Art. 11 MA Zinsen

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Allgemeines

    • 1. Zinsbesteuerung

      • a) Besteuerung im Ansässigkeitsstaat.

      • b) Aus dem einen Vertragsstaat stammende Zinsen.

      • c) Quellenbesteuerung.

      • d) Zinsdefinition.

      • e) Das Erzielen von Zinsen innerhalb eines Unternehmens.

      • f) Extraterritoriale Besteuerung.

      • g) Ergänzende Vorschriften.

    • 2. Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten

      • a) Allgemeines.

      • b) Abgrenzung zu Dividenden.

      • c) Abgrenzung zu anderen Einkünften.

    • 3. MA 1963, 1977, 1992 und 2000 im Vergleich

      • a) Absatz 1.

      • b) Absatz 2.

      • c) Absatz 3.

      • d) Absatz 4.

      • e) Absatz 5.

      • f) Absatz 6.

  • II. Absatz 1

    • 1. Zinsen

    • 2. Das Stammen der Zinsen aus einem Vertragsstaat

    • 3. An eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person

      • a) Person.

      • b) Ansässigkeit.

      • c) Im anderen Vertragsstaat.

    • 4. Zahlung

      • a) Abkommensrechtlicher Begriff.

      • b) Vorzeitige Besteuerung im Anwendestaat.

      • c) Zahlung an Personengesellschaft.

    • 5. Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat

  • III. Absatz 2

    • 1. Zinsen

    • 2. Besteuerung im Quellenstaat

      • a) Abkommensrechtliche Grundsätze.

      • b) Quellenbesteuerung in Deutschland.

      • c) Das Erzielen von Zinsen innerhalb eines Unternehmens.

    • 3. Begrenzung der Quellenbesteuerung

      • a) Allgemeines.

      • b) Steuer des Quellenstaates.

      • c) Durchführung der Begrenzung.

      • d) Anspruchsberechtigte Person.

      • e) Nutzungsberechtigte Person.

      • f) Bruttobetrag der Zinsen.

      • g) Höchststeuersatz von 10 vH.

    • 4. Durchführung der Begrenzungsbestimmungen

  • IV. Absatz 3

    • 1. Allgemeines

      • a) Legaldefinition.

      • b) Einkünfte oder Einnahmen.

      • c) Vergütungen für die Nutzungsüberlassung von Kapital.

      • d) Andere geldwerte Vorteile.

    • 2. Einkünfte aus Forderungen jeder Art

      • a) Einkünfte.

      • b) Forderungen jeder Art.

        • aa) Begriff.

        • bb) Abgrenzung gegenüber Art. 10 Abs. 3.

        • cc) Abgrenzung gegenüber Art. 12 Abs. 2 und Art. 6.

      • c) Forderungen jeder Art im Einzelnen.

  • V. Absatz 4

    • 1. Allgemeines

      • a) Betriebsstättenvorbehalt.

      • b) Das Fehlen einer Tatbestandsvoraussetzung des Art. 11 Abs. 1 bis 3.

    • 2. Tatbestandsvoraussetzungen

      • a) Das Anknüpfen an Art. 11 Abs. 1 bis 3.

      • b) Betriebsstätte des Zinsempfängers im Quellenstaat.

      • c) Das tatsächliche Gehören einer Kapitalforderung zu der Betriebsstätte.

      • d) Betriebsstätte iSd. Art. 5 Abs. 4 und 5.

      • e) Die tatsächliche Zugehörigkeit zeitlich gesehen.

    • 3. Rechtsfolge

  • VI. Absatz 5

    • 1. Allgemeines

      • a) Abkommensrechtliche Auslegung.

      • b) Herkunft der Zinsen.

    • 2. Ansässigkeit des Schuldners „in dem einen Vertragsstaat“

      • a) Schuldnerbegriff.

      • b) Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften als Schuldner.

      • c) Ansässigsein des Zinsschuldners.

      • d) Ansässigsein „in dem einen Vertragsstaat“.

    • 3. Existenz einer Schuldnerbetriebsstätte „in dem einen Vertragsstaat“

      • a) Vorrang des Satzes 2 vor Satz 1.

      • b) Konkurrenzprobleme.

      • c) Das Eingehen der Schuld für Zwecke der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung).

      • d) Das Tragen der Zinsen durch die Betriebsstätte.

    • 4. Dreieckskonstellationen (Triangular Cases)

      • a) Grundproblematik.

      • b) Fallgruppe 1 (Unterfall: Betriebsstättenproblematik – Darlehensschuldner)

      • c) Fallgruppe 1 (Unterfall: Doppelwohnsitz des Darlehensschuldners)

      • d) Fallgruppe 2 (Unterfall: Betriebsstättenproblematik – Darlehensgläubiger)

      • e) Fallgruppe 2 (Unterfall: Doppelwohnsitz des Darlehensgläubigers)

      • f) Betriebsstättendiskriminierung.

  • VII. Absatz 6

    • 1. Zweck der Vorschrift

      • a) Beschränkung des Anwendungsbereiches der Abs. 1 und 2.

      • b) Unangemessen niedrige Zinsen.

    • 2. Abgrenzung zu anderen Vorschriften

      • a) Abgrenzung gegenüber Art. 9.

      • b) Verhältnis zu Art. 10 Abs. 3.

      • c) Entnahme.

      • d) Qualifikationskonflikt.

    • 3. Tatbestandsvoraussetzungen

      • a) Besondere Beziehungen.

      • b) Veranlassungszusammenhang zwischen den unangemessenen Zinsen und den besonderen Beziehungen.

      • c) Kriterien des Fremdvergleichs.

    • 4. Rechtsfolge

    • 5. Satz 2

  • VIII. Art. 11 Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

    • 1. Allgemeines

    • 2. Abweichungen zu Art. 11

      • a) Abs. 1 DE-VG.

      • b) Abs. 2 DE-VG.

      • c) Abs. 3 DE-VG.

      • d) Abs. 4 DE-VG.

      • e) Keine Abs. 2 und 4 entspr. Regelung.

    • 3. Forderungen mit Gewinnbeteiligung (Prot. Nr. 1 DE-VG)

    • 4. „Sandwichstrukturen“ (Prot. Nr. 3 DE-VG)

Bearbeiter: Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer und Dr. Christian Kaeser

A. Musterkommentar

I. Preliminary remarks

1. “Interest” is generally taken to mean remuneration on money lent, being remuneration coming within the category of “income from movable capital” (revenus de capitaux mobiliers). Unlike dividends, interest does not suffer economic double taxation, that is, it is not taxed both in the hands of the debtor and in the hands of the creditor. Unless it is provided to the contrary by the contract, payment of the tax charged on interest falls on the recipient. If it happens that the debtor undertakes to bear any tax chargeable at the source, this is as though he had agreed to pay his creditor additional interest corresponding to such tax.

2. But, like dividends, interest on bonds or debentures or loans usually attracts tax charged by deduction at the source when the interest is paid. This method is, in fact, commonly used for practical reasons, as the tax charged at the source can constitute an advance of the tax payable by the recipient in respect of his total income or profits. If in such a case the recipient is a resident of the country which practises deduction at the source, any double taxation he suffers is remedied by internal measures. But the position is different if he is a resident of another country: he is then liable to be taxed twice on the interest, first by the State of source and then by the State of which he is a resident. It is clear that his double charge of tax can reduce considerably the interest on the money lent and so hamper the movement of capital and the development of international investment.

3. A formula reserving the exclusive taxation of interest to one State, whether the State of the beneficiary's residence or the State of source, could not be sure of receiving general approval. Therefore a compromise solution was adopted. It provides that interest may be taxed in the State of residence, but leaves to the State of source the right to impose a tax if its laws so provide, it being implicit in this right that the State of source is free to give up all taxation on interest paid to non-residents. Its exercise of this right will however be limited by a ceiling which its tax cannot exceed but, it goes without saying, the Contracting States can agree to adopt an even lower rate of taxation in the State of source. The sacrifice that the latter would accept in such conditions will be matched by a relief to be given by the State of residence, in order to take into account the tax levied in the State of source (see Article 23 A or 23 B).

4. Certain countries do not allow interest paid to be deducted for the purposes of the payer's tax unless the recipient also resides in the same State or is taxable in that State. Otherwise they forbid the deduction. The question whether the deduction should also be allowed in cases where the interest is paid by a resident of a Contracting State to a resident of the other State, is dealt with in paragraph 4 of Article 24.

II. Commentary on the provisions of the Article

Paragraph 1

5. Paragraph 1 lays down the principle that interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in the latter. In doing so, it does not stipulate an exclusive right to tax in favour of the State of residence. The term “paid” has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or by custom.

6. The Article deals only with interest arising in a Contracting State and does not, therefore, apply to interest arising in a third State. Interest arising in a Contracting State which is attributable to a permanent establishment which an enterprise of that State has in the other Contracting State may be taxed by the first-mentioned State under paragraph 2 but may also be taxed by the other State under paragraph 1 of Article 7 (see paragraphs 9 and 9.1 of the Commentary on Articles 23 A and 23 B concerning relief of double taxation in such cases). (Geändert am 21. November 2017 )

Paragraph 2

7. Paragraph 2 reserves a right to tax interest to the State in which the interest arises; but it limits the exercise of that right by determining a ceiling for the tax, which may not exceed 10 per cent. This rate may be considered a reasonable maximum bearing in mind that the State of source is already entitled to tax profits or income produced on its territory by investments financed out of borrowed capital. The Contracting States may agree in bilateral negotiations upon a lower tax or on exclusive taxation in the State of the beneficiary's residence with respect to all interest payments or, as explained below, as regards some specific categories of interest. (Geändert am 15. Juli 2005)

7.1 In certain cases, the approach adopted in paragraph 2, which is to allow source taxation of payments of interest, can constitute an obstacle to international trade or may be considered inappropriate for other reasons. For instance, when the beneficiary of the interest has borrowed in order to finance the operation which earns the interest, the profit realised by way of interest will be much smaller than the nominal amount of interest received; if the interest paid is equal to or exceeds the interest received, there will be either no profit at all or even a loss. The problem, in that case, cannot be solved by the State of residence, since little or no tax will be levied in that State where the beneficiary is taxed on the net profit derived from the transaction. That problem arises because the tax in the State of source is typically levied on the gross amount of the interest regardless of expenses incurred in order to earn such interest. In order to avoid that problem, creditors will, in practice, tend to shift to the debtor the burden of the tax levied by the State of source on the interest and therefore increase the rate of interest charged to the debtor, whose financial burden is then increased by an amount corresponding to the tax payable to the State of source. (Umnummeriert und geändert am 15. Juli 2005)

7.2 The Contracting States may wish to add an additional paragraph to provide for the exclusive taxation in the State of the beneficiary's residence of certain interest. The preamble of that paragraph, which would be followed by subparagraphs describing the various interest subject to that treatment (see below), might be drafted along the following lines:

3. Notwithstanding the provisions of paragraph 2, interest referred to in paragraph 1 shall be taxable only in the Contracting State of which the recipient is a resident if the beneficial owner of the interest is a resident of that State, and:

1. [description of the relevant category of interest] …

(Umnummeriert und geändert am 15. Juli 2005)

7.3 The following are some of the categories of interest that Contracting States may wish to consider for the purposes of paragraph 7.2 above. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

Interest paid to a State, its political subdivisions and to central banks

7.4 Some States refrain from levying tax on income derived by other States and some of their wholly-owned entities (e. g. a central bank established as a separate entity), at least to the extent that such income is derived from activities of a governmental nature. Some States are able to grant such an exemption under their interpretation of the sovereign immunity principle (see paragraphs 52 and 53 of the Commentary on Article 1); others may do it pursuant to provisions of their domestic law. In their bilateral conventions, many States wish to confirm or clarify the scope of these exemptions with respect to interest or to grant such an exemption in cases where it would not otherwise be available. States wishing to do so may therefore agree to include the following category of interest in a paragraph providing for exemption of certain interest from taxation in the State of source:

1. is that State or the central bank, a political subdivision or local authority thereof;

(Eingefügt am 15. Juli 2005; geändert am 22. Juli 2010 und am 21. November 2017 )

Interest paid by a State or its political subdivisions

7.5 Where the payer of the interest happens to be the State itself, a political subdivision or a statutory body, the end result may well be that the tax levied at source may actually be borne by that State if the lender increases the interest rate to recoup the tax levied at source. In that case, any benefits for the State taxing the interest at source will be offset by the increase of its borrowing costs. For that reason, many States provide that such interest will be exempt from any tax at source. States wishing to do so may agree to include the following category of interest in a paragraph providing for exemption of certain interest from taxation in the State of source:

• b) if the interest is paid by the State in which the interest arises or by a political subdivision, a local authority or statutory body thereof;

In this suggested provision, the phrase “statutory body” refers to any public sector institution. Depending on their domestic law and terminology, some States may prefer to use phrases such as “agency or instrumentality” or “legal person of public law” [personne morale de droit public] to refer to such an institution. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

Interest paid pursuant to export financing programmes

7.6 In order to promote international trade, many States have established export financing programmes or agencies which may either provide export loans directly or insure or guarantee export loans granted by commercial lenders. Since that type of financing is supported by public funds, a number of States provide bilaterally that interest arising from loans covered by these programmes shall be exempt from source taxation. States wishing to do so may agree to include the following category of interest in a paragraph providing for exemption of certain interest from taxation in the State of source:

• c) if the interest is paid in respect of a loan, debt-claim or credit that is owed to, or made, provided, guaranteed or insured by, that State or a political subdivision, local authority or export financing agency thereof;

(Eingefügt am 15. Juli 2005)

Interest paid to financial institutions

7.7 The problem described in paragraph 7.1, which essentially arises because taxation by the State of source is typically levied on the gross amount of the interest and therefore ignores the real amount of income derived from the transaction for which the interest is paid, is particularly important in the case of financial institutions. For instance, a bank generally finances the loan which it grants with funds lent to it and, in particular, funds accepted on deposit. Since the State of source, in determining the amount of tax payable on the interest, will usually ignore the cost of funds for the bank, the amount of tax may prevent the transaction from occurring unless the amount of that tax is borne by the debtor. For that reason, many States provide that interest paid to a financial institution such as a bank will be exempt from any tax at source. States wishing to do so may agree to include the following in a paragraph providing for exemption of certain interest from taxation in the State of source:

• d) is a financial institution;

(Nummerierung und Text geändert am 15. Juli 2005, Text geändert am 15. Juli 2014 )

Interest on sales on credit

7.8 The disadvantages described in paragraph 7.1 also arise frequently in the case of sales on credit of equipment and other commercial credit sales. The supplier in such cases very often merely passes on to the customer, without any additional charge, the price he will himself have had to pay to a bank or an export finance agency to finance the credit. In these cases, the interest is more an element of the selling price than income from invested capital. In fact, in many cases, the interest incorporated in the amounts of instalments to be paid will be difficult to separate from the actual sale price. States may therefore wish to include interest arising from such sales on credit in a paragraph providing for exemption of certain interest from taxation in the State of source, which they can do by adding the following subparagraph:

• e) if the interest is paid with respect to indebtedness arising as a consequence of the sale on credit of any equipment, merchandise or services;

(Umnummeriert und geändert am 15. Juli 2005)

7.9 The types of sales on credit referred to in this suggested provision comprise not only sales of complete units, but also sales of separate components thereof. Sales financed through a general line of credit provided by a seller to a customer constitute sales on credit as well for the purposes of the provision. Also, it is immaterial whether the interest is stipulated separately in addition to the sale price or is included from the outset in the price payable by instalments. (Umnummeriert und geändert am 15. Juli 2005)

Interest paid to some tax-exempt entities (e. g. pension funds)

7.10 Under the domestic laws of many States, pension funds and similar entities are generally exempt from tax on their investment income. In order to achieve neutrality of treatment as regards domestic and foreign investments by these entities, some States provide bilaterally that income, including interest, derived by such an entity resident of the other State shall also be exempt from source taxation. States wishing to do so may agree bilaterally on a provision drafted along the lines of the provision found in paragraph 69 of the Commentary on Article 18. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

7.11 If the Contracting States do not wish to exempt completely any or all of the above categories of interest from taxation in the State of source, they may wish to apply to them a lower rate of tax than that provided for in paragraph 2 (that solution would not, however, seem very practical in the case of interest paid by a State or its political subdivision or statutory body). In that case, paragraph 2 might be drafted along the following lines:

2. However, interest arising in a Contracting State may also be taxed in that State according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the interest is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:

1. [lower rate of tax] per cent of the gross amount of the interest in the case of interest paid [description of the relevant category of interest] …

2. 10 per cent of the gross amount of the interest in all other cases.

The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limitation.

If the Contracting States agree to exempt some of the above categories of interest, this alternative provision would be followed by a paragraph 3 as suggested in paragraph 7.2 above. (Eingefügt am 15. Juli 2005; Text geändert am 21. November 2017 )

7.12 Contracting States may add to the categories of interest enumerated in the paragraphs above, other categories in regard to which the imposition of a tax in the State of source might appear to them to be undesirable. (Umnummeriert und geändert am 15. Juli 2005)

8. The OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project and, in particular, the final report on Action 6 produced as part of that project, have addressed a number of abuses related to cases such as the following one: the beneficial owner of interest arising in a Contracting State is a company resident in the other Contracting State; all or part of its capital is held by shareholders resident outside that other State; its practice is not to distribute its profits in the form of dividends; and it enjoys preferential taxation treatment. Whilst Article 29, which was included in the Convention as a result of the final report on Action 6, addresses the treaty shopping aspects of that case, States wishing to deny the benefits of Article 11 to interest that enjoy a preferential tax treatment in the State of residence may consider including in their conventions provisions such as those described in paragraphs 82 to 100 of the Commentary on Article 1. (Umnummeriert am 15. Juli 2005 und geändert am 21. November 2017 )

9. The requirement of beneficial owner was introduced in paragraph 2 of Article 11 to clarify the meaning of the words “paid to a resident” as they are used in paragraph 1 of the Article. It makes plain that the State of source is not obliged to give up taxing rights over interest income merely because that income was paid direct to a resident of a State with which the State of source had concluded a convention. (Eingefügt am 28. Januar 2003 und umnummeriert am 15. Juli 2005; geändert am 15. Juli 2014 )

9.1 Since the term “beneficial owner” was added to address potential difficulties arising from the use of the words “paid to a resident” in paragraph 1, it was intended to be interpreted in this context and not to refer to any technical meaning that it could have had under the domestic law of a specific country (in fact, when it was added to the paragraph, the term did not have a precise meaning in the law of many countries). The term “beneficial owner” is therefore not used in a narrow technical sense (such as the meaning that it has under the trust law of many common law countries), rather, it should be understood in its context, in particular in relation to the words “paid to a resident”, and in light of the object and purposes of the Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal evasion and avoidance. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

10. Relief or exemption in respect of an item of income is granted by the State of source to a resident of the other Contracting State to avoid in whole or in part the double taxation that would otherwise arise from the concurrent taxation of that income by the State of residence. Where an item of income is paid to a resident of a Contracting State acting in the capacity of agent or nominee it would be inconsistent with the object and purpose of the Convention for the State of source to grant relief or exemption merely on account of the status of the direct recipient of the income as a resident of the other Contracting State. The direct recipient of the income in this situation qualifies as a resident but no potential double taxation arises as a consequence of that status since the recipient is not treated as the owner of the income for tax purposes in the State of residence. (Eingefügt am 28. Januar 2003 und umnummeriert am 15. Juli 2005; geändert am 15. Juli 2014 )

10.1 It would be equally inconsistent with the object and purpose of the Convention for the State of source to grant relief or exemption where a resident of a Contracting State, otherwise than through an agency or nominee relationship, simply acts as a conduit for another person who in fact receives the benefit of the income concerned. For these reasons, the report from the Committee on Fiscal Affairs entitled “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies” concludes that a conduit company cannot normally be regarded as the beneficial owner if, though the formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested parties. (Eingefügt am 28. Januar 2003, umnummeriert am 15. Juli 2005 und am 15. Juli 2014 )

10.2 In these various examples (agent, nominee, conduit company acting as a fiduciary or administrator), the direct recipient of the interest is not the “beneficial owner” because that recipient's right to use and enjoy the interest is constrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person. Such an obligation will normally derive from relevant legal documents but may also be found to exist on the basis of facts and circumstances showing that, in substance, the recipient clearly does not have the right to use and enjoy the interest unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person. This type of obligation would not include contractual or legal obligations that are not dependent on the receipt of the payment by the direct recipient such as an obligation that is not dependent on the receipt of the payment and which the direct recipient has as a debtor or as a party to financial transactions, or typical distribution obligations of pension schemes and of collective investment vehicles entitled to treaty benefits under the principles of paragraphs 22 to 48 of the Commentary on Article 1. Where the recipient of interest does have the right to use and enjoy the interest unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person, the recipient is the “beneficial owner” of that interest. It should also be noted that Article 11 refers to the beneficial owner of interest as opposed to the owner of the debt-claim with respect to which the interest is paid, which may be different in some cases. (Eingefügt am 15. Juli 2014 ; Verweise geändert am 21. November 2017 )

10.3 The fact that the recipient of an interest payment is considered to be the beneficial owner of that interest does not mean, however, that the limitation of tax provided for by paragraph 2 must automatically be granted. This limitation of tax should not be granted in cases of abuse of this provision (see also paragraph 8 above). The provisions of Article 29 and the principles put forward in the section on “Improper use of the Convention” in the Commentary on Article 1 will apply to prevent abuses, including treaty shopping situations where the recipient is the beneficial owner of interest. Whilst the concept of “beneficial owner” deals with some forms of tax avoidance (i. e. those involving the interposition of a recipient who is obliged to pass on the interest to someone else), it does not deal with other cases of abuses, such as certain forms of treaty shopping, that are addressed by these provisions and principles and must not, therefore, be considered as restricting in any way the application of other approaches to addressing such cases. (Eingefügt am 15. Juli 2014 geändert am 21. November 2017 )

10.4 The above explanations concerning the meaning of “beneficial owner” make it clear that the meaning given to this term in the context of the Article must be distinguished from the different meaning that has been given to that term in the context of other instruments that concern the determination of the persons (typically the individuals) that exercise ultimate control over entities or assets. That different meaning of “beneficial owner” cannot be applied in the context of the Convention. Indeed, that meaning, which refers to natural persons (i. e. individuals), cannot be reconciled with the express wording of subparagraph 2 a) of Article 10, which refers to the situation where a company is the beneficial owner of a dividend. In the context of Articles 10 and 11, the term “beneficial owner” is intended to address difficulties arising from the use of the words “paid to” in relation to dividends and interest rather than difficulties related to the ownership of the shares or debt-claims on which dividends or interest are paid. For that reason, it would be inappropriate, in the context of these Articles, to consider a meaning developed in order to refer to the individuals who exercise “ultimate effective control over a legal person or arrangement”. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

11. Subject to other conditions imposed by the Article and the other provisions of the Convention, the limitation of tax in the State of source remains available when an intermediary, such as an agent or nominee located in a Contracting State or in a third State, is interposed between the beneficiary and the payer but the beneficial owner is a resident of the other Contracting State (the text of the Model was amended in 1995 and in 2014 to clarify this point, which has been the consistent position of all member countries). (Ergänzt am 21. September 1995; umnummeriert und geändert am 28. Januar 2003; umnummeriert am 15. Juli 2005; Text geändert am 15. Juli 2014 und am 21. November 2017 )

12. The paragraph lays down nothing about the mode of taxation in the State of source. It therefore leaves that State free to apply its own laws and, in particular, to levy the tax either by deduction at source or by individual assessment. Procedural questions are not dealt with in this Article. Each State should be able to apply the procedure provided in its own law (see, however, paragraph 109 of the Commentary on Article 1). Potential abuses arising from situations where interest arising in a Contracting State is attributable to a permanent establishment which an enterprise of the other State has in a third State are dealt with in paragraph 8 of Article 29. Other questions arise with triangular cases (see paragraph 71 of the Commentary on Article 24). (Geändert am 28. Januar 2003 und am 21. November 2017 ; umnummeriert am 15. Juli 2005)

13. It does not specify whether or not the relief in the State of source should be conditional upon the interest being subject to tax in the State of residence. This question can be settled by bilateral negotiations. (Umnummeriert am 15. Juli 2005)

14. The Article contains no provisions as to how the State of the beneficiary's residence should make allowance for the taxation in the State of source of the interest. This question is dealt with in Articles 23 A and 23 B. (Umnummeriert am 15. Juli 2005)

15. (Gestrichen am 15. Juli 2005)

16. (Umnummeriert in Nummer 7.9 am 15. Juli 2005)

17. (Umnummeriert in Nummer 7.12 am 15. Juli 2005)

Paragraph 3

18. Paragraph 3 specifies the meaning to be attached to the term “interest” for the application of the taxation treatment defined by the Article. The term designates, in general, income from debt-claims of every kind, whether or not secured by mortgage and whether or not carrying a right to participate in profits. The term “debt-claims of every kind” obviously embraces cash deposits and security in the form of money, as well as government securities, and bonds and debentures, although the three latter are specially mentioned because of their importance and of certain peculiarities that they may present. It is recognised, on the one hand, that mortgage interest comes within the category of income from movable capital (revenus de capitaux mobiliers), even though certain countries assimilate it to income from immovable property. On the other hand, debt-claims, and bonds and debentures in particular, which carry a right to participate in the debtor's profits are nonetheless regarded as loans if the contract by its general character clearly evidences a loan at interest. (Geändert am 23. Juli 1992)

19. Interest on participating bonds should not normally be considered as a dividend, and neither should interest on convertible bonds until such time as the bonds are actually converted into shares. However, the interest on such bonds should be considered as a dividend if the loan effectively shares the risks run by the debtor company (see inter alia paragraph 25 of the Commentary on Article 10). In situations of presumed thin capitalisation, it is sometimes difficult to distinguish between dividends and interest and in order to avoid any possibility of overlap between the categories of income dealt with in Article 10 and Article 11 respectively, it should be noted that the term “interest” as used in Article 11 does not include items of income which are dealt with under Article 10. (Eingefügt am 23. Juli 1992)

20. As regards, more particularly, government securities, and bonds and debentures, the text specifies that premiums or prizes attaching thereto constitute interest. Generally speaking, what constitutes interest yielded by a loan security, and may properly be taxed as such in the State of source, is all that the institution issuing the loan pays over and above the amount paid by the subscriber, that is to say, the interest accruing plus any premium paid at redemption or at issue. It follows that when a bond or debenture has been issued at a premium, the excess of the amount paid by the subscriber over that repaid to him may constitute negative interest which should be deducted from the stated interest in determining the interest that is taxable. On the other hand, the definition of interest does not cover any profit or loss that cannot be attributed to a difference between what the issuer received and paid (e. g. a profit or loss, not representing accrued interest or original issue discount or premium, which a holder of a security such as a bond or debenture realises by the sale thereof to another person or by the repayment of the principal of a security that he has acquired from a previous holder for an amount that is different from the amount received by the issuer of the security). Such profit or loss may, depending on the case, constitute either a business profit or a loss, a capital gain or a loss, or income falling under Article 21. (Eingefügt am 23. Juli 1992; geändert am 15. Juli 2014 )

20.1 The amount that the seller of a bond will receive will typically include the interest that has accrued, but has not yet become payable, at the time of the sale of the bond. In most cases, the State of source will not attempt to tax such accrued interest at the time of the alienation and will only tax the acquirer of the bond or debenture on the full amount of the interest subsequently paid (it is generally assumed that in such a case, the price that the acquirer pays for the bond takes account of the future tax liability of the acquirer on the interest accrued for the benefit of the seller at the time of the alienation). In certain circumstances, however, some States tax the seller of a bond on interest that has accrued at the time of the alienation (e. g. when a bond is sold to a tax-exempt entity). Such accrued interest is covered by the definition of interest and may therefore be taxed by the State of source. In that case, that State should not again tax the same amount in the hands of the acquirer of the bond when the interest subsequently becomes payable. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

21. Moreover, the definition of interest in the first sentence of paragraph 3 is, in principle, exhaustive. It has seemed preferable not to include a subsidiary reference to domestic laws in the text; this is justified by the following considerations:

1. the definition covers practically all the kinds of income which are regarded as interest in the various domestic laws;

2. the formula employed offers greater security from the legal point of view and ensures that conventions would be unaffected by future changes in any country's domestic laws;

3. in the Model Convention references to domestic laws should as far as possible be avoided.

It nevertheless remains understood that in a bilateral convention two Contracting States may widen the formula employed so as to include in it any income which is taxed as interest under either of their domestic laws but which is not covered by the definition and in these circumstances may find it preferable to make reference to their domestic laws. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

21.1 The definition of interest in the first sentence of paragraph 3 does not normally apply to payments made under certain kinds of nontraditional financial instruments where there is no underlying debt (for example, interest rate swaps). However, the definition will apply to the extent that a loan is considered to exist under a “substance over form” rule, an “abuse of rights” principle, or any similar doctrine. (Eingefügt am 21. September 1995)

22. The second sentence of paragraph 3 excludes from the definition of interest penalty charges for late payment but Contracting States are free to omit this sentence and treat penalty charges as interest in their bilateral conventions. Penalty charges, which may be payable under the contract, or by customs or by virtue of a judgement, consist either of payments calculated pro rata temporis or else of fixed sums; in certain cases they may combine both forms of payment. Even if they are determined pro rata temporis they constitute not so much income from capital as a special form of compensation for the loss suffered by the creditor through the debtor's delay in meeting his obligations. Moreover, considerations of legal security and practical convenience make it advisable to place all penalty charges of this kind, in whatever form they be paid, on the same footing for the purposes of their taxation treatment. On the other hand, two Contracting States may exclude from the application of Article 11 any kinds of interest which they intend to be treated as dividends. (Umnummeriert am 23. Juli 1992).

23. Finally, the question arises whether annuities ought to be assimilated to interest; it is considered that they ought not to be. On the one hand, annuities granted in consideration of past employment are referred to in Article 18 and are subject to the rules governing pensions. On the other hand, although it is true that instalments of purchased annuities include an interest element on the purchase capital as well as return of capital, such instalments thus constituting “fruits civils” which accrue from day to day, it would be difficult for many countries to make a distinction between the element representing income from capital and the element representing a return of capital in order merely to tax the income element under the same category as income from movable capital. Taxation laws often contain special provisions classifying annuities in the category of salaries, wages and pensions, and taxing them accordingly. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

Paragraph 4

24. Certain States consider that dividends, interest and royalties arising from sources in their territory and payable to individuals or legal persons who are residents of other States fall outside the scope of the arrangement made to prevent them from being taxed both in the State of source and in the State of the beneficiary's residence when the beneficiary has a permanent establishment in the former State. Paragraph 4 is not based on such a conception which is sometimes referred to as “the force of attraction of the permanent establishment”. It does not stipulate that interest arising to a resident of a Contracting State from a source situated in the other State must, by a kind of legal presumption, or fiction even, be related to a permanent establishment which that resident may have in the latter State, so that the said State would not be obliged to limit its taxation in such a case. The paragraph merely provides that in the State of source the interest is taxable as part of the profits of the permanent establishment there owned by the beneficiary which is a resident in the other State, if it is paid in respect of debt-claims forming part of the assets of the permanent establishment or otherwise effectively connected with that establishment. In that case, paragraph 4 relieves the State of source of the interest from any limitation under the Article. The foregoing explanations accord with those in the Commentary on Article 7. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

25. It has been suggested that the paragraph could give rise to abuses through the transfer of loans to permanent establishments set up solely for that purpose in countries that offer preferential treatment to interest income. Apart from the fact that the provisions of Article 29 (and, in particular, paragraph 8 of that Article) and the principles put forward in the section on “Improper use of the Convention” in the Commentary on Article 1 will typically prevent such abusive transactions, it must be recognised that a particular location can only constitute a permanent establishment if a business is carried on therein and, as explained below, that the requirement that a debt-claim be “effectively connected” to such a location requires more than merely recording the debt-claim in the books of the permanent establishment for accounting purposes. (Eingefügt am 28. Januar 2003; geändert am 22. Juli 2010 und am 21. November 2017 )

25.1 A debt-claim in respect of which interest is paid will be effectively connected with a permanent establishment, and will therefore form part of its business assets, if the “economic” ownership of the debt-claim is allocated to that permanent establishment under the principles developed in the Committee's report entitled Attribution of Profits to Permanent Establishments (see in particular paragraphs 72 to 97 of Part I of the report) for the purposes of the application of paragraph 2 of Article 7. In the context of that paragraph, the “economic” ownership of a debt-claim means the equivalent of ownership for income tax purposes by a separate enterprise, with the attendant benefits and burdens (e. g. the right to the interest attributable to the ownership of the debt-claim and the potential exposure to gains or losses from the appreciation or depreciation of the debt-claim). (Eingefügt am 22. Juli 2010 )

25.2 In the case of the permanent establishment of an enterprise carrying on insurance activities, the determination of whether a debt-claim is effectively connected with the permanent establishment shall be made by giving due regard to the guidance set forth in Part IV of the Committee's report with respect to whether the income on or gain from that debt-claim is taken into account in determining the permanent establishment's yield on the amount of investment assets attributed to it (see in particular paragraphs 165 to 170 of Part IV). That guidance being general in nature, tax authorities should consider applying a flexible and pragmatic approach which would take into account an enterprise's reasonable and consistent application of that guidance for purposes of identifying the specific assets that are effectively connected with the permanent establishment. (Eingefügt am 22. Juli 2010 )

Paragraph 5

26. This paragraph lays down the principle that the State of source of the interest is the State of which the payer of the interest is a resident. It provides, however, for an exception to this rule in the case of interest-bearing loans which have an obvious economic link with a permanent establishment owned in the other Contracting State by the payer of the interest. If the loan was contracted for the requirements of that establishment and the interest is borne by the latter, the paragraph determines that the source of the interest is in the Contracting State in which the permanent establishment is situated, leaving aside the place of residence of the owner of the permanent establishment, even when he resides in a third State. (Umnummeriert am 23. Juli 1992; geändert am 21. September 1995)

27. In the absence of an economic link between the loan on which the interest arises and the permanent establishment, the State where the latter is situated cannot on that account be regarded as the State where the interest arises; it is not entitled to tax such interest, not even within the limits of a “taxable quota” proportional to the importance of the permanent establishment. Such a practice would be incompatible with paragraph 5. Moreover, any departure from the rule fixed in the first sentence of paragraph 5 is justified only where the economic link between the loan and the permanent establishment is sufficiently clear-cut. In this connection, a number of possible cases may be distinguished:

1. The management of the permanent establishment has contracted a loan which it uses for the specific requirements of the permanent establishment; it shows it among its liabilities and pays the interest thereon directly to the creditor.

2. The head office of the enterprise has contracted a loan the proceeds of which are used solely for the purposes of a permanent establishment situated in another country. The interest is serviced by the head office but is ultimately borne by the permanent establishment.

3. The loan is contracted by the head office of the enterprise and its proceeds are used for several permanent establishments situated in different countries.

In cases a) and b) the conditions laid down in the second sentence of paragraph 5 are fulfilled, and the State where the permanent establishment is situated is to be regarded as the State where the interest arises. Case c), however, falls outside the provisions of paragraph 5, the text of which precludes the attribution of more than one source to the same loan. Such a solution, moreover, would give rise to considerable administrative complications and make it impossible for lenders to calculate in advance the taxation that interest would attract. It is, however, open to two Contracting States to restrict the application of the final provision in paragraph 5 to case a) or to extend it to case c). (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

28. Paragraph 5 provides no solution for the case, which it excludes from its provisions, where both the beneficiary and the payer are indeed residents of the Contracting States, but the loan was borrowed for the requirements of a permanent establishment owned by the payer in a third State and the interest is borne by that establishment. As paragraph 5 now stands, therefore, only its first sentence will apply in such a case. The interest will be deemed to arise in the Contracting State of which the payer is a resident and not in the third State in whose territory is situated the permanent establishment for the account of which the loan was effected and by which the interest is payable. Thus the interest will be taxed both in the Contracting State of which the payer is a resident and in the Contracting State of which the beneficiary is a resident. But, although double taxation will be avoided between these two States by the arrangements provided in the Article, it will not be avoided between them and the third State if the latter taxes the interest on the loan at the source when it is borne by the permanent establishment in its territory. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

29. It has been decided not to deal with that case in the Convention. The Contracting State of the payer's residence does not, therefore, have to relinquish its tax at the source in favour of the third State in which is situated the permanent establishment for the account of which the loan was effected and by which the interest is borne. If this were not the case and the third State did not subject the interest borne by the permanent establishment to source taxation, there could be attempts to avoid source taxation in the Contracting State through the use of a permanent establishment situated in such a third State. States for which this is not a concern and that wish to address the issue described in the paragraph above may do so by agreeing to use, in their bilateral convention, the alternative formulation of paragraph 5 suggested in paragraph 30 below. The risk of double taxation just referred to could also be avoided through a multilateral convention. Also, if in the case described in paragraph 28, the State of the payer's residence and the third State in which is situated the permanent establishment for the account of which the loan is effected and by which the interest is borne, together claim the right to tax the interest at the source, there would be nothing to prevent those two States together with, where appropriate, the State of the beneficiary's residence, from concerting measures to avoid the double taxation that would result from such claims using, where necessary, the mutual agreement procedure (as envisaged in paragraph 3 of Article 25; see paragraphs 38.1 and 55 to 55.2 of the Commentary on Article 25). (Umnummeriert am 23. Juli 1992; Text geändert am 15. Juli 2005 und am 21. November 2017 )

30. As mentioned in paragraph 29, any such double taxation could be avoided either through a multilateral convention or if the State of the beneficiary's residence and the State of the payer's residence agreed to word the second sentence of paragraph 5 in the following way, which would have the effect of ensuring that paragraphs 1 and 2 of the Article did not apply to the interest, which would then typically fall under Article 7 or 21:

Where, however, the person paying the interest, whether he is a resident of a Contracting State or not, has in a State other than that of which he is a resident a permanent establishment in connection with which the indebtedness on which the interest is paid was incurred, and such interest is borne by such permanent establishment, then such interest shall be deemed to arise in the State in which the permanent establishment is situated.

(Umnummeriert am 23. Juli 1992; Text geändert am 29. April 2000 und am 15. Juli 2005)

31. If two Contracting States agree in bilateral negotiations to reserve to the State where the beneficiary of the income resides the exclusive right to tax such income, then ipso facto there is no value in inserting in the convention which fixes their relations that provision in paragraph 5 which defines the State of source of such income. But it is equally obvious that double taxation would not be fully avoided in such a case if the payer of the interest owned, in a third State which charged its tax at the source on the interest, a permanent establishment for the account of which the loan had been borrowed and which bore the interest payable on it. The case would then be just the same as is contemplated in paragraphs 28 to 30 above. (Umnummeriert und Text geändert am 23. Juli 1992)

Paragraph 6

32. The purpose of this paragraph is to restrict the operation of the provisions concerning the taxation of interest in cases where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the interest paid exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the beneficial owner had they stipulated at arm's length. It provides that in such a case the provisions of the Article apply only to that last-mentioned amount and that the excess part of the interest shall remain taxable according to the laws of the two Contracting States, due regard being had to the other provisions of the Convention. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

33. It is clear from the text that for this clause to apply the interest held excessive must be due to a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person. There may be cited as examples cases where interest is paid to an individual or legal person who directly or indirectly controls the payer, or who is directly or indirectly controlled by him or is subordinate to a group having common interest with him. These examples, moreover, are similar or analogous to the cases contemplated by Article 9. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

34. On the other hand, the concept of special relationship also covers relationship by blood or marriage and, in general, any community of interests as distinct from the legal relationship giving rise to the payment of the interest. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

35. With regard to the taxation treatment to be applied to the excess part of the interest, the exact nature of such excess will need to be ascertained according to the circumstances of each case, in order to determine the category of income in which it should be classified for the purposes of applying the provisions of the tax laws of the States concerned and the provisions of the Convention. This paragraph permits only the adjustment of the rate at which interest is charged and not the reclassification of the loan in such a way as to give it the character of a contribution to equity capital. For such an adjustment to be possible under paragraph 6 of Article 11 it would be necessary as a minimum to remove the limiting phrase “having regard to the debt-claim for which it is paid”. If greater clarity of intent is felt appropriate, a phrase such as “for whatever reason” might be added after “exceeds”. Either of these alternative versions would apply where some or all of an interest payment is excessive because the amount of the loan or the terms relating to it (including the rate of interest) are not what would have been agreed upon in the absence of the special relationship. Nevertheless, this paragraph can affect not only the recipient but also the payer of excessive interest and if the law of the State of source permits, the excess amount can be disallowed as a deduction, due regard being had to other applicable provisions of the Convention. If two Contracting States should have difficulty in determining the other provisions of the Convention applicable, as cases require, to the excess part of the interest, there would be nothing to prevent them from introducing additional clarifications in the last sentence of paragraph 6, as long as they do not alter its general purport. (Nummerierung und Text geändert am 23. Juli 1992; Text geändert am 28. Januar 2003)

36. Should the principles and rules of their respective laws oblige the two Contracting States to apply different Articles of the Convention for the purpose of taxing the excess, it will be necessary to resort to the mutual agreement procedure provided by the Convention in order to resolve the difficulty. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

Observation on the Commentary

37. Canada and the United Kingdom do not adhere to paragraph 18 above. Under their domestic legislation, certain interest payments are treated as distributions, and are therefore dealt with under Article 10. (Umnummeriert und geändert am 23. Juli 1992)

Reservations on the Article

Paragraph 2

38. Chile, Hungary, Israel, Latvia, Mexico, Portugal, the Slovak Republic and Turkey reserve their positions on the rate provided in paragraph 2. (Umnummeriert und geändert am 23. Juli 1992; geändert am 21. September 1995, am 23. Oktober 1997, am 28. Januar 2003, am 22. Juli 2010 , am 15. Juli 2014 und am 21. November 2017 )

39. The United States reserves its right to impose its branch tax on the interest allocable to earnings of a company attributable to a permanent establishment situated in the United States. (Eingefügt am 15. Juli 2014 und neu gefasst am 21. November 2017 )

40. The United States reserves the right to tax certain forms of contingent interest at the rate applicable to portfolio dividends under subparagraph b) of paragraph 2 of Article 10. It also reserves the right to tax under its law: 1) a form of interest that is “an excess inclusion with respect to residual interest in a real estate mortgage investment conduit”; and 2) interest paid by an “expatriated entity” to a connected person for up to a period of ten years. (Eingefügt am 29. April 2000 und geändert am 21. November 2017 )

40.1 Estonia, Japan and Latvia reserves the right not to include the requirement for the competent authorities to settle by mutual agreement the mode of application of paragraph 2. (Eingefügt am 15. Juli 2014 und geändert am 21. November 2017 )

Paragraph 3

41. Mexico reserves the right to consider as interest other types of income, such as income derived from financial leasing and factoring contracts. (Eingefügt am 23. Juli 1992; geändert am 21. September 1995 und am 28. Januar 2003)

42. Belgium, Canada, Estonia, Ireland, and Latvia reserve the right to amend the definition of interest so as to secure that interest payments treated as distributions under their domestic law fall within Article 10. (Eingefügt am 23. Juli 1992; geändert am 15. Juli 2014 und am 21. November 2017 )

43. Canada, Chile and Norway reserve the right to delete the reference to debt-claims carrying the right to participate in the debtor's profits. (Eingefügt am 23. Juli 1992 und geändert am 22. Juli 2010 )

44. Chile, Greece and Spain reserve the right to widen the definition of interest by including a reference to their domestic law in line with the definition contained in the 1963 Draft Convention. (Eingefügt am 23. Juli 1992; geändert am 21. September 1995, am 15. Juli 2014 und am 21. November 2017 )

45. Australia reserves the right to widen the definition of interest to include income which is subjected under its domestic law to the same taxation treatment as income from money lent. (Eingefügt am 21. November 2017 )

45.1 The United States reserves its right to amend the definition of interest to include all income that is subject to the same taxation treatment as income from money lent under the law of the Contracting State of which the income arises, and to specify that income dealt with in Article 10 will not be regarded as interest. (Eingefügt am 21. November 2017 )

Paragraph 6

46. Mexico reserves the right to include a provision regarding the treatment of interest derived from back-to-back loans, as a safeguard against abuse. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

B. Eigene Kommentierung (Wassermeyer)

I. Allgemeines

1. Zinsbesteuerung

a) Besteuerung im Ansässigkeitsstaat.

1 Art. 11 Abs. 1 und 2 regelt – wenn auch nicht vollständig (vgl. Rz. 2) – das Recht der Vertragsstaaten, das Erzielen von Zinsen zu besteuern. Art. 11 Abs. 1 anerkennt eine zunächst uneingeschränkte Besteuerungskompetenz des Ansässigkeitsstaates der Person, die die Zinsen erzielt. Diese Besteuerungskompetenz kann durch den Methodenartikel eingeschränkt sein, was speziell durch Art. 23A Abs. 2 und Art. 23B in der Form eines Gebotes der Anrechnung der Quellensteuer im Ansässigkeitsstaat geschieht. Art. 11 Abs. 1 hat jedoch keine konstitutive Wirkung iSe. Besteuerungsgebotes. Die Vorschrift besagt auch nicht, „wie“ der Ansässigkeitsstaat die Zinsen besteuern darf oder muss. Dies regelt der Ansässigkeitsstaat autonom in seinem innerstaatl. Recht. Auch insoweit gilt das schon zu Art. 10 Gesagte (vgl. MA Art. 10 Rz. 1). Die Regelung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates in Art. 11 ist an sich widersinnig. Sie hätte insgesamt in den Methodenartikel verwiesen werden sollen (vgl. MA Vor Art. 6–22, Rz. 12).

1a Bezugspunkte. Die Vorschrift ist aus der Sicht der Person zu verstehen, die die Zinsen nach dem Recht des Anwendestaates erzielt. Nach dt. Steuerrecht ist dies der Inhaber der Forderung, aufgrund deren die Zinsen zu zahlen sind. Art. 11 Abs. 1 regelt nicht, wann eine Person Zinsen erzielt. Dies bestimmt sich nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates und hat insoweit Bedeutung für die Anwendung des Art. 11 Abs. 1, als die Abkommensberechtigung der Person, die die Zinsen erzielt, zu dem Zeitpunkt bestehen muss, zu dem die Zinsen erzielt werden (vgl. Rz. 32, 40; MA Vor Art. 6–22 Rz. 16). Nach dt. innerstaatl. Steuerrecht kommt es insoweit je nach der Einkunftsermittlungsart entweder auf den Zeitpunkt, zu dem die Zinsforderung wirtschaftl. entsteht, oder aber auf den Zufluss der Zinsen an (vgl. Wassermeyer in K/S/M, § 20 EStG Rz. B 11 ff.). Es kommt dagegen nicht auf die Person an, der (nur) die Zinsen zB auf Grund einer Abtretung vor oder nach ihrer Entstehung zivilrechtl. zustehen. Während in Art. 10 Abs. 1 auf die ausschüttende Gesellschaft und ihre Ansässigkeit in dem zuerst genannten Vertragsstaat abgestellt wird, fasst Art. 11 Abs. 1 beide Tatbestandsmerkmale dahin zusammen, dass die Zinsen aus dem zuerst genannten Vertragsstaat stammen müssen. Der Ausdruck wird in Art. 11 Abs. 5 näher definiert. Beachtenswert ist die in beiden Art. unterschiedliche Vorgehensweise. Betrifft der Regelungsinhalt des Art. 11 Abs. 1 und 2 nur das Erzielen von Zinsen, so steht die Vorschrift Einkünftekorrekturen nicht entgegen, die bei dem Schuldner der Zinsen ansetzen und die die Nichtabziehbarkeit der Zinsen beim Schuldner innerhalb dessen Gewinnermittlung betreffen. Art. 11 Abs. 1 und 2 hindert deshalb insbes. nicht die Anwendung der §§ 8 Abs. 3 S. 2, 8 a und 8 c KStG, des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG (Entnahme) und des § 1 AStG.

b) Aus dem einen Vertragsstaat stammende Zinsen.

2 Art. 11 Abs. 1 und 2 bezieht sich nicht schlechthin auf die Besteuerung jeglicher Zinsen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person erzielt. Vielmehr müssen die Zinsen aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen (vgl. Rz. 121 ff.). Stammen die Zinsen aus einem Drittstaat oder aber aus dem Ansässigkeitsstaat des Forderungsgläubigers, so ist Art. 21 anzuwenden (vgl. Art. 21 Nrn. 4 bis 6 MK). Dies gilt vorbehaltlich des Art. 21 Abs. 2 auch dann, wenn die Zinsen aus dem Drittstaat Teil eines Unternehmensgewinns in dem einen Vertragsstaat sind. Gem. Art. 11 Abs. 5 S. 1 richtet sich „das Stammen der Zinsen aus dem anderen Vertragsstaat“ nach der Ansässigkeit des Zinsschuldners. Etwas anderes gilt gem. Art. 11 Abs. 5 S. 2 dann, wenn der Zinsschuldner in einem der beiden Vertragsstaaten eine Betriebsstätte unterhält und die Verbindlichkeit, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächl. zu der Betriebsstätte gehört. In diesem Fall stammen die Zinsen nur dann aus dem anderen Vertragsstaat, wenn dort die Betriebsstätte des Zinsschuldners gelegen ist. Art. 11 Abs. 5 S. 2 ist unabhängig davon anzuwenden, ob der Zinsschuldner persönl. in einem der beiden Vertragsstaaten oder in einem Drittstaat ansässig ist. Befindet sich allerdings die Betriebsstätte in einem Drittstaat, so ist Art. 11 Abs. 5 S. 1 anzuwenden. Ist dagegen die Person, die die Zinsen erzielt (= Nutzungsberechtigter; vgl. Rz. 57 ff.), in einem Drittstaat ansässig, so findet das MA mangels Abkommensberechtigung des Nutzungsberechtigten keine Anwendung. Dies gilt auch dann, wenn der in keinem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte in einem der beiden Vertragsstaaten über eine Betriebsstätte verfügt und die Zinsen steuerrechtl. den Betriebsstätteneinkünften zuzurechnen sind.

c) Quellenbesteuerung.

3 Die in Art. 11 Abs. 2 vorgesehene und der Höhe nach begrenzte Quellenbesteuerung von Zinsen mit Anrechnung im Ansässigkeitsstaat ist einerseits Ausdruck einer Steuerteilung zw. Ansässigkeits- und Quellenstaat und andererseits ein Kompromiss zw. den gegensätzlichen Interessen der Kapitalgeber- und der Kapitalschuldnerländer (vgl. Schaumburg ² Rz. 16.358). Im Verhältnis zw. Industriestaaten wird häufig auf die Steuerteilung zu Gunsten des Ansässigkeitsstaates verzichtet. Im Vergleich zw. Art. 11 Abs. 1 und 2 kommt dem Abs. 2 die weitaus größere Bedeutung zu. Die Vorschrift räumt dem Vertragsstaat, aus dem die Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 5 stammen (= Quellenstaat), ein eigenständiges Besteuerungsrecht ein. Sie begrenzt dieses allerdings der Höhe nach. Die Quellenbesteuerung wird für Rechnung des Gläubigers der Forderung durchgeführt. Nach dt. Steuerrecht ist der Gläubiger der Forderung auch der Steuerschuldner. Eine Quellensteuer ist vom Schuldner der Zinsen nur unter den Voraussetzungen des § 43 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4, 7 und 8 EStG einzubehalten und abzuführen. Der Zinsschuldner haftet dann für die Einbehaltung der Quellensteuer (§ 44 Abs. 5 S. 1 EStG). In anderen Fällen ist es denkbar, dass die Besteuerung des Forderungsgläubigers gem. Art. 11 Abs. 2 in Dtl. durch Veranlagung vorzunehmen ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG). Auch in diesem Falle gilt die Begrenzung gem. Art. 11 Abs. 2, ohne dass deshalb jedoch eine Quellensteuer im Wege des Steuerabzuges erhoben würde. Entsprechend scheidet eine Haftung des Zinsschuldners aus. Der Ansässigkeitsstaat rechnet die erhobene Quellensteuer im Rahmen einer Höchstbetragsbegrenzung an.

d) Zinsdefinition.

4 Art. 11 regelt nur die abkommensrechtl. Behandlung von Zinsen im engeren Sinne, nicht dagegen die des Entgeltes für Finanzdienstleistungen im weiteren Sinne. Art. 11 ist deshalb nicht auf Bürgschaftsprovisionen und vergleichbare Gebühren anwendbar. Auch die neuerdings in § 20 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG geregelten Veräußerungstatbestände fallen nicht unter Art. 11, sondern allenfalls unter Art. 13 Abs. 5 (vgl. Rz. 11, 36, 73; MA Art. 13 Rz. 29, 125; aA Wolff DBA-USA, Art. 11 Rz. 5, 12). Art. 11 Abs. 3 enthält die Definition des Ausdrucks „Zinsen“. Die Definition ist eine abkommensrechtl., die nur für die Zwecke der Anwendung des MA gilt. Sie strahlt nicht auf den Zinsbegriff des innerstaatl. Steuerrechts des Anwendestaates aus. Noch im MA 63 wurde der Ausdruck „Zinsen“ unter Verweisung auf das innerstaatl. Recht des Vertragsstaates definiert, aus dem die Zinsen stammen. Seit dem MA 77 ist die Definition verselbständigt, ohne dass dies aus der Sicht des dt. Steuerrechts eine erkennbare Änderung wäre, weil sich heute der abkommensrechtl. und der innerstaatl. Zinsbegriff gleichermaßen auf „Forderungen jeder Art“ bezieht (vgl. Rz. 79; Riegler/Salomon DB 1991, 2205; Wenz/Linn in Haase, Art. 11 Rz. 72). Die Definition bezeichnet zwar die Zinsen als Einkünfte. Dies muss jedoch vor dem Hintergrund verstanden werden, dass abkommensrechtl. der Ausdruck „Einkünfte“ als Oberbegriff für Einnahmen (Bruttobetrag) und Einkünfte (Nettobetrag) iSd. dt. innerstaatl. Steuerrechts verstanden wird. Entsprechend definiert Art. 11 Abs. 2 speziell die Zinsen in einem abkommensrechtl. Sinne als einen Bruttobetrag, was idR gleichbedeutend mit den Zinseinnahmen iSd. dt. innerstaatl. Steuerrechts ist (vgl. Wassermeyer IStR 2010, 324). Die Definition ist eine abschließende (vgl. Art. 11 Nr. 21 MK). Sie wird von den beiden Vertragsstaaten autonom ausgelegt. Beide wenden nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 2 (vgl. MA Art. 3 Rz. 71 ff.) ihr innerstaatl. Steuerrecht ergänzend an.

e) Das Erzielen von Zinsen innerhalb eines Unternehmens.

5 Werden Zinsen innerhalb eines Unternehmens (Art. 7) oder innerhalb einer selbständigen Arbeit (Art. 14 aF) erzielt, so stellt sich die Konkurrenzfrage, ob vorrangig Art. 7 bzw. Art. 14 aF oder aber vorrangig Art. 11 bzw. Art. 21 (Drittstaatenzinsen) anzuwenden ist. Man muss die Frage zum einen unter dem Gesichtspunkt beantworten, ob die Annahme von Unternehmensgewinnen die gleichzeitige Annahme von Zinsen ausschließt. Dies ist schon deshalb zu verneinen, weil Quellensteuern auf in einem Unternehmen erzielte Zinsen nur dann angerechnet werden können, wenn auch der Ansässigkeitsstaat von der Existenz von Zinsen ausgeht (vgl. Wassermeyer IStR 2010, 37, 39; aA: BMF v. 16. 4. 10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.1). Das Problem liegt deshalb auf der Rechtsfolgenebene. Art. 7 Abs. 7 spricht sich insoweit zu Gunsten der vorrangigen Anwendung der Rechtsfolgen aus Art. 11 und 21 Abs. 1 (vgl. Schaumburg ² Rz. 16.359). Der Grundsatz findet innerhalb des Art. 14 aF entspr. Anwendung. Art. 7 Abs. 7 gilt schon dann, wenn die Forderung, die die Zinsen ausgelöst hat, im Zeitpunkt der Entstehung der Zinsen nach dem Steuerrecht des Anwendestaates zu dem Betriebsvermögen des Forderungsgläubigers (= Steuerschuldner) gerechnet wird. Allerdings verweisen Art. 11 Abs. 4 und 21 Abs. 2 unter bestimmten Voraussetzungen auf Art. 7 zurück. Insoweit wird auf die tatsächl. Zugehörigkeit der og. Forderung zum Betriebsvermögen des Forderungsgläubigers abgestellt (vgl. Rz 108, 109). Greift die Rückverweisung im Einzelfall ein, so steht dem Quellenstaat nicht nur ein uneingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht bezogen auf den Bruttobetrag der Zinsen zu, sondern er darf die Zinseinkünfte auch als Nettobetrag nach allg. Veranlagungsgrundsätzen uneingeschränkt besteuern. Art. 11 Abs. 4 iVm. Art. 7 und 14 aF geht dem Art. 11 Abs. 1 und 2 vor.

f) Extraterritoriale Besteuerung.

6 Das Problem einer extraterritorialen Besteuerung von Zinsen stellt sich nicht. Zinsen können nur an der Quelle oder beim Empfänger als Ertrag besteuert werden. Insoweit kommt nur eine Besteuerung im Quellen- oder im Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Zinsen in Betracht. Denkbar ist allerdings, dass Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen, von einer Person erzielt werden, die in keinem Vertragsstaat ansässig ist. Werden die Zinsen in einem solchen Fall von einer Stelle in dem anderen Vertragsstaat gezahlt, so beansprucht der andere Vertragsstaat möglicherweise ein Quellenbesteuerungsrecht, das ihm nach dem MA nicht zusteht. In einem solchen Fall muss der andere Vertragsstaat die Quellensteuer erstatten (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 98). Besondere Probleme können sich ferner ergeben, wenn die Zinsen als Forderung und/oder Verbindlichkeit einer Betriebsstätte zuzurechnen sind (vgl. Rz. 101 ff.).

g) Ergänzende Vorschriften.

7 Art. 11 regelt nicht die vermögensteuerl. Behandlung der den Zinsen zugrunde liegenden Darlehensforderung. Insoweit ist auf Art. 22 abzustellen, der den Art. 11 ergänzt. Wenn und soweit ein Vertragsstaat Zinsen für nicht abzugsfähig erklärt, weil der Empfänger in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, ist Art. 24 Abs. 4 zu beachten. Wegen Art. 7 Abs. 7 geht die Rechtsfolge aus Art. 11 grds. der aus Art. 7 vor (vgl. Rz. 5). Zu Art. 10 ergibt sich eine enge Beziehung schon deshalb, weil Art. 10 Abs. 3 bestimmte Einnahmen aus schuldrechtl. Verträgen den Dividenden zuordnet. Insoweit geht Art. 10 dem Art. 11 als lex specialis vor.

8 einstweilen frei

2. Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten

a) Allgemeines.

9 Bei der abkommensrechtl. Auslegung des Art. 11 muss man sich von der dt. innerstaatl. Rechtsvorstellung lösen, wonach „die Einkünfte aus Kapitalvermögen“ ggü. anderen Einkunftsarten stets subsidiär sind (vgl. § 20 Abs. 3 EStG). Abkommensrechtl. gilt Art. 11 als eine Spezialvorschrift, der im Grundsatz ein Vorrang vor anderen Vorschriften des MA einzuräumen ist. Allerdings erfährt dieser Grundsatz durch Art. 11 Abs. 4 eine Durchbrechung. Hier ist unter mehreren Voraussetzungen die vorrangige Anwendung der Rechtsfolgen aus Art. 7 bzw. 14 aF angeordnet. Insoweit geht die zentrale Problemfrage dahin, wann eine Forderung, für die Zinsen gezahlt werden, tatsächl. zur Betriebsstätte des Forderungsgläubigers gehört (vgl. Rz. 108 ff.). Dem entspricht die ganz hM im Schrifttum (vgl. MA Art. 7 Rz. 16 a, 49; Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten Handbuch, Rz. 7.3; Wassermeyer IStR 2007, 413 und IStR 2010, 37; Hemmelrath inV/L⁵, Art. 7 Rz. 57; Kroppen in G/K/G, Art. 7 Rz. 43 ff; Strunk/Kaminski in St/K/K, Art. 7 Rz. 29; Niehaves in Haase, Art. 7 Rz. 32; Pyszka/Brauer Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, Rz. 67; Blumers DB 2008, 1765, 1767; Lüdicke IStR 2004, 20). Die Finanzverw. ist allerdings in diesem Punkt anderer Auffassung (vgl. BMF v. 16. 4.10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.1).

b) Abgrenzung zu Dividenden.

10 Im Grundsatz bilden die Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 und die aus Forderungen Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 (vgl. BFH v. 9.12.81 I R 179/77, BStBl. II 1982, 242). So gesehen ist bei der abkommensrechtl. Abgrenzung zw. den beiden Einkunftsarten nur darauf abzustellen, ob die der Zahlung zugrunde liegende Rechtsbeziehung zw. dem Gläubiger und dem Schuldner gesellschaftsrechtl. oder schuldrechtl. Art ist. Die entspr. Grenzziehung wird aber schon im dt. innerstaatl. Steuerrecht dadurch verwässert, dass Einkünfte aus Genussrechten jedenfalls dann den Dividenden gleichgestellt werden, wenn mit ihnen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös (nur) einer KapGes. verbunden ist. Da das dt. Gesellschaftsrecht keine Genussaktie kennt, lässt sich ein Genussrecht nur als eine schuldrechtl. Rechtsbeziehung (= Forderung) zw. dem Genussrechtsinhaber und der KapGes. begründen, auch wenn der Genussrechtsinhaber ein unternehmerähnl. Risiko eingeht. Ähnlich verhält es sich bei der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter, auch wenn nach dt. innerstaatl. Steuerrecht der Gewinnanteil aus einer solchen Beteiligung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert wird (vgl. Rz. 88). An sich ist die Ungleichbehandlung beider Beteiligungsformen zumindest dann unlogisch, wenn beide an einer KapGes. bzw. an dem von einer KapGes. betriebenen Handelsgewerbe bestehen. Das partiarische Darlehen und die Beteiligung als typischer stiller Gesellschafter werden dagegen in § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderformen der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen behandelt, die den Zinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) näher als den Dividenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) stehen. Jedoch werden die Vergütungen aus einem partiarischen Darlehen und aus der Beteiligung als typischer stiller Gesellschafter mit KapErtrSt belegt (§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG; BFH v. 25.3.92 I R 41/91, BStBl. II 1992, 889), wenn der Schuldner im Inl. ansässig ist. Insoweit werden sie wie Dividenden besteuert (vgl. § 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Dies gilt auch dann, wenn der Schuldner keine Körperschaft ist. Diese Besonderheiten des dt. innerstaatl. Steuerrechts veranlassen Dtl., den abkommensrechtl. Dividendenbegriff in den von ihm abzuschließenden Abk. auszuweiten und darunter auch Vergütungen aus stillen Gesellschaften (in fast allen Abk.), aus partiarischen Darlehen (vgl. DBA-Frankreich, DBA-Rumänien, DBA-Schweden, DBA-Schweiz, DBA-Tschechien, DBA-Ungarn, DBA-USA), aus Gewinnobligationen (vgl. DBA-Frankreich, DBA-Niederlande, DBA-Rumänien, DBA-Schweden, DBA-Schweiz, DBA-Tschechoslowakei, DBA-Ungarn, DBA-USA) und aus Wandelanleihen (vgl. DBA-Niederlande) zu fassen. Im Ergebnis führt dies nicht nur zu einer Ausweitung des abkommensrechtl. Dividendenbegriffs und zu einer Aushöhlung des entspr. Zinsbegriffes, sondern auch zu einem Vorrang des Dividendenbegriffes vor dem Zinsbegriff. Dabei ist insbes. die in Art. 10 Abs. 3 enthaltene Verweisung auf das innerstaatl. Recht des Quellenstaates von Bedeutung (vgl. MA Art. 10 Rz. 92, 114). Im Ergebnis fällt danach unter den Ausdruck „Zinsen“ iSd. Art. 11 Abs. 3 nichts, was schon unter den Ausdruck „Dividende“ iSd. Art. 10 Abs. 3 fällt. Anders ausgedrückt geht Art. 10 Abs. 3 dem Art. 11 Abs. 3 vor (vgl. Art. 11 Nr. 19 MK; Piltz Hybride Finanzierungen in DBA, S. 125 ff., 128).

c) Abgrenzung zu anderen Einkünften.

11 Art. 11 Nr. 18 MK stellt klar, dass Zinsen aus Hypothekenforderungen Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 und keine Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 sind (vgl. BFH v. 28.4.10 I R 81/09, IStR 2010, 525). Gleichzeitig folgt aus Art. 11 Nr. 23 MK, dass Renten – auch nicht teilweise – Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 sind, selbst wenn sie einen Ertragsanteil enthalten, dem zinsähnl. Charakter zukommt. Bezüglich der Verzugszinsen ist streitig, ob sie den Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 oder den anderen Einkünften iSd. Art. 21 zuzuordnen sind (vgl. RFH v. 23.3.33 VI A 368/33, RStBl. 1933, 590; BFH v. 29.9.81 VIII R 39/79, BStBl. II 1982, 113; Ehlers FR 1967, 285). Soweit ein Abk. dies nicht ausdrückl. regelt, ist richtigerweise einerseits auf das Steuerrecht des Anwendestaates und andererseits darauf abzustellen, ob die Zinsen nach dem Recht, nach dem sie entstehen, zwecks Abschöpfung eines Zinsvorteils oder als Entschädigung bzw. Strafmaßnahme erhoben werden. Entsprechend ist also auf den Einzelfall abzustellen (vgl. Rz. 92). Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd. § 20 Abs. 2 Nrn. 2 bis 4 EStG sind den Veräußerungsgewinnen iSd. Art. 13 Abs. 5 zuzuordnen (wie hier: Geurts in St/K/K, Art. 11 OECD-MA Rz. 2; aA: Wolff DBA-USA, Art. 11 Rz. 12). Die von Wolff vertretene und auf Art. 3 Abs. 2 gestützte andere Auffassung überzeugt schon deshalb nicht, weil § 20 Abs. 2 Nrn. 2 bis 4 EStG bestimmte Einkünfte aus Veräußerungen nicht als Zinsen, sondern nur als „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ definiert. Wird allerdings eine Gesellschaft liquidiert, so scheitert die Anwendung des Art. 13 an dem Fehlen der Übertragung eines Gesellschaftsanteils. In der Regel ist Art. 10 auf die Ausschüttung anzuwenden. Im Verhältnis zw. Art. 11 und Art. 13 kommt letztere Vorschrift nur zur Anwendung, wenn eine Forderung veräußert wird und der daraus erzielte Veräußerungsgewinn selbst stpfl. ist. Unter die Zinsen fällt nur das Nutzungsentgelt für die Überlassung von Kapital, das für Rechnung des das Kapital aufnehmenden Schuldners gezahlt wird. Das Entgelt, das ein Dritter für die Abtretung der Zinsforderung zahlt, fällt deshalb selbst nicht unter den Ausdruck „Zinsen“. Es handelt sich um einen Veräußerungsgewinn (vgl. Tz. 73; MA Art. 13 Rz. 29). Das FG Hamburg hat in seinem rkr. Urteil v. 30.5.00 (VII 244/98, EFG 2000, 1048) über die Konkurrenz zw. Art. 6 und Art. 11 Abs. 1 zum DBA-Kanada entschieden. Es hat Art. 11 Abs. 1 als die vorrangig anzuwendende Norm verstanden (vgl. Rz. 97).

12 Zuordnung von Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Durch Urteil vom 12.6.13 (I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999) hat der BFH über die abkommensrechtl. Behandlung von Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entschieden, die in einer sog. Dreieckskonstellation im Sonderbetriebsvermögen II erzielt wurden. Stpfl. war eine nur in Thailand ansässige natürl. Person, die Mitunternehmer einer originär gewerbl. tätigen GmbH & Co KG mit Geschäftsleitung in Dtl. war. Neben der GmbH & Co KG bestand einer brit. Ltd. mit Geschäftsleitung in GB, die auf Grund bestehender Mitunternehmeridentität als Schwestergesellschaft der GmbH & Co KG fungierte. Die Anteile an der Ltd. wurden im Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer bei der GmbH & Co KG gehalten. Die Mitunternehmer erzielten von der Ltd. Zinsen, die das FA als inländische Betriebsstätteneinkünfte (Sondervergütungen) behandelte. Dies setzt voraus, dass die Zinsen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG der inländ. Betriebsstätte der GmbH & Co KG und keiner Mitunternehmerbetriebsstätte in Thailand zugeordnet werden können. Der BFH hat dies bejaht. Er ging sodann von Zinsen iSd. des Art. 11 Abs. 5 DBA-Thailand aus, auf die jedoch die Rechtsfolge der Vorschrift nicht anzuwenden ist, weil die Ltd. als Darlehensschuldner in GB und nicht in Dtl. ansässig war. Nach Art. 21 MA löst dies an sich das alleinige Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates Thailand aus. Im DBA-Thailand gibt es jedoch keine dem Art. 21 MA entspr. Vorschrift. Der BFH zog drei Folgeüberlegungen in Betracht, die jeweils zu einem dt. Besteuerungsrecht führten. Entweder läuft das DBA-Thailand mangels Regelung mit der Folge leer, dass die Vermeidung der DBest. nach dt. innerstaatl. Recht zu beurteilen ist (§ 50 d Abs. 6 und Abs. 10 S. 5 iVm. § 34 c EStG). Oder es findet § 50 d Abs. 10 EStG vorrangige Anwendung. Oder die Zinsen werden unter Anwendung des Art. 3 Abs. 2 DBA-Thailand iVm. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der inländ. Betriebsstätte der GmbH & Co KG zugerechnet. Der BFH stellt dabei darauf ab, dass Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand keine „tatsächliche“ Zuordnung der Zinsen zu der Betriebsstätte fordert, wie dies in Art. 11 Abs. 6 DBA-Thailand der Fall ist. Er verweist auf sein Urteil vom 13.2.08 (I R 63/06, BStBl. II 2009, 414). Hätte das DBA-Thailand eine dem Art. 21 MA entspr. Vorschrift enthalten, würde der BFH aus Gründen des Art. 7 Abs. 5 DBA-Thailand ein ausschließl. Besteuerungsrecht Thailands angenommen haben. Kritisch zu hinterfragen ist die Verneinung einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte. Dazu wird hier unterstellt, dass der Stpfl. im Zweifel seine Darlehensforderung von seinem Wohnsitz in Thailand aus verwaltet. Seine Situation ist insoweit keine andere als die eines Berufssportlers, der in Liechtenstein wohnt und seinen Sport einschließl. Talkshows und Werbeauftritten in der ganzen Welt ausübt. Hier hatte der BFH keine Bedenken, eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte am Wohnsitz des Stpfl. anzunehmen (vgl. BFH v. 19.12.2007 I R 19/06, BStBl. II 2010, 398; MA Art. 4 Rz. 38, Art. 5 Rz. 42, Art. 7 Rz. 37). Man muss auch an die Möglichkeit denken, dass die Beteiligung von einer vorgeschalteten PersGes. gehalten wird, die über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte verfügt, jedoch in Bezug auf ein gewährtes Gesellschafterdarlehen nicht mehr Tätigkeiten als ein Mitunternehmer ausübt, der seinerseits eine natürliche Person ist (vgl. FG Münster v. 13.6.13 13 K 3679/12, IStR 2013, 751).

13 einstweilen frei

3. MA 1963, 1977, 1992 und 2000 im Vergleich

a) Absatz 1.

14 Art. 11 Abs. 1 stimmt in den Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 fast wörtl. überein. Im MA 1963 hieß es ledigl. „können in dem anderen Staat“. Aus dieser Formulierung wurde im MA 1977 „können im anderen Staat“. Letztere Formulierung ging auch in das MA 1992 ein.

b) Absatz 2.

15 Art. 11 Abs. 2 S. 1 besteht aus zwei Halbsätzen, von denen der erste in den Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 wörtl. übereinstimmt. In dem zweiten Halbsatz enthielt das MA 1963 den „Wenn-Satz“ noch nicht. Er wurde erst in das MA 1977 mit folgender Formulierung eingefügt „wenn der Empfänger der Zinsen der Nutzungsberechtigte ist“. Diese Formulierung wurde in das MA 1992 übernommen, jedoch am 21.9.95 wieder geändert. Nunmehr heißt der mit „Wenn“ eingeleitete Konditionalsatz: „wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist“. Dazu merkt Art. 11 Nr. 8 MK an, dass es sich nur um eine Klarstellung handelt, die mit der ständigen Auffassung alle Mitgliedstaaten übereinstimmt. Die Fassung des 2. HS iÜ sowie die des S. 2 sind in allen MA deckungsgleich.

c) Absatz 3.

16 Art. 11 Abs. 3 hat in der Fassung des MA 1977 ggü. der des MA 1963 wesentl. Änderungen erfahren. Im MA 1963 begann die Aufzählung der potentiellen Zinsen mit den Einkünften aus öffentl. Anleihen und aus Obligationen. Die Einkünfte aus Forderungen jeder Art standen erst an dritter Stelle. Ihnen folgten an vierter Stelle die anderen Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, aus dem sie stammen, den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt waren. Der Konditionalsatz („auch wenn sie durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert oder mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet sind“) bezog sich nur auf die Einkünfte aus öffentl. Anleihen und Obligationen. Art. 11 Abs. 3 S. 2 MA 1977 gab es im MA 1963 noch nicht. Im MA 1977 wurden die Einkünfte aus Forderungen jeder Art an die erste Stelle der Aufzählung gesetzt. Der Konditionalsatz bezieht sich seitdem auf die Einkünfte aus Forderungen jeder Art. Er wurde geringfügig umformuliert. Aus „sie“ (= Einkünfte) im MA 1963 wurden „die Forderungen“ im MA 1977. Aus der „Gewinnbeteiligung“ im MA 1963 wurde eine „Beteiligung am Gewinn des Schuldners“ im MA 1977. Den im MA 1977 erst an zweiter und dritter Stelle erwähnten Einkünften aus öffentl. Anleihen und aus Obligationen wurde das Wort „insbesondere“ vorgesetzt. Außerdem wurde die Formulierung „einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und der Gewinne aus Losanleihen“ angefügt. Die Verweisung auf die den Zinsen nach dem Recht des Quellenstaates gleichgestellten Einkünften entfiel. Als S. 2 wurde im MA 1977 angefügt: „Zuschläge für verspätete Zahlung gelten nicht als Zinsen im Sinne dieses Artikels“. Art. 11 Abs. 3 stimmt in den Fassungen der MA 1977, 1992 und 2000 wörtl. überein.

d) Absatz 4.

17 Art. 11 Abs. 4 MA 1977 unterscheidet sich von der entspr. Vorschrift des MA 1963 vor allem dadurch, dass in Art. 11 Abs. 4 MA 1963 weder Art. 14 aF noch die dort erwähnte feste Einrichtung angesprochen waren. Diese Lücke wurde durch das MA 1977 geschlossen. Während es im MA 1963 ledigl. hieß „eine Betriebsstätte hat“, wurde im MA 1977 wie folgt formuliert: „eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte oder eine selbständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt“. Außerdem wurde im MA 1963 mit Bezug auf die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, gefordert, dass sie „tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört“. Daraus wurde im MA 1977, dass die Forderung „tatsächlich zu dieser Betriebsstätte oder festen Einrichtung“ gehört. Außerdem wurde aus dem „Empfänger der Zinsen“ laut MA 1963 der „Nutzungsberechtigte“ laut MA 1977 und aus „in dem anderen Vertragsstaat“ (MA 1963) die Formulierung „im anderen Vertragsstaat“ (MA 1977). In S. 2 wurden im MA 1977 die Worte „bzw. Art. 14“ eingefügt. Der Text der MA 1977 und 1992 stimmt bezogen auf Art. 11 Abs. 4 wörtl. überein. Im MA 2000 wurden die Worte „gewerbl. Tätigkeit“ durch „Geschäftstätigkeit“ ersetzt. Außerdem wurden die Hinweise auf Art. 14 aF (selbständige Arbeit, feste Einrichtung) ersatzlos gestrichen.

e) Absatz 5.

18 Art. 11 Abs. 5 S. 1 stimmt in den Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 wörtl. überein. Art. 11 Abs. 5 S. 2 MA 1963 erwähnt die feste Einrichtung iSd. Art. 14 aF noch nicht. Diese Lücke wurde im MA 1977 geschlossen. Dort wurden gleich viermal hinter die Betriebsstätte die Worte „oder feste Einrichtung“ gesetzt. Außerdem wurde aus der Formulierung des MA 1963 „als aus dem Vertragsstaat stammend“ diejenige des MA 1977 „als aus dem Staat stammend“. MA 1977 und 1992 stimmen wiederum wörtl. überein. Im MA 2000 wurden die Hinweise auf Art. 14 aF (selbständige Arbeit, feste Einrichtung) ersatzlos gestrichen.

f) Absatz 6.

19 Art. 11 Abs. 6 S. 1 hat in den Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 nur geringfügige Änderungen erfahren. Aus dem „Gläubiger“ (= MA 1963) wurde im MA 1977 gleich zweimal der „Nutzungsberechtigte“. Aus den „gezahlten Zinsen“ im MA 1963 wurden im MA 1977 nur noch die „Zinsen“. Die Formulierung im MA 1963 „auf diesen letzten Betrag“ wurde im MA 1977 geändert und lautet dort „auf den letzteren Betrag“. MA 1977, 1992 und 2000 stimmen wiederum wörtlich überein. Dies gilt auch für alle Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 von Art. 11 Abs. 6 S. 2.

20–24 einstweilen frei

II. Absatz 1

1. Zinsen

25 Legaldefinition des Art. 11 Abs. 3. Der in Art. 11 Abs. 1 verwendete Ausdruck „Zinsen“ ist iSd. abkommensrechtl. Legaldefinition des Art. 11 Abs. 3 zu verstehen. Auf Rz. 71 ff. wird Bezug genommen.

26, 27 einstweilen frei

2. Das Stammen der Zinsen aus einem Vertragsstaat

28 Gesetzesregelung in Art. 11 Abs. 5. Wann Zinsen aus einem Vertragsstaat stammen, regelt Art. 11 Abs. 5 verbindl. für Abs. 1 (vgl. Rz. 121 ff.). Die in Art. 10 gewählte Formulierung ist zwar äußerl. gesehen eine andere (vgl. MA Art. 10 Rz. 28 ff.). Von ihrer Funktion her sind die Formulierungen in Art. 10 Abs. 1 und 11 Abs. 5 jedoch vergleichbar, weshalb hilfsweise auch auf Art. 10 Abs. 1 zurückgegriffen werden kann.

29, 30 einstweilen frei

3. An eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person

a) Person.

31 Der in Art. 11 Abs. 1 verwendete Ausdruck „Person“ ist iSd. Legaldefinition des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a auszulegen (vgl. MA Art. 3 Rz. 11 ff.). Es handelt sich um eine nur abkommensrechtl. wirkende Definition, die sowohl natürl. Personen als auch Gesellschaften als auch sonstige Personenvereinigungen umfasst. Der Personenbegriff des Art. 11 Abs. 1 muss allerdings zusätzl. in einer Beziehung zu der Person gesehen werden, die nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates die Zinsen erzielt. Das ist grds. der in Bezug auf die Zinserzielung persönl. Stpfl. (§ 1 EStG, §§ 1 und 2 KStG). In der Regel ist es auch der zivilrechtl. Gläubiger der Forderung (= Nutzungsberechtigter), aufgrund deren die Zinsen entstanden sind (vgl. Rz. 57). Dies muss jedoch nicht so sein (vgl. Rz. 38). Der Stpfl. muss ebenso wenig wie der Schuldner der Zinsen zivilrechtsfähig sein. Die Frage, ob jemand Zinsen schuldet, beantwortet sich nicht notwendigerweise nach Zivilrecht, sondern vorrangig nach dem Steuerrecht, das insoweit eine wirtschaftl. Betrachtungsweise anwendet (aA: Pross Swap, Zins und Derivat, S. 175). In der Regel decken sich jedoch Zivil- und Steuerrecht. Zeitlich gesehen ist auf die Gläubigerstellung im Zeitpunkt der Entstehung der Zinsforderung im steuerl. Sinne abzustellen (vgl. Rz. 1; Wassermeyer in K/S/M, § 20 EStG Rz. B 11 ff.). Irrelevant ist, wem die Zinsforderung zivilrechtl. zB auf Grund einer Abtretung vor oder nach ihrer Entstehung zusteht und an wen die Zinsen gezahlt werden. Gegebenenfalls muss der Forderungsgläubiger sich die Zahlung der Zinsen als Verwirklichung des Erzielungstatbestandes zurechnen lassen. Der Forderungsgläubiger (= Nutzungsberechtigter) muss in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein (vgl. Rz. 32). Empfängt der tatsächl. Empfänger der Zinsen dieselben nur als Treuhänder eines Treugebers und rechnet der Anwendestaat die Zinsen als Einkünfte dem Treugeber zu, so ist bei der Anwendung des Art. 11 Abs. 1 auf den Treugeber abzustellen. Dies gilt auch dann, wenn der Treuhänder in einem Drittstaat ansässig ist. Auch in diesem Falle erzielt der Treugeber von dem Schuldner die Zinsen iSd. Art 11 Abs. 1. Er erzielt keine sonstigen Einkünfte iSd. Art. 21 vom Treuhänder. Fließen die Zinsen einer PersGes. zu, weil sie das Darlehen gewährt hat, und ist die PersGes. nach dem Recht des Anwendestaates nicht persönlich stpfl. und deshalb auch nicht abkommensberechtigt (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 ff.; Art. 3 Rz. 19), so wird das Erzielen der Zinsen im steuerl. Sinne den Gesellschaftern der PersGes. anteilig zugerechnet (vgl. Rz. 38), weshalb der Ausdruck „Person“ iSd. Art 11 Abs. 1 sich auf jeden einzelnen Gesellschafter bezieht (vgl. Wingert in FWK, Art. 11 Rz. 40).

31a Nutzungsberechtigter. Man muss den abkommensrechtl. Personenbegriff auch in seinem Zusammenhang zu dem Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ sehen, wie er in Art. 11 Abs. 2, 4 und 6 verwendet wird (vgl. Dox FR 1987, 394). Die Verwendung dient dem Ziel, der missbräuchl. Inanspruchnahme des Art. 11 entgegenzuwirken. Deshalb soll abkommensrechtl. nicht auf die Person abgestellt werden, der die Zinsen nur in tatsächl. Hinsicht zufließen. Vielmehr ist Nutzungsberechtigter die Person, die die Zinsen im steuerl. Sinne erzielt (vgl. § 2 Abs. 1 EStG). Das MA unterstellt mit der Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“, dass das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates an das Erzielen von Zinsen Anforderungen stellt, die über den bloßen tatsächl. Zufluss hinausgehen (vgl. Rz. 57). Ist zB die Zwischenschaltung des tatsächl. Zinsempfängers missbräuchl. iSd. § 42 AO, so ist die Person, an die die Zinsen ausbezahlt werden, nicht notwendigerweise Nutzungsberechtigter. Dies ist vielmehr derjenige, dem das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates das Erzielen der Zinsen zurechnet. Wegen der Personeneigenschaft von Investmentfonds vgl. MA Art. 10 Rz. 34.

b) Ansässigkeit.

32 Die Ansässigkeit des Nutzungsberechtigten beurteilt sich nach der Legaldefinition des Art. 4 Abs. 1. Dabei ist allerdings zu beachten, dass Nutzungsberechtigter sowohl eine natürl. Person als auch eine Gesellschaft als auch eine sonstige Personenvereinigung sein kann. Ist der Nutzungsberechtigte in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl., so bestimmt sich seine Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 2, soweit er natürl. Person ist, und nach Art. 4 Abs. 3, soweit der Nutzungsberechtigte Gesellschaft oder Personenvereinigung iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a ist. Das Erfordernis des Ansässigseins des Nutzungsberechtigten im anderen Vertragsstaat muss zu dem Zeitpunkt erfüllt sein, in dem er nach dem Steuerrecht des Anwendestaates die Zinsen erzielt (vgl. Rz. 1 a, 40; MA Vor Art. 6–22 Rz. 16). Der Nutzungsberechtigte muss deshalb nicht während des gesamten VZ im anderen Vertragsstaat ansässig sein. Im Übrigen wird auf Rz. 1 Bezug genommen.

c) Im anderen Vertragsstaat.

33 Der Ausdruck „Vertragsstaat“ erfährt zwar im MA keine Legaldefinition. Er wird dennoch häufig im MA verwendet (vgl. Art. 1, Art. 2 Abs. 1 und 4, Art. 5 Abs. 6 und 7, Art. 6 Abs. 1 und 2 usw.) und ist für alle Vorschriften des MA einheitl. auszulegen (vgl. MA Art. 1 Rz. 40 ff.). Der Forderungsgläubiger einerseits und der Schuldner der Zinsen andererseits müssen in verschiedenen Vertragsstaaten ansässig sein, wenn Art. 11 Abs. 1 zur Anwendung gelangen soll (vgl. Art. 11 Nr. 6 MK). Für den Schuldner der Zinsen ist allerdings die in Art. 11 Abs. 5 S. 2 geregelte Ausnahme zu beachten. Art. 11 Abs. 1 kommt nicht zur Anwendung, wenn der Forderungsgläubiger oder der Schuldner der Zinsen nur in einem oder verschiedenen Drittstaaten ansässig sind. Die Tatsache, dass nur der Forderungsgläubiger in dem „anderen Vertragsstaat“ über eine Betriebsstätte verfügt, ohne dort ansässig zu sein, rechtfertigt die Anwendung des Art. 11 Abs. 1 nicht.

34, 35 einstweilen frei

4. Zahlung

a) Abkommensrechtlicher Begriff.

36 Der Ausdruck „Zahlung“ ist ein abkommensrechtl. Begriff, der sich bei wörtl. Auslegung auf den Abfluss der Zinsen bei deren Schuldner und nicht auf deren Zufluss beim Forderungsgläubiger bezieht. Der Begriff ist weit auszulegen. Er umfasst sowohl die Entstehung des Anspruchs auf die Zinsen iSe. Verpflichtungsgeschäftes als auch dessen Erfüllung. Deshalb ist Art. 11 Abs. 1 auch dann anzuwenden, wenn nach dem Recht des Anwendestaates schon das Entstehen der Forderung auf die Zinsen zB wegen Aktivierung zu versteuern ist. Der Ausdruck umfasst iÜ alle Erfüllungssurrogate (zB Hinterlegung, Aufrechnung und Erlass). Art. 11 Abs. 1 findet deshalb Anwendung, wenn in tatsächl. Hinsicht von einem Erfüllungssurrogat auszugehen ist und der Anwendestaat das Erfüllungssurrogat wie die Erfüllung selbst besteuert. Der Ausdruck „Zahlung“ kann zwar auch die Entstehung oder Erfüllung wirtschaftl. ähnl. Vorgänge (zB Einkünfte aus dem Verkauf eines Zinsscheins gem. § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b und Nrn. 3 und 4 EStG) umfassen, wenn sie vom Anwendestaat wie das Erzielen von Zinsen besteuert werden (vgl. Rz. 4, 11, 73). Ob deshalb jedoch Art. 11 statt Art. 13 Abs. 5 anzuwenden ist, ist eine andere und zu verneinende Frage (vgl. Rz. 11, 73). Art. 11 Nr. 5 MK umschreibt den Ausdruck „zahlen“ mit „Geldmittel zur Verfügung stellen“. Dies darf nicht dahin missverstanden werden, dass eine Zahlung im abkommensrechtl. Sinne erst und nur dann angenommen werden kann, wenn der Forderungsgläubiger über die Zinsen verfügt. Richtigerweise will Art. 11 Abs. 1 nicht regeln, in welchem Zeitpunkt eine Zahlung anzunehmen ist (vgl. Rz. 1 a; Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 17; Wenz/Linn in Haase, Art. 11 Rz. 19). Die Vorschrift will auch nicht nur dann angewendet werden, wenn der Anwendestaat die Zahlung als Besteuerungsobjekt erfasst. Insoweit ist der Ausdruck „Geldmittel“ zu eng. Art. 11 Abs. 1 findet auch auf geldwerte Vorteile Anwendung, die anstelle von Zinsen geleistet werden (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 14; Geurts in St/K/K, Art. 11 Rz. 30; Wenz/Linn in Haase, Art. 11 Rz. 21). Fraglich ist, ob auch fiktive Zinsen „gezahlt“ werden können. Dies hängt letztl. davon ab, ob der Ausdruck „Zahlung“ einen tatsächl. Vorgang oder aber nur die steuerl. Zurechnung von Zinsen erfasst. Aus dem Zusammenhang zw. „Zahlung“ und „Nutzungsberechtigtem“ folgt dazu, dass es nur auf Letzteres ankommen kann (vgl. Rz. 57). Deshalb fallen auch fiktive Hinzurechnungen von Zinsen unter den Ausdruck „zahlen“.

b) Vorzeitige Besteuerung im Anwendestaat.

37 Der Anwendestaat besteuert das Erzielen von Zinseinkünfte möglicherweise vorzeitig. Aus der Sicht des dt. Steuerrechts gilt dies zB für den Zufluss von Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter in § 44 Abs. 3 EStG für Zwecke der KapErtrSt-Erhebung und für die Zurechnung von Zinsen ggü. beherrschenden Gesellschaftern im Zeitpunkt der Entstehung der Forderung (vgl. BFH v. 30.4.74 VIII R 123/73, BStBl. II 1974, 541; v. 21.10.81 I R 230/78, BStBl. II 1982, 139). Art. 11 Abs. 1 findet auch auf diese Fälle Anwendung. Der Ausdruck „Zahlung“ ist deshalb letztl. unglückl. gewählt. In seinem Urteil v. 6.10.93 I R 69/93, BStBl. II 1994, 318, hat der BFH erwogen, den Ausdruck „Fälligkeit“ iSd. Art. 28 Abs. 3 DBA-Schweiz gleichbedeutend mit dem Ausdruck „Zahlung“ iSd. Art. 10 Abs. 1 auszulegen. Er hat die Frage jedoch nicht abschließend entschieden.

c) Zahlung an Personengesellschaft.

38 Die Problematik des Ausdrucks „Zahlung“ wird deutlich, wenn man unterstellt, dass zivilrechtl. Gläubiger der Forderung und tatsächl. Empfänger der Zahlung eine PersGes. ist, die von dem Anwendestaat als transparent behandelt wird (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 ff.). In diesem Fall rechnet der Anwendestaat die Zinsen nach seinem innerstaatl. Recht anteilig den Gesellschaftern der PersGes. zu, dh., er behandelt die Gesellschafter als diejenigen, die die Zinsen „erzielen“ (vgl. § 43 Abs. 4 EStG). Entsprechend ist auch abkommensrechtl. Art. 11 Abs. 1 so anzuwenden, als seien die Zinsen an die Gesellschafter gezahlt (vgl. Wenz/Linn in Haase, Art. 11 Rz. 23). Es kommt auf die Abkommensberechtigung der Gesellschafter an. Dies gilt für die Anwendung des Art. 11 Abs. 1 im Quellenstaat unabhängig davon, ob der Sitz- bzw. Geschäftsleitungsstaat der PersGes. dieselbe als intransparent behandelt. Das Abkommensrecht kann nicht das innerstaatl. Steuerrecht des Quellenstaates dahin verändern, dass dieses die PersGes. als Zahlungsempfänger und ggfs. als Erstattungsberechtigten behandeln muss. Mit Art. 3 GG wäre es unvereinbar, wenn Dtl. als Quellenstaat den Gesellschaftern der PersGes. die Entlastung von Quellensteuern nur mit der Begründung verweigern würde, dass der andere Vertragsstaat die PersGes. als intransparent behandelt (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 und 27 b jeweils Beispiel 2). Für die hier vertretene Auffassung sollte auch sprechen, dass der Ausdruck „Zahlung“ in Art. 12 Abs. 1 gestrichen wurde. Ihm kommt deshalb keine entscheidende Bedeutung zu. Nach Auffassung des BMF (v. 16.4.10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.1.2 Abs. 2) ist die Entlastung von inl. Quellensteuern zu gewähren, wenn der Empfänger der aus Dtl. stammenden Vergütung eine ausl. PersGes. ist, die in ihrem Ansässigkeitsstaat intransparent besteuert wird. Dies ist zwar ein sachl. billiges Ergebnis, das jedoch mit den für die Abkommensberechtigung geltenden Grundsätzen unvereinbar ist.

39 einstweilen frei

5. Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat

40 Uneingeschränktes Besteuerungsrecht. Art. 11 Abs. 1 begründet ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht des „anderen Staates“. Der „andere Staat“ ist der Vertragsstaat, der als Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat des Forderungsgläubigers fungiert. Der Forderungsgläubiger muss zu dem Zeitpunkt in dem „anderen Staat“ ansässig sein (vgl. Rz. 1 a, 32; MA Vor Art. 6–22 Rz. 16), in dem die Zinsen bei ihm steuerl. zu erfassen sind. Dies ist je nachdem, ob der Forderungsgläubiger die Forderung im Betriebs- oder im Privatvermögen hält, entweder der Zeitpunkt, zu dem die Forderung auf die Zinsen zu aktivieren ist, oder der, in dem sie ihm iSd. § 11 Abs. 1 EStG zufließen (vgl. Rz. 36). Der nach einem Abk. erstattungsfähige Teil einer Quellensteuer des anderen Vertragsstaat fließt dem im Inl. ansässigen Forderungsgläubiger bereits mit der Einbehaltung der Quellensteuer zu (vgl. BFH v. 24.3.92 VIII R 51/89, BStBl. II 1992, 941). Insoweit besteht allerdings eine Divergenz zur lohnsteuerl. Behandlung (vgl. BFH v. 16.8.79 VI R 13/77, BStBl. II 1979, 771; v. 29.11.00 I R 102/99, IStR 2001, 252). Art. 11 Abs. 1 überlässt damit dem Anwendestaat die Regelung der Frage, wann die Zinsen vom Forderungsgläubiger zu versteuern sind. Entsprechendes gilt für die Regelung der Frage, wie die Zinsen besteuert werden. Dies betrifft einmal die äußere Form (Veranlagung) und zum anderen die Bemessungsgrundlage der Besteuerung. Nach dt. Steuerrecht sind die Zinsen einnahmemäßig mit ihrem Bruttobetrag, dh. vor Abzug einer ausl. Quellensteuer zu erfassen. Als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind den Zinsen die Aufwendungen zuzuordnen, die die Eignung haben, als Werbungskosten von Zinsen iSd. § 20 Abs. 1 Nrn. 4 bis 8 EStG abgesetzt zu werden (vgl. MA Art. 23A Rz. 92; BFH v. 16.3.94 I R 42/93, BStBl. II 1994, 799).

41 Beschränkung der Höhe nach. Eine Besonderheit enthält Art. 11 Abs. 6. Dort wird der Ausdruck „Zinsen“ auf den Betrag beschränkt, der als Entgelt für die überlassene Kapitalnutzung angemessen ist. Die Vorschrift gilt sowohl für den Quellenstaat als auch für den Ansässigkeitsstaat des Forderungsgläubigers. Die Besonderheit besteht in der abkommensrechtl. Regelung als solcher. Sie hat nur noch in Art. 12 Abs. 4 ein Pendant. In den anderen Artikeln bleibt die Regelung, welche Einkünfte der abkommensrechtl. Quelle zuzuordnen sind, dem innerstaatl. Recht des Anwende- oder des Quellenstaates vorbehalten. Für die Praxis sind die Unterschiede in den Regelungen allerdings nicht allzu groß, weil innerhalb des Art. 11 Abs. 6 letztl. wieder der Anwendestaat über die Angemessenheit der Zinsen entscheidet (vgl. Rz. 141).

42–44 einstweilen frei

III. Absatz 2

1. Zinsen

45 Legaldefinition des Art. 11 Abs. 3. Auch für Art. 11 Abs. 2 gilt der Grundsatz, dass der Ausdruck „Zinsen“ ein abkommensrechtl. ist, der entspr. der Legaldefinition des Art. 11 Abs. 3 auszulegen ist (vgl. Rz. 25 ff.). Der Ausdruck „diese Zinsen“ besagt, dass Art. 11 Abs. 2 – wie Abs. 1 – das Stammen der Zinsen aus dem einen und die Ansässigkeit des Forderungsgläubigers in dem anderen Vertragsstaat voraussetzt (vgl. Rz. 31 ff.). Ist entweder der Schuldner der Zinsen oder der sie erzielende Forderungsgläubiger in keinem der beiden Vertragsstaaten oder sind beide in demselben Vertragsstaat ansässig, so findet Art. 11 Abs. 2 mit der Folge keine Anwendung, dass dem Quellenstaat ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht entspr. seinem innerstaatl. Steuerrecht zusteht. Von diesem Grundsatz gilt gem. Art. 11 Abs. 5 dann eine Ausnahme, wenn der Schuldner der Zinsen in dem Vertragsstaat, in dem der Forderungsgläubiger nicht ansässig ist, über eine Betriebsstätte verfügt und die Forderung, die die Zinsen ausgelöst hat, tatsächl. zu dieser Betriebsstätte gehört (vgl. Rz. 121 ff.). Art. 11 Abs. 2 ist auch dann nicht anzuwenden, wenn und soweit die Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 4 erfüllt sind.

46, 47 einstweilen frei

2. Besteuerung im Quellenstaat

a) Abkommensrechtliche Grundsätze.

48 Art. 11 Abs. 2 erlaubt dem Quellenstaat, die Zinsen zu Lasten des in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Forderungsinhabers zu besteuern. Deshalb besteht jedoch keine Verpflichtung des Quellenstaates zur Besteuerung. Erhebt der Quellenstaat eine Steuer auf die Zinsen, so begrenzt Art. 11 Abs. 2 die zulässige Steuer auf einen Höchstsatz, wobei Art. 11 Abs. 2 – anders als Art. 10 Abs. 2 – keine Differenzierung hinsichtl. des Höchstsatzes enthält. Es ist intern. übl., Zinsen mit einer Quellensteuer (KapErtrSt, Verrechnungssteuer) zu belegen, die von dem Bruttobetrag der Zinsen bemessen wird. Art. 11 Abs. 2 gestattet eine entspr. Quellenbesteuerung. Er gebietet sie jedoch nicht. Der Quellenstaat kann die Zinseinkünfte auch einer Veranlagung zugrunde legen (vgl. Art. 11 Nr. 9 MK). Die Steuer darf allerdings auch in diesem Fall den von den Zinsen als Einnahme zu bemessenden Höchstsatz nicht überschreiten. § 50 d Abs. 1 EStG ist in einem solche Fall unanwendbar, weil die veranlagte ESt oder KSt keine im Wege des Steuerabzugs erhobene ist. Zwar wird es abkommensrechtl. als zulässig angesehen, die Steuer zunächst nach den allg. Grundsätzen zu erheben, um die den Höchststeuersatz gem. Art. 11 Abs. 2 übersteigende Steuer in einem gesonderten Verfahren auf Antrag des Forderungsgläubigers zu erstatten (vgl. Art. 11 Nr. 9 MK). Für das dt. Steuerrecht hatte jedoch der BFH entschieden, dass die Durchführung eines besonderen Erstattungsverfahrens einer ausdrückl. Rechtsgrundlage bedarf, die auch im Abk. enthalten sein kann (vgl. Portner IStR 1996, 409). Dort, wo es an einer Regelung für ein derartiges Erstattungsverfahren fehlt, schlägt die Begrenzung der Quellenbesteuerung gem. Art. 11 Abs. 2 auf die Einbehaltung und Abführung der Quellensteuer und damit auch auf die Haftung des Schuldners der Zinsen für die einzubehaltende und abzuführende Quellensteuer durch (vgl. BFH v. 22.10.86 I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; v. 22.10.86 I R 128/83, BStBl. II 1987, 253; v. 20.7.88 I R 61/85, BStBl. II 1989, 99). Der Gesetzgeber hat deshalb § 50 d Abs. 1 EStG durch das StRefG 1990 v. 25.7.88 (BGBl. I 1988, 1093; BStBl. I 1988, 224) eingefügt und damit die vorher fehlende Rechtsgrundlage für eine Erstattung zuviel erhobener Quellensteuern geschaffen. Der BFH hält die Vorschrift auch in den Fällen für rechtmäßig, in denen die Abk. keine Erstattung von Quellensteuern vorsehen (vgl. BFH v. 13.7.94 I R 120/93, BStBl. II 1995, 129).

b) Quellenbesteuerung in Deutschland.

49 In Dtl. wird der in dem anderen Vertragsstaat ansässige Forderungsgläubiger idR beschr. stpfl. sein, wobei es von der Person des Forderungsgläubiger abhängt, ob die beschr. Stpfl. sich auf die ESt oder die KSt bezieht. Die von einem im Inl. ansässigen Forderungsschuldner gezahlten Zinsen gehören zu den inl. Einkünften des Forderungsgläubigers iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Auf die Zinsen wird nur unter den Voraussetzungen des § 43 Abs. 1 Nrn. 2 bis 4, 7 und 8 EStG eine KapErtrSt von 25 vH bzw. 30 vH ihres Bruttobetrages erhoben (§ 43 a Abs. 1 EStG). Im Normalfall gilt die KapErtrSt die inl. ESt oder KSt auf die Zinsen ab (§ 50 Abs. 5 S. 1 EStG, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Etwas anderes gilt nur, wenn die Zinsen Betriebseinnahme eines inl. Betriebes sind (§ 50 Abs. 2 S. 2 EStG, § 32 Abs. 2 KStG) oder nachträgl. festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschr. Stpfl. iSd. § 1 Abs. 2 oder 3 EStG nicht vorgelegen haben (§ 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG) oder der Forderungsgläubiger erweitert beschr. estpfl. ist (§ 2 Abs. 5 S. 2 AStG). In allen genannten Fällen greift dennoch Art. 11 Abs. 2 ein. Kommt es zu einer Veranlagung aufgrund inl. Betriebsstätteneinkünfte oder gem. § 2 Abs. 5 AStG, so muss die nach Art. 11 Abs. 2 höchstens anzusetzende Steuer innerhalb der Steuerfestsetzung berücksichtigt werden, es sei denn, Art. 11 Abs. 4 greift zusätzl. ein (vgl. Rz. 5). § 50 d Abs. 1 EStG ist unanwendbar, weil die veranlagte ESt oder KSt keine im Wege des Steuerabzugs erhobene ist. § 50 Abs. 3 EStG ist unanwendbar, weil die Zinsen nicht zu den ausl. Einkünften zählen. Der in dem anderen Vertragsstaat ansässige Forderungsgläubiger kann im Inl. ausnahmsweise auch unbeschr. stpfl. sein, wenn er im Inl. einen zweiten Wohnsitz oder seinen gewöhnl. Aufenthalt hat, ohne jedoch hier die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 2 zu erfüllen. In diesem Fall ist der Forderungsgläubiger im Inl. zur ESt oder KSt zu veranlagen. Auch für diesen Fall darf ihm ggü. höchstens die sich aus Art. 11 Abs. 2 ergebende Steuer festgesetzt werden. § 50 d Abs. 1 EStG findet auf diesen Fall keine Anwendung. Auch § 34 c EStG ist unanwendbar, weil es an ausl. Einkünften fehlt. Die Zinsen zählen zu den inl. Einkünften.

50 Abgrenzungsfragen. Der Hinweis in Rz. 49 auf die idR bestehende beschr. Stpfl. des Darlehensgläubigers baut auf der Funktion des Art. 11 auf, im Quellenstaat bzgl. der Zinsen entweder eine Steuerbefreiung oder aber eine Steuerermäßigung in der Form der Quellensteuerreduktion zu gewähren. Beides setzt voraus, dass der Darlehensgläubiger in dem Quellenstaat nach dem dort geltenden innerstaatl. Recht persönl. (beschr. oder unbeschr.) stpfl. ist. Dennoch gibt es Fälle, in denen fälschlicherweise entweder eine tatsächl. nicht bestehende persönl. Stpfl. des Darlehensgläubigers angenommen oder aber an sich nicht stpfl. Einkünfte als stpfl. Zinsen behandelt werden. In diesem Fall wird nicht mehr über die Erstattung einer nach dem innerstaatl. Recht des Quellenstaates zutreffend erhobenen Quellensteuer, sondern über die Rechtmäßigkeit der Quellensteuererhebung überhaupt gestritten. Ist Dtl. der Quellenstaat, so betrifft ein solcher Streit die Tatbestandsvoraussetzungen der § 1 Abs. 4 und § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Der entspr. Streit fällt nicht mehr gem. § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG in die Zuständigkeit des BZSt, sondern in die des FA, an das die Quellensteuer zu Unrecht abgeführt wurde (vgl. Wassermeyer IStR 2004, 709). Entsprechendes gilt, wenn Einkünfte zu Unrecht als Zinsen iSd. Art. 11 behandelt wurden, jedoch richtigerweise einer anderen Vorschrift des Abk. zuzuordnen sind. Nach BFH v. 28.1.04 I R 73/02, BStBl. II 2005, 550 besteht in Fällen des rechtsfehlerhaften Quellensteuereinbehalts ein Erstattungsanspruch nach Art. 19 Abs. 4 GG und § 50 d Abs. 1 EStG analog.

c) Das Erzielen von Zinsen innerhalb eines Unternehmens.

51 Werden Zinsen innerhalb eines Unternehmens (Art. 7) oder innerhalb einer selbstständigen Arbeit (Art. 14 aF) erzielt, so stellt sich die Konkurrenzfrage, ob vorrangig die Art. 7 bzw. Art. 14 aF oder aber Art. 11 anzuwenden ist. Lt. BMF v. 16. 4. 10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.1 soll Art. 7 vorrangig anzuwenden sein. Dem steht einerseits Art. 7 Abs. 4 nF (= Abs. 7 aF) und andererseits die abkommensrechtl. Unterscheidung zw. Unternehmen (= Geschäftstätigkeit) und Vermögensverwaltung entgg. (vgl. Rz. 5). Die Grundtatbestände der Art. 10–12 sind der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Etwas anderes gilt nur unter den Voraussetzungen der Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 21 Abs. 2. Art. 7 Abs. 4 nF (= Abs. 7 aF) gilt auch dann, wenn die Zinsforderung nach dem Steuerrecht des Anwendestaates zum Betriebsvermögen des „Darlehensgläubigers“ (= Steuerschuldner) gerechnet wird. Der Grundsatz findet innerhalb des Art. 14 aF entspr. Anwendung. Die in Art. 11 Abs. 4 geregelte Ausnahme stellt auf die tatsächl. Zugehörigkeit der og. Rechte oder Vermögenswerte zum Betriebsvermögen des „Darlehensgläubigers“ ab (vgl. Rz. 108). Greift die Rückverweisung im Einzelfall ein, so steht dem Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, ein Besteuerungsrecht auf die Zinsen als Nettobetrag nach allg. Veranlagungsgrundsätzen zu. Art. 11 Abs. 4 iVm. Art. 7 und Art. 14 aF gehen deshalb über das Recht hinaus, nur eine Quellensteuer zu erheben. Umgekehrt schließen sie allerdings die Erhebung einer bloßen Quellensteuer auch nicht aus. Zu den Besonderheiten bei PersGes. und Vergütungen iSd. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 und Nr. 3 HS 2 EStG vgl. Rz. 95 und 109.

3. Begrenzung der Quellenbesteuerung

a) Allgemeines.

52 Art. 11 Abs. 2 S. 1 erster HS räumt dem Quellenstaat grds. ein Besteuerungsrecht auf die Zinsen ein. Dieses Recht schränkt der zweite HS hinsichtl. der Höhe ein. Der Quellenstaat ist deshalb nicht verpflichtet, von seinem eingeschränkten Besteuerungsrecht Gebrauch zu machen bzw. die ihm erlaubte Höchststeuer zu erheben. Die Höchststeuer wird in einem festen Steuersatz einerseits und dem Bruttobetrag der Zinsen als Bemessungsgrundlage andererseits ausgedrückt. Er beträgt 10 vH (Art. 11 Abs. 2 S. 1 2. HS). Art. 11 Nr. 7 S. 2 MK rechtfertigt diesen Satz mit dem Hinweis, dass der Quellenstaat bereits Gewinne oder Einkünfte besteuern könne, die die in seinem Gebiet mit dem Darlehen finanzierten Investitionen abwerfen. Allerdings sieht Art. 11 Nr. 13 MK auch die Nachteile einer Bruttobesteuerung, die darin bestehen, dass der Empfänger der Zinsen in seinem Ansässigkeitsstaat zB wegen Refinanzierungskosten möglicherweise keinen positiven Gewinn erzielt. Art. 11 Nrn. 15 und 16 MK schlagen sowohl bei Kreditverkäufen von Anlagegütern als auch bei Banken Sonderregelungen vor (vgl. Art. 10 Abs. 3 DBA-Litauen und DBA-Kasachstan).

b) Steuer des Quellenstaates.

53 Art. 11 Abs. 2 S. 1 2. HS spricht schlechthin von der „Steuer“, die der Quellenstaat erhebt und die eine bestimmte Höhe nicht überschreiten darf. Unter dem Ausdruck „Steuer“ ist einerseits nur eine solche des Quellenstaates und andererseits jede im Quellenstaat erhobene Steuer vom Einkommen iSd. Art 2. Abs. 1 bis 3 zu verstehen (vgl. MA Art. 2 Rz. 11 ff. und 29 ff.) zu verstehen. Unter den Ausdruck fallen nicht nur Steuern, die der Quellenstaat selbst erhebt, sondern auch solche, die eine Gebietskörperschaft des Quellenstaates erhebt (Länder-, Gemeinde- oder kantonale Steuern). Das Steuerrecht des Quellenstaates muss eine Regelung enthalten, welche von mehreren im Quellenstaat erhobenen Steuern ggfs. abzusenken ist, wenn sie in ihrer Summe den nach Art. 11 Abs. 2 S. 1 maßgebl. Höchststeuersatz übersteigen (vgl. § 5 SolZG). Fehlt es an einer entspr. Regelung, wird man davon ausgehen müssen, dass primär die vom Quellenstaat selbst zu erhebende Steuer abzusenken ist, weil er sich im Abk. zu einer entspr. Steuerermäßigung verpflichtet hat und das Abk. durch die Ratifizierung Recht des Quellenstaates und nicht notwendigerweise solches der Gebietskörperschaften geworden ist. Im Einzelfall kann dies allerdings auch anders zu beurteilen sein. Zwar regelt Art. 11 Abs. 2 S. 1 nicht, in welchem Verfahren die Steuerermäßigung zu gewähren ist. Dies bedeutet jedoch nur, dass der Quellenstaat zw. mehreren in Betracht kommenden Verfahren frei wählen kann. Er kann insbes. für die Gewährung der Steuerermäßigung ein besonderes Erstattungsverfahren vorsehen (vgl. Rz. 48).

c) Durchführung der Begrenzung.

54 Der Ausdruck „die Steuer darf nicht übersteigen“ besagt, dass die auf die Zinsen im Quellenstaat insgesamt erhobene Steuer vom Einkommen den Höchststeuersatz bezogen auf den Bruttobetrag der Zinsen nicht übersteigen darf. Die Regelung gilt einerseits unabhängig von dem Zeitpunkt der tatsächl. Zahlung der Zinsen durch den Schuldner und ihres Zuflusses beim Forderungsgläubiger. Sie ist auch dann anzuwenden, wenn der Quellenstaat die Zinsen vor dem Zufluss besteuert (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 17). Andererseits belässt Art. 10 Abs. 2 S. 1 dem Quellenstaat das Recht, selbst zu bestimmen, in welcher Form die Zinsen im Quellenstaat zu besteuern sind und wie die Steuerermäßigung gewährt wird (vgl. Rz. 1). Der im anderen Vertragsstaat ansässige Forderungsgläubiger hat nur einen Rechtsanspruch ggü. dem Quellenstaat, die dort auf die Zinsen erhobene Steuer auf den in Art. 10 Abs. 2 S. 1 genannten Höchstsatz abzusenken (vgl. BFH v. 24.3.92 VIII R 51/89, BStBl. II 1992, 941). Der Anspruch besteht unabhängig davon, ob auch der Vertragsstaat, in dem der Forderungsgläubiger ansässig ist, tatsächl. eine Steuer auf die Zinsen erhebt (Art. 11 Nr. 10 MK).

d) Anspruchsberechtigte Person.

55 Der Anspruch auf Begrenzung der Steuer im Quellenstaat steht der iSd. Art. 11 Abs. 1 in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person zu, die die Zinsen nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Quellenstaates „erzielt“, dh. die insoweit persönl. stpfl. ist (§ 1 EStG, §§ 1 und 2 KStG). Die Person muss außerdem nutzungsberechtigt sein (vgl. Rz. 57). Sie muss deshalb nicht zivilrechtsfähig sein (vgl. Pross Swap, Zins und Derivat, S. 175). In der Regel wird die Person allerdings auch zivilrechtl. Gläubiger der Kapitalforderung (vgl. Rz. 79) sein. Ist der Forderungsgläubiger eine PersGes. und wird die PersGes. vom Quellenstaat nicht als eigenständiges Steuersubjekt behandelt, so wird ihre Gläubigerstellung steuerl. gesehen anteilig den Gesellschaftern der PersGes. mit der Folge zugerechnet, dass der Quellenstaat bei der Anwendung des Art. 11 Abs. 2 S. 1 auf deren Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat abstellt, soweit im Abk. nichts anderes geregelt ist. In diesem Fall ist es entscheidungsunerheblich, wo die PersGes. selbst ansässig ist (ob im anderen Vertragsstaat, im Quellenstaat oder in einem Drittstaat; vgl. MA Art. 1 Rz. 27 ff.). Der Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat steht dem im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschafter auch dann (anteilig) zu, wenn die die Zinsen empfangende PersGes. in einem Drittstaat ansässig ist. Behandelt dagegen der Quellenstaat die PersGes. als eigenständiges Steuersubjekt, so wird er bei der Prüfung des Art. 11 Abs. 2 nur auf die Ansässigkeit der PersGes. in dem anderen Vertragsstaat abstellen. In diesem Fall ist die Ansässigkeit der Gesellschafter der PersGes. für die Besteuerung der Zinsen im Quellenstaat irrelevant. Im Einzelnen sind zwei Grundfälle mit den folgenden Varianten denkbar, wobei eine PersGes. unterstellt wird, die nicht gewerbl. tätig ist und auch keinen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform betreibt:

1. Grundfall:

Der Quellenstaat behandelt die PersGes. nicht als eigenständiges Steuersubjekt; sie wird jedoch von ihrem eigenen Ansässigkeitsstaat als ein solches behandelt.

1. Die PersGes.und ihre Gesellschafter sind in dem anderen Vertragsstaat ansässig: Die Gesellschafter haben nach der hier vertretenen Auffassung Anspruch auf Reduzierung der Besteuerung im Quellenstaat. Nach Art. 1 Nr. 6.3 MK soll dagegen die PersGes. den Anspruch auf Ermäßigung bzw. Erstattung der Quellensteuer haben (so auch BMF v. 16. 4. 10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.1.2 Abs. 2). Dies ist indes mit der Funktion des Abkommensrechts unvereinbar (vgl. MA Art. 1 Rz. 28 d).

2. Die PersGes. ist in dem anderen Vertragsstaat ansässig; die Gesellschafter sind entweder im Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig: Kein Anspruch auf Reduzierung der Besteuerung im Quellenstaat. Es ist unerheblich, dass der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter die PersGes. als eigenständiges Steuersubjekt behandelt. Auch in diesem Fall soll nach Art. 1 Nr. 6.3 MK und BMF (aaO) ein Ermäßigungs- bzw. Erstattungsanspruch der PersGes. bestehen.

3. Die PersGes. ist in dem Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig; die Gesellschafter sind in dem anderen Vertragsstaat ansässig. Die Gesellschafter haben Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat. Es ist unerheblich, dass der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter die PersGes. als eigenständiges Steuersubjekt behandelt.

4. Die PersGes. und die Gesellschafter sind im Quellenstaat und in einem Drittstaat ansässig. Kein Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat.

2. Grundfall:

Der Quellenstaat behandelt die PersGes. als eigenständiges Steuersubjekt; der Ansässigkeitsstaat der PersGes. behandelt dagegen nur deren Gesellschafter als eigenständige Steuersubjekte.

1. Die PersGes. und ihre Gesellschafter sind in dem anderen Vertragsstaat ansässig: Die PersGes. hat Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat.

2. Die PersGes. ist in dem anderen Vertragsstaat ansässig; die Gesellschafter sind entweder im Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig: Die PersGes. hat Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat.

3. Die PersGes. ist im Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig; die Gesellschafter sind in dem anderen Vertragsstaat ansässig: Kein Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat.

4. Die PersGes. und die Gesellschafter sind im Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig: Kein Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat.

56 Personengesellschaft mit Betriebsstätte. Ist der Forderungsgläubiger eine gewerbl. tätige PersGes. oder eine PersGes. mit einem Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, so ist zusätzl. Art. 11 Abs. 4 zu beachten (vgl. Rz. 121 ff.).

e) Nutzungsberechtigte Person.

57 In der ab 1977 geltenden Fassung des Art. 11 Abs. 2 S. 1 2. HS wird die Reduzierung der Besteuerung im Quellenstaat zusätzl. davon abhängig gemacht, dass der Forderungsgläubiger auch der Nutzungsberechtigte ist. Der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ ist ein abkommensrechtl., ohne dass er deshalb im MA definiert würde. Im MK wird er verschiedentl. synonym mit den Ausdrücken „Aktionär“ und „Anteilsinhaber“ verwendet (vgl. Art. 10 Nrn. 3, 7, 16, 22 und 37 MK). Im DBA-USA 1989 findet er in Nr. 10 des Prot. und im DBA-Schweden in Art. 43 Abs. 3 eine Defintion dahingehend, dass darunter die Person zu verstehen ist, der der jeweilige Anwendestaat die Erzielung (hier) der Zinsen steuerl. zurechnet. Bei der Auslegung ist zu berücksichtigen, dass der Ausdruck jedenfalls im dt. Steuerrecht nicht verwendet wird. Man kann ihn zivil- bzw. formalrechtl. oder unter Anwendung einer wirtschaftl. Betrachtungsweise angehen. Der Ausdruck kann aber ebenso unter Missbrauchsabwehrgesichtspunkten verstanden werden. Man kann ihn gem. Art. 3 Abs. 2 unter Heranziehung des innerstaatl. Rechts des Anwendestaates oder aber autonom aus dem MA heraus oder unter Rückgriff auf historische Auslegungsmittel entspr. den Judikaten im angloamerikan. Recht zum Beneficial Owner-Begriff (vgl. du Toit Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties, 1999) oder aber ausgehend vom Recht des Quellenstaates auslegen. Immer geht es um die Frage, ob derjenige, der die Zinsen tatsächl. erhält, auch abkommensrechtl. als Nutzungsberechtigter angesehen werden kann. Damit setzt die Auslegung bei der Erzielung der Zinsen im steuerl. Sinn nach dem Recht des Quellenstaates an (vgl. Wenz/Linn in Haase, Art. 11 Rz. 19). Nach dt. innerstaatl. Recht geht es insoweit nicht um die zivilrechtl. Verfügungsmacht über die Zinsen im Zeitpunkt ihrer Zahlung, sondern um die Frage, wer das den Zinsen zugrunde liegende Kapital zur Nutzung überlässt. Insoweit ist eine wirtschaftl. Betrachtungsweise geboten. Entsprechend geht es nicht um die Berechtigung zur Nutzung der Forderung auf die Zinsen, sondern um die zur Nutzung des Anspruchs auf das Kapital. Der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ wird in Art. 11 Nr. 33 MK erwähnt, aber nicht näher erläutert. Immerhin darf unterstellt werden, dass die Ausdrücke „Gläubiger“ bzw. „Empfänger der Zinsen“ iSd. Art. 11 Nr. 1 bis 3 MK sich auf den Nutzungsberechtigten beziehen. Auch kann der Ausdruck in analoger Anwendung des Art. 10 Nr. 12 MK ausgelegt werden. Danach soll die Begrenzung für die im Quellenstaat erhobene Steuer nicht gelten, wenn zw. dem Empfänger (Art. 11: Forderungsgläubiger) und dem Schuldner der Dividende (Art. 11: Schuldner der Zinsen) ein Dritter – wie zB ein Vertreter oder ein sonstiger Beauftragter – eingeschaltet ist, es sei denn, der Nutzungsberechtigte ist im anderen Vertragsstaat ansässig. Daraus folgt als Sinn der Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“, dass die Reduzierung der Steuer im Quellenstaat nicht schon dadurch erreicht werden können soll, dass ein in dem anderen Staat ansässiger formal Berechtigter als tatsächl. Empfänger der Zinsen zwischengeschaltet wird. Abzustellen ist vielmehr auf die Ansässigkeit der Person, der die Zinsen wirtschaftl. zustehen. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der im dt. innerstaatl. Steuerrecht verwendete Begriff der Person, die die Zinseinkünfte erzielt (vgl. § 2 Abs. 1 EStG), in gleicher Weise nicht auf die Person abstellt, der die Zinsen zivilrechtl. oder tatsächl. zufließen. Abgestellt wird vielmehr auf die Person, der die Gläubigerrechte im Zeitpunkt der Entstehung der Zinsforderung (pro rata temporis) an der Forderung zustehen, für die die Zinsen bezahlt werden (vgl. Wassermeyer in K/S/M, § 20 EStG Rz. B 22 ff.). § 2 Abs. 1 EStG wird deshalb von den gleichen Überlegungen geprägt, die auch zur Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“ in Art. 11 Abs. 2 S. 1 geführt haben. Dies rechtfertigt es, den abkommensrechtl. Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ entspr. dem innerstaatl. Begriff des Erzielers von Zinseinkünften iSd. § 2 Abs. 1 EStG auszulegen. Die Ausdrücke „Empfänger der Zinsen“, „Nutzungsberechtigter“ und „Forderungsgläubiger“ sind deshalb synonym zu verstehen. Der Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat steht stets dem „Nutzungsberechtigten“ (= Forderungsinhaber) zu. Er muss in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein. Ein in einem Vertragsstaat ansässiges Bankinstitut, das für Rechnung ihrer Kunden Zinsen vereinnahmt, ist weder Empfänger der Zinsen im abkommensrechtl. Sinne noch Nutzungsberechtigter noch Forderungsgläubiger. Entsprechendes gilt für eine Person, die die Forderung auf das Kapital treuhänderisch für einen Treugeber hält. In diesem Fall ist der Treugeber Nutzungsberechtigter und Forderungsgläubiger. Unerheblich ist, wem die Zinsen tatsächl. zufließen. Tritt der Forderungsgläubiger seinen künftigen Anspruch auf die Zinsen an einen Dritten ab, so ist dieser weder Nutzungsberechtigter noch Forderungsgläubiger im steuerl. Sinne, obwohl er einen zivilrechtl. wirksamen Anspruch auf die Zinsen hat. Wird die Forderung von einer Basisgesellschaft gehalten und ist deren Zwischenschaltung iSd. § 42 AO missbräuchl., so ist Nutzungsberechtigter und Anteilseigner der hinter der Basisgesellschaft stehende Gesellschafter. Das BFH-Urteil v. 29.10.81 I R 89/80, BStBl. II 1982, 150, steht dem nicht entgegen. Es ist zum DBA-Schweiz 1931 ergangen, das den Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ nicht verwendete.

58 Beispielsfälle in Fallgruppen. Unterstellt man, dass der Schuldner der Zinsen im Quellenstaat ansässig ist, so ergeben sich vorbehaltl. der Regelung in Art. 11 Abs. 5 folgende Möglichkeiten der Ansässigkeit des formal Berechtigten und des Nutzungsberechtigten (= Forderungsgläubiger) mit den folgenden Auswirkungen auf die Rechtsfolge des Art. 11 Abs. 2 S. 1:

f) Bruttobetrag der Zinsen.

59 Art. 11 Abs. 2 S. 1 spricht vom „Bruttobetrag der Zinsen“. Insoweit regelt die Vorschrift die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Quellensteuer. Dies ist bemerkenswert, weil in anderen Vorschriften die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung im Quellenstaat grds. nicht geregelt wird. Der Höchststeuersatz (10 vH) bezieht sich auf den Bruttobetrag der Zinsen. Der Zinsbegriff ist nach der Legaldefinition des Art. 11 Abs. 3 auszulegen (vgl. Rz. 71 ff.). Der Ausdruck „Bruttobetrag“ ist zwar ein abkommensrechtl., der jedoch im MA nicht näher definiert wird. Das MA gibt ledigl. vor, dass die Zinsen als Bemessungsgrundlage nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten gekürzt werden dürfen. Im Übrigen bleibt es gem. Art. 3 Abs. 2 dem innerstaatl. Recht des Quellenstaates überlassen, was es unter „Bruttobetrag“ versteht. Im Zweifel wird es darunter die Zinsen als Einnahme iSd. § 8 Abs. 1 EStG verstehen. Aus der Sicht des dt. Steuerrechts kann die Vorschrift über die Bemessungsgrundlage der KapErtrSt analog angewendet werden (§ 43 a EStG). Werden anstelle von Zinsen sonstige geldwerte Vorteile gezahlt, so ist auf den nach § 8 Abs. 2 EStG maßgebenden Wert abzustellen. Besondere Währungsprobleme ergeben sich nicht, weil der Zinsschuldner im Quellenstaat ansässig sein muss und die Steuer des Quellenstaates sich nach dessen Währung berechnet.

g) Höchststeuersatz von 10 vH.

60 Der Höchststeuersatz beträgt für den Quellenstaat 10 vH vom Bruttobetrag der Zinsen. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 11 Abs. 2 müssen in dem Zeitpunkt erfüllt sein, in dem der Steueranspruch im Quellenstaat entsteht. Insoweit kann auf unterschiedl. Zeitpunkte je nachdem abzustellen sein, ob der Quellenstaat die Besteuerung durch Steuerabzug an der Quelle oder durch die Erhebung einer Veranlagungssteuer durchführt (vgl. Rz. 1 a).

61, 62 einstweilen frei

4. Durchführung der Begrenzungsbestimmungen

63 Art. 11 Abs. 2 S. 2 überlässt es den FinVerw. der beteiligten Vertragsstaaten, das Verfahren zu bestimmen, in dem die Quellensteuerbegrenzung durchzuführen ist. Nach Tischbirek (in V/L⁵, Art. 10 Rz. 46) soll dies insbes. für die Frage gelten, ob bereits der Quellensteuerabzug beim Zinsschuldner ermäßigt oder eine den Abkommenssatz übersteigende Quellensteuer erst später erstattet wird. Jedoch zeigen die BFH-Urteile v. 22.10.86 (I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; I R 128/83, BStBl. II 1987, 253), dass dies aus der Sicht des dt. innerstaatl. Rechts bedenklich ist. Die Ermäßigung beim Quellensteuerabzug schlägt auf die Haftung des Schuldners der Zinsen für die Quellensteuer durch (§ 44 Abs. 5 S. 1 EStG). Diese Haftung muss vom Gesetzgeber ausreichend bestimmt werden. Der Gesetzgeber darf die Bestimmung nicht der FinVerw. überlassen. Art. 11 Abs. 2 S. 2 ist deshalb im dt. Recht nicht umsetzbar.

64–70 einstweilen frei

IV. Absatz 3

1. Allgemeines

a) Legaldefinition.

71 Die Legaldefinition des Art. 11 Abs. 3 bezieht sich nur auf Zinsen ieS, nicht jedoch auf jedwedes Entgelt für Finanzierungsleistungen (vgl. Rz. 4). Die abkommensrechtl. Legaldefinition des Ausdrucks „Zinsen“ gilt nicht nur für die Anwendung des Art. 11, sondern für die des gesamten MA. Sie ist eine abschließende, dh. sie lässt den Vertragsstaaten keinen Raum, den abkommensrechtl. Zinsbegriff nach dem eigenen innerstaatl. Steuerrecht auszulegen (aA Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 212; Wolff DBA-USA, Art. 11 Rz. 5 u. 12). Die Funktion des Art. 11 Abs. 3 lässt sich mit den Funktionen des Art. 10 Abs. 3 und des Art. 12 Abs. 2 vergleichen (vgl. MA Art. 10 Rz. 91 ff.; Art. 12 Rz. 55 ff.). Alle genannten Definitionen sind abkommensrechtl. Art. Alle Definitionen sind in dem Sinne abschließende, dass sie eine dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates vorgehende autonome Regelung aufstellen. Deshalb müssen die Ergebnisse rechtssystematisch vergleichbar sein. Das, was für Art. 10 Abs. 3 gilt, muss auch für Art. 11 Abs. 3 und Art. 12 Abs. 2 gelten und umgekehrt. Allerdings ist die Technik der Definition in Art. 10 Abs. 3 ggü. der des Art. 11 Abs. 3 und des Art. 12 Abs. 2 eine teilweise andere, weil in der Gruppe der sonstigen Gesellschaftsanteile auf das innerstaatl. Recht der ausschüttenden Gesellschaft verwiesen wird (vgl. MA Art. 10 Rz. 53 u. 58). Dem Art. 11 Abs. 3 ist eine entspr. Verweisungstechnik fremd. Dies bedeutet jedoch nur, dass der abkommensrechtl. Zinsbegriff aus sich heraus auszulegen ist. In Art. 11 Abs. 2 DBA-USA haben die Vertragsstaaten eine abweichende Lösung vereinbart. Danach gelten als Zinsen auch alle sonstigen Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, aus dem sie stammen, als Einkünfte aus Darlehen behandelt werden (vgl. Wolff DBA-USA, Art. 11 Rz. 57 ff.).

b) Einkünfte oder Einnahmen.

72 Art. 11 Abs. 3 definiert die „Zinsen“ als Einkünfte. Der Einkünftebegriff ist ein abkommensrechtl. (vgl. Wassermeyer IStR 2010, 324). Er ist Oberbegriff zu den in Art. 6–21 genannten Einkünften. Darunter fallen auch Einnahmen (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 2; Art. 10 Rz. 93, Art. 12 Rz. 56, Art. 15 Rz. 54, Art. 16 Rz. 11, Art. 20 Rz. 15 ff.). Die Definition der Zinsen als Einkünfte darf deshalb nicht iSd. innerstaatl. dt. Einkünftebegriffes verstanden werden (aA Wolff DBA-USA, Art. 11 Rz. 5 u. 12). „Einkünfte“ im abkommensrechtl. Sinne ist vielmehr Oberbegriff zu den Einkünften und Einnahmen iSd. dt. innerstaatl. Steuerrechts. Aus dt. innerstaatl. Sicht sind „Einkünfte aus Zinsen“ ein Widerspruch in sich. Die Formulierung soll eine in dem anderen Vertragsstaat belegene Einkunftsquelle bezeichnen. Tatsächlich bezeichnet sie jedoch nur die Einnahmen als solche (vgl. Schaumburg ² Rz. 16.358). Richtigerweise hätte von der Vergütung (Zinsen) für die Überlassung von Kapital gesprochen werden sollen. Unter Zinsen sind jedenfalls auch nach dem Sprachgebrauch die Zinseinnahmen vor Abzug der ihnen zuzuordnenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu verstehen (vgl. BFH v. 29.5.96 I R 167/94, IStR 1996, 336). Zwar spricht Art. 11 Abs. 2 von dem Bruttobetrag der Zinsen. Die unterschiedliche Wortwahl zwingt jedoch nur dazu, unter dem Bruttobetrag die Zinsen vor Abzug von Quellensteuern zu verstehen. Sie besagt nicht, dass Zinsen iSe. Nettobetrages verstanden werden müssten. Dieser Auslegung steht nicht entgg., dass abkommensrechtl. der Einkünftebegriff nicht definiert ist und dass das MA die Einkünftedefinition dem jeweiligen Anwendestaat überlässt (vgl. MA Art. 3 Rz. 81 ff.; Vor Art. 6–22 Rz. 11; Art. 6 Rz. 11 ff.; Art. 7 Rz. 16; Art. 10 Rz. 91). Dessen ungeachtet kann das MA Teildefinitionen vorsehen. Es kann bestimmen, dass unter den Ausdruck „Zinsen“ Einnahmen und unter den „Bruttobetrag der Zinsen“ die Zinseinnahmen vor Abzug von Quellensteuern fallen. Die Vertragsstaaten sind an diese Teildefinitionen bei der Auslegung des MA gebunden. Sie können ihr innerstaatl. Verständnis von den Ausdrücken „Einkünfte“ und „Einnahmen“ nur erg. anwenden. Der BFH (v. 29.5.96 I R 167/94, IStR 1996, 336) legt deshalb den Einkünftebegriff des Art. 11 abkommensrechtl. aus. Er ordnet den Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 keine Aufwendungen zu. Die vom BFH im Urt. v. 20.11.74 I R 1/73, BFHE 114, 530 zu Lizenzgebühren vertretene Auffassung muss als überholt angesehen werden. Zu negativen Zinsen vgl. nachfolgend Rz. 73.

c) Vergütungen für die Nutzungsüberlassung von Kapital.

73 Art. 11 Abs. 3 definiert die Zinsen im abkommensrechtl. Sinne unter Verwendung einerseits des Einkünftebegriffes und andererseits des Forderungsbegriffes. Daraus folgt, dass der abkommensrechtl. Zinsbegriff sich in erster Linie am Zivil- bzw. Bilanzrecht orientiert. Dafür spricht nicht zuletzt die beispielhafte Aufzählung von Forderungen in Art. 11 Rz. 18 MK. Zivilrechtlich gesehen fällt unter die Zinsen jede Vergütung für die Nutzungsüberlassung von Kapital. Die Vergütung kann in Geld oder in anderen geldwerten Vorteilen geleistet werden (vgl. Rz. 74). Für den Zinsbegriff iwS ist es unwesentl., ob sich die Vergütung nur laufzeitabhängig von der Nutzungsüberlassung des Kapitals oder auch gewinn- oder umsatzabhängig bemisst. Entsprechend fallen Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als atypisch oder typisch stiller Gesellschafter (vgl. Rz. 88; MA Art. 10 Rz. 115) und aus partiarischen Darlehen (vgl. Rz. 89; MA Art. 10 Rz. 117) ebenso unter Art. 11 Abs. 3 wie die Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Insoweit reicht es aus, dass zB der stille Gesellschafter eine Forderung im bilanzrechtl. Sinne besitzt. An sich gilt Entsprechendes für die Einnahmen aus einer atypisch stillen Beteiligung. Jedoch werden diese Einnahmen aus den in MA Art. 10 Rz. 92 a genannten Gründen zu den Unternehmensgewinnen iSd. Art. 7 gerechnet (vgl. MA Art. 7 Rz. 15, 16, 99 und MA Art. 10 Rz. 115 a). Zu den Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 zählen auch Renten aus Rentenschulden iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG, außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Sparanteile iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und die Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG. In Art. 11 Abs. 3 werden damit die Tatbestände des § 20 Abs. 1 Nrn. 4 bis 8 EStG zusammengefasst, während die Tatbestände des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 (früher: bis 3) EStG dem Art. 10 zuzuordnen sind. Die Tatbestände des § 20 Abs. 2 Nrn. 2 bis 4 EStG stellen Veräußerungsgewinne iSd. Art. 13 dar (vgl. Rz. 11, 36; aA Wolff DBA-USA, Art. 11 Rz. 12). Dagegen kann § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch innerhalb des Art. 11 Abs. 3 anzuwenden sein. Dies gilt allerdings nur, soweit die Abk. im Einzelfall nichts anderes regeln. Negative Zinsen sind keine Zinsen im abkommensrechtl. Sinn. Sie werden nicht vom Kapitalnehmer an den Kapitalgeber für die Kapitalüberlassung zur Nutzung entrichtet (so verneint das BMF den Charakter negativer Zinsen als Zinsen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, v. 27.5.15, BStBl. I 2015, S. 473). Insofern kann es dahin stehen, ob es sich bei ihnen um eine Art Verwahr- oder Einlagegebühr handelt, oder sie – richtigerweise – einen Ausgleich für eine Zunahme des Geldwertes darstellen. In keinem Fall handelt es sich um Entgelt für eine Kapitalüberlassung, sondern höchstens anlässlich einer Kapitalüberlassung. Negative Zinsen stellen beim Empfänger insofern andere Einkünfte iSd. Art. 21 dar.

74 Gemeinsames Wesensmerkmal der Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 ist der Vergütungscharakter für die Nutzungsüberlassung von Kapital auf Zeit (vgl. Rz. 79). Der Begriff ist weiter als der Zinsbegriff des dt. Zivilrechts gefasst. Nach Letzterem gehören Umsatz- und Gewinnbeteiligungen nicht zu den Zinsen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, weil es zum Wesen des Zinsbegriffes iSd. dt. Zivilrechts gehört, dass sie unabhängig vom wirtschaftl. Ergebnis der Kapitalüberlassung gezahlt werden (vgl. Dötsch in K/S/M EStG, § 20 Rz. I 6). Der abkommensrechtl. Zinsbegriff bezieht sich auf Forderungen jeder Art, dh. auch auf solche nur im bilanzrechtl. Sinne. Unter die Zinsen im abkommensrechtl. Sinne fallen deshalb auch Umsatz- und Gewinnbeteiligungen. Im Übrigen sind die Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 von Bearbeitungsgebühren, Kreditvermittlungsprovisionen, Schadensersatzleistungen wegen Nichtinanspruchnahme eines zugesagten Kredites, Zahlungen für Bürgschaftsakzepte, Vergütungen für die Bestellung oder Verwaltung von Sicherheiten (zB Depotgebühren), Aufwendungen zur Kurssicherung oder auf Grund von Währungsänderungen, Mahngebühren, Zinsanteilen von Rentenzahlungen (vgl. Art. 11 Nr. 23 MK) und von Förderzinsen (vgl. BFH v. 6.3.68 I R 36/66, BStBl. II 1968, 478) abzugrenzen. Die aufgezählten Vergütungen fallen ausnahmslos nicht unter Art. 11 Abs. 3, weshalb sie auch nicht zur Erhebung einer Steuer im Quellenstaat berechtigen. Entsprechendes gilt für Umtauschvergütungen, dh. für Rabatte des Anleiheschuldners an Gläubiger einer alten Anleihe bei Bezug einer neuen (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 71). Andererseits fallen jedoch das Damnum, Gewinnausschüttungen auf Genussscheine, Vorfälligkeitsentschädigungen und Aufgelder (Agios) wegen vorzeitiger Kündigung des Kredits unter den Zinsbegriff (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 71; Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 212), weshalb Art. 11 unter den dort genannten Voraussetzungen eingreift, soweit sich aus Art. 10 nichts anderes ergibt (zB für Gewinnausschüttungen auf Genussrechte: MA Art. 10 Rz. 75, 101). Nach dem Protokoll zu Art. 11 DBA-Brasilien aF wurden Provisionen, die eine in Brasilien ansässige Person an eine Bank im Zusammenhang mit deren Leistungen zahlt, als Zinsen fingiert.

75 Trennung von Kapital und Zinsen. Unter den Ausdruck „Zinsen“ iSd. Art. 11 Abs. 3 fallen nur die Vergütungen für die Nutzungsüberlassung von Kapital. Dies macht eine strikte Trennung von Kapital und Zinsen erforderlich. Die Rückzahlung des Kapitals fällt nicht unter den Zinsbegriff, weshalb sie auch nicht mit einer Steuer im Quellenstaat belegt werden darf (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 70). Wertveränderungen des Kapitals (zB Forderungsausfälle oder Werterhöhungen aufgrund einer Veränderung des Wechselkurses) haben keinen Zinscharakter. Das BFH-Urteil v. 16.3.94 I R 42/93, BStBl. II 1994, 799, das unmittelbar nur den Abzug von Betriebsausgaben betrifft, ist zur Bestimmung der unter Art. 11 Abs. 3 fallenden Einnahmen entspr. anzuwenden. Deshalb findet Art. 11 zB keine Anwendung auf den Kursgewinn bezogen auf eine Darlehensforderung, die eine inl. Muttergesellschaft ggü. ihrer ausl. Tochtergesellschaft bei Rückzahlung des Darlehens erzielt. Art. 11 Abs. 3 findet auch keine Anwendung auf das Entgelt für die Veräußerung einer Zinsforderung (Zinsscheins). Speziell für Anleihen ist Art. 11 Nr. 20 MK zu beachten. Danach ist als Zins aus einer Anleihe alles anzusehen, was das die Anleihe ausgebende Institut über den vom Zeichner entrichteten Betrag hinaus zahlt. Darunter fällt ggfs. auch ein Aufgeld. Jedoch gilt der Gewinn oder Verlust, der dem Inhaber einer Obligation durch den Verkauf an einen Dritten entsteht, nicht als Zins. Entscheidend ist, ob das Recht untergeht (= Rückzahlung der Anleihe) oder den Inhaber wechselt (= Veräußerung).

d) Andere geldwerte Vorteile.

76 Der Ausdruck „Einkünfte aus . . .“ umfasst nicht nur Zinsen ieS, sondern alle geldwerten Vorteile iSd. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die der Nutzungsberechtigte aus der Nutzungsüberlassung von Kapitalvermögen iSd. Art. 11 Abs. 3 erhält. Soweit das Entgelt in Sachleistungen besteht, sind sie nach dem Recht des Anwendestaates zu bewerten. Soweit das MA in Dtl. Anwendung findet, richtet sich die Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (BFH v. 16.12.92 I R 32/92, BStBl. II 1993, 399; v. 26.8.93 I R 44/92, BFH/NV 1994, 318). Allerdings können Zinszahlungen auch vGA sein, wenn zB eine KapGes. unangemessen hohe Zinsen an ihren Gesellschafter für eine Darlehensüberlassung zahlt. Für diesen Fall folgt aus Art. 11 Abs. 6, dass idR Art. 10 auf den Teil der Zinsen anzuwenden ist, der als vGA zu beurteilen ist.

77 einstweilen frei

2. Einkünfte aus Forderungen jeder Art

a) Einkünfte.

78 Vgl. Rz. 72

b) Forderungen jeder Art.

aa) Begriff.

79 Die Definition des abkommensrechtl. Ausdrucks „Zinsen“ knüpft an Forderungen jeder Art an. Art. 11 Abs. 3 bestimmt nicht, was unter „Forderungen jeder Art“ zu verstehen ist. In Art. 11 Nr. 18 und 20 MK finden sich einige Beispiele für Forderungen jeder Art. Art. 11 Nr. 19 MK grenzt den Ausdruck ggü. Beteiligungen (Dividenden) ab. Der Ausdruck ist insoweit teleologisch reduziert auszulegen, als aus dem Zinscharakter des Entgelts folgt, dass unter „Forderungen jeder Art“ nur solche auf Rückzahlung von überlassenem Kapital verstanden werden können (vgl. Lang Hybride Finanzierungen, S. 92). Im Übrigen ist der Begriff weit auszulegen (vgl. Rz. 74). Die Forderungen jeder Art können zivil-, bilanz- oder öffentl.-rechtl. Charakter haben (vgl. Haun Hybride Finanzierungsinstrumente, S. 129). Sie müssen sich auf die Rückzahlung von Geld (Kapital) beziehen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Außerdem müssen die Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 als Vergütung dafür bezahlt werden, dass der „Gläubiger“ dem „Schuldner“ die zeitweilige Nutzung des Kapitals überlässt. Die Zahlung muss Zinscharakter haben. Es darf sich nicht um den Bestandteil einer Kaufpreiszahlung handeln, wie es zB bei einer Ratenzahlung der Fall ist (aA: Wolff DBA-USA Art. 11 Rz. 66; Pross Swap, Zins und Derivat, S. 178). Damit wird den Vertragspartnern allerdings ein gewisser Gestaltungsspielraum eingeräumt. Die Forderung darf sich auch nicht auf die Rückgabe von Sachen oder auf immaterielle Rechte beziehen (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 73). Die Forderung jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 ist von den „sonstigen Kapitalforderungen jeder Art“ iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG abzugrenzen. Insoweit macht der Ausdruck „sonstige“ deutlich, dass unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht die Kapitalforderungen fallen, die unter § 20 Abs. 1 Nrn. 4, 5, 6 und 8 EStG zu subsumieren sind. Abkommensrechtlich hindert dies jedoch nicht, auch die Tatbestände des § 20 Abs. 1 Nrn. 4, 5, 6 und 8 EStG unter Art. 11 Abs. 3 zu fassen. Entsprechend steht es der Annahme einer „Forderung jeder Art“ iSd. Art. 11 Abs. 3 nicht entgg., dass die Vergütung für die Kapitalüberlassung in einer Gewinn- oder Umsatzbeteiligung besteht. Ebenso ist es unerhebl., wenn die Forderung jeder Art grundpfandrechtl. oder in anderer Weise besichert ist (vgl. Rz. 81). Im Kern geht es um die Frage, ob der Ausdruck „Kapitalforderung“ aus dem Zusammenhang des Abk. (so: Lang Hybride Finanzierungen S. 94 ff.; Jacobs/Haun intertax 1995, 405 ff.) oder aber gem. Art. 3 Abs. 2 nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates auszulegen ist. Insoweit ist vorrangig der Zusammenhang zu beachten, in den Art. 11 Abs. 3 gestellt ist. Insbesondere ist die Kapitalforderung ggü. Beteiligungen und Rechten iSd. Art. 12 Abs. 2 abkommensrechtl. abzugrenzen. Dabei ist vor allem der MK zu beachten. Im Übrigen ist jedoch gem. Art. 3 Abs. 2 auf das innerstaatl. Recht des Anwendestaates zurückzugreifen. Insoweit ist zunächst das Steuerrecht maßgebend. Nur dann, wenn dieses auf das Zivilrecht zurückgreift, ist auch dasselbe einzubeziehen. Aus dem Gesagten folgt nicht, dass „zunächst“ die Bedeutung des Ausdrucks „Kapitalforderung“ nach dem innerstaatl. Recht festgestellt werden müsse (so aber: Pross Swap, Zins und Derivat, S. 176). Art. 3 Abs. 2 schreibt eine solche Reihenfolge nicht zwingend vor. Ihre Einhaltung ist auch nicht aus logischen Gründen geboten; sie mag dennoch häufig praktikabel sein.

79a Forderung und Personengesellschaft. Der Ausdruck „Forderung“ setzt nur einen Gläubiger und einen Schuldner voraus. Gläubiger und Schuldner müssen verschiedene Personen sein. Deshalb kann zw. Stammhaus und Betriebsstätte bzw. zw. zwei Betriebsstätten jeweils desselben Unternehmens keine Forderung bestehen. Der Ausdruck „Forderung“ setzt jedoch nicht voraus, dass Gläubiger und Schuldner zwei Steuersubjekte sind (aA Lang Hybride Finanzierungen, S. 97; Lang in Festschrift Vogel, S. 907 ff., 911; Schmidt IStR 2008, 290). Deshalb ist eine Forderung auch zw. einem Personengesellschafter und seiner PersGes. denkbar. Richtet sich die Forderung auf Rückzahlung überlassenen Kapitals, so findet grds. Art. 11 Anwendung (vgl. MA Art. 7 Rz. 108 a; BFH v. 17.10.07 I R 5/06, BStBl. II 2009, aA BMF v. 16. 4. 10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 5.1). Allerdings ist Art. 11 Abs. 4 zu beachten (vgl. Rz. 108).

bb) Abgrenzung gegenüber Art. 10 Abs. 3.

80 Die Forderungen jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 sind von den Gesellschaftsanteilen iSd. Art. 10 Abs. 3 abzugrenzen. Der Gesellschaftsanteil drückt die Mitgliedschaft an einem anderen Rechtsträger aus, wobei Beteiligungen an PersGes. aus dem Anwendungsbereich sowohl des Art. 10 Abs. 3 als auch aus dem des Art. 11 Abs. 3 ausgeklammert werden müssen. Daraus folgt, dass die offene oder verdeckte Beteiligung an einer PersGes. keine Forderung jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 sein kann. Dies ist allerdings in einem abkommensrechtl. Sinne zu verstehen, weshalb eine Kapitalüberlassung, die nach dt. Steuerrecht unter § 15 EStG zu subsumieren ist (zB atypisch stille Beteiligung), nicht automatisch aus dem Anwendungsbereich des Art. 11 Abs. 3 herausfällt (vgl. Rz. 88). Entscheidend ist jedoch, dass der atypisch stille Gesellschafter kein isoliertes Entgelt für die Kapitalüberlassung erhält, sondern am Gewinn des Unternehmensträgers beteiligt wird. Er versteuert kein „Zinsentgelt“, sondern den anteiligen Gewinn (vgl. MA Art. 7 Rz. 99). Der anteilige Gewinn hat keinen Zinscharakter und fällt deshalb nicht unter Art. 11 Abs. 3. Forderungen iSd. Art. 11 Abs. 3 sind schuld- oder bilanzrechtl. Natur. Es kann sich um gesetzl. oder um vertragl. Forderungen handeln. In Grenzfällen kann aus dem schuld- oder bilanzrechtl. Charakter der Forderung bzw. aus dem gesellschaftsrechtl. Charakter der Beteiligung auf die Anwendung des Art. 11 Abs. 3 oder des Art. 10 Abs. 3 rückgeschlossen werden. Allerdings neigt Dtl. dazu, bestimmte Kapitalforderungen (zB Genussrechte, Beteiligungen als stiller Gesellschafter, Gewinnobligationen, partiarische Darlehen) durch eine vom MA abweichende Abkommensvereinbarung dem Dividendenbegriff des Art. 10 Abs. 3 zuzuordnen. Der Inhaber eines Gesellschaftsanteils kann natürlich ggü. der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, eine zusätzl. Forderung jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 haben. Die dafür gezahlte Vergütung fällt unter den Ausdruck „Zinsen“ iSd. Vorschrift. Vgl. Art. 10 Rz. 92 a, 111.

cc) Abgrenzung gegenüber Art. 12 Abs. 2 und Art. 6.

81 Die Forderung jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 ist auch ggü. dem Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstl. oder wissenschaftl. Werken einschl. kinematographischer Filme, von Patenten, Marken, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren sowie ggü. dem Recht auf Benutzung gewerbl., kaufmännischer oder wissenschaftl. Ausrüstungen bzw. Erfahrungen iSd. Art. 12 Abs. 2 abzugrenzen (vgl. Art. 12 Nr. 9 MK; Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 73). Die Forderung jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 2 muss sich auf die Zahlung bzw. Rückzahlung eines Geldbetrages (Kapital) richten. Die Rechte, die Gegenstand des Regelungsinhaltes des Art. 12 Abs. 2 sind, sind dagegen immaterieller Art oder sie beziehen sich auf die Nutzung einer Sache. Ferner müssen die Forderungen jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 von Nutzungsüberlassungen abgegrenzt werden, die unter Art. 6 fallen.

Auch insoweit besteht der Unterschied in dem Gegenstand, auf den sich die Forderung bezieht. Gehört der Gegenstand zum Grundvermögen, so ist Art. 6 und nicht Art. 11 anzuwenden. Deshalb fallen sowohl Miet- als auch Erbbaurechtszinsen unter Art. 6 und nicht unter Art. 11. Umgekehrt hindert die Besicherung einer Forderung jeder Art durch Grundvermögen nicht die Anwendung des Art. 11 (vgl. Rz. 79; Art. 11 Nr. 18 MK).

82, 83 einstweilen frei

c) Forderungen jeder Art im Einzelnen.

84 aa) Spareinlagen bei Kreditinstituten. Zu den Forderungen jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 gehören insbes. Spareinlagen jeder Art bei Kreditinstituten. Dabei ist es für die Anwendung der Vorschrift ohne Bedeutung, ob das Kreditinstitut ein privatrechtl. oder ein öffentl.-rechtl. ist. Zu den Kreditinstituten zählen die Kreditbanken, Realkreditinstitute, Sparkassen, Genossenschaftl. Zentralkassen, Kreditgenossenschaften, Teilzahlungskreditinstitute, Bausparkassen und die Postbank. Auf die Art der Einlage (Sparbuchguthaben, Girokontoguthaben, Festgeldanlage, Bausparguthaben) kommt es letztl. nicht an (vgl. FG Hamburg v. 30. 5. 00 VII 244/98, EFG 2000, 1048, rkr.). Bei den Spareinlagen gibt es solche mit laufender Verzinsung. Für sie ergeben sich abkommensrechtl. keine Besonderheiten. Daneben gibt es jedoch auch Spareinlagen ohne laufende Verzinsung (Auf- und Abzinsungspapiere). Bei ihnen besteht die Vergütung in dem Unterschiedsbetrag zw. Einzahlungs- und Einlösungsbetrag (Auf- und Abzinsungsbeträge; vgl. Schaumburg ² Rz. 16.363). Der entspr. Differenzbetrag hat Zinscharakter iSd. Art. 11 Abs. 3 (vgl. Dötsch in K/S/M EStG, § 20 Rz. I 57).

85 bb) Anleihen, Gewinn- und Wandelschuldverschreibungen. Zu den Forderungen jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 gehören ferner Anleihen und ähnl. Rechte (vgl. Schaumburg ² Rz. 16.363). Anleihen sind längerfristige Schuldaufnahmen auf einem in- oder ausl. Kapitalmarkt. Sie lauten auf einen festen Betrag. Die Anleihe kann gg. die Ausgabe festverzinsl. Schuldverschreibungen (Obligationen) in marktgängiger Stückelung oder aber gg. Begründung einer Schuldbuchforderung aufgenommen werden. Unter Schuldverschreibungen (Obligationen) sind Wertpapiere zu verstehen, in denen der Aussteller (Darlehensnehmer) dem Gläubiger eine Leistung, dh. idR die Rückzahlung des aufgenommenen Geldbetrages und seine Verzinsung verspricht. Schuldverschreibungen können von Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden) und ihren Sondervermögen ausgegeben werden. Sie können auf Inhaber (§§ 793 ff. BGB), auf den Namen (§ 806 BGB) oder an Order (§ 808 a BGB) lauten. Gewinnschuldverschreibungen (-obligationen) gewähren eine Vergütung, die sich nach der Höhe der Gewinnausschüttung des Schuldners bestimmt. Wandelschuldverschreibungen (Wandelobligationen) sind Teilschuldverschreibungen von AG (§ 221 AktG), bei denen neben dem Anspruch auf Rückzahlung des Nennwerts und der Zinsen nach der Wahl des Inhabers auch ein Umtausch in Aktien oder ein Bezugsrecht auf Aktien (Optionsanleihe) gewährt wird. Gewinn- und Wandelschuldverschreibungen sind an sich Forderungen jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 (vgl. MA Art. 10 Rz. 116; Lang Hybride Finanzierungen, S. 144). Der Inhaber einer Wandelschuldverschreibung hat bis zum Fälligkeitszeitpunkt bzw. bis zum Zeitpunkt der Ausübung seines Umtauschrechtes einen erfolgsunabhängigen Anspruch auf Darlehensrückzahlung. Die darauf entfallende gewinnabhängige Vergütung fällt unter Art. 11 Abs. 3. Allerdings rechnet Dtl. sie in den von ihm abgeschlossenen Abk. kraft ausdrückl. Vereinbarung häufig den Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 zu. Einkünfte, die aufgrund der eingetauschten Aktie zufließen, sind stets dem Art. 10 zuzuordnen. Wird der Anspruch auf die Option veräußert, so kann Art. 13 Abs. 5 anzuwenden sein.

85a cc) Optionsanleihen sind Schuldverschreibungen, die zusammen mit dem Recht eingeräumt werden, Aktien des Emittenten der Schuldverschreibung zu einem bestimmten Zeitpunkt und zu einem bestimmten Betrag zu erwerben. Das Entgelt des Zeichners der Optionsanleihe besteht entweder in der Zahlung eines einheitl. Ausgabepreises oder aber in einem neben dem Ausgabepreis zu zahlenden offenen oder verdeckten Aufgeld. Jeweils ist das Gesamtentgelt auf die Schuldverschreibung einerseits und das Optionsrecht andererseits aufzuteilen. Gegebenenfalls ist der kapitalisierte Unterschiedsbetrag zw. dem marktübl. Zins im Emissionszeitpunkt und dem tatsächl. vereinbarten niedrigeren Zins zu ermitteln und als Entgelt für das Optionsrecht zu behandeln. In Höhe dieses Entgeltes erzielt der Zeichner der Schuldverschreibung einen zusätzl. geldwerten Vorteil (§ 8 Abs. 1 EStG), der abkommensrechtl. als Zins zu behandeln ist. Erzielt der Zeichner Einnahmen aus der Aktie bzw. aus der Veräußerung des Bezugsrechts auf die Aktie, so sind diese Einnahmen als Dividende zu behandeln, auf die Art. 10 anzuwenden ist (vgl. Lang Hybride Finanzierungen, S. 147). Hochzins- und Umtauschanleihen sind besondere Formen von Optionsanleihen (vgl. Schumacher DStR 2001, 1021). Für sie gilt das Gesagte entsprechend. Soweit solche Optionsanleihen veräußert werden können, ist der Veräußerungsgewinn einerseits unter § 20 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. c EStG und andererseits unter Art. 13 Abs. 5 zu subsumieren (vgl. BMF v. 2. 3. 01, BStBl. I 2001, 206). Ist allerdings ein variabel verzinsl. Wertpapier mit keiner von vornherein bezifferbaren Emissionsrendite verbunden, so sind in Dtl. nicht steuerbare positive oder negative Einkünfte anzunehmen (vgl. BFH v. 24.10.00 VIII R 28/99, BStBl. II 2001, 97).

85b dd) Besserungsscheine sind Vereinbarungen zw. einem Gläubiger und einem Schuldner des Inhalts, dass der Schuldner dem auf eine Forderung verzichtenden Gläubiger verspricht, die erlassene Schuld aus etwaigen zukünftigen Gewinnen zu bezahlen. Der mit dem Abschluss der Besserungsvereinbarung verbundene Forderungsverzicht ist beim Schuldner gewinnerhöhend zu erfassen. Die nachträgl. Begleichung der Schuld führt zu Aufwand des Schuldners. Abkommensrechtlich ist darauf abzustellen, ob und inwieweit eine Zinsforderung Gegenstand der Besserungsvereinbarung ist. Nur insoweit kann die nachträgl. Begleichung die Anwendung von Art. 11 Abs. 3 auslösen. Im Übrigen handelt es sich idR um einen Unternehmensgewinn.

85c ee) Optionsgeschäfte können außerbörsl. (over the counter; vgl. Rz. 99) oder an der Terminbörse Eurex abgeschlossen werden. Es handelt sich um bedingte Termingeschäfte, bei denen der Optionskäufer (Long Position) durch Zahlung einer Optionsprämie das Recht erwirbt, ein bestimmtes Geschäft innerhalb eines vertragl. festgelegten Zeitraums (amerikan. Option) oder zu einem vertraglich festgelegten Zeitpunkt (europ. Option) zu vorher festgelegten Bedingungen durchzuführen. Anders als bei unbedingten Termingeschäften (zB Futures) besteht keine Pflicht des Optionskäufers, das Geschäft durchzuführen. Lässt er das Geschäft „verfallen“, so verliert er nur die Optionsprämie. Der Optionsverkäufer geht die Verpflichtung ein, das Geschäft mit dem Optionskäufer auf dessen Verlangen hin durchzuführen. Er erhält als Entgelt für die Übernahme dieser Verpflichtung die Optionsprämie. Sie hat keinen Zinscharakter und fällt nicht unter Art. 11 Abs. 3 (vgl. BFH v. 28.11.90 X R 197/87, BStBl. II 1991, 300; Prätzler DStR 2001, 927).

86 ff) Zerobonds sind idR Inhaberschuldverschreibungen iSd. §§ 793 ff. BGB, die seit 1985 auch in Dtl. als Finanzierungsinstrument zugelassen sind. Sie stellen sich nominell als unverzinsl. Ab- oder Aufzinsungspapiere dar, die zu einem Preis emittiert werden, der erhebl. unter dem Einlösebetrag liegt. Der Wertzuwachs bildet im Zeitpunkt seiner Auszahlung Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 (vgl. BFH v. 13.10.87 VIII R 156/84, BStBl. II 1988, 252; BMF v. 14. 1. 83, BStBl. I 1983, 77; OFD Hamburg v. 5. 3. 81 StEK EStG § 20 Nr. 76; Kessler FR 1982, 194; Scholtz FR 1988 289). Stripped-Bonds, bei denen durch die Trennung von Stammrecht und Zinsschein eine Schuldverschreibung entsteht, sind wie normale Zerobonds zu behandeln.

87 gg) Genussrechte und Genussscheine. Im dt. Recht wird zw. Genussscheinen und Genussrechten unterschieden. Das Genussrecht ist der weitere Begriff. Er umfasst auch alle Genussscheine. Das Genussrecht muss jedoch nicht verbrieft sein. Genussscheine sind in Wertpapieren verbriefte schuldrechtl. Forderungen ggü. einer Körperschaft, die keine Mitgliedschaftsrechte begründen (vgl. BFH v. 12. 7. 67 I 204/64, BStBl. III 1967, 781). Genussrechte sind entspr. verbriefte oder unverbriefte Forderungen. Für den Inhalt des Genussrechts besteht keine gesetzl. Regelung. Es kann jedoch einen schuldrechtl. Anspruch auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der KapGes. begründen. Für diesen Fall sieht § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, dass die Vergütung als Gewinnanteil (Dividende) zu behandeln ist. Dem folgt die abkommensrechtl. Behandlung in Art. 10 Abs. 3. Ist das Genussrecht allerdings nicht mit einem Anspruch auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der KapGes. verbunden, so ist es auch abkommensrechtl. als Forderung jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 zu beurteilen (vgl. MA Art. 10 Rz. 102; Lang Hybride Finanzierungen, S. 140 ff.). Dies gilt auch dann, wenn ein Mindestrückzahlungsbetrag vereinbart ist. Partizipationsscheine sind Genussscheine, wenn sie ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös einer KapGes. gewähren (vgl. BFH v. 24.3.92 VIII R 51/89, BStBl. II 1992, 941; Wingert in FWK Art. 10 Rz. 108; Tischbirek in V/L⁵, Art. 10 Rz. 194). Partizipationsscheine ohne Gewinnbezugsrecht gehören wie andere Obligationen zu den unter Art. 11 Abs. 3 fallenden Schuldverschreibungen.

88 hh) Stille Gesellschaft (MA Art. 7 Rz. 99). Nach innerstaatl. dt. Steuerrecht wird zw. der atypischen und der typischen stillen Gesellschaft unterschieden (§§ 230 ff. HGB). Beide Formen sind von Darlehen abzugrenzen, für die ein gewinnabhängiges Nutzungsentgelt zu zahlen ist. Die Grenzen sind fließend. Die atypisch stille Gesellschaft setzt eine Beteiligung nicht nur am laufenden Gewinn oder Verlust, sondern auch an den stillen Reserven und am Firmenwert voraus. Sind die beiden letzteren Voraussetzungen nicht gegeben, spricht man von einer typischen stillen Gesellschaft. Die atypisch stille Gesellschaft wird steuerrechtl. als Mitunternehmerschaft behandelt, während der typisch stille Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. Atypische und typische stille Beteiligungen können an jedem Handelsgewerbe bestellt werden, das ein anderer betreibt. Der andere kann auch eine KapGes. sein. Sowohl die atypische als auch die typische stille Gesellschaft sind Formen einer Innengesellschaft, die kein Gesellschaftsvermögen, sondern nur schuldrechtl. Beziehungen zw. dem Inhaber des Handelsgewerbes und dem stillen Gesellschafter begründet. Als Innengesellschaft ist die stille Gesellschaft in erster Linie Schuldverhältnis und keine Organisation. Ihrer wirtschaftl. Funktion nach ist die echte stille Gesellschaft ein qualifiziertes Kreditverhältnis. Die atypisch stille Gesellschaft vermittelt dagegen eine quasi handelsgesellschaftl. Position des stillen Gesellschafters. Abkommensrechtl. ist die stille Gesellschaft keine Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b. Ob sie Personenvereinigung iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a ist, wird von Vertragsstaat zu Vertragsstaat unterschiedl. beurteilt. Die stille Gesellschaft kann auch nicht iSd. Art. 4 Abs. 1 in einem Vertragsstaat ansässig sein. Die Behandlung der atypischen stillen Gesellschaft im dt. innerstaatl. Steuerrecht ist der Grund, weshalb die hM die Gewinnanteile eines atypisch stillen Gesellschafters als den Teil eines Unternehmensgewinns iSd. Art. 7 versteht (vgl. BMF v. 28. 12. 99, IStR 2000, 23; BMF v. 16. 4. 10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.1.2; Krabbe IStR 2000, 23; Breuninger/Prinz DStR 1995, 928; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 65; Burmester Ausgewählte international-steuerrechtliche Probleme der stillen Gesellschaft, in Haarmann, Unternehmensstrukturen und Rechtsformen im Internationalen Steuerrecht, Köln 1996, S. 122 ff.; Debatin DStZ/A 1966, 369, 371; Debatin BB 1992, 1181, 1183; Debatin/Endres DBA Deutschland/USA, Art. 7 Rz. 4; Müller IStR 1996, 266; Schaumburg ², Rz. 16.228; Schmidt IStR 1996, 213; Strobl/Schäfer IStR 1993, 206, 210; Hemmelrath in V/L⁵, Art. 7 Rz. 53; aA Piltz Hybride Finanzierungen in Doppelbesteuerungsabkommen, in Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, S. 125 ff., 140; Wassermeyer IStR 1995, 51). Die dt. Abk. mit Luxemburg, Niederlande, Österreich und Tunesien enthalten ausdrückl. entspr. Regelungen. Einkünfte aus einer typischen stillen Beteiligung fallen grds. unter Art. 11 Abs. 3. In zahlreichen dt. Abk. werden jedoch die Gewinnanteile aus typischen stillen Gesellschaften an einem im Inl. ansässigen Unternehmensträger ausdrückl. als Dividenden qualifiziert (vgl. Art. 10 Nr. 81 MK). Dies geschieht, um die Erhebung dt. KapErtrSt auf die Gewinnanteile abkommensrechtl. abzusichern (vgl. § 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Solange die jeweils betroffenen Vertragsstaaten die typische und/oder atypische stille Gesellschaft abkommensrechtl. übereinstimmend qualifizieren, ergeben sich keine weiteren Probleme. Solche Probleme ergeben sich jedoch dann, wenn das Abk. keine ausdrückl. Regelung enthält und der andere Vertragsstaat weder die stille noch die atypisch stille Gesellschaft als solche anerkennt. In der Regel behandelt er dann beide als ein qualifiziertes Kreditverhältnis. Folgt der eine Vertragsstaat dieser Beurteilung nicht, so können „weiße Einkünfte“ entstehen. Die BFH-Urteile v. 27.2.91 I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, und v. 31.5.95 I R 74/93, BStBl. II 1995, 683, ließen eine gewisse Neigung des BFH erkennen, auch die atypische stille Gesellschaft unter Art. 11 mit der Folge zu subsumieren, dass dem Ansässigkeitsstaat des atypisch stillen Gesellschafters das Besteuerungsrecht für den Gewinnanteil zusteht (vgl. Piltz Hybride Finanzierungen im Doppelbesteuerungsabkommen, in Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, S. 125 ff., 140; Wassermeyer IStR 1995, 51). Diese Tendenz hat der BFH jedoch in dem zum DBA-Schweiz ergangenen Urteil v. 21.7.99 I R 110/98, BStBl. II 1999, 812 (KB IStR 1999, 724) aufgegeben. Danach erzielt der atypisch stille Gesellschafter nur Unternehmensgewinne, die nach dem Betriebsstättenprinzip zu besteuern sind. Die FinVerw. hat sich dieser Auffassung im BMF-Schrb. v. 28.12.99 (IStR 2000, 23) angeschlossen. Diesem Ergebnis ist schon deshalb zuzustimmen, weil der atypisch stille Gesellschafter den vom Inhaber des Handelsgewerbes erzielten Gewinn anteilig zu versteuern hat. Steuerbar ist nicht der an ihn ausbezahlte Gewinnanteil. Der vom Inhaber des Handelsgewerbes erzielte Gewinn kann aber nicht zugleich Zinsforderung iSd. Art. 11 Abs. 3 sein. Im Ergebnis bedeutet dies, dass Gewinnanteile aus einer atypisch stillen Beteiligung abkommensrechtl. stets als Unternehmensgewinne zu behandeln sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das einzelne Abk. dies ausdrückl. vorsieht. Gewinnanteile aus einer typischen stillen Gesellschaft stellen dagegen Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 dar, wenn und soweit die Dividendendefinition des Art. 10 Abs. 3 auch entspr. Gewinnanteile umfasst. In allen anderen Fällen sind die Gewinnanteile aus einer typischen stillen Gesellschaft Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3. Dies gilt unabhängig von der Tatsache, dass Art. 11 Abs. 3 eine erfolgsunabhängige Forderung voraussetzt (vgl. Lang Hybride Finanzierungen, S. 152). Auch Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters, die der Wiederauffüllung seiner durch Verluste geminderten Einlage dienen, sind Einnahmen iSd. Art. 11 Abs. 3 bzw. iSd. Art. 10 Abs. 3 (vgl. BFH v. 24.1.90 I R 55/85, BStBl. II 1991, 147). Verluste, die der stille Gesellschafter erzielt, sind keine Zinserträge; sie fallen grds. unter Art. 21 Abs. 1 und nur dann unter Art. 7, wenn die Voraussetzungen des Art. 21 Abs. 2 erfüllt sind. Zur Begründung wird auf Rz. 75 Bezug genommen. Bei einer atypisch stillen Beteiligung eines Steuerinländers an einem ausl. Unternehmen will die dt. FinVerw. die hier wiedergegebenen Grundsätze nur eingeschränkt anwenden (vgl. BMF v. 28. 12. 99 IStR 2000, 23). Die vorbehaltl. einer Aktivitätsklausel an sich gebotene Steuerbefreiung im Inl. soll davon abhängig sein, ob auch der andere Vertragsstaat den Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters als Unternehmensgewinn besteuert. Verneinendenfalls soll Dtl. nicht gehindert sein, den Gewinnanteil zu besteuern, weil dem anderen Vertragsstaat (nach dessen Rechtsauffassung) kein bzw. nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht zusteht und Dtl. an diese Wertung gebunden ist. Die Finanzverwaltung beruft sich insoweit auf den OECD-Bericht „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Paris 1999, 36 ff. (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 und 27 b jeweils Beispiel 14). Die dort von der OECD beschlossene Rechtsauffassung kann jedoch nicht rückwirkend auf früher bereits abgeschlossene Abk. angewendet werden. Sie kann nur für künftige Abk. maßgebend sein.

89 ii) Partiarische Darlehen. Das partiarische Darlehen (Beteiligungsdarlehen) ist nach dt. innerstaatl. Recht ein gegenseitiger Vertrag über ein Darlehen, für das der Darlehensgeber (häufig neben festen Zinsen) einen Gewinnanteil an dem Geschäft erhält, dem das Darlehen dient. Ein Mindestgewinnanteil kann garantiert sein. Der Darlehensnehmer ist dem Darlehensgeber gem. § 259 BGB zur Rechnungslegung verpflichtet. Nach dt. Steuerrecht wird die Vergütung für das partiarische Darlehen nicht als Zinsen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern als eine Sonderform der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) besteuert. Auch seiner zivilrechtl. Natur nach ist das partiarische Darlehen kein Gesellschaftsanteil, sondern eine Forderung zumindest im bilanzrechtl. Sinne. Dies gilt unabhängig davon, welche Rechtsform der Schuldner des partiarischen Darlehens hat. Deshalb sind die Einnahmen aus einem partiarischen Darlehen abkommensrechtl. dem Art. 11 Abs. 3 zuzuordnen. Sie sind keine Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3. Etwas anderes gilt dann, wenn die Dividendendefinition eine entspr. weitergehende Fassung hat. Dies ist in den dt. Abk. häufig der Fall (vgl. Rz. 87, 88). Wegen der Abgrenzung von Einnahmen aus stillen Beteiligungen zu Einnahmen aus partiarischen Darlehen wird auf BMF v. 16. 11. 87, BStBl. I 1987, 740 verwiesen.

90 kk) Beteiligung an inländischen Investmentfonds. Die Besteuerung inl. Investmentvermögens richtet sich ab dem VZ 2004 nach dem InvStG (ausf. BMF v. 18. 8. 09, BStBl. I 2009, 931; zur vorherigen Besteuerung nach dem KAGG vgl. Stuhrmann in Blümich, EStG, § 20 Rz. 158 ff.). An dem grds. System der Besteuerung von Investmenterträgen mittels des Transparenzprinzips wurde festgehalten. Der Investmentfonds als Sondervermögen (§ 2 Abs. 1 InvG) wird von einer Kapitalanlagegesellschaft (§ 6 InvG) verwaltet. Der Anteilsinhaber ist nicht an der Kapitalanlagegesellschaft, sondern an dem gebildeten Sondervermögen beteiligt (§ 30 InvG). Der Anteilsschein verkörpert keinen Gesellschaftsanteil, sondern nur eine Forderung jeder Art. Das Sondervermögen wird gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG als Zweckvermögen iSd. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG behandelt, das gem. § 11 Abs. 1 S. 2 InvStG steuerfreie Einkünfte erzielt. Die im Sondervermögen erzielten Erträge werden steuerl. dem Anteilsinhaber teils als ausgeschüttete Beträge, teils als thesaurierte (ausschüttungsgleiche) Erträge oder als Zwischengewinn zugerechnet und bei diesem als Einkünfte aus Kapitalvermögen iSv. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG) behandelt. Abkommensrechtl. sind „Ausschüttungen“ aus dem Sondervermögen aber für sich genommen nicht stets Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3. Für die abkommensrechtl. Zuordnung zu einer Einkunftsart ist vielmehr auf die Quelle abzustellen, aus der das Sondervermögen die Einkünfte erzielte (vgl. § 4 Abs. 1 InvStG). Der Einleger erzielt deshalb Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3, soweit in dem Sondervermögen Zinsen anfallen und sie dem Einleger steuerl. zugerechnet werden. Deshalb ist darauf abzustellen, ob zu dem Sondervermögen eine Forderung jeder Art iSd. Art. 11 Abs. 3 gehört und ob diese Forderung Zinsen abwirft (vgl. MA Art. 10 Rz. 118).

90a ll) Beteiligung an ausländischen Investmentfonds. Die Besteuerung ausl. Investmentvermögens richtet sich ab dem VZ 2004 ebenfalls nach dem InvStG (ausführl. BMF v. 18. 8. 09, BStBl. I 2009, 931; zur vorherigen Besteuerung nach dem AuslInvestmentG vgl. Stuhrmann in Blümich, EStG, § 20 Rz. 158 ff.). Hierdurch sollte den europarechtl. Bedenken gg. eine unterschiedl. steuerl. Behandlung inl. und ausl. Investmentvermögen Rechnung getragen werden. Entsprechend gilt im Investmentsteuerrecht grds. das gleiche Besteuerungsregime für inl. und ausl. Investmentfonds (Transparenzprinzip). Die frühere Unterscheidung zw. registrierten „weißen“ Fonds und nicht registrierten „grauen“ oder „schwarzen“ Fonds wurde aufgegeben. Ein ausl. Investmentvermögen liegt vor, wenn das Vermögen nach dem Grundsatz der Risikomischung in Vermögensgegenständen iSv. § 2 Abs. 4 InvG angelegt ist (§ 1 S. 2 InvG) und einer ausl. Rechtsordnung unabhängig von der Rechtsform unterworfen ist (§ 2 Abs. 8 InvG). Voraussetzung ist, dass der Anteilsinhaber ein Rückgaberecht besitzt oder die Gesellschaft in ihrem Sitzstaat einer Aufsicht über Vermögen zur gemeinschaftl. Kapitalanlage unterstellt ist (§ 2 Abs. 9 InvG). Innerstaatlich erzielt der Anteilsinhaber Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 2 Abs. 1 InvStG), was jedoch auf die abkommensrechtl. Behandlung nicht durchschlagen muss (vgl. § 4 Abs. 1 InvStG). Abkommensrechtlich ist darauf abzustellen, ob eine Sonderregelung besteht, die die Ausschüttungen den Dividenden zuordnet. Ist dies nicht der Fall, so ist zu differenzieren, ob der ausl. Fonds als PersGes. oder als KapGes. ausgestaltet ist. Ist er als PersGes. ausgestaltet, so erzielen die Anleger Einkünfte nach dem Transparenzprinzip. Ist er als KapGes. ausgestaltet, so sind die ausgeschütteten Erträge „Dividenden“ iSd. Art. 10 Abs. 3. Die ausschüttungsgleichen Erträge und die Zwischengewinne sind andere Einkünfte iSd. Art. 21 Abs. 1, soweit im Einzelfall nicht vorrangig Art. 7 oder Art. 14 aF anzuwenden sind. Entsprechendes gilt, wenn der ausl. Investmentfonds Zweckvermögen iSd. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sein sollte.

91 mm) Sachdarlehen. Vergütungen für Sachdarlehen fallen nicht unter Art. 11 Abs. 3. Es fehlt an einer Kapitalforderung. Die Vergütung ist eine Einnahme iSd. § 22 Nr. 3 EStG. Abkommensrechtlich ist sie dem Art. 21 zuzuordnen, soweit nicht ausnahmsweise Art. 7 oder Art. 14 aF vorrangig anzuwenden sein sollten.

92 nn) Verzugszinsen. Nach Art. 11 Abs. 3 S. 2 gehören Zuschläge für verspätete Zahlungen nicht zu den Zinsen (vgl. Art. 11 Nr. 22 MK). Es fehlt insoweit an einer Forderung auf „Rück“-zahlung von Kapital (vgl. Rz. 73, 79). Den Vertragsstaaten ist jedoch freigestellt, diesen Satz wegzulassen und die Zuschläge als Zinsen zu behandeln. Letzteres entspricht allein dt. Rechtsauffassung (vgl. Schaumburg ² Rz. 16.363). Zwar haben Verzugszinsen auch den Charakter von Schadensersatz. Jedoch wird der Schaden ersetzt, der dem Gläubiger durch die entzogene Nutzung des Kapitals entsteht. Dem Schuldner ist die Kapitalnutzung durch den Verzug ermöglicht. Damit sind die Grundvoraussetzungen des Art. 11 Abs. 3 erfüllt (vgl. BFH v. 29.9.81 VIII R 39/79, BStBl. II 1982, 113; Dötsch in K/S/M, EStG, § 20 Rz. I 12). Dies gilt unabhängig davon, in welcher Höhe die Verzugszinsen vereinbart werden oder anfallen bzw. ob sie auf vertragl. oder auf gesetzl. Grundlage entstehen. Wie Verzugszinsen sind Steuererstattungszinsen iSd. § 233 a AO (vgl. Krabbe DB 1988, 1719) und Prozesszinsen iSd. § 236 AO (vgl. BFH v. 18.2.75 VIII R 104/70, BStBl. II 1975, 568; v. 8.4.86 VIII R 260/82, BStBl. II 1986, 557; FG Köln v. 19.6.89 7 K 621/88, EFG 1989, 640) zu behandeln. Auch der öffentl.-rechtl. Erstattungsanspruch stellt eine Kapitalforderung dar.

93 oo) Kalkulatorische Zinsen. Preise werden häufig unter Berücksichtigung kalkulatorischer Zinsen bemessen. Zahlt der Kunde den geforderten Preis, so erhält der Unternehmer „Zinsen“ als Bestandteil des Preises. Ferner dürfen unverzinsl. oder niedrig verzinsl. Forderungen in der Handelsbilanz des Gläubigers nur mit dem Barwert angesetzt werden (Abzinsung mit einem adäquaten Marktzins). Wird die Forderung später in Höhe ihres Nominalwertes erfüllt, so erhält der Gläubiger einen „Zins“ als Bestandteil der Forderung. Dennoch erzielt der Gläubiger in derartigen Fällen keinen Zins iSd. Art. 11 Abs. 3. Es fehlt an einem besonderen Entgelt für die Nutzungsüberlassung von Kapital. Die insoweit gebotene Anknüpfung der Zinsdefinition des Art. 11 Abs. 3 an den zivilrechtl. Forderungsbegriff setzt voraus, dass nicht nur in einem wirtschaftl., sondern zusätzlich auch in einem zivilrechtl. Sinne ein gesondertes Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Kapitals zu zahlen ist. Die Vergütung muss als Zins gezahlt werden (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 57).

94 pp) Skonti, Umsatzvergütungen, Mengenrabatte, Treueprämien und Sondernachlässe lösen beim Empfänger keine Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 aus. Sie stellen sich für den Schuldner als Erlösschmälerungen in der Form von Preisnachlässen oder von zurückgewährten Entgelten dar (§ 277 Abs. 1 HGB). Entsprechend erhält auch der Empfänger einen Nachlass auf den geforderten Preis bzw. eine Entgeltsrückgewähr.

95 qq) „Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG“. Ist eine Person an einer PersGes. beteiligt, so schließt die gesellschaftsrechtl. Beziehung es nicht aus, dass die Person daneben schuldrechtl. Beziehungen zu der PersGes. unterhält. Sie kann insbes. Gläubiger einer verzinsl. Kapitalforderung ggü. der PersGes. sein. Umgekehrt kann auch die PersGes. eine Kapitalforderung ggü. dem Gfter. besitzen. Jeweils erzielt der Gfter. bzw. die PersGes. Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 (vgl. BFH v. 27.2.91 I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. 31.5.95 I R 74/93, BStBl. II 1995, 683). Abkommensrechtl. unterfallen diese Sondervergütungen Art. 11 (iVm. Art. 7 nF, bzw. Art. 7 Abs. 7 aF); sie unterfallen demnach keinesfalls automatisch Art. 7 (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 und 27 b jeweils Bsp. 14), sondern nur bei tatsächl. Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat kann Art. 7 über den Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 4 Anwendung finden (vgl. Rz. 101 ff.; Schaumburg ², Rz. 16.359). Allerdings gibt es in einigen Abk. Sonderregelungen. Außerdem hat die dt. FinVerw. ihre andere Rechtsauffassung mit dem JStG 2009 v. 19.12.08, BGBl. I 08, 2794 in § 50 d Abs. 10 EStG als Treaty Override umgesetzt (vgl. BMF v. 16. 4. 10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 5; zuvor BMF v. 24. 12. 99, BStBl. 1999, 1076, Tz. 1.2.3). Durch § 50 d Abs. 10 EStG idF des JStG 2009 wurden Sondervergütungen zu Unternehmensgewinnen fingiert. Der BFH verneinte gleichwohl auch trotz dieser Fiktion ein Besteuerungsrecht Dtl. für Sondervergütungen, da diese idR nicht der durch die PersGes. begründeten Betriebsstätte zuzurechnen seien – die Zurechnung entscheide sich insofern allein autonom abkommensrechtl. (BFH v. 8.9.10 I R 74/09, DStR 2010, 2450; differenzierter nunmehr BFH-Beschluss v. 11.12.13 I R 4/13, DStRE 2013, 1115; vgl. zum Betriebsstättenvorbehalt Rz. 108, 109). Der Gesetzgeber konterte dies „in einer Art Wettlauf gegen die BFH-Rspr.“ (so Loschelder in Schmidt³³, § 50 d EStG Rz. 60), in dem er § 50 d Abs. 10 EStG mit dem Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. 29.6.13 (BGBl. I 13, 1809) neu fasste und die Anwendung der neugefassten Regelung auf alle noch offenen Fälle anordnete (§ 52 Abs. 59 a S. 10 EStG). § 50 d Abs. 10 EStG nF fingiert die Sondervergütungen nunmehr zu einem „Teil des Unternehmensgewinns“ des vergütungsberechtigten Gfters. wobei zusätzlich in § 50 d Abs. 10 S. 3 EStG eine Zuordnungsfiktion zu der entspr. Betriebsstätte angeordnet wird. Der BFH hat nunmehr mit Beschluss v. 11.12.13 (I R 4/13, DStRE 2013, 1115) § 50 d EStG in beiden Fassungen dem BVerfG zur Entscheidung darüber vorgelegt, ob der insofern angeordnete „Treaty-Override“ sowie die für § 50 d Abs. 10 EStG nF angeordnete Rückwirkung gegen Verfassungsrecht verstoßen (Verfahren wird beim BVerfG unter 2 BvL 15/14 geführt).

96 rr) Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Führt ein Gesellschafter seiner KapGes. Fremdkapital zu, so sind die darauf entfallenden Zinsen abkommensrechtl. grds. unter Art. 11 Abs. 3 zu subsumieren (vgl. MA Art. 10 Rz. 114; BFH v. 5.2.92 I R 127/90, BStBl. II 1992, 532, und I R 79/89, BFH/NV 1992, 629). Die für die Anwendung des innerstaatl. Rechts geltenden Grundsätze schlagen auf das Abkommensrecht durch. Danach ist der Gesellschafter in seiner Entscheidung frei, ob er seiner Gesellschaft Eigen- oder Fremdkapital oder eine Mischform von Eigen- und Fremdkapital zuführt (vgl. BFH v. 8.12.97 GrS 1–2/95, BStBl. II 1996, 193). Die Darlehensgewährung muss allerdings ernsthaft gemeint sein (vgl. Tz. 4.1 VWG, BStBl. I 1983, 218). Fehlende Vertragsteile lassen nicht automatisch den Rückschluss auf eine nicht ernst gemeinte Vereinbarung zu. Vielmehr ist eine indizielle Würdigung des Darlehensvertrages dahingehend vorzunehmen, ob die fehlenden Vertragsteile den Rückschluss auf eine nicht ernstl. vereinbarte und daher (auch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zinszahlung zulassen (vgl. BFH v. 29.10.97 I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). Innerhalb eines Konzerns sind keine Sicherheiten erforderl. (vgl. BFH v. 21.12.94 I R 65/94, IStR 1995, 330). Allerdings macht das BFH-Urteil v. 29.11.00 I R 85/99, IStR 2001, 318 die Vorabprüfung notwendig, ob überhaupt ein steuerl. anzuerkennendes Darlehen vorliegt oder ob ausschl. die gesellschaftsrechtl. Ebene mit der Folge angesprochen ist, dass eine Einlage anzunehmen ist. Im Übrigen wird auf Rz. 98 und 99 verwiesen. Soweit der Ansässigkeitsstaat der KapGes. Maßnahmen nach der Art des § 8 a KStG ggü. einer unangemessen hohen Gesellschafter-Fremdfinanzierung ergreift, ist abkommensrechtl. darauf abzustellen, ob die Vergütung für die Nutzungsüberlassung des Fremdkapitals nach dem innerstaatl. Recht des Ansässigkeitsstaates des Schuldners in eine Dividende umqualifiziert wird und ob der andere Vertragsstaat an diese Beurteilung gem. Art. 10 Abs. 3 gebunden ist (vgl. MA Art. 10 Rz. 74, 114). Bejahendenfalls ist die Umqualifikation auch abkommensrechtl. losgelöst von den Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 S. 2 und des Art. 9 zulässig und deshalb für den anderen Vertragsstaat verbindl. (vgl. Portner IStR 1996, 23 ff., 66 ff.). Ist die Umqualifikation durch den Ansässigkeitsstaat dagegen für den Anwendestaat gem. Art. 10 Abs. 3 unverbindlich, so muss Letzterer idR Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 annehmen. Eine Umqualifikation durch den Anwendestaat kommt nur unter den Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 6 iVm. Art. 7 Abs. 1 S. 2 und Art. 9 in Betracht. Auf der Grundlage des BFH-Urteils in BStBl. II 1992, 532 wird es jedoch an den Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 S. 2 bzw. des Art. 9 idR fehlen.

97 ss) Abgrenzung zu Einkünften aus Grundvermögen. Das FG Hamburg behandelt in seinem rkr. Urteil v. 30.5.00 (VII 244/98, EFG 2000, 1048) den Fall einer GbR, die Grundvermögen in Kanada verwaltet, und im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit ein Bankkonto unterhält, auf dem Guthabenzinsen erzielt wurden. Das FG hält es für denkbar, dass derartige Zinsen nach kanad. innerstaatl. Recht zum Grundvermögen zu rechnen sind. Es glaubt, die Frage dennoch offenlassen zu können, weil die Zinsen dann gleichzeitig unter Art. 6 und unter Art. 11 DBA-Kanada fielen und in diesem Fall der Anwendung des Art. 11 DBA-Kanada der Vorrang zu geben sei. Dies folgert das FG aus Art. 11 Abs. 5 DBA-Kanada. Die Auffassung des FG begegnet eher Bedenken. Vermutlich zählt das kanad. Recht die Zinsen nicht zum Grundvermögen. Sollte dies dennoch der Fall sein, geht die Anwendung des Art. 6 als insoweit speziellere Norm der Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-Kanada vor. Die Zuordnung der Zinsen zum Grundvermögen schließt die gleichzeitige Annahme von Zinsen aus (vgl. BFH v. 28.4.10 I R 81/09, IStR 2010, 525). Das FG hätte deshalb die Frage nach dem innerstaatl. kanad. Recht beantworten müssen.

98 tt) Hybride Finanzierungsformen. Auf den Finanzmärkten sind in den letzten Jahrzehnten hybride Formen von Finanzinstrumenten aufgetreten. Darunter versteht man Finanzierungen, die die charakteristischen Merkmale von Eigen- und Fremdkapital miteinander kombinieren. Sie stehen wirtschaftl. gesehen zw. dem Eigen- und dem Fremdkapital (vgl. Herzig IStR 2000, 482, 737; Piltz Hybride Finanzierungen in Doppelbesteuerungsabkommen, in Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, Köln 1995, S. 125 ff.). Mit Rücksicht auf die unterschiedl. Folgen müssen sie steuerl. entweder dem Eigen- oder dem Fremdkapital zugeordnet werden. Dies beurteilt zunächst jeder Anwendestaat autonom nach seinem innerstaatl. Recht (vgl. die Tabelle mit Angaben der Wesensmerkmale bei Piltz Hybride Finanzierungen, S. 125 ff., 127). Aus der Sicht des dt. innerstaatl. Rechts wird dabei an das Zivilrecht angeknüpft, um anschließend auf der Basis der im dt. Steuerrecht geltenden wirtschaftl. Betrachtungsweise die Frage zu beantworten, ob die gewählte zivilrechtl. Gestaltung dem wirtschaftl. Gehalt des Vereinbarten entspricht. Verneinendenfalls ist dem wirtschaftl. Gehalt der Vorrang vor der zivilrechtl. Gestaltung einzuräumen. Andernfalls bestimmt die zivilrechtl. Gestaltung die steuerl. Behandlung. Jeweils schlägt die innerstaatl. Behandlung auf die DBA-Anwendung durch. Abkommensrechtlich ist alternativ die Anwendung des Art. 7 (Unternehmensgewinne), des Art. 10 (Dividenden), des Art. 11 (Zinsen) oder des Art. 13 (Veräußerungsgewinne) in Betracht zu ziehen. Die Fragen sind gleichermaßen aus der Sicht des Entgeltempfängers als auch aus der des Schuldners des Entgelts zu beantworten, ohne dass die Antworten deckungsgleich ausfallen müssten. Auch bei wirtschaftl. Betrachtungsweise ist es denkbar, dass die Zuordnung zum Eigen- oder Fremdkapital zwitterhaft ausfällt und unklar bleibt. Für diesen Fall kann die Anwendung des Art. 21 (andere Einkünfte) erwogen werden (zB Behandlung als Option oder als Terminkontrakt). Bei unterschiedl. Betrachtungsweisen durch das jeweilige innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten sind Qualifikationskonflikte denkbar, die im Verständigungsverfahren gelöst werden können.

99 uu) Finanzderivate sind Verträge, bei denen die wechselseitigen Ansprüche der Vertragspartner teilweise von einer vertragl. vereinbarten Bezugsgröße abhängen. Durch die Änderung der Bezugsgröße während der Dauer des Vertrags ändern sich auch die wechselseitigen Ansprüche. Als Bezugsgrößen werden häufig Wechselkurse, Aktien- oder Aktienindexkurse, Zinssätze u. a. m. verwendet. Finanzderivate weisen ein Zeitmoment auf, das in der Zukunft liegt. Bei Fälligkeit wird entweder die Lieferung der Bezugsgröße oder die Zahlung eines Differenzausgleichs geschuldet. Derivate werden entweder an der Börse oder im Markt für sog. OTC-Produkte (over the counter) gehandelt. Zu den Finanzderivaten gehört zum einen der sog. Forwardvertrag. Darunter versteht man die vertragl. Verpflichtung, zu einem bestimmten künftigen Zeitpunkt eine Bezugsgröße zu einem vorher vereinbarten Preis zu kaufen oder zu verkaufen. Futures sind eine besondere Form der Forwardverträge. Sie werden in standardisierter Form an der Börse gehandelt. Zwischen Käufer und Verkäufer des Futures wird eine sog. Clearingstelle geschaltet. Beim Forward Rate Agreement wird ein fester Zinssatz für einen bestimmten fiktiven Kapitalbetrag während einer bestimmten Laufzeit vereinbart. Am Fälligkeitstag ist die Differenz zw. dem vereinbarten Zins und einem Referenzzins zu zahlen. Swap ist die vertragl. Verpflichtung zum Austausch von Zahlungen von typischerweise mehr als einer Periode. Die auszutauschenden Zahlungen berechnen sich nach einem fiktiven Kapitalbetrag und zusätzl. Indizes. Die Indizes können aus Zinssätzen, Wechselkursen, Warenpreisen oder Aktien bestehen. Schließlich gibt es Optionen, bei denen eine Vertragspartei das Recht, aber nicht die Verpflichtung hat, eine bestimmte Menge einer bestimmten Bezugsgröße zu einem bestimmten Termin zu einem vorher vereinbarten Preis zu erwerben oder zu veräußern. Caps, Floors und Collars sind bestimmte Formen von Optionen. Abkommensrechtlich können Finanzderivate alternativ unter Art. 7, Art. 10, Art. 11, Art. 13 oder unter Art. 21 subsumiert werden. Die Subsumtion unter Art. 11 hängt davon ab, ob eine Forderung auf Kapitalrückzahlung besteht (vgl. Rz. 73, 79). Die Anwendung von Art. 13 scheitert, wenn es an einem Veräußerungsgeschäft fehlt. Die Finanzderivate haben Wett- oder Spielcharakter. Es bleibt deshalb nur die Subsumtion unter Art. 21, wenn im Einzelfall einerseits Art. 11 und Art. 13 unanwendbar sein sollten und andererseits der Handel mit Derivaten keine gewerbl. Tätigkeit darstellt. Bei denkbaren Mischformen ist nach dem Recht des Anwendestaates zu beurteilen, ob die Annahme einer Forderung auf Rückzahlung von Kapital angenommen werden kann und ob für die Nutzungsüberlassung des Kapitals ein „Zins“ zu zahlen ist.

100 einstweilen frei

V. Absatz 4

1. Allgemeines

a) Betriebsstättenvorbehalt.

101 Art. 11 Abs. 4 kann kurz als Betriebsstättenvorbehalt umschrieben werden. Die Vorschrift bezieht sich auf Einkünfte, die einerseits Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 und andererseits entweder Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd. Art. 14 aF sind (vgl. MA Art. 14 Rz. 36). Art. 11 Abs. 4 belegt damit die Richtigkeit der These, dass einzelne Vermögensmehrungen oder -minderungen abkommensrechtl. mehreren Einkunftsarten gleichzeitig zugerechnet werden können (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 21). Es bedarf in diesen Fällen einer besonderen abkommensrechtl. Vorschrift, die das Konkurrenzverhältnis regelt. Die besondere Vorschrift ist einmal in Art. 7 Abs. 7 enthalten, der im Grundsatz den jeweils spezielleren Art. für vorrangig anwendbar erklärt. Dies schließt jedoch eine Rückverweisung des spezielleren Artikels auf Art. 7 nicht aus. Die Tatbestandsvoraussetzungen einer solchen Rückverweisung sind in Art. 11 Abs. 4 geregelt. Entscheidend ist darauf abzustellen, ob die Kapitalforderung jeder Art, die die Grundlage für das Erzielen von Zinsen ist, tatsächl. zu der Betriebsstätte (Art. 7) bzw. zu der festen Einrichtung (Art. 14 aF) im Quellenstaat gehört.

b) Das Fehlen einer Tatbestandsvoraussetzung des Art. 11 Abs. 1 bis 3.

102 Art. 11 Abs. 4 findet nur dann Anwendung, wenn alle Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 1 bis 3 erfüllt sind, dh. es muss

1. der nutzungsberechtigte Gläubiger der Forderung in einem Vertragsstaat ansässig sein, der nicht zugleich der Quellenstaat ist,

2. die Zinsen müssen aus dem Quellenstaat (= Vertragsstaat) stammen und

3. die Zahlung muss sich als eine solche von Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 darstellen.

Eine wichtige Frage geht dahin, welche Rechtsfolge anzuwenden ist, wenn eine der genannten Voraussetzungen nicht erfüllt ist. Dies mag mit Hilfe von drei Beispielen beantwortet werden.

103 Falllösung zum Beispiel Nr. 3. Das Problem des Beispiels 3 liegt in der Normenkonkurrenz zw. Art. 7 einerseits und Art. 21 Abs. 1 andererseits. Dazu ist davon auszugehen, dass sich in dem Beispiel 1 Einkünfte iSd. Art. 21 ergeben. Deshalb müssen die Art. 7 und 21 auch im Beispiel 3 voneinander abgegrenzt werden. Nach Art. 7 Abs. 7 werden Einkünfte, die in anderen Artikeln des MA behandelt werden und dennoch auch zu den Unternehmensgewinnen gehören, vorrangig nach den anderen Artikeln behandelt. Dies muss auch für Einkünfte iSd. Art. 21 gelten. Dem steht Art. 21 Abs. 2 nur begrenzt entgegen. Danach ist zwar Art. 7 vorrangig anzuwenden. Allerdings setzt Art. 21 Abs. 2 voraus, dass der Vermögenswert (hier: Kapitalforderung) für den die Einkünfte bezahlt werden, tatsächl. zu der Betriebsstätte gehören. Die Lösung des Problems kann deshalb nur gefunden werden, indem die innere Beziehung betont wird, die zw. Art. 7 Abs. 1 S. 2 einerseits und den Art. 11 Abs. 4 und 21 Abs. 2 andererseits besteht. Einer Betriebsstätte sind abkommensrechtl. schon gem. Art. 7 Abs. 1 S. 2 stets nur die Erträge aus Kapitalforderungen zuzurechnen, die iSd. der Art. 11 Abs. 4 und 21 Abs. 2 tatsächl. zu der Betriebsstätte gehören. Der Rechtsgedanke der Art. 11 Abs. 4 und 21 Abs. 2 ist innerhalb des Art. 7 Abs. 1 S. 2 entspr. anzuwenden. Insbesondere dann, wenn die Gewerblichkeit der Zinserträge nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates auf der Rechtsform des Unternehmens (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder auf dem Gesichtspunkt eines Gepräges (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) beruht, ist die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte besonders gründl. zu prüfen (vgl. Rz. 108; MA Art. 7 Rz. 16 a, 85; aA: BMF v. 16. 4. 10, BStBl. I 2010, 354, Tz. 4.1.1). Ist sie zu verneinen, so ergeben sich andere Einkünfte iSd. Art. 21. Damit ist auch das System der abkommensrechtl. Vorschriften in sich geschlossen.

104, 105 einstweilen frei

2. Tatbestandsvoraussetzungen

a) Das Anknüpfen an Art. 11 Abs. 1 bis 3.

106 Art. 11 Abs. 4 setzt voraus, dass sämtl. Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 11 Abs. 1 bis 3 erfüllt sind (vgl. Rz. 102). Dabei können sich jedoch Besonderheiten ergeben, die an den folgenden Beispielen aufgezeigt werden sollen.

Lösung: In diesem Beispiel berührt das Halten der Forderung in einem Betriebsvermögen nicht den Zufluss der Zinsen beim Nutzungsberechtigten. Art. 11 Abs. 1 bis 3 bleibt deshalb anwendbar. Art. 11 Abs. 4 ist nicht einschlägig, weil die Betriebsstätte sich nicht im Quellenstaat befindet. Im Inl. können die Zinserträge als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert werden (§ 15 Abs. 1 Nrn. 1 oder 2 EStG).

Lösung: Für Zwecke der Falllösung müssen A und B getrennt gesehen werden. Für beide gilt gemeinsam, dass nach dem Recht des Anwendestaates zu entscheiden ist, ob die Zinsen von der PersGes. oder von A und B erzielt werden. Ist Dtl. der Anwendestaat, so rechnet es die Einkünfteerzielung durch die PersGes. steuerl. gesehen den Gesellschaftern anteilig zu. Dies schlägt auf die Anwendung des Abk. durch. A und B sind die Personen, die steuerl. gesehen die Zinsen erzielen. Nach dt. Steuerrecht wird insoweit durch die zwischengeschaltete PersGes. „hindurchgesehen“. Soweit A anteilige inl. Zinsen erzielt, ist das Abk. nicht tangiert. Auf die Zinserträge aus dem Staat C ist aus der Sicht des A das zw. Dtl. und dem Staat C abgeschlossene Abk. anzuwenden. Für den B ist mit Hilfe des Art. 11 Abs. 4 zu prüfen, ob die Kapitalforderung der PersGes. ggü. dem inl. Schuldner zur Betriebsstätte der PersGes. gehört (vgl. Rz. 121 ff.). Soweit die Zinserträge aus dem Vertragsstaat C stammen, kann sich B nicht auf das Abk. zw. Dtl. und dem Vertragsstaat C berufen. Einschlägig ist nur das Abk. mit dem Vertragsstaat B. An Hand dieses Abk. ist zu prüfen, ob ein Unternehmensgewinn oder andere Einkünfte anzunehmen sind (vgl. Rz. 103).

b) Betriebsstätte des Zinsempfängers im Quellenstaat.

107 Die Anwendung des Art. 11 Abs. 4 setzt die Existenz einer abkommensrechtl. Betriebsstätte im Quellenstaat voraus. Der Empfänger der Zinsen (= Forderungsgläubiger und Nutzungsberechtigter, vgl. Rz. 55, 57) muss die Betriebsstätte unterhalten. Als Quellenstaat ist insoweit derjenige zu behandeln, aus dem die Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 5 stammen (vgl. Rz. 121 ff.). Der Empfänger der Zinsen darf nicht im Quellenstaat ansässig sein. Er muss in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein. Seine Ansässigkeit beurteilt sich nach Art. 4 (vgl. Rz. 32). Sowohl der abkommensrechtl. Betriebsstättenbegriff als auch die Zurechnung der Betriebsstätte zum Empfänger der Zinsen beurteilen sich nach Art. 5 (vgl. MA Art. 5 Rz. 41 ff., 61 ff.)

c) Das tatsächliche Gehören einer Kapitalforderung zu der Betriebsstätte.

108 Das eigentl. Kernproblem des Art. 11 Abs. 4 betrifft die Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen die tatsächl. Zugehörigkeit einer Kapitalforderung zu der Betriebsstätte des Dividendenempfängers angenommen werden kann (vgl. Schaumburg ² Rz. 16.359). Die Frage stellt sich insbes. für Kapitalforderungen, die entweder im Sonderbetriebsvermögen eines Personengesellschafters bei einer gewerbl. tätigen PersGes. oder aber von einer kraft Rechtsform gewerbl. tätigen PersGes. (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) bzw. von einer PersGes. mit gewerbl. Gepräge (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder aber von einer nur vermögensverwaltenden KapGes. gehalten werden. Mit dem Begriff setzt sich die Nr. 3 des Memorandums v. 18.10.65 zum Prot. des DBA-USA 1954/65 auseinander (DStR 1966, 43; FinMin NW v. 3.6.66, BStBl. II 1966, 43; vgl. Vogel in V/L⁵, Vor Art. 10–12 Rz. 40; Bock AWD 1970, 25, 171). Danach soll der Ausdruck „tatsächlich“ nicht in einem Gegensatz zu „rechtlich“, sondern iSv. „wirklich“ zu verstehen sein. Es soll geprüft werden, ob die Kapitalforderung ihrer Substanz nach und nicht nur ihrer äußerl. Form nach zur Betriebsstätte gehört. Wingert (in FWK, Art. 11 Rz. 60) fordert, dass die Forderung die wirtschaftl. Kraft der Betriebsstätte stärkt. Es wird auch auf Art. 22 Abs. 2 Bezug genommen (vgl. Vogel in V/L⁵, Vor Art. 10–12 Rz. 40). Letztlich sind jedoch alle genannten Formulierungen unscharf. Sie umschreiben die Voraussetzungen der tatsächl. Zugehörigkeit einer Forderung zu einer Betriebsstätte nicht hinreichend klar. Jahrzehntelang wurde in Dtl. auf alle Forderungen, die innerhalb eines Betriebsvermögens gehalten werden, Art. 7 über Art. 11 Abs. 4 angewandt (vgl. MA Art. 7 Rz. 108 ff.). Teilweise wurde dies damit begründet, dass die Rechtsfrage mangels anderer ausdrückl. abkommensrechtl. Regelung und mangels anderen Sinnzusammenhanges nach dem Recht des Anwendestaates zu lösen sei und dass die in einem Betriebsvermögen erzielten Beteiligungserträge nach dt. Steuerrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen seien. Teilweise wurde auch dahingehend argumentiert, dass es sich um eine Frage des Unternehmensgewinns der Höhe nach handle, die in dem MA nicht geregelt und deshalb allein nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates zu beurteilen sei (vgl. BFH v. 13.9.72 I R 130/70, BStBl. II 1973, 57; v. 5.12.79 I R 184/76, BStBl. II 1980, 119).

109 Neuere Rechtsprechung. Diese Rechtsauffassung hat der BFH in seinen grundlegenden Urteilen vom 27.2.91 I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, und I R 96/89, BFH/NV 1992, 385, aufgegeben. Die Urteile betreffen Darlehensforderungen, die ein im Inl. ansässiger Gesellschafter einer us-amerikan. Limited Partnership (LP) gg. dieselbe hatte. Der BFH qualifizierte die erzielten Zinsen nicht mehr als Unternehmensgewinne iSd. Art. 3 DBA-USA 1954/65, sondern als Zinsen iSd. Art. 7 DBA-USA 1954/65 bzw. Art. 11 DBA-USA 1989 (vgl. Schmidt IStR 1996, 213 FN 45; ders. IStR 2008, 290; Debatin BB 1992, 1187 ff.). Es wird eine allg. Attraktivkraft der Betriebsstätte verneint. Zu Art. 7 Abs. 3 DBA-USA 1954/65 (entspricht Art. 11 Abs. 4 MA) führt der BFH aus, durch den Betriebsstättenvorbehalt sollten Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben, dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zugewiesen werden. Bei Kreditgewährungen sei jedoch nicht entscheidend, ob das darlehensweise überlassene Kapital in der Betriebsstätte genutzt werde, sondern ob die Darlehensforderung „tatsächlich“ zur Betriebsstätte gehöre. Das sei nicht der Fall, wenn das Darlehen nicht aus Mitteln der LP gewährt worden sei. Die Zurechnung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei nur rechtl. und nicht tatsächl. Art. Der BFH stellt damit die tatsächl. Zugehörigkeit der Forderung zu einer Betriebsstätte in einen Gegensatz zu ihrer rechtl. Zugehörigkeit. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und wohl auch Abs. 3 begründet nur eine rechtl. Zugehörigkeit. Um auch die tatsächl. Zugehörigkeit annehmen zu können, müssen weitere Voraussetzungen hinzutreten. Die Forderung muss in einem funktionalen Zusammenhang zu der Tätigkeit stehen, die in der Betriebsstätte ausgeübt wird. Die Tatsache jedoch, dass eine Forderung das Betriebsstättenvermögen mehrt bzw. „verstärkt“, reicht allein für die Annahme der tatsächl. Zugehörigkeit nicht aus. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut zum Gesamthandsvermögen einer PersGes. gehört. Der BFH hat seine Rspr. durch die Urteile v. 26.2.92 I R 85/91, BStBl. II 1992, 937, v. 30.5.95 I R 74/93, BStBl. II 1995, 683, v. 30.8.95 I R 112/94, BStBl. II 1996, 563, v. 16.10.02 I R 17/01, BStBl. II 2003, 631 und v. 17.10.07 I R 5/06, BStBl. II 2009, 356 fortgeführt. In seinem Urteil v. 29.11.00 I R 84/99, IStR 2001, 185 hat er allerdings Lizenzgebühren in eher großzügiger Weise den Unternehmensgewinnen zugeordnet. Die neuere BFH-Rspr., die sich weder auf § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG noch auf einen Fremdvergleich noch auf das stützt, was in der Betriebsstättenbilanz auszuweisen ist (aA: Amann Dienstleistungen, S. 155), mag noch nicht als vollständig abgeschlossen angesehen werden können, weil die Frage, wann eine Forderung tatsächl. zu einer Betriebsstätte gehört, noch nicht abschl. geklärt ist. Es wird die weitere Entwicklung abgewartet werden müssen. Dabei sind Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 21 Abs. 2 im Grundsatz einheitl. auszulegen. Der Gesetzgeber hat die Rechtsfrage allerdings in § 50 d Abs. 10 EStG zu Gunsten der Annahme von Unternehmensgewinnen geregelt. Dies gilt jedoch nur für sog. Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. dazu detailliert Rz. 95).

d) Betriebsstätte iSd. Art. 5 Abs. 4 und 5.

110 Der Betriebsstättenvorbehalt gilt nicht, wenn die Betriebsstätte nur aus einer Geschäftseinrichtung iSd. Art. 5 Abs. 4 oder 5 besteht (vgl. MA Art. 5 Rz. 151 ff., 191 ff.). Art. 11 Abs. 4 ist auch nicht auf einen Vertreter iSd. Art. 5 Abs. 5 oder 6 anzuwenden, weil die Vorschrift nur eine fiktive Betriebsstätte begründet. Dagegen ist die Vorschrift in den Fällen des Art. 8 und des Art. 17 gleichermaßen anwendbar. Im Bereich des Art. 8 bezieht sie sich auf jede Betriebsstätte im Quellenstaat, selbst wenn abkommensrechtl. die in ihr erzielten Einkünfte der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen sind. Im Bereich des Art. 17 gilt Art. 11 Abs. 4 nur dann, wenn der Künstler oder Sportler im Quellenstaat eine Betriebsstätte unterhält und die Kapitalforderung tatsächl. zu dieser Betriebsstätte gehört. Keine Anwendung findet Art. 11 Abs. 4 auf land- und forstwirtschaftl. Betriebe, auf die abkommensrechtl. Art. 6 anzuwenden ist. Insoweit hat Art. 11 Abs. 1 bis 3 Vorrang vor Art. 6.

e) Die tatsächliche Zugehörigkeit zeitlich gesehen.

111 In zeitl. Hinsicht muss die Kapitalforderung in dem Augenblick tatsächl. zur Betriebsstätte gehören, in dem der Besteuerungsanspruch auf die Zinsen entsteht (vgl. Rz. 60; Geurts in St/K/K, Art. 11 Rz. 88). Die BFH-Urt. v. 17.7.08 I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 und v. 28.10.09 I R 99/08, IStR 2010, 103, sind nicht dahin auszulegen, dass Art. 11 Abs. 4 den früheren tatsächl. Zusammenhang zu einer ehemaligen Betriebsstätte genügen lässt (vgl. Wassermeyer IStR 2010, 461).

112, 113 einstweilen frei

3. Rechtsfolge

114 Besteuerung im Quellenstaat. Sind die Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 4 erfüllt, so besteuert der Quellenstaat nicht mehr nach Art. 11 Abs. 2 (Bruttobetragshöchstbesteuerung), sondern den Gewinn als Nettobetrag nach Art. 7 bzw. nach Art. 14 aF. Der Quellenstaat darf den Nettobetrag ohne Begrenzung der Bemessungsgrundlage oder des Tarifs besteuern (vgl. Rz. 5). Eine Begrenzung ergibt sich allenfalls aus Art. 24 (Gleichbehandlung). Für den Stpfl. kann die Besteuerung des Gewinnes (Nettobetrag) günstiger als die des Bruttobetrages gem. Art. 11 Abs. 2 sein.

115–120 einstweilen frei

VI. Absatz 5

1. Allgemeines

a) Abkommensrechtliche Auslegung.

121 Art. 11 Abs. 5 regelt Herkunft der Zinsen aus einem der beiden Vertragsstaaten. Es handelt sich um eine Vorschrift, die abkommensrechtl. auszulegen ist. Abgestellt wird darauf, welchem der beiden Vertragsstaaten das MA ein Quellenbesteuerungsrecht für die Einkünfte einräumt. Soweit der BFH (v. 20.10.86 I R 52/83, BStBl. II 1988, 521) zu Art. 11 Abs. 1 DBA-Schweiz die Auffassung vertreten hat, die Herkunft von Zinsen aus der Schweiz sei nach dt. Steuerrecht (§ 34 d EStG) zu bestimmen, kann dem nicht gefolgt werden. Der BFH ist von dieser Rechtsauffassung im Urteil v. 31.7.91 I R 60/90, BFHE 165, 507, wieder abgerückt. Im Urteil vom 20.12.95 I R 57/94, BStBl. II 1996, 261 hat er die Auffassung vertreten, Einkünfte stammten dann aus der Schweiz, wenn sie im DBA-Schweiz entweder als solche definiert werden oder wenn der Schweiz für sie ein Quellenbesteuerungsrecht zustehe. In diesem Sinne belegen auch Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada und Art. 23 Abs. 2 S. 3 DBA-USA 1989 den abkommensrechtl. Inhalt der Vorschrift. Dies schließt nicht aus, dass der Ausdruck in anderen Abk. wegen des dortigen Zusammenhangs, in den er gestellt ist, anders auszulegen ist (vgl. BFH v. 29.11.00 I R 102/99, BFH/NV 2001, 546). Unterhält der in dem einen Vertragsstaat ansässige Schuldner der Zinsen eine Betriebsstätte in einem Drittstaat und zahlt er die Zinsen zu Lasten der Betriebsstätte, so ist es denkbar, dass der Betriebsstättenstaat für sich ein Quellenbesteuerungsrecht beansprucht und deshalb eine DBest. nicht ohne weiteres vermieden wird. Die anderen Vorschriften des MA – außer Art. 12 Abs. 1 – verwenden für die Umschreibung der Herkunft der Einkünfte aus einem Vertragsstaat andere Formulierungen. Dies gilt insbes. für Art. 10 Abs. 1. Dort wird auf die Ansässigkeit der die Dividende zahlenden Gesellschaft abgestellt. In Art. 7 Abs. 2 wird die Herkunft von Unternehmensgewinnen durch die Tätigkeit umschrieben, die in einem Vertragsstaat mittels einer dort belegenen Betriebsstätte ausgeübt wird. Trotz dieser anderen Formulierungen, ist der Zweck der Vorschriften jeweils derselbe.

b) Herkunft der Zinsen.

122 Zur Umschreibung der Herkunft von Zinsen bedient sich Art. 11 Abs. 5 S. 1 u 2 zweier verschiedener gedankl. Ansätze, die deshalb auch untereinander Konkurrenzprobleme aufwerfen. Art. 11 Abs. 5 S. 1 knüpft an die Ansässigkeit des Schuldners der Zinsen „in dem einen Vertragsstaat“ an. Art. 11 Abs. 5 S. 2 stellt dagegen auf eine Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) des Schuldners „in dem einen Vertragsstaat“ ab, wobei hinzukommen muss, dass die Kapitalforderung für Zwecke der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtung) eingegangen wurde und dass die Zinsen von dieser getragen werden. Art. 11 Abs. 5 S. 2 ist ggü. S. 1 lex specialis, dh. es ist nur S. 2 anzuwenden, wenn dessen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind. S. 1 ist nur dann anzuwenden, wenn der Schuldner der Zinsen entweder über keine Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) in einem der beiden Vertragsstaaten verfügt oder die Kapitalforderung nicht für Zwecke einer solchen Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtung) aufgenommen wurde oder die Zinsen nicht von einer solchen Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtung) getragen werden. Zweckmäßigerweise prüft man deshalb die Tatbestandsvoraussetzungen des S. 2 vor denen des S. 1. Dennoch folgt die Kommentierung dem äußerlichen Aufbau der Vorschrift.

123, 124 einstweilen frei

2. Ansässigkeit des Schuldners „in dem einen Vertragsstaat“

a) Schuldnerbegriff.

125 Art. 11 Abs. 5 S. 1 verwendet den Ausdruck Schuldner, ohne ihn unmittelbar zu definieren. Aus dem Zusammenhang zw. S. 1 und 2 und aus dem zivilrechtl. Ansatz der Zinsdefinition des Art. 11 Abs. 3 (vgl. Rz. 73) folgt jedoch, dass der Schuldner der Zinsen gemeint ist. Dieser muss mit dem Schuldner der Kapitalforderung nicht notwendigerweise identisch sein (aA: Geurts in St/K/K, Art. 11 Rz. 95). Es kann eine Person ein Darlehen aufnehmen und eine andere die Zinsen zu zahlen versprechen. In diesem Fall ist auf den Schuldner der Zinsen abzustellen. Auch können mehrere Personen als Gesamtschuldner sowohl der Kapitalforderung als auch der Zinsforderung auftreten und die Zinsforderung nur ggü. einem von mehreren Gesamtschuldnern durchgesetzt werden. In diesem Fall ist auf den Gesamtschuldner abzustellen, der die Zinsen zahlt. Es können auch mehrere Gesamtschuldner mit unterschiedl. Wohnsitzen die Zinsen anteilig zahlen. Dann ist anteilig auf die einzelne Zinszahlung und den Schuldner abzustellen, der die Zahlung leistet. Gegebenenfalls sind Teile von Zinszahlungen abkommensrechtl. unterschiedl. zu behandeln. Auf die Nutzung des Kapitals innerhalb des „einen Vertragsstaates“ kommt es nicht an. Zinsen sind auch dann zu zahlen, wenn das Kapital gar nicht genutzt worden sein sollte. Unerheblich ist ferner, wann der Schuldner seinen Wohnsitz „in dem einen Vertragsstaat“ begründet hat. Ein Besteuerungsrecht des „einen Vertragsstaates“ wird auch dann begründet, wenn der Schuldner seinen Wohnsitz in demselben erst unmittelbar vor der Verwirklichung des Tatbestandes begründet hat, der die Steuer dieses Vertragsstaates auslöst. Art. 11 Abs. 5 S. 1 stellt insoweit auf den Zeitpunkt ab, in dem nach dem Steuerrecht des Quellenstaates dessen potentielle Steuer entsteht. Dies zeigt die Zufälligkeiten, die mit der in Art. 11 Abs. 5 S. 1 getroffenen Regelung verbunden sein können.

b) Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften als Schuldner.

126 Zinsen stammen iSd. Art. 11 Abs. 5 S. 1 jeweils „aus dem einen Vertragsstaat“, wenn dieser oder eine seiner Gebietskörperschaften Schuldner der Zinsen ist. Die Frage, wann „der eine Vertragsstaat“ oder eine seiner Gebietskörperschaften Schuldner der Zinsen ist, beurteilt sich nach dem einschlägigen Zivilrecht. Gegebenenfalls ist dasselbe nach intern. Privatrecht zu bestimmen. Sind mehrere Personen die Schuldner der Zinsen, so ist jeweils auf diejenige abzustellen, die die Zinsen (ggfs. anteilig) zahlt. Wegen des Ausdrucks „Vertragsstaat“ wird auf MA Art. 1 Rz. 40 ff. verwiesen. Unter dem Ausdruck „Gebietskörperschaft“ ist ein mitgliedschaftl. verfasster, vom Wechsel der Mitglieder unabhängiger und mit Hoheitsgewalt ausgestatteter Verwaltungsträger zu verstehen, bei dem sich die Mitgliedschaft kraft Gesetzes idR aus dem Wohnsitz der natürl. oder dem Sitz der jurist. Person ergibt. Typische Gebietskörperschaften sind Bund, Länder, Gemeinden, Kantone oder Provinzen (vgl. Art. 2 Nr. 2 S. 2 MK). In den Ausdruck können Real- oder Personalkörperschaften nicht einbezogen werden, bei denen sich die Mitgliedschaft nach dem Eigentum an einer Liegenschaft, der Geschäftsleitung eines Betriebes oder der Zugehörigkeit zu einem bestimmten Beruf richtet bzw. von dem Willen einer Person abhängig ist. Ebenso wenig fallen Verbandskörperschaften (zB kommunale Zweckverbände) unter den Ausdruck „Gebietskörperschaft“. Verbandskörperschaften sind solche, deren Mitglieder jurist. Personen sind und bei denen ein Durchgriff auf die Mitglieder der Mitglieder ausgeschlossen ist. Auch Anstalten des öffentl. Rechts, dh. nicht verbandsmäßig organisierte rechtsfähige Verwaltungsträger zur dauerhaften Verfolgung eines bestimmten Verwaltungszwecks (zB Sparkassen) sind keine Gebietskörperschaften. Sie können jedoch ein „in dem einen Vertragsstaat“ ansässiger Schuldner der Zinsen sein (vgl. Rz. 127 ff.).

c) Ansässigsein des Zinsschuldners.

127 Ist der Schuldner der Zinsen weder „der eine Vertragsstaat“ noch eine seiner Gebietskörperschaften, so stellt Art. 11 Abs. 5 S. 1 auf dessen Ansässigkeit „in dem einen Vertragsstaat“ ab. Auch insoweit ist nach Zivilrecht zu entscheiden, wer Schuldner der Zinsen ist. Die Ausführungen zu Rz. 126 gelten entsprechend. Die Ansässigkeit des Zinsschuldners beurteilt sich nach der Legaldefinition des Art. 4 Abs. 1. Danach setzt die Ansässigkeit nicht nur eine Person voraus. Die Person muss zusätzl. in dem Staat, für den eine Ansässigkeit geprüft wird, Steuersubjekt sein. Zwar bezieht sich der gesamte Art. 4 nur auf den Stpfl., während es innerhalb des Art. 11 Abs. 5 es nur auf den Schuldner der Zinsen ankommt, dessen persönl. Stpfl. nicht interessiert. Art 4 muss jedoch insoweit analog angewendet werden. Dabei ist zu beachten, dass der Schuldner der Zinsen sowohl eine natürl. Person als auch eine Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b (vgl. MA Art. 3 Rz. 17 ff.) als auch eine andere Personenvereinigung iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a (vgl. MA Art. 3 Rz. 14) sein kann. Ist der Schuldner der Zinsen eine natürl. Person, so ergeben sich idR keine besonderen Ansässigkeitsprobleme. Ist der Schuldner in beiden Vertragsstaaten wohnhaft, so ist seine abkommensrechtl. Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 2 zu beurteilen. Ist der Schuldner der Zinsen eine Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und hat sie Sitz und Geschäftsleitung in beiden Vertragsstaaten, so beurteilt sich die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 3. Besondere Ansässigkeitsprobleme können sich auch dann ergeben, wenn eine Gesellschaft in ihrem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat wie eine Mitunternehmerschaft besteuert wird. Dann gilt sie als eine dort nicht unbeschränkt stpfl. Person, was die Ansässigkeit in dem Vertragsstaat ausschließen kann. Gleiches gilt, wenn der Schuldner der Zinsen eine PersGes. ist, deren Sitz und Geschäftsleitung sich in einem ausl. Vertragsstaat befindet. In diesen Fällen wird sich das Rechtsproblem häufig über Art. 11 Abs. 5 S. 2 lösen lassen, weil die PersGes. grds. Schuldner von Zinsen sein kann, weshalb ggfs. auf ihre Betriebsstätte abzustellen ist. Sind allerdings die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 11 Abs. 5 S. 2 nicht erfüllt, so bleiben nur zwei Möglichkeiten. Entweder man wendet das Transparenzprinzip an und stellt darauf ab, wo die Gesellschafter der PersGes. ansässig sind. Dies hat den Nachteil, dass die Zinsen ggfs. anteilig unterschiedl. behandelt werden müssen. Oder man stellt in analoger Anwendung von Art. 4 Abs. 3 auf den Geschäftsleitungsstaat der PersGes. ab. Letzteres ist deshalb gerechtfertigt, weil innerhalb des Art. 11 Abs. 5 die persönl. Stpfl. der PersGes. ohne Relevanz sein sollte.

d) Ansässigsein „in dem einen Vertragsstaat“.

128 So wie der Nutzungsberechtigte „in dem anderen Vertragsstaat“ muss der Schuldner der Zinsen „in dem einen Vertragsstaat“ ansässig sein. Zwar regelt Art. 11 Abs. 5 S. 1 unmittelbar nur die Herkunft der Zinsen „aus einem Vertragsstaat“. Die Vorschrift muss jedoch im Zusammenhang mit Art. 11 Abs. 1 gelesen werden. Danach müssen die Zinsen aus dem Vertragsstaat stammen, in dem der Nutzungsberechtigte nicht ansässig ist. Art. 11 Abs. 1 bezeichnet den Vertragsstaat, in dem der Nutzungsberechtigte ansässig ist, als „den anderen Vertragsstaat“. Entsprechend müssen die Zinsen aus „dem einen Vertragsstaat“ stammen. Ist der Schuldner der Zinsen in dem Vertragsstaat ansässig, in dem auch der Nutzungsberechtigte ansässig ist, so findet – vorbehaltlich Art. 11 Abs. 5 S. 2 – Art. 11 Abs. 1 keine Anwendung. Der Nutzungsberechtigte erzielt „andere Einkünfte“ iSd. Art. 21. Vorbehaltlich Art. 11 Abs. 5 S. 2 gilt Entsprechendes, wenn der Schuldner der Zinsen in einem Drittstaat ansässig ist. Auch in diesem Falle erzielt der Nutzungsberechtigte „andere Einkünfte“ iSd. Art. 21.

129, 130 einstweilen frei

3. Existenz einer Schuldnerbetriebsstätte „in dem einen Vertragsstaat“

a) Vorrang des Satzes 2 vor Satz 1.

131 Art. 11 Abs. 5 S. 2 ist ggü. S. 1 vorrangig anzuwenden (vgl. Rz. 122). Dies gilt auch dann, wenn im Einzelfall keine Ansässigkeit des Schuldners der Zinsen „in dem einen Vertragsstaat“ nach Maßgabe des Art. 11 Abs. 5 S. 1 iVm. Art. 4 besteht. Für die Anwendung von Art. 11 Abs. 5 S. 2 ist deshalb alternativ von drei Möglichkeiten auszugehen. Der Schuldner der Zinsen kann

1. „in dem einen Vertragsstaat“,

2. „in dem anderen Vertragsstaat“ oder

3. in einem Drittstaat ansässig sein.

In allen drei Alternativen kann er dennoch eine Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) „in dem einen Vertragsstaat“ unterhalten. Ist diese Voraussetzung erfüllt und wurde die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) eingegangen und trägt die Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) die Zinsen, so richtet sich deren Herkunft nach der Belegenheit der Betriebsstätte „in dem einen Vertragsstaat“. Art. 11 Abs. 5 S. 2 findet deshalb unabhängig davon Anwendung, in welchem Staat der Schuldner der Zinsen ansässig ist.

b) Konkurrenzprobleme.

132 Ist der Schuldner der Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 5 S. 1 iVm. Art. 4 „in dem einen Vertragsstaat“ ansässig, so bestehen für eine Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung), die er iSd. Rz. 131 unterhält, drei Möglichkeiten der Belegenheit. Die Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) kann

1. „in dem einen Vertragsstaat“,

2. „in dem anderen Vertragsstaat“ oder

3. in einem Drittstaat belegen sein.

Ist die Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) „in dem einen Vertragsstaat“ belegen, so findet unabhängig von der persönl. Ansässigkeit des Schuldners nur Art. 11 Abs. 5 S. 2 mit der Folge Anwendung, dass dem „einen Vertragsstaat“ vorbehaltlich Art. 11 Abs. 4 ein Besteuerungsrecht gem. Art. 11 Abs. 2 zusteht (vgl. Rz. 48 ff.). Befindet sich die Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) „in dem anderen Vertragsstaat“, so findet ebenfalls unabhängig von der persönl. Ansässigkeit des Schuldners nur Art. 11 Abs. 5 S. 2 mit der Folge Anwendung, dass die Zinsen aus „dem anderen Vertragsstaat“ stammen und deshalb „dem einen Vertragsstaat“ kein Besteuerungsrecht zusteht. Unterhält der Schuldner schließlich seine Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) in einem Drittstaat, so findet Art. 11 Abs. 5 S. 2 mit der Folge keine Anwendung, dass sich die Herkunft der Zinsen ausschl. nach Art. 11 Abs. 5 S. 1 richtet (vgl. Rz. 125 ff.). Bei der Anwendung des Art. 11 Abs. 5 S. 2 ist zu berücksichtigen, dass die nutzungsmäßige Verwendung des Kapitals durch den Schuldner über die Besteuerung der Zinsen beim Gläubiger entscheidet (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 105).

132a Doppelansässige Gesellschaft als Zinsschuldner. Dreissig (DB 2000, 893, 897) behandelt die in Rz. 132 besprochene Problematik unter dem besonderen Aspekt, dass Schuldner der Zinsen eine Gesellschaft ist, die im Staat A ihren Sitz und im Staat B ihre Geschäftsleitung unterhält. Dabei kann zusätzl. danach differenziert werden, ob im Staat A neben dem Sitz noch eine weitere Betriebsstätte besteht oder nicht. Der Gläubiger soll alternativ entweder im Staat A (Sitzstaat des Schuldners) oder im Staat B (Geschäftsleitungsstaat des Schuldners) oder in einem Drittstaat ansässig sein. Jeweils stellt sich die Frage, ob sowohl der Staat A als auch der Staat B eine Quellensteuer auf die Zinsen erheben dürfen, wenn das einschlägige DBA dies zulässt. Art. 11 Abs. 5 S. 1 stellt insoweit auf die Ansässigkeit des Schuldners ab. Diese beurteilt sich nach Art. 4 Abs. 3 DBA A/B, solange der Gläubiger nur im Staat A oder nur im Staat B ansässig ist. Unter dieser Voraussetzung gilt der Schuldner als nur in seinem Geschäftsleitungsstaat B mit der Folge ansässig, dass ein Quellenbesteuerungsrecht nur dem Staat B zusteht. Abweichend hiervon sieht jedoch Art. 11 Abs. 5 S. 2 vor, dass dann, wenn der Schuldner der Zinsen in einem Vertragsstaat (hier: Sitzstaat A) eine Betriebsstätte unterhält und die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen wurde, die Zinsen aus dem Staat stammen, in dem die Betriebsstätte liegt. Zwar begründet der Sitz als solcher noch keine Betriebsstätte. Besteht jedoch im Sitzstaat A eine anderweitige Betriebsstätte des Schuldners und ist die Darlehensverbindlichkeit dieser Betriebsstätte zuzuordnen, so steht das Quellenbesteuerungsrecht wegen des Vorrangs von Art. 11 Abs. 5 S. 2 vor S. 1 nur dem Staat A zu. Ist der Gläubiger im Drittstaat C ansässig, so können die Staaten A und B gleichermaßen Quellensteuern erheben. Der Staat A beurteilt sein Quellenbesteuerungsrecht nach dem DBA A/C und der Staat B das seinige nach dem DBA B/C. Da es sich um verschiedene Abk. handelt, greift der Vorrang von Art. 11 Abs. 5 S. 2 vor S. 1 nicht.

c) Das Eingehen der Schuld für Zwecke der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung).

133 Um die Rechtsfolge des Art. 11 Abs. 5 S. 2 auszulösen, muss der Schuldner der Zinsen die Kapitalschuld für die Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) eingegangen sein. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich nach der nutzungsmäßigen Verwendung des Kapitals für Zwecke der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtung). Dies ist unter Veranlassungsgesichtspunkten zu beurteilen (vgl. BFH v. 4.7.90 GrS 2–3/88, BStBl. II 1990, 817 unter C. II.2.a und 2.b.bb). Indiziell kann darauf abgestellt werden, ob die Kapitalschuld als Verbindlichkeit dem Betriebsstättenvermögen (Vermögen der festen Einrichtung) zuzurechnen ist (vgl. EAS 1847 v. 7.6.01, SWI 2001, 291). Die entspr.. buchmäßige Behandlung durch den Stpfl. ist natürlich auf ihre materiellrechtl. Richtigkeit hin zu überprüfen. Dotationskapital der Betriebsstätte kann nicht gleichzeitig als deren Verbindlichkeit behandelt werden (aA: Art. 1 Nr. 27 MK; Wenz/Linn in Haase, Art. 11 Rz. 107). Denkbar ist, dass die Schuld auf das Stammhaus und die Betriebsstätte bzw. auf mehrere Betriebsstätten aufzuteilen ist (vgl. MA Art. 7 Rz. 281). Sie stammt dann nur insoweit aus dem Betriebsstättenstaat, als sie der Betriebsstätte zuzuordnen ist. Unerheblich ist, ob die Geschäftsleitung des Gesamtunternehmens oder aber der Leiter der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtung) die Schuld eingegangen ist (vgl. Art. 11 Nr. 27 MK). Verwendet der Schuldner das Kapital nutzungsmäßig für mehrere Betriebsstätten (feste Einrichtungen), die sich alle „in dem einen Vertragsstaat“ befinden, so stammen die Zinsen aus diesem Vertragsstaat. Befinden sich die Betriebsstätten (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtungen) in verschiedenen Staaten, so soll eine Aufteilung der Schuld auf die betroffenen Betriebsstätten (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtungen) nach Art. 11 Nr. 27 MK nicht möglich sein. Das Ergebnis leuchtet jedenfalls dann nicht ein, wenn die Schuld ohne besondere Schwierigkeiten aufteilbar ist (vgl. MA Art. 7 Rz. 241; Geurts in St/K/K, Art. 11 Rz. 106; Wenz/Linn in Haase, Art. 11 Rz. 108). Deshalb ist Art. 11 Abs. 5 S. 2 ggfs. auf den Teilbetrag der Zinsen anwendbar, für den die Schuld auf eine in einem Vertragsstaat belegene Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) entfällt.

d) Das Tragen der Zinsen durch die Betriebsstätte.

134 Die Anwendung des Art. 11 Abs. 5 S. 2 setzt schließlich voraus, dass die Zinsen aufwandsmäßig den Gewinn der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtung) mindern. Zählen die Zinsen zu den aktivierungspflichtigen Aufwendungen, so reicht es aus, wenn die AfA zu Lasten des Gewinns der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtung) abzusetzen ist. Auch insoweit kommt es nicht auf die buchmäßige Behandlung durch den Stpfl., sondern auf den materiellrechtl. zutreffenden Ansatz an. Nur dann, wenn eine Aufteilung – aus welchen Gründen auch immer – nicht mögl. ist, sind die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 11 Abs. 5 S. 2 nicht erfüllt. Die Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: feste Einrichtung) muss die Zinsen nur tragen, jedoch nicht notwendigerweise zahlen. Der Anwendung des Art. 11 Abs. 5 S. 2 steht deshalb nicht entgg., wenn die Zinsen unmittelbar von der Geschäftsleitung des Unternehmens bezahlt und nur intern der Betriebsstätte (vor dem 29.4.00 auch: festen Einrichtung) belastet werden. Die Zinsen müssen allerdings als solche isoliert belastet werden. Eine Belastung in der Form der Umlage von Gemeinkosten reicht nicht aus (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵ Art. 11 Rz. 107). Wird ein Darlehen vom Stammhaus aufgenommen und nur teilweise für die Zwecke einer bestimmten Betriebsstätte verwendet, so ist die Darlehensverbindlichkeit aufzuteilen und anteilig als eine solche der Betriebsstätte zu behandeln (vgl. Rz. 133 am Ende). Gegenüber dieser Auffassung wird zwar eingewendet, jede Verbindlichkeit sei ein einheitl. Wirtschaftsgut und könne nur insgesamt entweder dem Stammhaus oder einer Betriebsstätte zugeordnet werden (vgl. BMF v. 24. 12. 99, Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076). Diese Auffassung hat jedoch schon im dt. innerstaatl. Steuerrecht keine ausreichende Grundlage (vgl. MA Art. 7 Rz. 241). Sie ist deshalb abzulehnen.

4. Dreieckskonstellationen (Triangular Cases)

a) Grundproblematik.

135 Aus Art. 11 Abs. 5 S. 1 und 2 ergibt sich die Möglichkeit, dass Zinsen entweder aus zwei verschiedenen Staaten gleichzeitig stammen (1. Fallgruppe) oder dass der Empfänger der Zinsen (= Nutzungsberechtigter) zwei verschiedenen Staaten gleichzeitig zuzuordnen ist (2. Fallgruppe). Innerhalb beider Fallgruppen kann zw. der Betriebsstättenproblematik und der Doppelansässigkeit des Schuldners bzw. des Gläubigers differenziert werden, wobei sich die Doppelansässigkeit auch aus dem Auseinanderfallen von Sitz und Geschäftsleitung des Schuldners/Gläubigers in zwei verschiedenen Staaten ergeben kann, worauf jedoch iE nicht besonders eingegangen werden soll. Im Einzelnen geht es um folgende Grundsachverhalte (vgl. auch MA Art. 10 Rz. 161 ff. und Art. 12 Rz. 137 ff.):

b) Fallgruppe 1 (Unterfall: Betriebsstättenproblematik – Darlehensschuldner)

136a Besteht zwischen den Staaten A, B und C kein Abk., so besteuert der Staat A die Zinsen, weil A dort ansässig ist. Die Staaten B und C erheben eine Quellensteuer, soweit ihr innerstaatl. Steuerrecht dies vorsieht. (Aus dt. Sicht würde es an inl. Einkünften iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG mit der Folge fehlen, dass hier keine Quellensteuer erhoben würde). Der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) muss nur eine im Staat C erhobene Quellensteuer anrechnen, weil C nur dort seinen Wohnsitz hat. Die in § 34 d Nr. 6 EStG verwendeten Ausdrücke „Geschäftsleitung“ und „Sitz“ beziehen sich nur auf Gesellschaften (vgl. § 34 d Nr. 4 Buchst. b EStG) und nicht auch auf Betriebsstätten. Allerdings müsste eine im Staat B erhobene Steuer gem. § 34 c Abs. 3 EStG bei der Einkünfteermittlung abgesetzt werden.

136b Bestehen zwischen den Staaten A, B und C jeweils Abk., so ist vorab zu prüfen, ob die DBA A–C und A–B den Staaten C und B ein Quellenbesteuerungsrecht auf Zinsen belassen. Soweit dies der Fall ist, entscheidet sich nach dem innerstaatl. Steuerrecht der Staaten C und B, ob sie eine Quellensteuer erheben. (Aus dt. Sicht würde es an inl. Einkünften iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit der Folge fehlen, dass hier keine Quellensteuer erhoben würde. Etwas anderes würde allerdings bei einer Besicherung des Darlehens durch inl. Grundstücke bzw. bei einem partiarischen Darlehen gelten, wenn der Schuldner im Inl. ansässig ist). Nur soweit in den Staaten B und/oder C eine Quellensteuer erhoben wird, stellt sich die Frage, ob der Staat A beide Steuern anrechnen muss. Diese Frage ist letztlich nach Art. 11 Abs. 5 S. 1 und 2 zu beurteilen. Nach S. 1 stammen die Zinsen aus dem Staat C und nach S. 2 stammen sie aus dem Staat B. Beide Vorschriften schließen sich in ihrer Anwendung nicht wechselseitig aus, zumal sie in jeweils verschiedenen Abk. Anwendung finden. Gegebenenfalls muss also der Staat A sowohl die im Staat C als auch die im Staat B erhobene Quellensteuer anrechnen. Ein zw. den Staaten B und C bestehendes Abk. kann sich nur auf die Besteuerung des C und insoweit nur auf die aufwandsmäßige Zuordnung der Zinsen auswirken.

136c Bestehen Abk. nur zwischen den Staaten A–B und A–C, so ändert sich an dem Ergebnis aus Rz. 136 b nichts. Besteht ein Abk. nur zwischen den Staaten A–B, so muss der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) eine im Staat C erhobene Quellensteuer nach § 34 c EStG anrechnen. Eine im Staat B erhobene Quellensteuer muss er nach dem DBA A–B anrechnen. Besteht ein Abk. nur zwischen den Staaten A–C, so muss der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) eine im Staat B erhobene Quellensteuer nach § 34 c EStG anrechnen. Eine im Staat C erhobene Quellensteuer muss er nach dem DBA A–C anrechnen. Ein zwischen den Staaten B und C abgeschlossenes Abk. kann sich nur auf die Besteuerung des C und dort nur auf die aufwandsmäßige Zuordnung der Zinsen zu der Betriebsstätte auswirken.

c) Fallgruppe 1 (Unterfall: Doppelwohnsitz des Darlehensschuldners)

137a Besteht zwischen den Staaten A, B und C kein Abk., so beurteilt sich jeweils nach dem innerstaatl. Recht der Staaten B und C, ob sie eine Quellensteuer auf Zinsen erheben. (Aus dt. Sicht würde es an inl. Einkünften iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit der Folge fehlen, dass hier keine Quellensteuer erhoben würde; vgl. Rz. 136 b). Unterstellt man die Erhebung entspr.. Quellensteuern, so muss der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) in Anwendung von § 34 d Nr. 6 EStG beurteilen, aus welchem(n) Staat(en) die Zinsen stammen. § 34 d Nr. 6 EStG lässt insoweit keine Differenzierung zu, weshalb die Zinsen als aus B und aus C stammend anzusehen sind. Der Staat A müsste deshalb die in den Staaten B und C erhobenen Quellensteuern anrechnen.

137b Bestehen zwischen den Staaten A, B und C jeweils Abk., so ist vorab zu prüfen, ob die DBA A–C und A–B den Staaten C und B ein Quellenbesteuerungsrecht auf Zinsen belassen. Soweit dies der Fall ist, entscheidet sich nach dem innerstaatl. Steuerrecht der Staaten C und B, ob sie eine Quellensteuer erheben. (Aus dt. Sicht würde es an inl. Einkünften iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit der Folge fehlen, dass hier keine Quellensteuer erhoben würde; vgl. Rz. 136 b). Nur soweit in den Staaten B und/oder C eine Quellensteuer erhoben wird, stellt sich die Frage, ob der Staat A beide Steuern anrechnen muss. Diese Frage ist nach Art. 11 Abs. 5 S. 1 zu beurteilen. Nach S. 1 stammen die Zinsen sowohl aus dem Staat C als auch aus dem Staat B. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich S. 1 jeweils auf verschiedene Abk. bezieht. Deshalb ist es nicht möglich, Art. 4 Abs. 2 DBA B–C heranzuziehen. Die Vorschrift gilt nur im Verhältnis zw. den vertragsschließenden Staaten B–C. Wiederum muss also der Staat A sowohl die im Staat C als auch die im Staat B erhobene Quellensteuer anrechnen.

137c Bestehen Abk. nur zwischen den Staaten A–B und A–C, so ändert sich an dem Ergebnis aus Rz. 137 b nichts. Besteht ein Abk. nur zwischen den Staaten A-B, so muss der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) eine im Staat C erhobene Quellensteuer nach § 34 c EStG anrechnen. Eine im Staat B erhobene Quellensteuer muss er nach dem DBA A–B anrechnen. Besteht ein Abk. nur zwischen den Staaten A–C, so muss der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) eine im Staat B erhobene Quellensteuer nach § 34 c EStG anrechnen. Eine im Staat C erhobene Quellensteuer muss er nach dem DBA A–C anrechnen. Ein zwischen den Staaten B und C abgeschlossenes Abk. ist nur für die Besteuerung des C und dort vor allem für die aufwandsmäßige Zuordnung der Zinsen zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Einkünften von Bedeutung.

d) Fallgruppe 2 (Unterfall: Betriebsstättenproblematik – Darlehensgläubiger)

138a Besteht zwischen den Staaten A, B und C kein Abk., so besteuert der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) die Zinsen, weil A dort ansässig ist. Die Zinsen sind ausl. Einkünfte iSd. § 34 d Nr. 2 und Nr. 6 EStG mit der Folge, dass der Staat A die in den Staaten B und C auf die Zinsen erhobenen Steuern gem. § 34 c EStG anrechnen muss. Die vom Staat B erhobene und vom Staat A anzurechnende Steuer kann durch die Anrechnung der im Staat C erhobenen Steuer ermäßigt sein. Der Staat B dürfte die Zinsen (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) als Betriebsstätteneinkünfte besteuern. Ob er die im Staat C erhobenen Steuern anrechnet, richtet sich nach § 50 Abs. 3 EStG. Der Staat B rechnet nicht die im Staat A zu erhebende Steuer an. Der Staat C ist in seinem Quellenbesteuerungsrecht nicht eingeschränkt.

138b Bestehen zwischen den Staaten A, B und C jeweils Abk., so ist vorab zu prüfen, ob das DBA A-C dem Staat C ein Quellenbesteuerungsrecht auf Zinsen belässt. Bejahendenfalls kann der Staat C in den Schranken des DBA A–C eine Quellensteuer erheben. Auf das DBA B–C kommt es insoweit nicht an, weil A nach diesem Abk. nicht abkommensberechtigt ist (vgl. aber Rz. 140). Er ist weder in B noch in C ansässig. Steht dem Staat C ein Quellenbesteuerungsrecht nach dem DBA A–C zu, so muss der Staat A diese Quellensteuer anrechnen. Dies gilt allerdings nur, wenn er die Zinsen besteuern darf und nicht aus anderen Gründen steuerfrei stellen muss. Solche Gründe können sich aus dem DBA A–B ergeben. Insoweit kommt es darauf an, ob die Zinsen gem. Art. 11 Abs. 4 als Unternehmensgewinne zu behandeln sind. Bejahendenfalls muss der Staat A den Methodenartikel aus dem DBA A–B anwenden, dh. entweder Steuerbefreiung (ggfs. unter Aktivitätsvorbehalt) oder Anrechnung der im Staat B erhobenen Steuern gewähren. Sieht der Methodenartikel im DBA A-B nur die Steueranrechnung vor, so stammen die Zinsen bezogen auf Art. 11 DBA A–C aus C und bezogen auf Art. 7, 23 DBA A–B aus B. Die nebeneinander bestehenden Bezüge lösen jedoch die Anrechnung verschiedener Steuern aus, nämlich einmal die im Staat C und zum anderen die im Staat B erhobenen. Der Staat B darf unter den Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 4 DBA A–B die Zinsen als Betriebsstätteneinkünfte besteuern. Das DBA B–C findet mangels Abkommensberechtigung keine Anwendung. Eine Anrechnung der im Staat C erhobenen Quellensteuer ergibt sich allenfalls aus § 50 Abs. 3 EStG, wenn im Staat B dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten sollte. Der Staat B wird nicht die im Staat A ggfs. zu erhebende Steuer anrechnen.

138c Bestehen Abk. nur zwischen den Staaten A–B und A–C, so ändert sich an dem Ergebnis aus Rz. 138 b nichts. Bestehen Abk. nur zwischen den Staaten A–B und B–C, so muss der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) die im Staat C erhobene Quellensteuer nach § 34 c EStG anrechnen, soweit er die Zinsen besteuern darf. Insoweit gilt Rz. 138 a entsprech. Außerdem muss der Staat A die Betriebsstätteneinkünfte des Staates B nach dem Methodenartikel des DBA A–B behandeln, dh. steuerfrei stellen oder Anrechnung gewähren. Für den Fall einer Anrechnung gelten die Ausführungen unter Rz. 138 b entsprechend. Das DBA B–C findet keine Anwendung, weil A nicht abkommensberechtigt ist (vgl. Rz. 138 b). Besteht nur ein Abk. zwischen den Staaten A–B, so ist der Staat C in seinem Quellenbesteuerungsrecht nicht eingeschränkt. Für die Anrechnung der von ihm erhobenen Quellensteuer in den Staaten A und B gelten die Ausführungen zu Rz. 138 a entsprechend. Für die steuerl. Behandlung der im Staat B erhobenen Steuer im Staat A gelten die Ausführungen zu Rz. 138 b. Besteht nur ein Abk. zwischen den Staaten A–C, so gelten die Ausführungen zu Rz. 138 b für die Quellensteuererhebung im Staat C und die Anrechnung dieser Steuer im Staat A. IÜ gelten die Ausführungen zu Rz. 138 a. Besteht nur ein Abk. zwischen den Staaten B–C, so hat dieses auf die steuerl. Behandlung keinen Einfluss, weil A nach diesem Abk. nicht abkommensberechtigt ist. Es gelten deshalb die Ausführungen zu Rz. 138 a.

e) Fallgruppe 2 (Unterfall: Doppelwohnsitz des Darlehensgläubigers)

139a Besteht zwischen den Staaten A, B und C kein Abk., so werden die Staaten A und B den A jeweils nach den Grundsätzen der unbeschränkten Stpfl., dh. die Zinsen unter Anrechnung der im Staat C erhobenen Quellensteuer (§ 34 c EStG) besteuern. Der Staat A wird jedoch (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) nicht die im Staat B und der Staat B (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) nicht die im Staat A erhobene Steuer anrechnen, weil die Zinsen iSd. § 34 d Nr. 6 EStG aus dem Staat C und nicht aus den Staaten A oder B stammen. Die Staaten A und B werden jedoch (würde dort jeweils dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) die in dem jeweils anderen Staat (= B oder A) erhobene Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34 c Abs. 3 EStG absetzen. Der Staat C ist in seinem Quellenbesteuerungsrecht nicht eingeschränkt.

139b Bestehen zwischen den Staaten A, B und C jeweils Abk., so bestimmt sich nach Art. 4 Abs. 2 DBA A-B, welcher von beiden Staaten als der vorrangige Ansässigkeitsstaat gilt. Unterstellt man, dass der Staat A der vorrangige Ansässigkeitsstaat ist, so darf er die Zinsen mit der Folge besteuern, dass er auch die im Staat C erhobene Quellensteuer anrechnen muss. Der Staat B darf nicht besteuern (Art. 21) und hat deshalb auch nichts anzurechnen. Der Staat C muss sowohl das DBA A–C als auch das DBA B–C beachten. Steht ihm nach beiden Abk. ein Quellenbesteuerungsrecht zu, so darf er nur die „geringere“ Quellensteuer erheben. Dies ist die für A günstigere. Steht dem Staat C nur nach dem DBA A–C und nicht nach dem DBA B–C ein Quellenbesteuerungsrecht zu, so darf der Staat C keine Quellensteuer erheben. Dies gilt unbeschadet der denkbaren Tatsache, dass A gem. Art. 4 Abs. 2 DBA A–B als in A ansässig gilt und der Staat B die Zinsen gar nicht besteuern darf.

139c Bestehen Abk. nur zwischen den Staaten A–B und A–C, so gelten die Ausführungen unter Rz. 139 b mit der Maßgabe entspr., dass der Staat C nur das DBA A–C beachten muss. Eine Beschränkung seines Quellenbesteuerungsrechts kann sich nur aus diesem Abk. ergeben. Bestehen Abk. nur zwischen den Staaten A–B und B–C, so gelten die Ausführungen unter Rz. 139 b mit der Maßgabe entspr., dass sich die Anrechnung der im Staat C erhobenen Quellensteuer durch den Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) nur aus § 34 c EStG ergibt und dass der Quellenstaat C nur das DBA B–C beachten muss. Besteht nur ein Abk. zwischen den Staaten A–B, so ist der Staat C in seinem Quellenbesteuerungsrecht nicht beschränkt. Die Anrechnung der im Staat C erhobenen Quellensteuer durch den Staat A ergibt sich wiederum (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) nur aus § 34 c EStG. Im Übrigen gelten die Ausführungen unter Rz. 139 b. Besteht nur ein Abk. zwischen den Staaten A–C, so gelten im Grundsatz die Ausführungen zu Rz. 139 a mit der Maßgabe, dass das Quellenbesteuerungsrecht des Staates C durch das DBA A–C eingeschränkt wird und sich die Anrechnung der im Staat C erhobenen Steuer durch den Staat A nach dem DBA A–C richtet. Besteht nur ein Abk. zwischen den Staaten B–C, so gelten die Ausführungen unter Rz. 139 a mit der Maßgabe entspr., dass das Quellenbesteuerungsrecht des Staates C durch das DBA B–C eingeschränkt wird und sich die Anrechnung der im Staat C erhobenen Steuer durch den Staat B nach dem DBA B–C richtet.

f) Betriebsstättendiskriminierung.

140 Das FG Köln hat durch Beschl. v. 30.6.1997 13 K 4342/91, IStR 1997, 557, dem EuGH die Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob es mit Art. 52 iVm. Art. 58 EWGV vereinbar ist, wenn Dtl. der hiesigen Betriebsstätte des Unternehmens eines anderen EU-Mitgliedstaates kein Schachtelprivileg auf Dividenden gewährt, das nach einem DBA jedem vergleichbaren inl. Unternehmen zustünde. Der EuGH hat die Frage in seinem Urteil vom 21.9.99 Rs C-307/97 (Saint Gobin), IStR 1999, 592 bejaht. Aus dem Urteil ergibt sich auch für die in Rz. 136–136 c und in Rz. 138–138 c angesprochenen Fälle die Verpflichtung, die im Betriebsstättenstaat B angesiedelte Betriebsstätte wie ein Unternehmen des Staates B zu behandeln. Bei der entspr. Verpflichtung handelt es sich um eine EU-rechtl. und nicht um eine abkommensrechtl. (vgl. MA Art. 5 Rz. 1). Dies hat auf die og. Falllösungen insoweit Auswirkungen, als jeweils das DBA B–C Anwendung findet, wenn und soweit der Staat B ein EU-Mitgliedstaat ist. Die Ausdehnung des Anwendungsbereichs des DBA B–C gilt nur für Betriebsstätten von EU-Unternehmen. Sie ist auf Unternehmen von Drittstaaten unanwendbar. Auch aus Art. 24 ist kein anderes Ergebnis ableitbar. Die Vorschrift gebietet nur die Gleichbehandlung zw. der inl. Betriebsstätte eines ausl. Unternehmens mit einem gleichartigen inl. Unternehmen. Sie gebietet jedoch nicht die Gleichbehandlung zw. der inl. Betriebsstätte eines ausl. EU-Unternehmens und der inl. Betriebsstätte des Unternehmens eines Nicht-EU-Mitgliedstaates.

VII. Absatz 6

1. Zweck der Vorschrift

a) Beschränkung des Anwendungsbereiches der Abs. 1 und 2.

141 Art 11 Abs. 6 schränkt den Anwendungsbereich der Abs. 1 und 2 ein. Grundgedanke der Vorschrift ist, dass keine Zinsen im abkommensrechtl. Sinne anzunehmen sein sollen, wenn und soweit die als Zinszahlung deklarierte Leistung wirtschaftl. gesehen kein Entgelt für die Nutzungsüberlassung von Kapital, sondern entweder eine Zuwendung oder aber ein Leistungsentgelt anderer Art darstellt. In einem solchen Fall „verdeckt“ die Zinszahlung lediglich die Zuwendung bzw. das anderweitige Entgelt. Abzustellen ist auf den Fremdvergleichsmaßstab (vgl. Geurts in St/K/K, Art. 11 Rz. 118). Näheres wird in Rz. 153 erörtert. Art. 11 Abs. 1 und 2 soll nur auf den Teil der Zinszahlung angewendet werden, der angemessen, dh. der auch wirtschaftl. gesehen Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Kapitals ist. Für den übersteigenden Betrag bestimmt Art. 11 Abs. 6 keine besondere Rechtsfolge. Deshalb ist darauf abzustellen, ob er sich als allg. Zuwendung (Schenkung) oder aber als Einnahme innerhalb einer anderen Einkunftsart darstellt. Die entspr. Feststellung ist von dem jeweiligen Anwendestaat zu treffen. In der Regel muss sie sowohl für das Abkommensrecht als auch für das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates getroffen werden, dh. dass für den überhöhten Betrag der Zinszahlung zwar nicht Art. 11, jedoch häufig Art. 10 oder Art. 7 zur Anwendung kommt (vgl. Schaumburg ², Rz. 16.360). Theoretisch ist es denkbar, dass die Beurteilungen in den beiden Rechtskreisen unterschiedlich ausfallen. In der Praxis wird jedoch die Beurteilung für Zwecke des innerstaatl. Steuerrechts des Anwendestaates auf das Abkommensrecht durchschlagen. Ordnet der Anwendestaat die Zinsen einer anderen Einkunftsart zu, so muss er gem. Art. 11 Abs. 6 S. 2 auch abkommensrechtl. die Leistung der anderen Einkunftsart zuordnen. Primär ist er dabei an die vorrangigen abkommensrechtl. Definitionen der Einkunftsarten gebunden. Im Übrigen schlägt jedoch die Beurteilung nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates auf das Abkommensrecht durch (vgl. MA Art. 7 Rz. 16). Aus der Sicht des dt. innerstaatl. Steuerrechts ermöglicht das dort geltende Veranlassungsprinzip eine Umqualifizierung von Einkünften unter dem Gesichtspunkt ihrer wirtschaftl. Veranlassung. Danach entscheidet nicht das formell Vereinbarte, sondern das die Leistung tatsächl. auslösende Moment über die Zuordnung von Einnahmen und Aufwendungen zu einer bestimmten Einkunftsart. Das tatsächl. auslösende Moment einer Leistung wird nicht zuletzt im Wege des Fremdvergleichs ermittelt.

b) Unangemessen niedrige Zinsen.

142 Zwischen gesellschaftsrechtl. miteinander verbundenen Personen ist auch der umgekehrte Fall denkbar, dass ein Darlehensgläubiger auf Grund der bestehenden gesellschaftsrechtl. Beziehung unangemessen niedrige Zinsen erhält und der Ansässigkeitsstaat deshalb die Zinseinkünfte analog § 1 AStG korrigiert und solche in angemessener Höhe ansetzt. Für diesen Fall besagt Art. 11 Abs. 1 nichts darüber, ob die Vorschrift auch auf den korrigierten Betrag anzuwenden, wenn nur die Zinsen „aus dem einen Vertragstaat stammen“ (vgl. Rz. 121 ff.). Die Frage ist nach dem innerstaatl. Recht des Ansässigkeitsstaates zu lösen. Nimmt dasselbe „fiktive“ Zinsen an, so liegt es in der Logik dieser Annahme, dass der Ansässigkeitsstaat auf den Korrekturbetrag Art. 11 Abs. 1 analog anwendet.

143, 144 einstweilen frei

2. Abgrenzung zu anderen Vorschriften

a) Abgrenzung gegenüber Art. 9.

145 Art. 11 Abs. 6 muss zu anderen abkommensrechtl. Vorschriften abgegrenzt werden, die ebenfalls eine Einkünftekorrektur zum Regelungsgegenstand haben. Dazu gehört insbesondere Art. 9. Die Vorschrift betrifft primär die Besteuerung beim Vergütungsschuldner. Sie ist ggü. Art. 11 Abs. 6 teilweise weiter und teilweise enger gefasst. Zu ihrem Regelungsgehalt gehören alle kaufmännischen und finanziellen Beziehungen, während Art. 11 Abs. 6 nur die Korrektur solcher Leistungen erlaubt, die als „Zinsen“ deklariert werden. So erlaubt Art. 9 die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens in Eigenkapital; Art. 11 Abs. 6 erlaubt dies jedoch nicht. Art. 11 Abs. 6 gestattet nur die Korrektur unangemessen hoher Zinsen, während Art. 9 auch auf unangemessen niedrige Zinsen anwendbar ist. § 8 a KStG aF ist aus der Sicht des Art. 11 Abs. 6 abkommensrechtl. nicht durchsetzbar (vgl. jedoch MA Art. 10 Rz. 114). Andererseits setzt Art. 9 bestimmte Beteiligungskonstellationen (Konzernbeziehungen) voraus (vgl. MA Art. 9 Rz. 31 ff.), während nach Art. 11 Abs. 6 andere besondere Beziehungen genügen, wenn sie zw. dem Schuldner der Zinsen und dem Nutzungsberechtigten oder zw. jedem von ihnen und einem Dritten bestehen. Allerdings sind die Konzernbeziehungen iSd. Art. 9 zugleich besondere Beziehungen iSd. Art. 11 Abs. 6 (vgl. Art. 11 Nr. 33 MK). Es können deshalb sowohl die Voraussetzungen des Art. 9 als auch die des Art. 11 Abs. 6 gleichzeitig erfüllt sein. In diesem Fall gilt für beide Vorschriften der gleiche Fremdvergleichsmaßstab (aA Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 121, die für einen Vorrang des Art. 9 eintreten, wofür jedoch keine Rechtsgrundlage zu erkennen ist). Die Rechtsfolgen der Vorschriften überlagern sich. IÜ wird die Frage nach dem Konkurrenzverhältnis zw. Art. 9 und Art. 11 Abs. 6 von der anderen beeinflusst, ob Art. 9 ggü. dem innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten eine Sperrwirkung entfaltet oder ob es sich nur um eine Rahmenvorschrift handelt, die durch Gewinnkorrekturvorschriften des Anwendestaates ausgefüllt werden muss, jedoch ggfs. die abkommensrechtl. zu beachtende Grenze für die nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates zulässigen Gewinnkorrekturen vorgibt (vgl. MA Art. 9 Rz. 76 ff.; Schaumburg ², Rz. 16.286; Bellstedt Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, S. 430 ff.; Debatin DStZ/A 1971, 385, 388 und DStZ/A 1972, 265, 266; Menck DStZ/A 1972, 65, 66; Kaligin in Lademann, § 1 AStG, Rz. 7; Baranowski Die Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Rz. 478; Eigelshoven in V/L⁵, Art. 9 Rz. 8).

b) Verhältnis zu Art. 10 Abs. 3.

146 Zwischen Art. 11 Abs. 6 und Art. 10 Abs. 3 kann sich dann ein besonderes Konkurrenzverhältnis ergeben, wenn der Nutzungsberechtigte an dem Schuldner der Zinsen auch noch mit einem sonstigen Gesellschaftsanteil beteiligt ist, für den nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem der Schuldner der Zinsen ansässig ist, zu bestimmen ist, ob die Zinsen (teilweise) den Einkünften aus Aktien steuerl. gleichzustellen sind. Ist zB der im Vertragsstaat A ansässige A an einer GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Dtl. beteiligt und hat er seiner GmbH ein verzinsl. Darlehen gewährt, für das die GmbH unangemessen hohe Zinsen zu zahlen versprochen hat, so entscheidet sich letztlich nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, ob der Nutzungsberechtigte abkommensrechtl. gesehen nicht Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 erzielt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass innerhalb des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG andere Fremdvergleichsgrundsätze als innerhalb des Art. 11 Abs. 6 gelten können. Die dt. höchstrichterl. Rspr. zur vGA bei beherrschenden Gesellschaftern scheint, dies deutlich zu machen (vgl. BFH v. 2.12.92 I R 54/91, BStBl. II 1993, 311). Die Rspr. ist jedoch vor dem Hintergrund zu sehen, dass der BFH die Existenz einer ernstl. Vereinbarung bezweifelt, wenn die Gesellschaft mit ihrem beherrschenden Gesellschaft nicht von vornherein einen klaren und zivilrechtl. wirksamen Vertrag über von ihr zu erbringende Leistungen abschließt bzw. einen abgeschlossenen Vertrag nicht tatsächl. durchführt. Das FG Köln (v. 22.8.07 13 K 647/03, EFG 2008, 161 rkr. mit Anm. v. Baumhoff/Greinert IStR 2008, 353) vertritt dazu eine andere Auffassung. Nicht ernstl. gemeinte Vereinbarungen entsprechen jedoch nicht dem Fremdvergleich. Deshalb verletzt die BFH-Rspr. nicht den dealing at arm's length-Grundsatz. In den angesprochenen Fällen geht Art. 10 Abs. 3 dem Art. 11 Abs. 6 vor. Dies folgt aus dem Verhältnis beider Vorschriften untereinander, wie es in Art. 11 Nr. 19 MK festgeschrieben ist. Der Vertragsstaat, in dem der Empfänger der „Zinsen“ ansässig ist, ist an die steuerl. Beurteilung der Zinsen als Dividende durch den Ansässigkeitsstaat des Schuldners gebunden (vgl. MA Art. 10 Rz. 58; Wingert in FWK Art. 11 Rz. 79).

c) Entnahme.

147 Nimmt ein Einzelunternehmer ein Darlehen bei einer ihm nahestehenden Person auf und verspricht er ihr dafür die Zahlung unangemessen hoher Zinsen, so wird nach dt. innerstaatl. Steuerrecht der unangemessene Teil der Zinsen einerseits nicht als betrieblich veranlasste Aufwendung iSd. § 4 Abs. 4 EStG und andererseits als Entnahme des Einzelunternehmers behandelt. Die nahestehende Person erzielt insoweit steuerlich gesehen keine Zinsen, sondern sie ist Empfänger einer Zuwendung (Schenkung). Daraus folgt, dass der unangemessene Teil der Zinsen nicht notwendigerweise als anderweitige (stpfl. oder steuerfreie) Einkünfte zu behandeln sein muss. Es können sich auch nicht einkommensteuerbare Zuwendungen ergeben. Gewährt ein Gesellschafter seiner PersGes. ein Darlehen, für das er unangemessen hohe Zinsen erhält, so wird der unangemessen hohe Teil der Zinsen nur als Entnahme und nicht als Schenkung behandelt. Art. 11 Abs. 6 S. 1 ist auch in diesen Fällen anwendbar. Die Vorschrift setzt nicht voraus, dass der unangemessene Teil der Zinsen als eine Einnahme innerhalb einer anderen Einkunftsart anzusetzen ist. Sie ist auch dann anwendbar, wenn die Voraussetzungen des S. 2 nicht erfüllt sind. Sie bewirkt, dass der Gewinn des Einzelunternehmers um den unangemessenen Teil der Zinsen erhöht werden darf und dass dem Quellenstaat der Zinsen ein Besteuerungsrecht nur auf den angemessenen Teil derselben zusteht.

d) Qualifikationskonflikt.

148 Abgesehen von den Fällen des Art. 10 Abs. 3 (vgl. Rz. 146) ist es denkbar, dass die beiden Vertragsstaaten die Unangemessenheit von Zinsen unterschiedlich beurteilen. Dabei ist zu beachten, dass die Unangemessenheit der Zinsen idR sowohl für Zwecke des innerstaatl. Steuerrechts des Anwendestaates als auch für Zwecke des Abkommensrechts zu beurteilen ist. Theoretisch ist es denkbar, dass beide Beurteilungen unterschiedl. ausfallen. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Abk. besondere Vorgaben für den Fremdvergleich enthält oder wenn es bezüglich der Angemessenheit zu einem Verständigungsverfahren kommt. Häufig wird jedoch der Anwendestaat seine Beurteilung zu seinem innerstaatl. Steuerrecht auf die abkommensrechtl. Beurteilung durchschlagen lassen (vgl. MA Art. 7 Rz. 16; vgl. Schaumburg ² Rz. 16.361). Insoweit gilt für Art. 11 Abs. 6 S. 1 nichts anderes. Grundsätzlich sind deshalb in diesem Bereich Qualifikationskonflikte denkbar, die darauf beruhen, dass der eine und der andere Vertragsstaat die abkommensrechtl. relevante Frage der Angemessenheit der Zinsen unterschiedlich beurteilen. Solche Qualifikationskonflikte sind ggfs. in einem Verständigungsverfahren gem. Art. 25 zu lösen (vgl. Art. 11 Nr. 36 MK; Wingert in FWK Art. 11 Rz. 78, 79; Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 120).

149, 150 einstweilen frei

3. Tatbestandsvoraussetzungen

a) Besondere Beziehungen.

151 Die Anwendung des Art. 11 Abs. 6 S. 1 setzt besondere Beziehungen zw. dem Schuldner der Zinsen und dem Nutzungsberechtigten oder zw. jedem von ihnen und einem Dritten voraus. Im MA wird der Ausdruck „besondere Beziehungen“ nicht definiert. Art. 11 Nr. 34 MK erwähnt jedoch als Beispiele besonderer Beziehungen Konzernbeziehungen, verwandtschaftliche Beziehungen und darüber hinaus jede Interessengemeinschaft, die neben dem Rechtsverhältnis besteht, auf Grund dessen die Zinsen gezahlt werden. Im innerstaatl. dt. Steuerrecht steht der Ausdruck „nahestehende Person“ stellvertretend für die Existenz besonderer Beziehungen. Der Ausdruck findet in § 1 Abs. 2 AStG eine gesetzl. Regelung, die allerdings nur für den Bereich des § 1 AStG gilt (vgl. BFH v. 19.1.94 I R 93/93, BStBl. II 1994, 725). Außerdem wird der Ausdruck „nahestehende Person“ als unbestimmter Rechtsbegriff von der höchstrichterl. Rspr. im Bereich der vGA verwendet (vgl. BFH v. 1.10.86 I R 54/83, BStBl. II 1987, 459; v. 2.2.94 I R 78/92, BStBl. II 1994, 479). ISd. Rspr. kann das Nahestehen durch jeden persönl. oder sachl. Grund (zB gleichgerichtete Interessen) ausgelöst werden. Auch wenn die besonderen Beziehungen iSd. Art. 11 Abs. 6 S. 1 und das Nahestehen einer Person ggü. dem Gesellschafter einer Körperschaft iSd. der og. Rspr. unterschiedl. Rechtskreisen angehören, so spricht die Fassung des Art. 11 Abs. 6 S. 1 für eine auf tatsächl. Gebiet liegende Deckungsgleichheit mit dem Begriff der nahestehenden Person iSd. og. Rspr. (vgl. Geurts in St/K/K, Art. 11 Rz. 122). Auch die besonderen Beziehungen iSd. Art. 11 Abs. 6 S. 1 können entweder mitgliedschaftsrechtl., wirtschaftsrechtl. oder persönl. Art sein (vgl. Wingert in FWK Art. 11 Rz. 69). Besondere persönl. Beziehungen setzen nicht notwendigerweise ein Verwandtschaftsverhältnis voraus. Sie bestehen auch zw. Eheleuten, zw. Freunden und in einer eheähnlichen Beziehung. Letztlich kommt es darauf an, ob die persönl. Beziehung geeignet ist, die Grundlage für das Verdecken einer Einkünfte- oder Vermögensverlagerung zu sein. Dies ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu prüfen. Beherrschungsverhältnisse iSd. § 1 Abs. 2 AStG sind idR zugleich besondere Beziehungen iSd. Art. 11 Abs. 6 S. 1.

b) Veranlassungszusammenhang zwischen den unangemessenen Zinsen und den besonderen Beziehungen.

152 Zwischen den unangemessen hohen Zinsen und den besonderen Beziehungen muss ein Veranlassungszusammenhang bestehen, dh. es muss angenommen werden können, dass der Schuldner den unangemessenen Teil der Zinsen nicht gezahlt hätte, wenn die besondere Beziehung nicht bestanden hätte. Der entspr. Veranlassungszusammenhang ist mit Hilfe eines Fremdvergleichs zu ermitteln. Dabei wird geprüft, ob fremde Dritte, zw. denen keine besonderen Beziehungen iSd. Art. 11 Abs. 6 S. 1 bestehen, unter iÜ vergleichbaren Bedingungen die gleiche Zinsvereinbarung abgeschlossen hätten. Die dt. höchstrichterl. Rspr. sah diesen Fremdvergleich lange Zeit sehr stark aus der Sicht des Schuldners der Zinsen (vgl. Döllerer Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 58 ff.). Sie stellte auf das Handeln eines ordentl. und gewissenhaften Schuldners ab, dessen Handeln von vernünftigen wirtschaftl. Erwägungen geleitet wird. Seit dem BFH-Urteil v. 17.5.95 (I R 147/93, BStBl. II 1996, 204) gilt der Grundsatz der Verdoppelung des ordentl. Geschäftsleiters, dh., die Frage der Angemessenheit wird sowohl aus der Sicht des Darlehnsgebers als auch der des Darlehnsnehmers beurteilt. Diese Entwicklung hat auch Eingang in § 1 Abs. 3 S. 6 AStG gefunden. Entspricht die tatsächl. abgeschlossene Zinsvereinbarung nicht dem, was entweder ein ordtl. und gewissenhafter Darlehnsgeber oder ein ordtl. und gewissenhafter Darlehnsnehmer vereinbart hätte, so wird ein Veranlassungszusammenhang zu den besonderen Beziehungen vermutet. Dabei können die Grundsätze eines internen oder externen Fremdvergleichs alternativ angewendet werden. Für die Feststellung der Unangemessenheit der Zinsen genügt es, dass schon ein ordentl. und gewissenhafter Schuldner die Zinsvereinbarung so nicht abgeschlossen hätte. Die Zinsvereinbarung, die fremde Dritte mutmaßlich miteinander getroffen hätten, muss nicht durch Beweiserhebung (konkreter Fremdvergleich), sondern sie kann ebenso durch Nachdenken (hypothetischer Fremdvergleich) ermittelt werden (vgl. Wassermeyer in Schaumburg, S. 123 ff., 124). Es ist nicht erforderlich, dass sich der Nutzungsberechtigte und der Schuldner über die Unangemessenheit der Zinsen und/oder den Veranlassungszusammenhang zw. Zinsen und besonderer Beziehung einig sind. Ebenso wenig muss der Schuldner die Absicht haben, die unangemessen hohen Zinsen nur mit Rücksicht auf die besonderen Beziehungen zahlen zu wollen (BFH v. 3.12.69 I R 107/69, BStBl. II 1970, 229).

c) Kriterien des Fremdvergleichs.

153 Beim Fremdvergleich ist insbesondere darüber zu befinden, nach welchem Ort und nach welcher Währung sich der angemessene Zinssatz richtet. Während die Finanzverwaltung zum Ansatz der bankübl. Sollzinsen neigt (vgl. BMF v. 23. 2. 83, BStBl. I 1983, 218 Tz. 4.2.1), vertritt der BFH die Auffassung, dass der angemessene Zinssatz unter gleichzeitiger Berücksichtigung des Haben- und des Sollzinssatzes zu ermitteln sei (vgl. BFH v. 28.2.90 I R 83/87, BStBl. II 1990, 649; v. 19.1.94 I R 93/93, BStBl. II 1994, 725). Die bankmäßigen Haben- und Sollzinsen bilden gewissermaßen den äußeren Rahmen, innerhalb dessen der angemessene Zinssatz zu suchen ist. Private Geldgeber haben nicht die Aufwendungen der Banken, weshalb sie sich im Zweifel mit einem Zinssatz unterhalb der bankübl. Sollzinsen zufrieden geben. Andererseits werden sie mindestens die bankübl. Habenzinsen verlangen. Der BFH lehnt die Auffassung ab, dass für die Kreditwährung immer die Sollzinsen und für Kapitalanlagen immer die Habenzinsen anzusetzen seien (vgl. Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 129; Baumhoff in FWB, § 1 AStG, Anm. 743.1 ff.; Wenz/Linn in Haase, Art. 11 Rz. 120). Ein Darlehen kann für den Gläubiger eine Kapitalanlage und gleichzeitig für den Schuldner eine Kreditgewährung sein. Angemessen ist der Zinssatz, auf den sich fremde Gläubiger und Schuldner unter Berücksichtigung der Gesamtlage am Kapitalmarkt zu einigen pflegen. Zu berücksichtigen sind bestehende Sicherheiten, Kreditwürdigkeit, Kredithöhe, Laufzeit, Währung und Angebote am Kapitalmarkt (vgl. Geurts in St/K/K, Art. 11 Rz. 125). Ergeben sich keine anderen Anhaltspunkte, so kann von dem Erfahrungssatz ausgegangen werden, dass sich der Gläubiger und der Schuldner die bankübl. Spanne zw. Haben- und Sollzinsen teilen werden (vgl. BFH v. 28.2.90 I R 83/87, BStBl. II 1990, 649; v. 19.1.94 I R 93/93, BStBl. II 1994, 725). Jedoch rechtfertigen fehlende Sicherheiten oder ein knappes Angebot von Krediten am Kapitalmarkt den Ansatz eines höheren Zinssatzes. Abzustellen ist grds. auf den Zeitpunkt des tatsächl. Vertragsabschlusses. Zu berücksichtigen sind Kredithöhe und Laufzeit, die Art und der Zweck des Kredites sowie die Sicherheiten und die Kreditwürdigkeit des Schuldners. Soweit ein Kredit refinanziert werden muss, kann unterstellt werden, dass ein fremder Kreditgeber zumindest seine eigenen Refinanzierungskosten zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlages verlangt hätte. Der Nutzungsberechtigte und der Schuldner sind grds. frei, vertraglich zu bestimmen, in welcher Währung die Kapitalforderung und die Zinsen gezahlt werden sollen. Jedoch ist der angemessene Zinssatz ggfs. in der vereinbarten Fremdwährung zu ermitteln, dh., der Währungszinssatz drückt auch die Risiken (Wechselkurs- und Inflationsrisiko) aus, die mit der Zahlung in einer bestimmten Fremdwährung verbunden sind (vgl. BFH v. 28.2.90 I R 83/87, BStBl. II 1990, 649; v. 19.1.94 I R 93/93, BStBl. II 1994, 725; Pöllath/Lohbeck in V/L⁵, Art. 11 Rz. 115). Baranowski (KFR Fach 11 § 1 AStG S. 205) kritisiert die og. Rspr.

154, 155 einstweilen frei

4. Rechtsfolge

156 Keine Anwendung des Art. 11 Abs. 1 und 2 auf den unangemessenen Teil der Zinsen. Nach Art. 11 Abs. 6 S. 1 u. 2 sind die Abs. 1 und 2 und damit auch Abs. 4 auf den unangemessen hohen Teil der Zinsen nicht anzuwenden. Dies setzt eine genaue Quantifizierung des unangemessen hohen Zinsbetrages voraus. Deshalb wiederholt sich rechtsfolgemäßig der in Rz. 152 u. 153 besprochene Fremdvergleich mit der Maßgabe, dass nunmehr auch seine betragsmäßige Auswirkung iE festzustellen ist. Hält der vereinbarte Zins keinem Fremdvergleich stand, so können dennoch Unsicherheiten bezüglich des genauen Betrages bestehen, der als unangemessen anzusehen ist. Dieser Betrag ist ggfs. gem. § 162 Abs. 1 AO zu schätzen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Schuldner der Zinsen idR die Beweislast für deren Abziehbarkeit als Betriebsausgaben trägt. Demgegenüber. trifft die FinVerw. die Beweislast für die Zurechnung von Zinserträgen ggü. dem Nutzungsberechtigten und für die Annahme einer vGA (vgl. BFH v. 16. 3. 67 I 261/63, BStBl. III 1967, 626; v. 20.3.74 I R 197/72, BStBl. II 1974, 430; vom 16.2.77 I R 94/75, BStBl. II 1977, 568; v. 13.7.94 I R 43/94, BFH/NV 1995, 548).

157 Berichtigung „nach oben“. Art. 11 Abs. 6 S. 1 erlaubt unmittelbar keinen höheren Ansatz von Zinsen ggü. den als solchen vereinbarten bzw. gezahlten. Die Vorschrift bezieht sich nur auf den Betrag, der die angemessenen Zinsen übersteigt. Werden unangemessen niedrige Zinsen vereinbart und erhält der Nutzungsberechtigte einen Ausgleich in der Form anderweitiger Zuwendungen oder Einnahmen, so kann eine vGA anzunehmen sein. Überlässt eine Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft ein Darlehn zu unangemessen niedrigen Zinsen, so kommt im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft eine Gewinnkorrektur nach der Art des § 1 AStG in Betracht, für die zu entscheiden ist, ob Art. 11 auf den Korrekturbetrag anzuwenden ist. Die entspr. Beurteilung obliegt dem Anwendestaat. Er hat vorrangig die abkommensrechtl. (Teil-) Definitionen zu beachten. Art. 11 Abs. 3 lässt es grds. zu, auch solche Leistungen als Zinsen im abkommensrechtl. Sinne zu behandeln, die nicht als solche vereinbart sind. Sie müssen jedoch in einem wirtschaftl. Sinne durch die Nutzungsüberlassung von Kapital veranlasst sein. Die entspr. Beurteilung des Anwendestaates kann zum Gegenstand eines Verständigungsverfahrens gemacht werden.

158, 159 einstweilen frei

5. Satz 2

160 Auf den unangemessen hohen Teil der Zinsen ist ggfs. die abkommensrechtl. Vorschrift anzuwenden, der der Betrag unter wirtschaftl. Veranlassungsgesichtspunkten zuzuordnen ist. Daraus kann sich für den Quellenstaat die Möglichkeit einer höheren oder geringeren Besteuerung ergeben. Den Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten kann eine Freistellungsverpflichtung (zB Schachtelprivileg) oder eine höhere Anrechnungsverpflichtung treffen. Möglicherweise hat allerdings der Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten auch ein ausschließliches Besteuerungsrecht. S. 2 findet keine Anwendung, wenn der unangemessen hohe Teil der Zinsen als Schenkung an den Nutzungsberechtigten zu beurteilen sein sollte.

161–164 einstweilen frei

VIII. Art. 11 Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Kaeser)

1. Allgemeines

165 Die am 17.4.13 erstmals vom BMF veröffentlichte Verhandlungsgrundlage (DE-VG) weicht mit Art. 11 DE-VG in verschiedenen Punkten von Art. 11 ab. Dies gilt zum einen bereits insoweit, als Art. 11 DE-VG grds. kein Quellensteuerrecht vorsieht, aber auch etwa in Bezug auf die Zinsdefinition selbst (Rz. 170). Ergänzt wird Art. 11 DE-VG durch Prot. Nr. 1 DE-VG für den Fall, dass Zinsen auf Rechte oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung, einschließlich der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als solcher oder der Einkünfte aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen iSd. Steuerrechts Dtls. beruhen und bei der Ermittlung der Gewinne des Schuldners der Zinsen abzugsfähig sind. In diesen Fällen können die Zinsen ungeachtet des Art. 11 DE-VG in dem Staat, aus dem sie stammen, besteuert werden (Rz. 174 ff.). Da grds. kein Quellensteuerrecht vorgesehen ist, sieht Art. 11 DE-VG weder eine Art. 11 Abs. 2 entspr. Regelung noch eine Art. 11 Abs. 4 entspr. Bestimmung zu der Frage vor, wann Zinsen aus dem anderen Vertragsstaat stammen.

2. Abweichungen zu Art. 11

a) Abs. 1 DE-VG.

166 Weicht sowohl im Wortlaut als auch inhaltl. von Abs. 1 MA ab. Ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats. Zunächst macht Abs. 1 DE-VG über die Formulierungen „können nur…besteuert werden“ klar, dass Art. 11 DE-VG für Zinsen grds. kein Quellensteuerrecht vorsieht, sondern die Besteuerungshoheit allein dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird. Aus der Sicht Dtl. ist das Verbot der Quellenbesteuerung nachvollziehbar; nur in wenigen Fällen sieht das dt. Ertragssteuerrecht überhaupt ein Quellensteuerrecht für Zinsen vor (vgl. Körner in Schönfeld/Ditz, Art. 11 DE-VG Rz. 68). Ein Recht zur Quellenbesteuerung kann sich jedoch aus Prot. Nr. 1 DE-VG ergeben (Rz. 174 ff.).

167 Nutzungsberechtigter. Abweichend von Abs. 1 besteht das ausschließliche Besteuerungsrecht aber nur insoweit, als die Zinsen nicht schlicht von einer im Vertragsstaat ansässigen Person, sondern von einem dort ansässigen Nutzungsberechtigten bezogen werden. Der Begriff des Nutzungsberechtigten wird in Art. 11 hingegen erst iRd. Begrenzung des Quellensteuerrechts in Abs. 2 verwendet: Abs. 2 2. HS beschränkt das Quellensteuerrecht des Vertragsstaates, aus dem die Zinsen stammen, nur, wenn der Nutzungsberechtigte der Zinsen eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ist. Wird zwar an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt, ist diese aber nicht der Nutzungsberechtigte, sieht Abs. 2 1. HS ein unbeschränktes Quellensteuerrecht vor. Art. 11 Abs. 1 DE-VG erfasst hingegen die Zahlung von Zinsen an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person, die nicht der Nutzungsberechtigte ist, bereits tatbestandsmäßig überhaupt nicht. Damit wird für solche Zinszahlungen Art. 20 DE-VG (= Art. 21) eröffnet, was dem Ansässigkeitsstaat in diesen Fällen ein ausschließliches Besteuerungsrecht eröffnete und den Quellenstaat ohne Besteuerungsrecht ließe. Dieses Ergebnis kann aber nicht gewollt sein; es ergibt sich jedoch zwingend aus dem Zusammenspiel der beiden Regelungen. Für eine abweichende Auslegung besteht kein Raum. Der Begriff des „Nutzungsberechtigten“ ist deckungsgleich zu dem in Abs. 2 verwendeten zu verstehen (dazu oben Rz. 57).

168 Bezieht. Abs. 1 DE-VG spricht davon, dass der Nutzungsberechtigte die Zinsen beziehen muss, während Abs. 1 an die Zahlung der Zinsen anknüpft. Die unterschiedliche Wortwahl dürfte allein der abweichenden Konzeption der beiden Regelungen geschuldet sein. Mit dem Beziehen wird jedenfalls eindeutig nicht auf den tatsächl. Zahlungsvorgang abgestellt, sondern auf die steuerrechtl. Zuordnung des Zinsertrags zum Nutzungsberechtigten. Insofern kann der Nutzungsberechtige Zinsen auch dann beziehen, wenn diese an eine andere Person gezahlt werden, sofern die andere Person etwa nur als Treuhänder für den Nutzungsberechtigten agiert. Da auch die „Zahlung“ iSd. Abs. 1 ein abkommensrechtl. Begriff ist und nicht etwa verlangt, dass der Zinsempfänger die tatsächl. Verfügungsmacht an den Zinsen verschafft bekommt (vgl. Rz. 36), führt die unterschiedl. Wortwahl der DE-VG zu keinen inhaltl. abweichenden Ergebnissen. Sie ist jedenfalls klarer.

169 „Stammen aus dem anderen Vertragsstaat“ nicht erforderlich. Da für Zinsen ein ausschließl. Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats des Nutzungsberechtigten vorgesehen ist, stellt die DE-VG folgerichtig nicht darauf ab, dass die Zinsen aus dem anderen (= Quellen-)Staat stammen müssen. Stammen Zinsen aus einem Drittstaat, weist Abs. 1 DE-VG dem Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten ebenfalls das ausschließl. Besteuerungsrecht zu, während das MA ein entspr. ausschließl. Besteuerungsrecht aus Art. 21 Abs. 1 ableitet (vgl. Körner in Schönfeld/Ditz, Art. 11 DE-VG Rz. 69). Auch Zinsen, die aus dem Ansässigkeitsstaat selbst stammen, werden von Art. 11 Abs. 1 DE-VG erfasst; im MA unterfallen diese hingegen nicht Art. 11, sondern wiederrum Art. 21 Abs. 1 – aus diesem Grund geht die für sog. Sandwichstrukturen vorgesehene Sonderregelung des Prot. Nr. 3 zu Art. 20 DE-VG (= Art. 21) zumindest für Zinsen ins Leere (vgl. dazu unten Rz. 178 ff.; Schönfeld/Ditz Art. 11 DE-VG Rz. 69; Lüdicke Anmerkungen zur dt. Verhandlungsgrundlage für DBA, IStR Beihefter 2013, 26). Da Art. 11 DE-VG den Begriff des „stammens“ nicht verwendet, bedarf es auch keiner Art. 11 Abs. 4 entspr. Definition. Allerdings sieht die Ausnahme der Prot. Nr. 1 DE-VG ein unbeschr. Quellensteuerrecht nur insoweit vor, als die dort definierten Zinsen auch aus dem anderen Vertragsstaat stammen – ohne dass dieser Begriff im Prot. definiert würde (vgl. Rz. 175).

b) Abs. 2 DE-VG.

170 Abweichend vom MA definiert Art. 11 DE-VG den Begriff der Zinsen nicht in Abs. 3, sondern in Abs. 2. Inhaltlich sind beide Begriffsbestimmungen jedoch weitgehend deckungsgleich. Abs. 2 DE-VG unterscheidet sich von Art. 11 Abs. 3 zunächst darin, dass bei Forderungen der Zusatz fehlt „oder mit einer Beteiligung am Gewinn des Schuldners ausgestattet sind“. Daraus schließen zu wollen, dass Forderungen mit Gewinnbeteiligung nicht von Art. 11 DE-VG erfasst werden sollen, wäre jedoch zu weitgehend. Zum einen ist der Hinweis in Art. 11 Abs. 3 auf Forderungen mit Gewinnbeteiligung eher klarstellender Art, da die Vorschrift auch ohne diese Präzisierung auf jedwede Einkünfte aus der Überlassung von Kapital ausgerichtet ist (vgl. Rz. 74, 79). Dass der dt. zivilrechtl. Zinsbegriff gewinnabhängige Zinsen gerade nicht erfasst (vgl. Rz. 74), ändert nichts an diesem Ergebnis. Auch der Zinsbegriff der DE-VG ist ein autonom abkommensrechtl. Begriff wie der des MA (Rz. 71). Zum anderen liefe Prot.-Nr. 1 DE-VG ansonsten ins Leere: die Regelung erfasst explizit auch Zinsen iSd. Art. 11, setzt aber gerade voraus, dass diese auf ein Recht oder eine Forderung mit Gewinnbeteiligung gezahlt werden (insofern verweisen Schönfeld/Ditz zutreffend auch auf die geringe praktische Relevanz der Frage, Art. 11 DE-VG Rz. 70). Die zweite Abweichung von Art. 11 Abs. 3 besteht darin, dass Abs. 2 S. 3 DE-VG ausdrückl. vorgibt, dass der Zinsbegriff nicht die in Art. 10 DE-VG behandelten Einkünfte umfasst. Es kann letztlich dahin stehen, ob man dies als rein deklaratorischen oder konstitutiven Hinweis ansieht; jedenfalls insofern als Art. 10 Abs. 3 DE-VG abweichend von Art. 10 auch Genussrechte nennt, mag man ein konstitutives Element bejahen.

c) Abs. 3 DE-VG.

171 Der Betriebsstättenvorbehalt findet sich abweichend von Art. 11 Abs. 4 MA in Art. 11 Abs. 3 DE-VG. Inhaltlich ist die Regelung jedoch mit der des MA deckungsgleich, verzichtet aber auf den Satzsteil „aus dem die Zinsen stammen“. Dies folgt daraus, dass Art. 11 DE-VG insg. ein ausschließl. Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates begründet und daher auf eine Quellenregelung meint verzichten zu können. Zu den damit zusammenhängenden Problemen vgl. Rz. 169 und 178 ff.

d) Abs. 4 DE-VG.

172 Die Regelung ist vollständig deckungsgleich mit Art. 11 Abs. 6.

e) Keine Abs. 2 und 4 entspr. Regelung.

173 Da bereits Art. 11 Abs. 1 DE-VG ein ausschließl. Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaat begründet, bedarf es keiner Abs. 2 entspr. Regelung zur Beschränkung eines Quellensteuerrechts. Das durch Prot.-Nr. 1 DE-VG begründete Quellensteuerrecht ist nicht beschränkt. Auch eine nähere Bestimmung des Begriffs des „stammens“ von Zinsen, wie sie das MA in Abs. 4 enthält, ist iRd. Art. 11 DE-VG nicht erforderlich: in Ermangelung eines Quellensteuerrechts muss eben auch der Quellenbegriff nicht näher bestimmt. Allerdings krankt Prot.-Nr. 1 DE-VG daran, dass dort der Begriff „stammen“ verwendet wird, und es insofern an einer Definition fehlt (Rz. 175).

3. Forderungen mit Gewinnbeteiligung (Prot. Nr. 1 DE-VG)

174 Ausnahmsweise Quellensteuerrecht. Der Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, erhält nach Prot. Nr. 1 DE-VG abweichend von Art. 11 DE-VG ein unbeschr. Quellensteuerrecht für den Fall, dass die Zinsen auf Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung, einschließlich der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als solcher oder der Einkünfte aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen iSd. Steuerrechts Dtls. beruhen und bei der Ermittlung der Gewinne des Schuldners der Zinsen abzugsfähig sind. Damit soll der Quellenstaat für bestimmte Fälle eine Kompensation dafür erhalten, dass durch den Abzug der Zinsen sein Steuersubstrat gemindert wird. Die Regelung erstaunt insofern, als bei Zinsen anders als bei Dividenden stets das Steuersubstrat gemindert wird. Gleichwohl sieht Art. 10 Abs. 2 für Dividenden stets ein Quellensteuerrecht vor, während dieses für Zinsen nur dann begründet wird, wenn die Zinsen aus bestimmten Rechten (nämlich solchen mit Gewinnbeteiligung) stammen.

175 Stammen. Der Begriff wird abweichend von Art. 11 nicht in Art. 11 DE-VG definiert; auch sonst findet sich weder in einer anderen Vorschrift der DE-VG noch im Protokoll eine Definition. Man wird jedoch bereits ohne Rückgriff auf die in Art. 11 Abs. 5 enthaltene Definition des Begriffs (dies schlägt Lüdicke vor in: Anmerkungen zur dt. Verhandlungsgrundlage für DBA, IStR Beihefter 2013, 26) bereits aus dem Gesamtzusammenhang der Prot. Nr. 1 DE-VG zu dem Ergebnis kommen müssen, dass die Zinsen dann aus einem Vertragsstaat stammen, wenn der Schuldner der Zinsen eine in diesem Vertragsstaat ansässige Person ist. Dies ergibt sich daraus, dass das Quellensteuerrecht an die steuerl. Abzugsfähigkeit beim Schuldner der Zinsen anknüpft: da die Zinsen insofern das Steuersubstrat des Ansässigkeitsstaats des Zinsschuldners mindern, soll dieser als Kompensation ein Quellensteuerrecht auf diese Zinsen erhalten. Dabei wird man es auch ausreichen lassen müssen, dass die Zinsen den Gewinn einer in dem Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte gemindert haben, und zwar unabhängig davon, ob diese Betriebsstätte durch eine in einem der beiden Vertragsstaaten ansässige Person betrieben wird oder nicht. Einer Art. 11 Abs. 5 S. 2 vergleichbaren ausdrückl. Fiktion für nichtansässige Personen bedarf es insofern nicht, da Art. 11 DE-VG abweichend von Art. 11 Zinsen stets erfasst, also auch dann, wenn diese aus Drittstatten oder dem Ansässigkeitsstaat „stammen“.

176 Rechte oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung. Da Prot.-Nr. 1 DE-VG sowohl für Dividenden und damit Art. 10 DE-VG als auch für Zinsen und damit Art. 11 DE-VG gilt, spricht die Regelung auch sowohl von Rechten als auch von Forderungen. Dabei wird mit dem Begriff der Rechte der Bereich der Dividenden umrissen, während die Forderungen auf Zinsen iSd. Art. 11 DE-VG abzielen. Es muss sich insofern um Forderungen mit Gewinnbeteiligung handeln. Eine derartige Gewinnbeteiligung vermitteln etwa das exemplarisch genannte partiarische Darlehen oder die Gewinnobligation. Die Bsp. sind jedoch nicht abschließend, sondern lassen Raum für andere Fälle. Insofern wird es ausreichen, dass der als Entgelt für die Kapitalüberlassung gewährte Zins sich auf irgendeine Weise in Abhängigkeit vom Gewinn des Schuldners bestimmt. Diese Abhängigkeit kann sowohl die Frage betreffen, ob überhaupt ein Zins gezahlt wird, als auch in welcher Höhe dieser geschuldet wird.

177 Bei Ermittlung des Gewinns des Schuldners abzugsfähig. Insofern reicht es nicht aus, dass die Zinsen iRd. handelsrechtl. Gewinnermittlung abgezogen worden sind, sondern man wird verlangen müssen, dass die Zinsen auch steuerl. abzugsfähig sind. Dies folgt bereits daraus, dass mit dem Quellensteuerrecht der durch die (steuerl.) Abzugsfähigkeit der Zinsen verursachte Verlust an Steuersubstrat für den Quellenstaat ausgeglichen werden soll. Qualifiziert der Quellenstaat die Zinsen als Dividenden und unterstellt somit eine steuerl. irrelevante Gewinnverwendung, steht ihm kein Quellensteuerrecht aus Prot. Nr. 1 DE-VG zu. Sind die Zinsen zwar als solche abzugsfähig, werden aber durch eine zinsspezifische Regelung wie etwa die Zinsschranke des § 4 h EStG vom Abzug gesperrt, greift das Quellensteuerrecht erst dann, wenn auch tatsächl. das steuerl. Ergebnis gemindert wird. Aus dem gleichen Grund greift das Quellensteuerrecht auch dann nicht ein, wenn die Zinsen zwar als solche steuerl. abzugsfähig sind, aber aufgrund eines anderen, nicht zinsspezifischen Abzugsverbots vom Abzug ausgeschlossen werden. Auch hier bedarf es keiner Kompensation, da das Steuersubstrat des Quellenstaats tatsächl. nicht gemindert wird. Dabei ist es irrelevant, auf welcher Stufe das Abzugsverbot eingreift. Zwar spricht die Prot. Nr. 1 DE-VG von der Abzugsfähigkeit bei der „Ermittlung des Gewinns“. Damit soll aber umrissen werden, dass die Zinsen die steuerl. Bemessungsgrundlage mindern müssen. Da es sich stets um Zinsen handeln muss, die aus einer Gewinnbeteiligung resultieren, dient die Formulierung allein dazu, diesen Konnex und damit das Gegenstück zur Gewinnverwendung herauszustellen.

4. „Sandwichstrukturen“ (Prot. Nr. 3 DE-VG)

178 Vermeidung der Freistellung. Nach Prot. Nr. 3 zu Art. 20 DE-VG kann Dtl., wenn der Empfänger und Schuldner einer Dividende oder von Zinsen in Dtl. ansässig sind und die Dividende/Zinsen einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die der Empfänger der Dividende/Zinsen im anderen Vertragsstaat hat, die Dividende/Zinsen zu den „in Art. 10 Abs. 2 und 3 vorgesehenen Sätzen“ oder nach Abs. 1 des Protokolls besteuern. In diesem Fall muss der andere Vertragsstaat (also der Betriebsstättenstaat) die Steuer entspr. Art. 22 Abs. 2 DE-VG anrechnen. Mit dieser Prot.-Nr. soll offensichtlich der in Art. 21 Nr. 5 S. 5 MK für eine bestimmte Problemkonstellation beschriebene Lösungsansatz umgesetzt werden: Art. 10 und 11 MA sind in dem der Prot.-Nr. 3 DE-VG zugrundeliegenden Sachverhalt jeweils nicht anwendbar, da diese nicht den Fall erfassen, in dem Empfänger und Schuldner im selben Vertragsstaat ansässig sind. Damit liegen andere Einkünfte iSd. Art. 21 MA vor (wg. Art. 7 Abs. 4 MA), die aber über Art. 21 Abs. 2 MA wieder dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats unterworfen werden. Wendet der Ansässigkeitsstaat insofern die Freistellungsmethode an, steht ihm noch nicht mal das Quellensteuerrecht zu, dass er ggü. im anderen Vertragsstaat ansässigen Personen ausüben darf (vgl. das Bsp. in Art. 21 Rz. 64). Dieses Quellensteuerrecht will Dtl. nun über die Protokollregelung wieder für sich in Anspruch nehmen können (vgl. Art. 21 Rz. 93; Jochum/Lampert in Schönfeld/Ditz, Art. 20 Rz. 133).

179 Ansatz geht für Zinsen ohne Auslegung ins Leere. Für Dividenden gelingt dies auch, da Art. 10 Abs. 1 DE-VG voraussetzt, dass die die Dividenden zahlende Gesellschaft im anderen Vertragsstaat ansässig ist: bei Ansässigkeit der Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat der die Dividende empfangenden Person greift somit nicht Art. 10 DE-VG, sondern es liegt ein Fall des Art. 20 DE-VG (= Art. 21 MA) vor. Anders als Art. 11 Abs. 1 MA erfasst Art. 11 Abs. 1 DE-VG aber jedwede Zinsen, unabhängig davon, aus welchem Staat diese stammen. Damit fallen auch Zinsen, die ein im Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten ansässiger Schuldner an diesen zahlt, unter Art. 11 DE-VG. Sofern die den Zinsen zugrundeliegende Forderung dabei tatsächl. zu einer im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten gehört, findet über Art. 11 Abs. 3 DE-VG jedoch Art. 7 DE-VG Anwendung. Man kommt in dieser Konstellation somit nie zu Art. 20 DE-VG (= Art. 21 MA), die zu Art. 20 DE-VG gehörige Prot.-Nr. 3 liefe damit ins Leere. Man wird insofern daran denken müssen, dass sich Prot.-Nr. 3 DE-VG zwar exklusiv auf Art 20 DE-VG bezieht, seinem Wortlaut nach aber auch auf den hier beschriebenen Fall des Betriebsstättenvorbehalts des Art. 11 Abs. 3 DE-VG passt. Es macht auch keinen Unterschied, ob man über den Betriebsstättenvorbehalt des Art. 20 Abs. 2 DE-VG oder den des Art. 11 Abs. 3 DE-VG zu Art. 7 DE-VG gelangt. Daher lässt sich wohl auch eine Anwendung auf Fälle des Art. 11 Abs. 3 DE-VG rechtfertigen. Allerdings täte das BMF gut daran, dies auch im Prot. durch einen Hinweis klar zu machen, dass sich Prot. Nr. 3 DE-VG nicht nur auf Art. 20 DE-VG, sondern auch auf Art. 11 DE-VG bezieht (vgl. auch Lüdicke Anmerkungen zur dt. Verhandlungsgrundlage für DBA, IStR Beihefter 2013, 26).

180 Dividenden und Zinsen. Die Regelung ist in mehreren Punkten unklar. Zunächst wird ohne Differenzierung nach Dividenden oder Zinsen auf das Recht Dtl. zu einer Besteuerung nach Art. 10 Abs. 2 DE-VG verwiesen. Art. 10 Abs. 2 enthält die Quellensteuersätze für Streubesitz- und Schachteldividenden (15 vH, bzw. 5 vH bei mind. 10 vH Beteiligung). Da Art. 11 weder ein Quellensteuerrecht Dtl. für Zinsen enthält noch in Nr. 3 des Prot. zur DE-VG auf Art. 11 verwiesen wird, ist nicht ganz klar, ob mit dem Verweis auf Art. 10 Abs. 1 auch für Zinsen ein entspr. Quellensteuerrecht nach den für Dividenden vorgesehenen Steuersätzen begründet werden soll. Hierfür spricht, dass sich der Verweis explizit auf die in Art. 10 Abs. 2 vorgesehenen Sätze bezieht, nicht also die Vorschrift insg., dh. auch tatbestandsmäßig voll einbezieht. Da eine Beteiligung am Kapital des Schuldners für Zinsen nicht erforderlich ist, wird hier wohl immer der 15-prozentige Satz zulässig sein. Der weitere Verweis auf die in „Art. 10 Abs. 3 vorgesehenen Sätze“ kann nur ein redaktionelles Versehen sein: Art. 10 Abs. 3 DE-VG enthält die Definition des Dividendenbegriffs und keinen Steuersatz. Anders verhält es sich mit dem Verweis auf eine Besteuerung nach Abs. 1 des Prot. zur DE-VG. Dieser spricht Dtl. ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht für Dividenden und Zinsen zu, die aus bestimmten Rechten bzw. Forderungen mit Gewinnbeteiligung resultieren soweit die Dividenden oder Zinsen bei der Ermittlung der Gewinne des Schuldners abzugsfähig sind. Die insofern geforderte Abzugsfähigkeit sollte für Dividenden ausgeschlossen sein – der Schuldner muss ja ebenfalls in Dtl. ansässig sein. Sie ist aber im Bereich von Zinsen stets gegeben, so dass etwa partiarische Darlehen, die ein dt. Gläubiger einem dt. Schuldner über eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat gewährt, voll besteuert werden können (vgl. oben Rz. 174).

181 Anrechnung im Betriebsstättenstaat. Entspr. dem Vorschlag des Art. 21 Nr. 5 S. 6 MK sieht auch Nr. 3 S. 2 des Prot. zu Art. 20 DE-VG vor, dass der andere Staat (= Betriebsstättenstaat) eine nach dem Prot. von Dtl. erhobene Steuer entspr. Art. 22 Abs. 2 DE-VG anzurechnen hat.