür, dass er vorzeitig aus einem Miet- oder Pachtvertrag ausscheidet, so erzielt er entweder Unternehmensgewinne oder andere Einkünfte. Daneben gibt es zB schuldrechtl. Ansprüche auf Übereignung des unbewegl. Vermögens. Diese fallen vor der Übereignung noch nicht unter Art. 6 Abs. 2 S. 2. Allerdings wird ein dingl. Vorkaufsrecht als Recht am Grundstück verstanden (vgl. Rz. 75).

bb) Nießbrauch.

72 Durch die Bestellung des Nießbrauchs am unbewegl. Vermögen wird dasselbe in der Weise belastet, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung wirkt, die Nutzungen des unbewegl. Vermögens zu ziehen berechtigt ist (§ 1030 Abs. 1 BGB). Es handelt sich um ein dingl. Rechts- und ein gesetzl. Schuldverhältnis. Das vom Nießbraucher gehaltene Nießbrauchsrecht am unbewegl. Vermögen fällt abkommensrechtl. unter den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“. Nutzt der Nießbraucher das unbewegl. Vermögen aufgrund des Nießbrauchsrechts zur Einkünfteerzielung, so fallen die aus der Eigennutzung stammenden Einkünfte nicht unter Art. 6 Abs. 2 S. 2 (vgl. Rz. 15, 97). Unter Art. 6 Abs. 2 S. 2 fällt nur die entgeltl. Nutzungsüberlassung aufgrund des Nießbrauchs. Vermögensmäßig fällt der Wert des Nießbrauchsrechts am unbewegl. Vermögen unter Art. 22 Abs. 1.

cc) Grunddienstbarkeit.

73 Ein Grundstück kann auch zu Gunsten des jeweiligen Eigentümers eines anderen Grundstücks in der Weise belastet werden, dass dieser das Grundstück in einzelnen Beziehungen benutzen darf oder dass auf dem Grundstück gewisse Handlungen vorgenommen werden dürfen oder dass die Ausübung eines Rechts ausgeschlossen ist, das sich aus dem Eigentum an dem belasteten Grundstück dem anderen Grundstück ggü. ergibt. Der Inhaber einer solchen Grunddienstbarkeit hält unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 2. Dennoch gelten auch insoweit die in Rz. 15 und 97 genannten Grundsätze. Soweit der Inhaber der Grunddienstbarkeit dieselbe zur Eigennutzung verwendet, fallen die Einkünfte nicht unter Art. 6 Abs. 2 S. 2. Die Vorschrift ist nur anzuwenden, wenn der Inhaber der Grunddienstbarkeit das Grundstück einem anderen entgeltlich zur Nutzung überlässt. Bestellt ein Grundstückseigentümer entgeltlich eine Grunddienstbarkeit zu Gunsten des jeweiligen Eigentümers eines anderen Grundstücks, so gehört sein Entgelt zu den Einkünften aus der Überlassung unbewegl. Vermögens iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 1. Dies gilt unabhängig davon, ob das Entgelt in einer Einmalzahlung besteht oder wiederkehrend geleistet wird.

dd) Reallast.

74 Ein Grundstück kann auch in der Weise belastet werden, dass an denjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung bestellt ist, wiederkehrende Leistungen aus dem Grundstück zu entrichten sind. In einem solchen Fall bildet die entsprechende Reallast unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 2. Der Inhaber der Reallast erzielt in der Form der wiederkehrenden Leistungen Einnahmen aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 S. 2, obwohl er kein Grundstückseigentümer ist. Vermögensrechtlich fällt nur die Reallast als Vermögenswert, nicht dagegen die Forderung auf rückständige wiederkehrende Leistungen unter Art. 22 Abs. 1.

ee) Grundpfandrechte, Hypotheken.

74a Grundpfandrechte und Hypotheken gehören nicht zum unbewegl. Vermögen (vgl. Rz. 63, 94; Art. 11 Nr. 18 MK). Sie beinhalten kein Nutzungsrecht, dessen Erträge der Besteuerung durch den Belegenheitsstaat vorbehalten sein sollen. Die Rechte haben vielmehr Sicherungscharakter. Sie sichern eine Geldforderung, weshalb sich die Besteuerung nach der Zuordnung der Geldforderung richtet. Soweit ältere Abk. noch anderweitige Regelungen vorsehen (vgl. Rz. 22 a) bzw. vorsahen, ist heute ein Wandel in der Praxis der OECD eingetreten.

ff) Dingliches Vorkaufsrecht.

75 Das dingl. Vorkaufsrecht iSd. § 1094 Abs. 1 BGB ist eine Grundstücksbelastung, die dem Berechtigten ein Vorkaufsrecht gegenüber dem jeweiligen Eigentümer einräumt. ISv. Art. 6 Abs. 2 S. 2 handelt es sich um ein Recht, auf das die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke Anwendung finden (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 92). Allerdings wird es idR an Einkünften aus der Nutzung des Vorkaufsrechts fehlen (vgl. BFH v. 19.5.82 I R 257/78, BStBl. II 1982, 768). Vielmehr wird das Vorkaufsrecht idR verkauft. Dann sind Einkünfte iSd. Art. 13 Abs. 1 anzunehmen. Die Rechtsfrage kann außerdem für die Vermögensbesteuerung (Art. 22 Abs. 1) Bedeutung haben.

gg) Schuldrechtliche Nutzungsrechte.

76 Auch schuldrechtliche Nutzungsrechte am unbewegl. Vermögen fallen unter Art. 6 Abs. 2 S. 2. Der BFH hat dies in seinem Urteil v. 28.4.82 I R 151/78, BStBl. II 1982, 566 bestätigt. Die Entscheidung hat im Schrifttum Zustimmung gefunden (vgl. Rz. 71; Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 50; Ellsel in B/H/G/K, Art. 6 Rz. 241; aA: Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 185).

f) Rechte auf Ausbeutung.

77 aa) Begriff. Nach Art. 6 Abs. 2 S. 2 gehören sowohl das Recht auf (veränderl. oder feste) Vergütungen für die Ausbeutung als auch das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen zum unbewegl. Vermögen (vgl. Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 79). Die Vorschrift will in ihrem Kern das Recht, Bodenschätze zu fördern, als eine selbständige Bewertungseinheit behandeln, die einerseits losgelöst vom unbewegl. Vermögen beurteilt und andererseits dann diesem gleichgestellt wird, wenn das Recht in der Form einer entgeltl. Nutzungsüberlassung genutzt wird. Die Einkünfte aus der entgeltl, Überlassung des Rechts werden abkommensrechtl. den Einkünften aus der Nutzung unbewegl. Vermögens zugeordnet, wobei darauf abzustellen ist, für welches Grundvermögen das Nutzungsrecht übertragen wird (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 30). Dagegen erzielt derjenige, der die Bodenschätze abbaut, idR Unternehmensgewinne. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass ein für die Nutzungsüberlassung erzieltes Entgelt zB nicht unter Art. 12 Abs. 2 fällt (vgl. MA Art. 12 Rz. 11). Zwar ist die Bodensubstanzausbeute eine Form der Nutzung unbewegl. Vermögens. Der Grundsatz bezieht sich aber nicht auf die Bodensubstanzausbeute durch den Eigentümer, sondern nur auf das Recht des Eigentümers, die Bodensubstanzausbeute einem anderen gegen Entgelt zu überlassen (vgl. Rz. 16 b). Der Eigentümer erzielt noch keine Einkünfte aus dem bloßen Abbau der Bodenschätze, sondern erst aus deren weiteren Vermarktung. Die Vermarktung führt idR zu Unternehmensgewinnen. Nur im Fall einer entgeltl. Nutzungsüberlassung ist von einer Einkünfteerzielung iSd. Art. 6 Abs. 1 auszugehen (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 35 ff., 166; aA: Kempermann in FWWK Art. 6 Rz. 55). Dies entspricht der Behandlung nach dt. Steuerrecht, wonach der Grundstückseigentümer, der selbst Bodenschätze fördert, idR Einkünfte iSd. § 15 Abs. 1 EStG erzielt. Unerheblich ist, ob der das Recht zur Ausbeutung Überlassende Eigentümer oder in anderer Weise Berechtigter ist (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 166). Zu beachten ist allerdings die Abgrenzung zu Art. 13 Abs. 1. Ist der abgeschlossene Vertrag als ein Kaufvertrag anzusehen, so kann Art. 13 Abs. 1 anzuwenden sein (vgl. BFH v. 12.12.69 VI R 197/67, BStBl. II 1970, 210). IdR führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Siegers (DBA-Luxemburg, Art. 4 Rz. 66) vertritt eine andere Auffassung. Es sei nicht begründbar, wieso gerade bei der Ausbeutung von Bodenschätzen die unmittelbare Nutzung des unbewegl. Vermögens im Gegensatz zu anderen unmittelbaren Nutzungen nicht unter das Belegenheitsprinzip fallen solle. Die nach Siegers fehlende Begründung für die hier vertretene Auffassung ergibt sich indes unmittelbar aus Art. 5 Abs. 1 Buchst. f. Danach bildet jede Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen eine Betriebsstätte. Betriebsstätten sind indes abkommensrechtl. nur im Bereich von Unternehmensgewinnen und nicht im Bereich unbewegl. Vermögens von Bedeutung. Das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates wird also über Art. 7 und nicht über Art. 6 sichergestellt.

78 bb) Forderung auf Vergütung. Von dem Recht auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Überlassung der Ausbeutung von Bodenschätzen ist die Forderung zB auf rückständige Vergütungen begrifflich zu trennen. Während das Recht zur Ausbeutung als solches unmittelbar zum unbewegl. Vermögen zählt, gelten für die Forderungen auf rückständige Vergütung die Ausführungen in Rz. 62. Der Wert des Rechts auf Ausbeutung von Bodenschätzen wird zwar der Höhe nach sowohl von dem noch vorhandenen Bodenschatz als auch von den Möglichkeiten seiner entgeltl. Nutzungsüberlassung beeinflusst. Dennoch ist das Recht auch wertmäßig nicht mit der Forderung auf die Vergütung identisch (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 105). Ertragsteuerlich gehört die Vergütung für die Überlassung des Rechts auf Substanzausbeute zu den Einkünften aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 (vgl. Rz. 16 b). Vermögensteuerlich gehört nur das Recht auf Substanzausbeute zum unbewegl. Vermögen. Eine daneben anzusetzende Forderung auf die Vergütung zählt zum Geldvermögen (vgl. BFH v. 15.12.93 II R 66/89, BStBl. II 1994, 220; aA Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 104 aE).

79 cc) Bodenschätze sind Mineralvorkommen, Quellen und andere Bodenschätze. Mineralvorkommen sind chemisch und physikalisch einheitl. Bestandteile der Erdkruste. Sie können in festem oder in flüssigem Zustand, in natürl. Ablagerungen oder Ansammlungen, in oder auf der Erde, auf dem Meeresgrund oder im Meereswasser in Erscheinung treten (vgl. Kempermann in FWWK Art. 6 Rz. 52). Quellen sind mineralische Flüssigkeiten. Unter den Begriff fallen vor allem Wasserquellen (vgl. Kempermann in FWWK Art. 6 Rz. 53). Zu den anderen Bodenschätzen gehören die Vorkommen an Kohle, Kali, Erdöl, Gas, Ton, Steine, Ziegellehm, Kies, Sand, Bims, Erdwärme uam. Ob die Substanzausbeute der Bodenschätze nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates zu den Einkünften aus LuF, aus Gewerbebetrieb oder aus VuV gehört, ist für die abkommensrechtl. Anwendung des Art. 6 Abs. 2 S. 2 ohne Bedeutung. Das Entgelt für die Überlassung der Substanzausbeute kann in einer Einmalzahlung oder in wiederkehrenden Leistungen bestehen. Auch dies hat auf die Anwendung des Art. 6 Abs. 2 S. 2 keinen Einfluss. Zu beachten ist, dass einige neuere Abk. für Zwecke des Art. 6 den Meeresgrund des sog. Festlandsockels ausdrückl. in die Bestimmung des Territoriums des Belegenheitsstaates einbeziehen. Dies hat indes nur deklaratorische Bedeutung, weil der Festlandsockel ohnehin zum Gebiet des jeweiligen Staates gehört (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 44). Das Prot. Nr. 3 zu Art. 6 DBA-Liberia dehnt die Einkünfte aus der Ausbeutung von Bodenschätzen auf die Veräußerungsgewinne eines Verkaufsagenten aus, der mit dem die Bodenschätze überlassenden Unternehmen eines Vertragsstaates gem. Art. 9 DBA-Liberia verbunden ist.

80, 81 einstweilen frei

g) Schiffe und Luftfahrzeuge.

82 Art. 6 Abs. 2 S. 2 HS 2 ist vor dem Hintergrund zu verstehen, dass zB § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG Schiffe, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, dem unbewegl. Vermögen zuordnet. Art. 6 Abs. 2 S. 2 HS 2 widerspricht einer solchen Beurteilung (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 113 ff.). Die Vorschrift hat Vorrang vor dem evtl. abweichenden Recht des Anwendestaates und damit ggfs. auch Vorrang vor § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sie ist unabhängig davon anzuwenden, ob das Schiff oder Luftfahrzeug zu einem Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen iSd. Art. 8 gehört. Unter Art. 6 fallen damit keine Einkünfte aus der Überlassung von Schiffen und Luftfahrzeugen im engeren Sinne. Die Ausdrücke „Schiffe“ und „Luftfahrzeuge“ sind abkommensrechtl. nach ihrer gewöhnl. Bedeutung auszulegen (Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Auf MA Art. 8 Rz. 8 ff. wird Bezug genommen. Zählt sonstiges Grundvermögen zu einem Betrieb von Schiffen und Luftfahrzeugen des Grundstückseigentümers und werden Einkünfte aus VuV des Grundvermögens erzielt, so ist Art. 6 Abs. 1 unter den dort genannten Voraussetzungen unbeschadet des Art. 6 Abs. 2 S. 2 HS 2 idR anwendbar (vgl. Rz. 94; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 6; Hemmelrath in V/L, Art. 8 Rz. 26; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 44). Wird das Grundvermögen für eigene betriebliche Zwecke genutzt, so sind die Ausführungen zu Rz. 15 zu beachten. Für die vermögensteuerliche Behandlung des Grundvermögens ist Art. 22 Abs. 1 zu beachten. Art. 22 Abs. 1 findet auch auf das für eigene betriebliche Zwecke genutzte Grundvermögen Anwendung (vgl. Rz. 25).

83–90 einstweilen frei

IV. Absatz 3

1. Abgrenzung zwischen Nutzung und Veräußerung

91 Unklare Formulierung. Art. 6 Abs. 3 umschreibt den Begriff der Einkünfte aus unbewegl. Vermögen. Unter den Einkünftebegriff fällt nicht nur die Eigennutzung durch den Stpfl. selbst (zB bei LuF), sondern auch die mittelbare Nutzung durch Vermietung des unbewegl. Vermögens (Fremdnutzung). Die Abgrenzung ist allerdings unklar (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 131). Die Vorschrift erwähnt ausdrückl. die „unmittelbare“ Nutzung, was den Schluss nahelegt, dass eine „mittelbare“ Nutzung nicht ausreicht. Andererseits soll jede Art der Nutzung unbewegl. Vermögens genügen, was die Unterscheidung zwischen unmittelbarer und mittelbarer Nutzung wiederum in Frage stellt. Ohnehin ist die Unterscheidung wenig aussagekräftig, weil unklar ist, wann eine unmittelbare und wann eine mittelbare Nutzung unbewegl. Vermögens anzunehmen ist. Art. 6 Abs. 3 stellt die „unmittelbare Nutzung“ (= Eigennutzung; vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 154; Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 86; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 264) offensichtlich der „VuV“ (= Nutzung durch Gebrauchsüberlassung an einen Dritten) gegenüber, was dafür spricht, dass abkommensrechtl. unter der „unmittelbaren Nutzung“ die Eigennutzung (zB im Rahmen einer LuF) und unter der „VuV“ die entgeltl. Gebrauchsüberlassung zu verstehen ist (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 131, 154; Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 57 ff.). Bei der Eigennutzung ist allerdings zu beachten, dass sie idR nicht zur Einkünfteerzielung aus unbewegl. Vermögen führt (vgl. Rz. 15; Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 89). So gesehen fallen unter die anderen Arten der Nutzung unbewegl. Vermögens zB die Substanzausbeute oder die entgeltl. Bestellung zeitl. begrenzter, belastender Rechte. Für die Annahme einer Nutzung ist es ohne Bedeutung, ob der Nutzende Eigentümer oder in anderer Weise dingl. oder obligatorisch Berechtigter ist (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 57). Auch eine unberechtigte Nutzung kann unter Art. 6 Abs. 3 zu subsumieren sein (vgl. Rz. 18). Die Nutzung des unbewegl. Vermögens iSd. Art. 6 Abs. 3 ist v. a. von dessen Veräußerung abzugrenzen (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 140). Letztere fällt vorrangig unter Art. 13. Für die Abgrenzung darf weder auf die gewählte bürgerl.-rechtl. Form noch auf die getroffene Vereinbarung abgestellt werden. Entscheidend kommt es auf die wirtschaftl. Beurteilung des Sachverhaltes an. So hat der BFH das Entgelt für die Bestellung eines Erbbaurechts als Nutzungsentgelt qualifiziert (BFH v. 11. 10. 63 VI 251/62 U, BStBl. III 1963, 564). Gleiches gilt für das Entgelt für die Übernahme einer öfftl. Baulast zur Nutzung einer Grundstücksfläche als Pkw-Stellplatz (BFH v. 26.8.75 VIII R 167/71, BStBl. II 1976, 62), für die Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit (BFH v. 17.10.68 VI R 17/67, BStBl. II 1969, 180; aA: Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 144, der Art. 13 Abs. 1 anwenden möchte), die Vergütung für die Überlassung eines Grundstücks zur Aussolung des darunter gelegenen Salzstockes (BFH v. 14.10.82 IV R 19/79, BStBl. II 1983, 203) und die Vergütung für die Duldung zur Verlegung von Versorgungsleitungen (BFH v. 24.3.82 IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643). Das Entgelt für den Verzicht auf ein Wohnrecht soll dagegen nicht zu Einkünften aus der Nutzung unbewegl. Vermögens führen (BFH v. 9.8.90 X R 140/88, BStBl. II 1990, 1026). Dies ist nur haltbar, wenn man den Sachverhalt als die Veräußerung unbewegl. Vermögens versteht und Art. 13 Abs. 1 anwendet. Die Abfindung eines Pächters, die dieser für den Verzicht des Eigentümers auf Rechte aus langfristigen Pachtverträgen zahlt, führen dagegen beim Eigentümer (Verpächter) zu Einkünften aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 (BFH v. 28.4.82 I R 151/78, BStBl. II 1982, 566). Die Subsumtion einer Veräußerung unter Art. 13 Abs. 1 setzt ihrerseits nicht voraus, dass das veräußerte Grundstück zuvor Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 abwarf, die im Belegenheitsstaat zu besteuern waren. Es ist deshalb denkbar, dass die mit der Nutzung des im Ausland belegenen Grundstücks verbundenen Aufwendungen im Inland abziehbar sind, während der Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 1 nur im Ausland zu versteuern ist (vgl. Rz. 15; MA Art. 13 Rz. 42).

2. Vermietung und Verpachtung

92 Begriff. Art. 6 Abs. 3 nennt als eine Form der Nutzung unbewegl. Vermögens die VuV, ohne den Begriff näher zu konkretisieren. Für die Auslegung maßgebend ist deshalb gem. Art. 3 Abs. 2 das jeweilige innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 59; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 273; Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 85; aA Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 133: abkommensautonom). Es kommt insoweit nicht auf das Recht des Belegenheitsstaates an (vgl. Rz. 15).

92a Subjekt der Nutzung. Als Subjekt der Nutzung behandelt Art. 6 Abs. 3 immer den Stpfl., auch wenn man bei natürl. Betrachtungsweise als Subjekt der Nutzung zB den Mieter verstehen könnte (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 134).

92b Objekt der Nutzung. Objekt der Nutzung muss das unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 sein. Unter Nutzung ist dabei der zeitl. begrenzte Einsatz des unbewegl. Vermögens zum Zwecke der Einkunftserzielung zu verstehen (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 135).

3. Andere Arten der Nutzung

93 Begriff. Art. 6 Abs. 3 verwendet ferner den Ausdruck „andere Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens“. Auch dieser Ausdruck wird im MA nicht definiert. Auch er ist deshalb gem. Art. 3 Abs. 2 entspr. dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates auszulegen (aA Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 133: abkommensautonom). Nach dt. Steuerrecht fällt darunter zB der entgeltl. Verzicht auf Rechte aus langfristigen Miet- oder Pachtverträgen (vgl. BFH v. 28.4.82 I R 151/78, BStBl. II 1982, 566), die entgeltl. Bestellung eines Vorkaufsrechts an einem Grundstück (vgl. BFH v. 10.8.94 X R 42/91, BStBl. II 1995, 57), die Untervermietung bzw. -verpachtung von unbewegl. Vermögen (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 18, 183; Kempermann in FWWK, Art. 6 Rz. 59; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 280), Erbbauzinsen, die der Erbbauberechtigte an den Besteller des Erbbaurechts zahlt (vgl. BFH v. 4.7.79 VI R 259/67, BStBl. II 1979, 724). Vgl. iÜ Rz. 94.

4. Andere Abgrenzungsfragen

94 Eigennuzung/Grundpfandrechte/Entnahme/Teilwertabschreibung/Schadensersatz. Bei der Abgrenzung zw. der Nutzung unbewegl. Vermögens und anderen Verwertungsarten ist von der Eigennutzung (= „unmittelbare Nutzung“) und der Gebrauchsüberlassung (= „Vermietung und Verpachtung“) als den beiden typischen und in Art. 6 Abs. 3 ausdrücklich genannten Formen der Nutzung auszugehen. Die Eigennutzung ist aus der Sicht des Art. 6 Abs. 3 nur dann relevant, wenn das Recht des Anwendestaates sie wie eine Gebrauchsüberlassung besteuert (vgl. § 21 Abs. 2 S. 1 EStG aF; Rz. 97; BFH v. 9.4.97 I R 20/96, BStBl. II 1997, 539; aA: Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 41). Dabei ist nach dem Recht des Anwendestaates zu prüfen, ob die entspr. steuerl. Behandlung nur für die Eigennutzung von Privat- oder auch für die von Betriebsvermögen gilt. An sich wird die Eigennutzung in Art. 6 Abs. 3 als Nutzungsform nicht eingeschränkt. Insoweit muss es unerhebl. sein, ob sie sich im Privatvermögen (zB zu Wohnzwecken) oder in einem Betriebsvermögen vollzieht (vgl. aber Rz. 97). Eigennutzung ist schon dann anzunehmen, wenn nur die Möglichkeit der Nutzung besteht (vgl. BFH v. 22.1.80 VIII R 134/78, BStBl. II 1980, 447). Wegen der Gebrauchsüberlassung unbewegl. Vermögens kann auf § 21 Abs. 2 S. 1 EStG aF Bezug genommen werden. Der Nutzung unbewegl. Vermögens iSd. Art. 6 Abs. 3 ist dessen Veräußerung ggü. zu stellen. Die Veräußerung ist wohl auch Nutzung iSd. Art. 6 Abs. 3. Jedoch geht Art. 13 Abs. 1 als lex specialis dem Art. 6 Abs. 1 vor. Erzielt ein Darlehensgläubiger Zinsen aus einer grundpfandrechtlich gesicherten Darlehensforderung, so nutzt er kein fremdes Grundstück iSd. Art. 6 Abs. 3, sondern er erhält Zinsen für die Überlassung von Darlehenskapital iSd. Art. 11 (vgl. Rz. 22 a, 63, 74). Bestellt dagg. der Eigentümer eines Grundstücks entgeltl. ein Grundpfandrecht an eigenem unbewegl. Vermögen, um die Forderung des Darlehensgläubigers gegen einen dritten Darlehensschuldner zu sichern, so fällt das vom Darlehensschuldner an den Eigentümer gezahlte Entgelt unter Art. 6 Abs. 1 (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 176). Die Nutzung iSd. Art. 6 Abs. 3 muss auf eine gewisse Dauer ausgerichtet sein. Sie setzt zwar keine Abnutzung iSd. § 7 Abs. 1 oder 4 EStG voraus. Jedoch fällt jede auf längere Dauer ausgerichtete Abnutzung eines Gebäudes unter den Ausdruck „Nutzung“. Die Entnahme unbewegl. Vermögens ist dagg. ein betrieblicher Vorgang, der möglicherweise auf eine Nutzungsänderung zurückgeht. Dennoch bedeutet die Entnahme keine Einkünfteerzielung (vgl. Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 90; aA: Ronge IStR 2003, 304), sondern allenfalls eine Gewinnkorrektur. Deshalb zählt der Entnahmegewinn oder -verlust nicht zu den Einkünften aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1, sondern er ist Teil des Gewinns, den er erhöht. Etwas anderes gilt allerdings, wenn ein Grundstück aus einer LuF entnommen wird. Die Teilwertabschreibung auf unbewegl. Vermögen drückt zwar eine Wertveränderung desselben aus, die jedoch für sich genommen keine Einkünfteerzielung ist. Deshalb ist eine Teilwertabschreibung auf unbewegl. Vermögen nur dann den Einkünften iSd. Art. 6 Abs. 1 zuzuordnen, wenn iÜ der Tatbestand der Einkünfteerzielung aus der Nutzung des unbewegl. Vermögens erfüllt ist und die Teilwertabschreibung in die Bemessungsgrundlage eingeht (vgl. BFH v. 16.3.94 I R 42/93, BStBl. II 1994, 799). Gleiches gilt für die Normal-AfA, Reparatur- und Finanzierungskosten und andere Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der entgeltl. Überlassung unbewegl. Vermögens stehen und deshalb den Einkünften aus unbewegl. Vermögen zuzuordnen sind. Entsprechendes gilt für die AfA und für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung auf Gebäude (§ 7 Abs. 1 S. 5 EStG). Schadensersatzansprüche oder Versicherungsleistungen können Einnahmen aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 sein, wenn sie zB für entgangene Miet- oder Pachtzinsen geleistet werden. Sie können aber auch ausschl. die Vermögenssphäre berühren und fallen dann nicht unter Art. 6 Abs. 1 (zB Entschädigung für eine Bausperre: BFH v. 12.9.85 VIII R 306/81, BStBl. II 1986, 252).

95, 96 einstweilen frei

5. Betriebliche Eigennutzung

97 Handhabung in der Praxis. Kann die Nutzung des eigenen Hauses zu Wohnzwecken den Tatbestand des Art. 6 Abs. 3 erfüllen, so gilt für die Eigennutzung unbewegl. Vermögens zu betriebl. Zwecken Entsprechendes. Sie kann nur dann unter Art. 6 Abs. 3 subsumiert werden, wenn sie nach dem Steuerrecht des Anwendestaates wie eine Gebrauchsüberlassung besteuert wird (vgl. Rz. 15). IdR sieht das innerstaatl. Steuerrecht der Vertragsstaaten Entsprechendes nicht vor. In diesen Fällen kann aus den Einkünften iSd. Art. 7 und 14 aF nicht der Teil ausgeklammert werden, der auf die Eigennutzung des unbewegl. Vermögens fällt (vgl. BFH v. 9.4.97 I R 20/96, BStBl. II 1997, 539). Vielmehr ist das unbewegl. Vermögen als Produktionsfaktor zu verstehen. Der Stpfl. erspart Miet- oder Pachtaufwendungen. Er erzielt aber keine fiktiven Einkünfte aus Nutzungsüberlassung. Das unbewegl. Vermögen geht ledigl. in die Bemessungsgrundlage der gewerbl. oder freiberufl. Einkünfte nach den für Art. 7 und 14 aF geltenden Grundsätzen ein. Für diese Auslegung spricht nicht zuletzt die französ. Fassung von Art. 6 Abs. 3, die den Ausdruck „l'exploitation directe“ verwendet, was eine Ausbeutung des Grundstücks voraussetzt. Außerhalb einer fiktiven Gleichstellung der Eigennutzung mit einer Gebrauchsüberlassung fällt deshalb die betriebl. Eigennutzung nicht unter Art. 6 Abs. 3. Diese Auffassung entspricht auch der allg. Praxis. Sie ordnet die gewerbl. oder freiberufl. Eigennutzung betriebseigener Grundstücke insgesamt den Einkünften iSd. Art. 7 oder 14 aF zu (vgl. Kempermann in FWWK Art. 6 Rz. 58; Ellsel in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 6 Rz. 269, 270; Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 150). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird nur für land- und forstwirtschaftl. Betriebe gemacht. Die Praxis stützt ihre Handhabung allerdings auf Art. 6 Nr. 4 S. 2 MK. Diese Regelung gilt jedoch nur, wenn im Rahmen eines Unternehmens die Einkünfte nur mittelbar (= keine Eigennutzung) aus unbewegl. Vermögen herrühren. Im Übrigen könnte Art. 6 Nr. 4 S. 2 MK nicht die Regelung des Art. 6 Abs. 3 in ihr Gegenteil verkehren. Richtig ist jedoch, dass eine Aufteilung der Einkünfte in solche aus Art. 7 oder 14 aF einerseits und solche aus Art. 6 Abs. 1 andererseits willkürl. anmuten würde (Beispiel: Betrieb auf eigenem Grundstück; vgl. Rz. 21; MA Art. 7 Rz. 32). Dies gilt v. a. dann, wenn sich im Wohnsitzstaat aus der Anwendung des Art. 23A oder 23B eine andere Rechtsfolge je nachdem ergibt, ob Einkünfte aus unbewegl. Vermögen oder Unternehmensgewinne anzunehmen sind. Wenig befriedigend wäre auch die unterschiedl. steuerl. Behandlung je nachdem, ob ein Betrieb auf eigenem oder fremdem Grundbesitz betrieben wird. Die vermögensteuerl. Erfassung des unbewegl. Vermögens im Belegenheitsstaat spricht nicht gegen die hier vertretene Auffassung. Sie ist unabhängig von der Zuordnung der Einkünfte, da Art. 22 Abs. 1 auf unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 verweist. Die Vorschrift erfordert nicht, dass hieraus Einkünfte erzielt werden (vgl. Rz. 25). Entsprechendes gilt für die Anwendung von Art. 13 Abs. 1 (vgl. Rz. 22 b).

98 Keine Nutzung natürlicher Bodenresourcen. Viele Tätigkeiten haben zwar einen Bezug zum unbewegl. Vermögen. Dennoch fehlt es an der Nutzung natürl. Bodenresourcen. Dies gilt zB für Windenergie- und Solaranlagen, selbst wenn sie nach dem Recht des Belegenheitsstaates dem unbewegl. Vermögen zuzuordnen sein sollten. Dies gilt ebenso für Wasserkraftwerke. Für die Verwertung von Erdwärme soll dagegen etwas anderes gelten (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 269; Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 88). Die Auffassung ist jedenfalls dann zweifelhaft, wenn mit der Nutzungsüberlassung erhebl. Verarbeitungstatbestände verbunden sind. Keine Nutzung unbewegl. Vermögens iSd. Art. 6 Abs. 3 ist das Zur-Schau-Stellen archäologischer Ausgrabungen, Freilichtmuseen und anderer Bau- und Bodendenkmäler. Es fehlt an der „Ausbeutung“ des Bodens.

6. Attraktivkraft

99 Abfärben auf Nebeneinkünfte. Unter dem Stichwort „Attraktivkraft“ erörtert Reimer (in V/L, Art. 6 Rz. 145, 193 ff.) die Frage, ob Art. 6 auch auf Nebeneinkünfte anwendbar ist. Er möchte dies in sehr beschränktem Umfang bejahen. Dabei unterscheidet er zw. zwei Kategorien. Zu der 1. Kategorie sollen Gewinne aus Wechselkursschwankungen gehören, die ein Stpfl. dadurch erzielt, dass er seine Einkünfte aus VuV in der Währung des Belegenheitsstaates bilanziert und das Geschäftsergebnis für Zwecke der Besteuerung im Wohnsitzstaate umrechnet (vgl. Nieders. FG v. 15. 8. 96 XII 781/93 V, EFG 1996, 1229; BFH v. 18.9.96 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408). Zu der 2. Kategorie zählt er Einkünfte, die zwar isoliert gesehen unter eine andere Abkommensnorm subsumierbar ist. Sollte die entspr. Abspaltung jedoch künstl. wirken, soll es bei der Anwendung von Art. 6 verbleiben. Richtigerweise muss man das Problem sehr differenziert sehen. Insbesondere zählen zu den Einkünften aus LuF auch bestimmte Tätigkeitseinkünfte. Insoweit gebietet schon der Begriff „LuF“ eine einheitliche abkommensrechtl. Behandlung. Dabei handelt es sich um ein Sonderproblem der LuF. Im Übrigen kann es sich auch um ein Einkünfteermittlungsproblem handeln. Dies gilt zB für die Frage, mit welchem Währungskurs ausl. Einkünfte aus unbewegl. Vermögen umzurechnen sind. Dies gilt aber auch für die Frage, welche Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Vermögensverluste von den ausl. Einkünften aus unbewegl. Vermögen absetzbar sind. Insoweit liegt es nahe, Währungsgewinne und Währungsverluste einheitl. zu behandeln. Währungsgewinne und -verluste können aber auch nach dem maßgebl. Einkünfteermittlungszeitpunkt noch eintreten. Dann stellt sich die Frage nachträgl. Einnahmen oder Aufwendungen aus unbewegl. Vermögen. Man muss auch sehen, dass die Vermietung von Hotelzimmern gewissermaßen das spiegelbildliche Gegenbeispiel verkörpert, bei dem eine Nutzungsüberlassung von unbewegl. Vermögen als gewerbl. Tätigkeit eingestuft wird. Im Ergebnis ist das Problem als solches anzuerkennen; bei seiner Lösung ist aber große Zurückhaltung geboten.

100 einstweilen frei

V. Absatz 4

1. Konkurrenzklausel

101 Weitgehender Vorrang des Belegenheitsprinzips. Art. 6 Abs. 4 schreibt den Grundsatz fest, dass das Belegenheitsprinzip des Art. 6 Abs. 1 auch für unbewegl. Vermögen gilt, das im Rahmen eines Unternehmens (Art. 7) genutzt wird. Dem Belegenheitsprinzip kommt also Vorrang vor dem Betriebsstättenprinzip zu (vgl. Kerssenbrock in St/K/K, OECD-MA Art. 6 Rz. 96; Nowotny Betriebsstättengewinnermittlung S. 33). Sieht man einmal von dem Erfordernis der Abkommensberechtigung ab, so gilt der Grundsatz unabhängig davon, wo der Betrieb seine Geschäftsleitungsbetriebsstätte unterhält. Diese kann sich im Belegenheitsstaat des Grundvermögens, im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen oder aber auch in einem Drittstaat befinden. Ist das Grundvermögen in einem Drittstaat belegen, so ist Art. 21 Abs. 2 zu beachten (vgl. Nowotny Betriebsstättengewinnermittlung S. 33). Bis zum 29.4.00 galt Art. 6 Abs. 4 auch für unbewegl. Vermögen, das der Ausübung einer selbständigen Arbeit (Art. 14 aF) diente. Auch wenn Art. 6 Abs. 4 unmittelbar nur das Konkurrenzverhältnis zu Art. 7 (bzw. zu Art. 14 aF) regelt, muss man die Beziehung des unbewegl. Vermögens zum Belegenheitsstaat als eine derart enge wirtschaftl. Verknüpfung verstehen, dass sie generell der Zuordnung zu anderen Einkunftsarten vorgeht (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 3). Dieser Grundsatz erfährt allerdings eine Einschränkung dahin, dass der Vorrang des Belegenheitsprinzips nur unter den Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 1 gilt (vgl. Kerssenbrock in St/K/K, OECD-MA Art. 6 Rz. 105). Dies machen die folgenden Beispiele deutlich:

102 Bedeutung des Art. 6 Abs. 4. Die Bedeutung des Art. 6 Abs. 4 liegt in der Erkenntnis, dass Einkünfte aus unbewegl. Vermögen verschiedenen abkommensrechtl. Einkunftsarten gleichzeitig zuzuordnen sein können. In diesem Fall entsteht ein Konkurrenzproblem zwischen den Rechtsfolgen einzelner Artikel, das entweder als Exklusivverhältnis oder als Rechtsfolgenverweisung oder als Idealkonkurrenz charakterisiert werden kann (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 200). Art. 6 Abs. 4 soll die Besteuerung von Einkünften aus unbewegl. Vermögen im Quellenstaat auch für den Fall sicherstellen, dass die Einkünfteerzielung aus unbewegl. Vermögen unabhängig davon zu einem Betriebsvermögen gehört, ob der Unternehmer im Belegenheitsstaat eine Betriebsstätte unterhält (vgl. Reimer in V/L, Art. 6 Rz. 199; Kempermann in FWK, Art. 6 Rz. 64; Ellsel in G/K/G, OECD-MA, Art. 6 Rz. 287; Kerssenbrock in St/K/K, OECD-MA Art. 6 Rz. 96). Damit schließt Art. 6 Abs. 4 die Anwendung von Art. 7 aus (Exklusivverhältnis). Der Vorrang zu Gunsten des Art. 6 gilt zunächst für die Besteuerung des unbewegl. Vermögens im Belegenheitsstaat, soweit er nicht gleichzeitig auch Wohnsitz- oder Anässigkeitsstaat ist. Er wird auch für den Fall nicht durchbrochen (vgl. Rz. 101), dass der Belegenheitsstaat gleichzeitig Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat ist. Dies gebietet der Schluss vom „mehr“ zum „weniger“. Der Vorrang hat Rückwirkung auf die Besteuerung im Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat, wenn für das Vermögen und die Einkünfte iSd. Art. 6 Abs. 1 einerseits und iSd. Art. 7 andererseits unterschiedliche Rechtsfolgen gelten (Aktivitätsklauseln, Anrechnung oder Freistellung). In einem solchen Fall muss auch der Ansässigkeitsstaat den Methodenartikel unter der Annahme von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen anwenden.

102a BMF-Schreiben vom 24. 9. 1999. Vor diesem Hintergrund vertritt die Finanzverwaltung in dem zum DBA-Ungarn ergangenen BMF-Schreiben vom 24. 9. 99 (FR 2000, 238) eine offensichtlich unzutreffende Rechtsauffassung. Das BMF-Schreiben betrifft eine ungarische GmbH & Co KG iSd. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, die Vermögensverwaltung in der Form der Vermietung eigener und in Ungarn belegener Immobilien betreibt. An der GmbH & Co KG ist eine in Dtl. unbeschr. stpfl. Person beteiligt. Diese Person erzielt Einkünfte iSd. Art. 6 DBA-Ungarn. Dies gilt gleichermaßen aus der Sicht des Quellenstaates als auch aus der Sicht des Wohnsitzstaates. Der Hinweis des BMF auf eine autonome Abk.-Auslegung durch jeden der beiden Vertragsstaaten liegt neben der Sache. Autonome Auslegung des Abk. besagt nur, dass kein Vertragsstaat an die Entscheidungen des anderen gebunden ist. Dennoch müssen beide Vertragsstaaten Art. 6 DBA-Ungarn anwenden. Die Formulierung von Art. 23A Abs. 1 belegt, dass die Vermeidung der DBest. durch den Wohnsitzstaat davon abhängig sein soll, ob der Quellenstaat nach dem Abk. besteuern darf. Dies muss der Wohnsitzstaat überprüfen. Insoweit wendet auch er Art. 6 DBA-Ungarn an. Die Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn kommt nur bei Unternehmensgewinnen zur Anwendung, die einer Betriebsstätte in Ungarn zuzurechnen sind. Der Begriff „Unternehmensbegriff“ wird zwar im DBA-Ungarn nicht ausdrücklich definiert. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c MA belegt jedoch, dass ein Unternehmen abkommensrechtl. betrachtet eine Geschäftstätigkeit voraussetzt. Daran fehlt es, wenn die GmbH & Co KG nur vermögensverwaltend tätig ist. Die davon abweichende Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG stellt nur eine Fiktion dar, auf die schon deshalb nicht zurückgegriffen werden kann, weil der Zusammenhang, in dem Art. 7 DBA-Ungarn steht, eine andere Auslegung gebietet (vgl. Wortlaut von Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn). Dies belegt die Betriebsstättendefinition des Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn, die von dem Ausüben einer Tätigkeit des Unternehmens in einer festen Einrichtung spricht. Es macht keinen Sinn, Einkünfte aus in Ungarn belegenem Grundvermögen in Dtl. je nach dem unterschiedlich zu besteuern, ob die Einkünfte im Privatvermögen oder in einem fingierten Betriebsvermögen bzw. von einer ungarischen oder einer deutschen GmbH & Co KG erzielt werden. Es ist gerade der Sinn des Art. 6 Abs. 4 DBA-Ungarn, insoweit eine abkommensrechtl. Gleichbehandlung sicher zu stellen. Nach der Rspr. begründet eine verpachtete Betriebsanlage grundsätzlich keine Betriebsstätte des Verpächters (BFH v. 30.8.60 I B 148/50, BStBl. III 1960, 468). Darauf baut auch Art. 6 Abs. 4 DBA-Ungarn auf. Im Ergebnis müssen deshalb die Einkünfte aus der Immoblienvermietung in Deutschland in allen genannten Fällen gleichermaßen steuerfrei gestellt werden.

103 Sonderbetriebsvermögen. Art. 6 Abs. 4 findet auch auf Sonderbetriebsvermögen Anwendung, das im Eigentum eines Mitunternehmers steht und von einer gewerblich tätigen PersGes. genutzt wird, an der der Mitunternehmer beteiligt ist (vgl. Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 100 ff.). Für diesen Fall setzt Art. 6 Abs. 4 allerdings voraus, dass das unbewegliche Vermögen in dem einen Vertragsstaat belegen und einer Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft in dem anderen Vertragsstaat zuzuordnen ist. Im Übrigen wird auf Rz. 19 a verwiesen.

104 einstweilen frei

2. Denkbare Fallgestaltungen

105 Auszuscheidende Fälle. Bei den unterschiedl. Fallgestaltungen ist darauf zu achten, dass Art. 6 Abs. 1 nur zur Anwendung kommt, wenn das unbewegl. Vermögen in dem anderen Vertragsstaat, dh. weder im Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat noch in einem Drittstaat belegen ist. Neben dem in Rz. 101 behandelten Beispiel scheidet damit auch das folgende aus dem Anwendungsbereich des Art. 6 Abs. 4 aus (ebenso: Kerssenbrock in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 106).

Lösung: Die Lösung ist mit der in dem Beispiel zu Rz. 101 identisch, wobei ein Besteuerungsrecht des Drittstaates C nicht zu prüfen war. Die von Kerssenbrock (in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 6 Rz. 107) geübte Kritik greift nicht durch.

106 Weitere Beispielsfälle. Damit bleiben nur noch folgende Fallgestaltungen übrig, für die eine Anwendung des Art. 6 Abs. 4 zu diskutieren ist.

Lösung: Das Besteuerungsrecht für das unbewegl. Vermögen steht vermögensteuerl. dem Vertragsstaat B zu (Art. 22 Abs. 1). Auch ertragsteuerlich steht das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat B zu. Dies ergibt sich aus Art. 7 Abs. 2. Zwar ist Art. 6 Abs. 1 und 4 an sich vorrangig anzuwenden. Es liegt jedoch nur eine betriebl. Eigennutzung vor, die nicht unter Art. 6 Abs. 4 fällt (vgl. Rz. 15, 94, 97). Deshalb ist von Unternehmensgewinnen auszugehen, die durch eine Betriebsstätte im Staat B erzielt werden. Ob auch dem Vertragsstaat A ein Besteuerungsrecht zusteht, ergibt sich aus Art. 23 A oder Art. 23 B. Auch insoweit ist auf gewerbl. Einkünfte abzustellen.

Lösung: Das Besteuerungsrecht steht dem Vertragsstaat B zu. Es ergibt sich allerdings aus Art. 6 Abs. 1 und 4. Da die Einkünfte aus einer Gebrauchsüberlassung erzielt werden, geht Art. 6 Abs. 1 und 4 dem Art. 7 vor.

Lösung: Das Besteuerungsrecht steht nur dem Staat A zu. Auch insoweit ist von Unternehmensgewinnen iSd. Art. 7 auszugehen, die nur in dem Staat zu besteuern sind, dem das Unternehmen zuzuordnen ist (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d).

Lösung: Das Besteuerungsrecht steht dem Vertragsstaat B zu. Für diesen Fall geht Art. 6 Abs. 1 und 4 dem Art. 7 vor. Entscheidend ist, dass die gewerbliche Tätigkeit in der Gebrauchsüberlassung unbewegl. Vermögens besteht, die in Art. 6 Abs. 1 und 4 speziell geregelt ist.

Lösung: wie im Beispiel Nr. 1, wobei nur die auf X entfallenden anteiligen Einkünfte sowie sein anteiliges Vermögen zu prüfen waren.

107, 108 einstweilen frei

3. Einkünfteermittlung im Belegenheitsstaat

109 Grundsatz. Ergibt sich für die Einkünfte aus unbewegl. Vermögen ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates, so bestimmt dieser Staat als Anwendestaat, wie die Einkünfte zu ermitteln sind. Besitzt zB eine ausländ. KapGes. in Dtl. Grundvermögen, ohne hier eine Betriebsstätte zu unterhalten oder über einen Vertreter zu verfügen, so ist § 8 Abs. 2 KStG mit der Folge nicht anwendbar, dass die ausländ. KapGes. inländ. Einkünfte aus VuV erzielt, die gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG durch Überschussrechnung zu ermitteln sind (vgl. BFH v. 30.8.89 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161; v. 27.8.97 I R 8/97, BStBl. II 1998, 163). Die im SEStEG vom 7.12.06 vorgenommene Änderung des § 8 Abs. 2 KStG ist darauf ohne Einfluss.

110–114 einstweilen frei

VI. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Schwenke)

1. Abweichungen zum MA

115 Art. 6 Abs. 1, 3 u. 4 DE-VG sind wortgleich zu Art. 6 Abs. l, 3 und 4 MA.

116 Art. 6 Abs. 2 DE-VG entspricht weitestgehend Art. 6 Abs. 2 MA. Eine inhaltl. Abweichung ergibt sich allerdings durch die Verwendung des Begriffs der „anderen natürlichen Ressourcen“ statt „anderen Bodenschätze“. Die Formulierung entspricht der jüngeren Abkommenspraxis (zB Art. 6 Abs. 2 DBA-GB, Art. 6 Abs. 2 DBA-Slowenien, Art. 6 Abs. 2 DBA-Mexiko, Art. 6 Abs. 2 DBA-Südafrika, Art. 6 Abs. 2 DBA-Türkei; Art. 6 Abs. 2 DBA-Lux.).

117 Die unterschiedl. Formulierungen lassen sich im Ursprung auf die engl. Sprachfassung im Original zurückführen. Offensichtlich wurde der Ausdruck „natural resources“ zunächst mit „Bodenschätze“ und nunmehr mit „natürliche Ressourcen“ übersetzt (vgl. Hummel/Hüttler/Moreno DBA-Mexiko, Art. 5 Rz. 7; Lüdicke IStR 2013, Beihefter zu Heft 10, 28). Die jetzige Übersetzung gibt den Originaltext wortgetreu wieder (vgl. Görl in V/L⁵, Art. 5 Rz. 53; Reimer in V/L⁵, Art. 6 Rz. 126). Hierdurch wird der Anwendungsbereich von Art. 6 DE-VG allerdings ausgeweitet (vgl. Schönfeld/Ditz in Schönfeld/Ditz, Anh. 4, Rz. 26). Neben Bodenschätzen werden nunmehr wohl auch Energieressourcen (zB Wind- und Sonnenenergie) erfasst (zweifelnd Kaeser Art. 5 Rz. 261). Der Begriff der natürlichen Ressourcen ist weiter ist als der der Bodenschätze. Dem Begriff der Bodenschätze konnte bislang selbst unter Rückgriff auf die engl. Sprachfassung nicht eine Bedeutung beigemessen werden, die sich im Wortlaut nicht wiederspiegelt. Auch die dbzgl. Ausführungen in Nr. 15 MK waren insoweit nicht weiterführend. Die praktische Bedeutung der sprachl. Abweichung dürfte jedoch gering sein. Die zur Gewinnung von Wind- oder Sonnenenergie notwendigen technischen Einrichtungen können bei entspr. Verbindung mit dem Boden bereits unter Art. 6 Abs. 2 DE-VG fallen ohne dass es auf die weiteren Begrifflichkeiten ankommt.

2. Methodenartikel

118 Deutschland vermeidet als Ansässigkeitsstaat eine DBest. für Einkünfte aus Art. 6 DE-VG gem. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DE-VG durch Anwendung der Freistellungsmethode. Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass der Aktivitätsvorbehalt des Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DE-VG nicht mit der begriffl. Erweiterung von Art. 6 DE-VG auf „natürliche Ressourcen“ abgestimmt ist. Dort wird immer noch der Begriff „Gewinnung von Bodenschätzen“ verwendet. Eine praktische Bedeutung hat diese „Nachlässigkeit“ in Bezug auf Art. 6 DE-VG allerdings nicht, da sich die Aktivitätsklausel nicht auf Einkünfte nach Art. 6 DE-VG bezieht.