Art. 2 MA Unter das Abkommen fallende Steuern

(1) Dieses Abkommen gilt, ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung, für Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die für Rechnung eines Vertragsstaats oder seiner Gebietskörperschaften erhoben werden.

(2) Als Steuern vom Einkommen und vom Vermögen gelten alle Steuern, die vom Gesamteinkommen, vom Gesamtvermögen oder von Teilen des Einkommens oder des Vermögens erhoben werden, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens, der Lohnsummensteuern sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs.

(3) Zu den bestehenden Steuern, für die das Abkommen gilt, gehören insbesondere

• (in Staat A): . . .

• (in Staat B): . . .

(4) Das Abkommen gilt auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten teilen einander die in ihren Steuergesetzen eingetretenen bedeutsamen Änderungen mit.

Art. 2 DE-VG Unter das Abkommen fallende Steuern

(1) Dieses Abkommen gilt, ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung, für Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die für Rechnung eines Vertragsstaats, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden.

(2) Als Steuern vom Einkommen und vom Vermögen gelten alle Steuern, die vom Gesamteinkommen, vom Gesamtvermögen oder von Teilen des Einkommens oder des Vermögens erhoben werden, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens, der Lohnsummensteuern sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs.

(3) Zu den bestehenden Steuern, für die dieses Abkommen gilt, gehören insbesondere

• in der Bundesrepublik Deutschland

  1. die Einkommensteuer,

  2. die Körperschaftsteuer,

  3. die Gewerbesteuer und

  4. die Vermögensteuer

• einschließlich der hierauf erhobenen Zuschläge (im Folgenden als „deutsche Steuer“ bezeichnet);

• in [Vertragsstaat]

• (im Folgenden als „[Vertragsstaat] Steuer“ bezeichnet).

(4) Das Abkommen gilt auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten teilen einander, soweit für die Abkommensanwendung erforderlich, die in ihren Steuergesetzen eingetretenen bedeutsamen Änderungen mit.

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Allgemeiner Inhalt

    • 1. Sachlicher Anwendungsbereich

    • 2. Vergleich zwischen den MA 1963, 1977, 1992, 2000, 2002 und 2005

      • a) Absatz 1.

      • b) Absatz 2.

      • c) Absatz 3.

      • d) Absatz 4.

  • II. Absatz 1

    • 1. Steuerarten

      • a) Generalklausel oder Einzelaufzählung.

      • b) Steuern vom Einkommen und vom Vermögen.

      • c) Inhalt des Begriffs der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen.

      • d) Verhältnis zum Begriff der direkten Steuern.

      • e) Zeitbezug.

    • 2. Steuererhebungsform, Bemessungsgrundlage

      • a) Quellensteuerabzug.

      • b) Steuerbemessungsgrundlage.

    • 3. Steuergläubiger

      • a) Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften.

      • b) Ertragshoheit.

  • III. Absatz 2

    • 1. Steuerbegriff

    • 2. Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

    • 3. Veräußerungsgewinnsteuer

    • 4. Lohnsummensteuer

    • 5. Vermögenszuwachssteuer

    • 6. Außerordentliche Steuern

    • 7. Nebenabgaben

    • 8. Befristete Anwendung

  • IV. Absatz 3

    • a) Verzeichnis der Steuern.

    • b) Verzeichnis der Steuergesetze.

  • V. Absatz 4

    • 1. Künftige Steuern

    • 2. Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art

      • a) Unterscheidung zwischen gleichen und ähnlichen Steuern.

      • b) Notwendigkeit einer Ähnlichkeitsprüfung.

      • c) Begriff.

      • d) Verständigung durch die zuständigen Behörden.

    • 3. Änderungsmitteilung

      • a) Wirkung der Mitteilung und ihrer Unterlassung.

      • b) Mitteilung von Verwaltungsentscheidungen, Urteilen usw.

  • VI. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

    • 1. Allgemeines

    • 2. Abweichungen zu Art. 2 MA

      • a) Abs. 1.

      • b) Abs. 2 DE-VG.

      • c) Abs. 3 DE-VG.

      • d) Abs. 4 DE-VG.

Bearbeiter: Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer und Dr. Christian Kaeser

A. Musterkommentar

1. This Article is intended to make the terminology and nomenclature relating to the taxes covered by the Convention more acceptable and precise, to ensure identification of the Contracting States' taxes covered by the Convention, to widen as much as possible the field of application of the Convention by including, as far as possible, and in harmony with the domestic laws of the Contracting States, the taxes imposed by their political subdivisions or local authorities, to avoid the necessity of concluding a new convention whenever the Contracting States' domestic laws are modified, and to ensure for each Contracting State notification of significant changes in the taxation laws of the other State. (Geändert am 29. April 2000)

Paragraph 1

2. This paragraph defines the scope of application of the Convention: taxes on income and on capital; the term “direct taxes” which is far too imprecise has therefore been avoided. It is immaterial on behalf of which authorities such taxes are imposed; it may be the State itself or its political subdivisions or local authorities (constituent States, regions, provinces, départements, cantons, districts, arrondissements, Kreise, municipalities or groups of municipalities, etc.). The method of levying the taxes is equally immaterial: by direct assessment or by deduction at the source, in the form of surtaxes or surcharges, or as additional taxes (centimes additionnels), etc.

Paragraph 2

3. This paragraph gives a definition of taxes on income and on capital. Such taxes comprise taxes on total income and on elements of income, on total capital and on elements of capital. They also include taxes on profits and gains derived from the alienation of movable or immovable property, as well as taxes on capital appreciation. Finally, the definition extends to taxes on the total amounts of wages or salaries paid by undertakings (“payroll taxes”; in Germany, “Lohnsummensteuer”; in France, “taxe sur les salaires”). Social security charges, or any other charges paid where there is a direct connection between the levy and the individual benefits to be received, shall not be regarded as “taxes on the total amount of wages”.

4. Clearly a State possessing the right to tax an item of income or capital under the Convention may levy the taxes imposed by its legislation together with any duties or charges accessory to them: increases, costs, interest, penalties etc. It has not been considered necessary to specify this in the Article, as it is obvious that Contracting State that has the right to levy a tax may also levy the accessory duties or charges related to depend on the same rule as the principal duty. Most States, however, do not consider that interest and penalties accessory to taxes covered by Article 2 are themselves included within the scope of Article 2 and, accordingly, would generally not treat such interest and penalties as payments to which all the provisions concerning the rights to tax of the State of source (or situs) or of the State of residence are applicable, including the limitations of the taxation by the State of source and the obligation for the State of residence to eliminate double taxation. Nevertheless, where taxation is withdrawn or reduced in accordance with a mutual agreement under Article 25, interest and administrative penalties accessory to such taxation should be withdrawn or reduced to the extent that they are directly connected to the taxation (i. e. a tax liability) that is relieved under the mutual agreement. This would be the case, for example, where the additional charge is computed with reference to the amount of the underlying tax liability and the competent authorities agree that all or part of the underlying taxation is not in accordance with the provisions of the Convention. This would also be the case, for example, where administrative penalties are imposed by reason of a transfer pricing adjustment and that adjustment is withdrawn because it is considered not in accordance with paragraph 1 of Article 9. (Geändert am 29. April 2000; geändert am 21. November 2017 )

5. The Article does not mention “ordinary taxes” or “extraordinary taxes”. Normally, it might be considered justifiable to include extraordinary taxes in a model convention, but experience has shown that such taxes are generally imposed in very special circumstances. In addition, it would be difficult to define them. They may be extraordinary for various reasons; their imposition, the manner in which they are levied, their rates, their objects, etc. This being so, it seems preferable not to include extraordinary taxes in the Article. But, as it is not intended to exclude extraordinary taxes from all conventions, ordinary taxes have not been mentioned either. The Contracting States are thus free to restrict the convention's field of application to ordinary taxes, to extend it to extraordinary taxes, or even to establish special provisions.

Paragraph 3

6. This paragraph lists the taxes in force at the time of signature of the Convention. The list is not exhaustive. It serves to illustrate the preceding paragraphs of the Article. In principle, however, it will be a complete list of taxes imposed in each State at the time of signature and covered by the Convention.

6.1 Some member countries do not include paragraphs 1 and 2 in their bilateral conventions. These countries prefer simply to list exhaustively the taxes in each country to which the Convention will apply, and clarify that the Convention will also apply to subsequent taxes that are similar to those listed. Countries that wish to follow this approach might use the following wording:

1. The taxes to which the Convention shall apply are:

   1. (in State A): ……

   2. (in State B): ……

2. The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the taxes listed in paragraph 1. The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws.

As mentioned in paragraph 3 above, social security charges and similar charges should be excluded from the list of taxes covered. (Eingefügt am 29. April 2000)

Paragraph 4

7. This paragraph provides, since the list of taxes in paragraph 3 is purely declaratory, that the Convention is also to apply to all identical or substantially similar taxes that are imposed in a Contracting State after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes in that State. (Geändert am 29. April 2000)

8. Each State undertakes to notify the other of any significant changes made to its taxation laws by communicating to it, for example, details of new or substituted taxes. Member countries are encouraged to communicate other significant developments as well, such as new regulations or judicial decisions; many countries already follow this practice. Contracting States are also free to extend the notification requirement to cover any significant changes in other laws that have an impact on their obligations under the convention; Contracting States wishing to do so may replace the last sentence of the paragraph by the following:

The competent authorities of the Contracting States shall notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws or other laws affecting their obligations under the Convention.

(Geändert am 29. April 2000)

Oberservations on the Commentary

9. Portugal does not adhere to the interpretation in the last three sentences of paragraph 4 of the Commentary on Article 2. Portugal holds the view that interest and penalties are not taxes covered by the Convention and, therefore, cannot be dealt with in the mutual agreement procedure. (Eingefügt am 21. November 2017 )

Reservations on the Article

10. Canada, Chile and the United States reserve their positions on that part of paragraph 1 which states that the Convention should apply to taxes of political subdivisions or local authorities. (Geändert am 22. Juli 2010 )

11. Australia, Japan and Korea reserve their position on that part of paragraph 1 which states that the Convention shall apply to taxes on capital. (Geändert am 23. Oktober 1997)

12. Greece and Latvia hold the view that “taxes on the total amounts of wages or salaries paid by enterprises” should not be regarded as taxes on income and therefore will not be covered by the Convention. (Eingefügt am 21. September 1995; geändert am 21. November 2017 )

B. Eigene Kommentierung (Wassermeyer)

I. Allgemeiner Inhalt

1. Sachlicher Anwendungsbereich

1 Art. 2 umschreibt den sachlichen Anwendungsbereich des Abkommens. Unter dem sachlichen Anwendungsbereich sind die Steuern der Vertragsstaaten zu verstehen, auf die das Abk. Anwendung findet, dh. für die die Vertragsstaaten die DBest. zu vermeiden beabsichtigen. Aus dem sachlich begrenzten Anwendungsbereich des Abk. folgt im Umkehrschluss, dass die Vertragsstaaten keine allgemeine Vermeidung jedweder DBest. beabsichtigen. Deshalb darf nicht aus der Tatsache einer DBest. in zwei Vertragsstaaten auf die Anwendbarkeit eines bestehenden Abk. geschlossen werden. Innerhalb des sachlichen Anwendungsbereiches des Abk. wird auf die Art der Erhebung der Steuern nicht abgestellt (vgl. Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 7). Das Abk. gilt deshalb gleichermaßen für Veranlagungssteuern und für im Quellensteuerabzug erhobene Steuern. Es gilt sowohl ggü. beschr. als auch ggü. unbeschr. stpfl. Personen. Es gilt auch dann, wenn der Quellensteuerabzug die ESt bzw. KSt abgilt (§ 50 Abs. 5 EStG). Es gilt ferner sowohl für jährlich wiederkehrend als auch für einmal erhobene Steuern. Die Vorschrift regelt zusätzlich die Frage, zu Lasten bzw. zu Gunsten welcher Steuergläubiger das Abk. gilt. Sie ergänzt insoweit den Art. 1, der den persönlichen Anwendungsbereich aus der Sicht des Steuerschuldners regelt. Beide Artikel bilden zusammen den ersten Abschnitt des MA. Neben dem persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich gibt es auch noch einen räumlichen Anwendungsbereich (vgl. MA Art. 29 Rz. 1), der sich in dem Begriff „Vertragsstaaten“ ausdrückt (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht, Rz. 16.177; Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 161). Art. 24 (Diskriminierungsverbot) findet wegen seines Abs. 6 unabhängig von den Voraussetzungen des Art. 2 Abs. 1 und 3 Anwendung (vgl. MA Art. 24 Rz. 1, 104).

2, 3 einstweilen frei

2. Vergleich zwischen den MA 1963, 1977, 1992, 2000, 2002 und 2005

a) Absatz 1.

4 Art. 2 Abs. 1 stimmt in den Fassungen der MA 1963, 1977, 1992, 2000, 2002 und 2005 fast wörtlich überein. Eine Abweichung ergibt sich lediglich zw. den Fassungen des MA 1963 und des MA 1977 insoweit, als in dem MA 1963 noch von Steuern die Rede war, die „für Rechnung eines der beiden Vertragsstaaten“ erhoben werden. Dagegen lautet die entspr. Formulierung in den Fassungen der MA 1977, 1992, 2000, 2002 und 2005 übereinstimmend: „für Rechnung eines Vertragsstaats“. Die Abweichung wirkt sich auf den Regelungsinhalt nicht aus.

b) Absatz 2.

5 Art. 2 Abs. 2 stimmt in den Fassungen aller MA wörtlich überein.

c) Absatz 3.

6 Für Art. 2 Abs. 3 ergibt sich eine Abweichung nur zw. den Fassungen der MA 1963 und 1977. Im MA 1963 heißt es: „Zu den zur Zeit bestehenden Steuern . . .“. In den MA 1977, 1992, 2000, 2002 und 2005 lautet dagegen die entspr. Passage: „Zu den bestehenden Steuern . . .“. Die Abweichung wirkt sich auf den Inhalt der Regelung nicht aus. Die Änderung muss im Zusammenhang mit der von Abs. 4 gesehen werden. Dort wurde für die Änderung auf den Zeitpunkt der Abkommensunterzeichnung abgestellt (vgl. Büge in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 2 Rz. 3).

d) Absatz 4.

7 Art. 2 Abs. 4 S. 1 ist dagegen im MA 1977 präzisiert worden. In S. 1 des MA 1963 war von „Steuern gleicher oder ähnlicher Art“ die Rede, „die künftig neben den zur Zeit bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden“. In S. 1 der MA 1977, 1992, 2000 und 2005 heißt es dagegen gleichlautend: „Steuern gleicher oder im wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung des Abk. neben den bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden.“ Letztlich bedeutet jedoch auch diese Abweichung keine inhaltliche Änderung. Satz 2 blieb dagegen in den Fassungen 1963, 1977 und 1992 unverändert. In der Fassung 2000 wurde die Regelung ersatzlos gestrichen, dass Gesetzesänderungen stets zum Ende des Jahres mitzuteilen seien (vgl. Rz. 73).

8–9 einstweilen frei

II. Absatz 1

1. Steuerarten

a) Generalklausel oder Einzelaufzählung.

10 Art. 2 Abs. 2 bedient sich bzgl. des sachlichen Anwendungsbereiches des MA einer generalklauselartigen Umschreibung der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Diese ersetzt eine eigenständige abkommensrechtliche Definition des verwendeten Steuerbegriffes (vgl. Gold in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 2 Rz. 2). Art. 2 Abs. 3 enthält zusätzlich eine nicht abschließende Einzelaufzählung. Viele Abk. verzichten auf eine Generalklausel nach der Art des Art. 2 Abs. 2. Sie setzen statt dessen auf eine Einzelaufzählung und deren Anpassung gem. Art. 2 Abs. 4 auf alle Steuern gleicher oder ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung des Abk. neben den bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Die Anpassungsklausel ergänzt die Regelung in Art. 2 Abs. 2 und 3. Der Praktiker wird seine jeweilige Prüfung idR mit Art. 2 Abs. 3 beginnen. Die dort genannten Steuern zählen zwangsläufig zu denen vom Einkommen und Vermögen (vgl. Rz. 56; Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 161).

b) Steuern vom Einkommen und vom Vermögen.

11 Art. 2 Abs. 1 nennt als Steuerarten die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Abs. 2 enthält eine allg. Definition der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen iSe. Generalklausel, die nicht als abkommensrechtliche Definition im engeren Sinne verstanden werden kann (vgl. Rz. 10). Abs. 3 zählt die in den beiden Vertragsstaaten geltenden Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einzeln auf. Die Vorschrift ergänzt den Abs. 2 klarstellend. Auch wenn die Aufzählung in Abs. 3 keine abschließende ist, so kommt ihr in der praktischen Abkommensanwendung vorrangige Bedeutung zu, weil eine allgemeine Vermutung dafür spricht, dass die Aufzählung zumindest bei Abschluss des Abk. vollständig war (vgl. Rz. 56; Art. 2 Nr. 6 MK). Die Aufzählung relativiert deshalb auch die Aussage in Art. 2 Nr. 1 MK, wonach es das Ziel des Abk. ist, dessen Anwendungsbereich soweit wie möglich auszudehnen. Der sachliche Anwendungsbereich des MA wirkt unabhängig davon, ob die potenziell unter das MA fallende Steuer in beiden Vertragsstaaten erhoben wird. Er ist also unabhängig von jeder Gegenseitigkeitsklausel.

c) Inhalt des Begriffs der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen.

12 In der dt. Steuerrechtswissenschaft besteht Streit über die Klassifikation der bestehenden Steuern (vgl. Tipke/Lang Steuerrecht, 18. Aufl., § 8 Rz. 28 ff.; Tipke Steuerrechtswissenschaft und System, FS-Wacke, Köln 1972, S. 215 ff.; Kirchhof VVDStRL Bd. 39 (1981), 226 ff.; Birk Steuerrecht, S. 20 ff.; Kruse Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, S. 63 ff.). Der Meinungsstreit hat verfassungsrechtliche und finanzwissenschaftliche Bezüge. Für den Bereich des Abkommensrechts kann nicht davon ausgegangen werden, dass der dort verwendete Begriff der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen mit dem entspr. dt. verfassungsrechtlichen oder finanzwissenschaftlichen Begriff identisch ist. Das Abkommensrecht verwendet den Begriff zu dem Zweck, sich intern. darüber zu verständigen, wann mehrere selbständige Steuerhoheitsträger (insbes. selbständige Staaten) denselben Stpfl. wegen desselben Gegenstandes möglicherweise gleichzeitig zu einer gleichartigen Steuer heranziehen (vgl. Dorn VJSchr 1927, 191). So gesehen liegt es auf der Hand, den Begriff ausgehend von den Einzelaufzählungen auszulegen, wie sie in den Abk. enthalten sind. Der Begriff „Steuern vom Einkommen“ ist unter Einbeziehung der Art. 6–21 und der Begriff „Steuern vom Vermögen“ unter Einbeziehung des Art. 22 auszulegen (vgl. Gold in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 2 Rz. 6). Die Abgrenzung zur ErbSt ist zu beachten. Danach sind aus dt. Sicht im abkommensrechtlichen Sinne Steuern vom Einkommen die ESt, KSt und GewErtrSt einschl. sämtlicher Zuschläge wie Notopfer Berlin, EA, StabZ und SolZ (vgl. Rz. 57). Unschädlich ist, dass die genannten Zuschläge die ESt bzw. KSt selbst als Bemessungsgrundlage haben und in diesem Sinne nicht unmittelbar vom Einkommen erhoben werden. Steuern vom Einkommen sind zwar auch die Kirchensteuern in Deutschland. Sie fließen jedoch keiner Gebietskörperschaft zu und fallen deshalb nicht unter den sachlichen Anwendungsbereich des Abk. (vgl. Rz. 20). Steuern vom Vermögen sind die VSt, die Grundsteuer und die GewKapSt. Es kommt auf die jeweils geltenden Steuern an (vgl. MA Art. 1 Rz. 46). Welche ausl. Steuern unter das Abk. fallen, kann nur im Einzelfall entschieden werden. Keine Steuern vom Einkommen und/oder vom Vermögen sind die sog. Verkehrs- und Verbrauchsteuern (zB USt, GrErwSt, Kapitalverkehrsteuer, Versicherungssteuer, Feuerschutzsteuer, Rennwett- und Lotteriesteuer, Wechselsteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Mineralölsteuer) und die sog. Aufwandsteuern (zB Hundesteuer, Jagdsteuer). Sie fallen deshalb nicht unter den Schutz des MA. Lang (in FS Loukota, S. 265 ff.) problematisiert die Frage, ob Art. 2 Abs. 1 und 2 aus sich heraus oder gem. Art. 3 Abs. 2 unter Rückgriff auf das eigene innerstaatliche Recht auszulegen ist. Er kritisiert die unklare Fassung von Art. 2 Nr. 5 MK und spricht sich zutreffenderweise für eine Auslegung „aus sich heraus“ aus.

d) Verhältnis zum Begriff der direkten Steuern.

13 Nach dt. Rechtsverständnis sind die Steuern auf das Einkommen und auf das Vermögen direkte Steuern, weil sie nicht übergewälzt zu werden pflegen und Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind (vgl. Tipke/Lang Steuerrecht, 18. Aufl., § 8 Rz. 20). Im Abkommensrecht wird der Begriff der direkten Steuern als zu ungenau empfunden und deshalb bewusst nicht verwendet (vgl. Art. 2 Nr. 2 MK). Im Grundsatz kann nämlich jede Steuer überwälzt werden. Dies gilt zB für die GrSt, wenn sie vom Mieter zu tragen ist, und für die ESt, wenn sie als Quellensteuer erhoben und von dem zur Abführung verpflichteten Schuldner der Forderung übernommen wird.

e) Zeitbezug.

14 Der sachliche Anwendungsbereich eines Abk. berührt auch die Frage, ob das Abk. in zeitlicher Hinsicht noch oder schon auf den nach dem innerstaatlichen Steuerrecht verwirklichten Besteuerungstatbestand anzuwenden ist. Das MA enthält dazu Regelungen nur in Art. 30 und 31. Die Vorschriften regeln einerseits das Inkrafttreten und die Kündigung und andererseits regelmäßig die erstmalige und letztmalige Anwendung des Abkommens. Deshalb ist von dem Inkrafttreten des Abk. der Zeitpunkt zu unterscheiden, ab dem das Abk. erstmalig anwendbar ist. Entsprechend ist von der Kündigung des Abk. der Zeitpunkt zu unterscheiden, bis zu dem das Abk. letztmalig anzuwenden ist. Dabei ist zu bedenken, dass auch das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten Zeitbezüge enthält, indem es einerseits auf Sachverhalte abstellt, die zu einem bestimmten Zeitpunkt oder innerhalb eines bestimmten Zeitraums verwirklicht werden und andererseits eine Steuer für einen bestimmten Zeitpunkt oder für einen VZ bzw. Erhebungszeitraum erhebt. Unterscheidet man insoweit ganz allgemein zw. dem Anwendungsbereich (= Bedingungsbereich = Bezugsbereich) jeder Norm und ihrem Rechtsfolgenbereich (= Vollzugsbereich), so drückt der Rechtsfolgenbereich aus, ab wann von der Rechtsfolge einer Norm Gebrauch gemacht werden kann bzw. muss. Für die Ausgangsfrage ist deshalb ausschl. auf den Rechtsfolgenbereich abzustellen. Von ihm ist der Anwendungsbereich zu unterscheiden, der mit dem Rechtsfolgenbereich nicht deckungsgleich sein muss. So stellt zB Art. 15 Abs. 2 Buchst. a im Anwendungsbereich auf den Aufenthalt eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitsnehmers im Tätigkeitsstaat für die Dauer von länger als 183 Tagen innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten ab. Hält sich also ein Arbeitnehmer vom 1.9.01 bis zum 30.4.02 im Quellenstaat auf, so wirkt ein Sachverhalt, der teilweise im Jahre 01 verwirklicht wurde, auch auf die Besteuerung für das Jahr 02. Für die Anwendung des Abk. auf die Besteuerung für das Jahr 02 kommt es dennoch nur darauf an, ob das Abk. schon oder noch für den VZ 02 anwendbar ist. Für den Rechtsfolgebereich ist es umgekehrt unerheblich, dass der Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a auch in das Jahr 01 hineinragt, in dem das Abk. möglicherweise noch nicht anwendbar oder gerade noch anwendbar war. Ab wann ein Abk. erstmalig bzw. letztmalig anzuwenden ist, ist im einzelnen den Art. 30 Abs. 2 HS 2 und Art. 31 S. 3 zu entnehmen. Dabei ist begrifflich zw. dem In-Kraft-Treten, der Geltung, der Wirksamkeit und der Anwendung des Abk. zu unterscheiden. Es ist darauf abzustellen, ab wann bzw. bis wann das Abk. in seinem Rechtsfolgenbereich verbindlich ist (vgl. dazu Schuch Die Zeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 15 ff.).

15 einstweilen frei

2. Steuererhebungsform, Bemessungsgrundlage

a) Quellensteuerabzug.

16 Zur Charakterisierung einer Steuer als eine solche vom Einkommen oder vom Vermögen ist ihre Erhebungsform ohne Bedeutung. Dies stellt einerseits Art. 2 Abs. 1 ausdrücklich klar („ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung“). Dies ergibt sich idR aber auch aus der Aufzählung der Steuerarten in Art. 2 Abs. 3, weil zB die ESt begrifflich alle ihre Erhebungsformen umfasst. Deshalb ist aus dt. Sicht ein Abk. auch auf die Erhebung der KapErtrSt einschließlich der Zinsabschlagsteuer (§§ 43 ff. EStG), der LSt (§§ 38 ff. EStG), der Quellensteuern iSd. § 50 a Abs. 4 EStG, der Festsetzung von ESt- oder KSt-Vorauszahlungen und dem vom Arbeitgeber durchzuführenden LStJA (§ 42 b EStG) anzuwenden (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 161 und S 371). Für die Abkommensanwendung ist es irrelevant, ob eine zu erhebende Quellensteuer die ESt bzw. die KSt abgilt (§ 50 Abs. 5 EStG, § 49 KStG), ob die ihr zugrunde liegenden Einkünfte zwingend in eine Veranlagung zur ESt oder zur KSt eingehen, ob für sie nur eine Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) oder aber der LStJA durch den Arbeitgeber (§ 42 b EStG) vorgesehen ist. Abkommensrechtlich ist es allerdings von Bedeutung, wenn das Abk. selbst für bestimmte Entlastungsmaßnahmen nur ein besonderes Verfahren vorsieht. Kann zB die Erstattung von Quellensteuern nur in einem besonderen Erstattungsverfahren geltend gemacht werden, dann findet das Abk. auf das Verfahren der Einbehaltung und Abführung der Quellensteuern noch keine Anwendung (BFH v. 22.10.86 I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; Portner IStR 1996, 409). Enthält das Abk. keine entsprechende Sonderregelung, so findet es abkommensrechtlich uneingeschränkt auf jede Form der Steuererhebung Anwendung (vgl. BFH v. 22.10.86 I R 261/82, BStBl II 1987, 171). Allerdings hat der dt. Gesetzgeber diese Möglichkeit in § 50 d EStG durch ein treaty overriding stark eingeschränkt (vgl. MA Art. 1 Rz. 12).

b) Steuerbemessungsgrundlage.

17 Die Bemessungsgrundlage ist für die Frage, ob eine Steuer eine solche vom Einkommen oder vom Vermögen ist, nur insoweit relevant, als sie irgendeinen Bezug zum Einkommen haben muss. Dafür genügt jedoch, dass sie eine Teilgröße der Einkommensermittlung ist. Sie muss sich deshalb nicht als Saldo zw. Einnahmen und Ausgaben bzw. zw. Vermögensmehrungen und -minderungen darstellen. Es kann sich auch um die Einnahmen iSe. Bruttobetrages handeln. Auch dies folgt aus den Worten „ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung“ (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 161). Deshalb ist die KapErtrSt eine Steuer vom Einkommen, auch wenn ihre Bemessungsgrundlage die Bruttokapitalerträge sind. Entsprechendes gilt für die LSt und die Quellensteuer gem. § 50 a Abs. 4 EStG unabhängig davon, welche Werbungskosten, Betriebsausgaben oder Pauschalen deren Bemessungsgrundlagen mindern können. Schließlich kommt es auch nicht auf die Gestaltung des Steuertarifs an (fester oder progressiver Steuersatz, Grund- oder Splittingtabelle). Es genügt, wenn das Einkommen nur mittelbar Bemessungsgrundlage ist und die Steuer unmittelbar als Zuschlag zur ESt bzw. KSt erhoben wird. Als Faustregel kann gelten, dass alle bekannten Erhebungsformen der dt. ESt, KSt und/oder VSt jedenfalls die Annahme einer Steuer vom Einkommen oder vom Vermögen nicht ausschließen.

18, 19 einstweilen frei

3. Steuergläubiger

a) Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften.

20 Die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen stehen einem Hoheitsträger zu. Das Abk. findet insoweit auf die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Anwendung, die entweder dem Vertragsstaat selbst oder einer seiner Gebietskörperschaften zustehen. Der Ausdruck „Vertragsstaat“ wird im MA nicht näher definiert. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MA 1963 umschrieb die Vertragsstaaten als die beiden vertragsschließenden Staaten. Jedenfalls entspricht der „Vertragsstaat“ dem entspr. Begriff, wie er auch in anderen Artikeln des MA verwendet wird (vgl. Art. 1 Rz. 40). Er ist nach dem innerstaatlichen Recht des Anwendestaates auszulegen (Art. 3 Abs. 2). Das Abk. gilt idR auch für Steuern der Gebietskörperschaften der beiden Vertragsstaaten. Etwas anderes gilt im Verhältnis zu den USA, weil der Bundesstaat nicht berechtigt ist, die „Gebietskörperschaften“ vertraglich zu verpflichten (vgl. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a aa DBA-USA). Ähnliches gilt für Australien und Kanada (vgl. Büge in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 2 Rz. 6). Der Begriff „Gebietskörperschaften“ erfasst alle staatlichen Untergliederungen, die Steuerertragshoheit besitzen. Dies folgt aus der englischen und französischen Fassung (political subdivisions or local authorities bzw. subdivisions politique ou collectivités locales). Die Schweiz verwendet die Begriffe „politische Unterabteilungen oder lokale Körperschaften“. Der Begriff „Gebietskörperschaft“ ist in einem weiten Sinne auszulegen. Darunter fallen alle staatlichen Untergliederungen, die Steuerertragshoheit besitzen (vgl. Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 10). Unter einer Gebietskörperschaft sind nach dt. innerstaatlichen Recht die Länder, die Gemeinden und die Gemeindeverbände zu verstehen (Art. 28, 105 GG). Ob im Ausland eine Gebietskörperschaft besteht, ist auf der Grundlage des Rechts des anderen Vertragsstaates zu beurteilen. Die Beziehung der Gebietskörperschaft zum Vertragsstaat muss so beschaffen sein, dass sie sich als Teil des Vertragsstaates darstellt. Art. 2 Nr. 2 MK nennt als Gebietskörperschaften beispielhaft Gliedstaaten, Regionen, Provinzen, Departemente, Kantone, Bezirke, „arrondissements“, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände. Die erforderliche Beziehung zum Vertragsstaat fehlt den Kirchen in Deutschland. Sie sind zwar Gebietskörperschaften insoweit, als sich die Mitgliedschaft ihrer Mitglieder auch nach deren Wohnsitz richtet. Die Kirchen sind aber keine Gebietskörperschaften Deutschlands. Deshalb finden die Abk. auf die Erhebung der KiSt keine unmittelbare Anwendung (vgl. RFH, Gutachten v. 30.11.21 III D 1/21, RFHE 8, 26). Da aber die ESt die Bemessungsgrundlage für die KiSt ist (§ 51 a EStG), wirkt sich jede Befreiung bei der ESt bzw. jede Ermäßigung der ESt mittelbar auch auf die KiSt aus (Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 8). Deshalb kommt der Unterscheidung letztlich keine praktische Bedeutung zu. In anderen Vertragsstaaten kann die Rechtslage jedoch eine andere sein (vgl. EStV v. 14.12.78, L/M/vS/K B 2.3 Nr. 6; BMF v. 23. 2. 87, DStZ/E 1987, 98).

b) Ertragshoheit.

21 Die Tatsache, dass die unter das Abk. fallende Steuer vom Einkommen oder vom Vermögen dem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften zustehen muss, besagt noch nichts darüber, auf welchen Teil der Finanzhoheit ggfs. abzustellen ist. In Deutschland liegt die Gesetzgebungshoheit für die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen im Wesentlichen beim Bund (Art. 105 Abs. 2, 72 Abs. 2 GG), die Verwaltungshoheit bei den Ländern (Art. 108 Abs. 2 GG) und die Ertragshoheit teils bei den Ländern (Art. 106 Abs. 2 Nr. 1 GG) und teils aufgeteilt bei Bund, Ländern, Gemeinden und Gemeindeverbänden (Art. 106 Abs. 3 und 5 GG). Das Abkommensrecht stellt nur darauf ab, ob die Steuer für Rechnung des Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften erhoben wird. Angesprochen ist insoweit nur die Ertrags- und nicht auch die Gesetzgebungs- bzw. die Verwaltungshoheit. Eine Steuer vom Einkommen und/oder vom Vermögen fällt deshalb auch dann unter den sachlichen Anwendungsbereich eines Abk., wenn die Gebietskörperschaft eines Vertragsstaates selbst die gesamte Finanzhoheit, dh. die Gesetzgebungs-, die Ertrags- und die Verwaltungshoheit über sie besitzt. Unter Umständen kann der Vertragsstaat seine Gebietskörperschaften verpflichten, im Rahmen der eigenen Gesetzgebungshoheit Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen zu gewähren. Abkommensrechtlich ist von einer Steuererhebung für Rechnung des Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften schon dann auszugehen, wenn die Ertragshoheit auch, dh. ggfs. nur teilweise dem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften zusteht. Bezogen auf die Verhältnisse in Deutschland werden die ESt, KSt, VSt, GrSt und GewSt ausnahmslos für Rechnung des Bundes, der Länder und der Gemeinden, dh. für Deutschland als Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften erhoben.

22–24 einstweilen frei

III. Absatz 2

1. Steuerbegriff

25 a) Steuerbegriffsdefinition. Art. 2 Abs. 2 enthält keine allg. Definition des abkommensrechtlichen Steuerbegriffes, sondern nur eine solche der „Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“. Insoweit weicht das MA von anderen Abk. ab (vgl. Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 19), die jedenfalls im Ansatz eine Definition auch des abkommensrechtlichen Steuerbegriffes enthalten (vgl. DBA-Australien, DBA-Finnland, DBA-Griechenland, DBA-Großbritannien, DBA-Spanien uam.), selbst wenn diese häufig nur aus einer Verweisung auf die „Steuern der Vertragsstaaten“ besteht. Das MA unterscheidet weder zw. direkten und indirekten noch zw. Sach- und Personalsteuern. Auf die Unterscheidung kommt es deshalb abkommensrechtlich nicht an. Dennoch werden die unter das Abk. fallenden Steuern vom Einkommen und Vermögen idR direkte Personensteuern sein.

26 b) Der abkommensrechtliche Steuerbegriff ist formell gesehen ein eigenständiger, der nach seiner gewöhnlichen Bedeutung (Art. 31 Abs. 1 WÜRV) und nicht gem. Art. 3 Abs. 2 auszulegen ist (wie hier: Gold in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 2 Rz. 23, 24; aA: Büge in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 2 Rz. 11; Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 19). Er unterscheidet sich dennoch nicht wesentlich von dem Steuerbegriff des § 3 Abs. 1 AO, weil letztere Definition lediglich die gewöhnliche Bedeutung des Steuerbegriffes wiedergibt. Außerdem bedeutet die Einzelaufzählung in Abs. 3 eine Bezugnahme auf das innerstaatliche Recht der beiden Vertragsstaaten. Ergänzend folgt aus Art. 2 Nr. 3 S. 4 MK, dass solche „Abgaben“, bei denen ein unmittelbarer Zusammenhang zw. der „Abgabe“ und einer iE zu erwartenden Gegenleistung besteht, keine Steuern iSd. Abkommensrechts sind. Dies gilt für die Sozialversicherungsbeiträge (vgl. Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 21; Erhard in FWWK, Art. 2 Rz. 112) ebenso wie für sonstige Beiträge und Gebühren. Keine Steuern sind auch Geldstrafen oder Geldbußen (Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 20). Erforderlich ist, dass die Steuern der Einnahmeerzielung durch den Staat dienen. Unerheblich ist, ob die Steuern einmalig oder periodisch wiederkehrend erhoben werden. Die Rückzahlbarkeit einer Geldleistung schließt ihre Subsumtion unter den Steuerbegriff nicht aus. Auch Erstattungs- oder Verrechnungsansprüche fallen unter den Steuerbegriff (vgl. Büge in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 2 Rz. 13). In vielen Abk. wird auf die Regelung des Art. 2 Abs. 2 verzichtet. Stattdessen begnügen sich die Vertragsstaaten mit einer Einzelaufzählung nach der Art des Art. 2 Abs. 3, die deshalb keine abschließende sein muss.

27, 28 einstweilen frei

2. Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

29 a) Der Begriff „Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“ ist in Rz. 11 ff. näher erläutert. Die Begriffe „Einkommen“ und „Vermögen“ sind abkommensrechtlich auszulegen (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 161). Es besteht ein Zusammenhang zu dem den Art. 6 bis 22 zugrunde liegenden Einkommens- bzw. Vermögensbegriffen. Die Begriffe sind nicht mit dem Einkommen iSd. des § 2 Abs. 4 EStG und des § 8 Abs. 1 KStG, dem zu versteuernden Einkommen iSd. § 2 Abs. 5 EStG und des § 23 Abs. 1 KStG und dem Gesamtvermögen iSd. §§ 114 bis 120 BewG identisch. Auch wenn die Begriffe weit auszulegen sind, so ist doch Vorsicht ggü. der Annahme geboten, den Begriffen müsse eine einheitliches Verständnis der Vertragsstaaten darüber zugrunde liegen, was unter Einkommen (income, revenue) und Vermögen zu verstehen ist (aA Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 22; KlugeDas Internationale Steuerrecht, R 161). Eine solche Forderung hat für die Abkommensanwendung keine praktische Bedeutung. Eine gemeinschaftliche Vorstellung ist kaum feststellbar. Die Vertragsstaaten orientieren sich mehr an den tatsächlich von ihnen erhobenen Steuern als an irgendwelchen gemeinsamen Vorstellungen über den Inhalt des Einkommens- und des Vermögensbegriffes. Als Faustregel kann gelten, dass alles, was Bemessungsgrundlage für eine ausländ. Steuer iSd. § 34 c EStG sein kann, unter den abkommensrechtlichen Begriff „Einkommen“ bzw. „Teile des Einkommens“ fällt. Entsprechend fällt alles, was Bemessungsgrundlage für eine ausl. Steuer iSd. § 11 VStG sein kann, unter die Begriffe „Vermögen“, „Gesamtvermögen“ bzw. „Teile des Vermögens“ iSd. Art. 2 Abs. 2.

30 b) Die Einkommen- und Körperschaftsteuern werden in Deutschland im Grundsatz vom Welteinkommen erhoben. Sie können allerdings zB von beschr. stpfl. Personen auch von Teilen des Welteinkommens zu erheben sein. Die GewErtrSt wird von dem Gewerbeertrag als dem Teil des Einkommens erhoben, der unter Berücksichtigung von Korrekturen den Einkünften aus Gewerbebetrieb entspricht. Sieht man einmal von den KiSt ab (vgl. Rz. 12 und 20), so gibt es in Deutschland keine andere Steuer, die vom „Einkommen“ oder von „Teilen des Einkommens“ erhoben wird. Gäbe es eine entspr. Steuer wie zB in der Schweiz die Lotteriegewinnsteuer, so fiele auch sie unter den abkommensrechtlichen Begriff der „Steuern vom Einkommen“. Im Grundsatz belegen die Art. 6 bis 21, dass der abkommensrechtliche Einkommensbegriff weit zu fassen ist. Darunter fallen alle Steuern, die auf Einkünfte iSd. Vorschriften erhoben werden. Zu bedenken ist iÜ, dass es in Deutschland zahlreiche steuerliche Nebengesetze gibt, die sich auf die Ermittlung der Einkünfte, des Einkommens oder des Gesamtvermögens auswirken und in diesem Sinne auf die Abkommensanwendung durchschlagen.

31 c) Die deutsche GewSt knüpft als sog. Objektsteuer an die Existenz eines Gewerbebetriebes und an die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit im Inland. Sie wird von dem Unternehmen erhoben, für dessen Rechnung die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Dies kann eine natürliche Person, eine Körperschaft, eine Personenvereinigung oder eine Vermögensmasse sein, die ihrerseits einkommen- oder körperschaftstpfl. ist. Dies kann allerdings ebenso eine Mitunternehmerschaft sein, die als solche in Deutschland weder der ESt noch der KSt unterliegt. Demgegenüber stellt das MA hinsichtlich seines sachlichen Anwendungsbereiches darauf ab, dass eine Person einer Steuer vom Einkommen und/oder Vermögen unterworfen und in diesem Sinne persönlich stpfl. ist. Dies steht jedoch der abkommensrechtlichen Einordnung der dt. GewSt in die Steuern vom Einkommen und Vermögen nicht entgegen. Auch die GewSt kennt einen Steuerschuldner (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, T 19). Die dt. GewSt fällt schon deshalb trotz ihres Objektsteuercharakters unter den sachlichen Anwendungsbereich des MA. Der Objektsteuercharakter schließt den grenzüberschreitenden Bezug der Bemessungsgrundlage der GewSt nicht aus. Soweit das MA auf die Ansässigkeit eines Steuersubjektes abstellt, können die persönlich nicht stpfl. Mitunternehmerschaften die Abkommensrechte ihrer Mitunternehmer bezogen auf die GewSt gelten machen.

32 d) Für die deutsche VSt gilt Entsprechendes, auch wenn zz keine Steuern vom Vermögen in Deutschland erhoben werden. Die VSt wurde im Grundsatz vom Gesamtvermögen erhoben. Im Einzelfall (zB ggü. beschr. Stpfl.) konnten ihr auch nur Teile des Gesamtvermögens zugrunde liegen. Der Art nach waren auch die GrSt und die GewkapSt „Steuern vom Vermögen“ im abkommensrechtlichen Sinne. Soll das Abk. nicht für die GrSt und/oder die GewkapSt gelten, muss dies klargestellt werden. Dazu reicht es allerdings idR aus, dass die GrStr und die GewkapSt nicht in der Einzelaufzählung des Art. 2 Abs. 3 enthalten sind. Im Übrigen ergibt sich aus Art. 22, dass der abkommensrechtliche Vermögensbegriff weit zu fassen ist. Jede Steuer, die auf Vermögen iSd. Art. 22 erhoben wird, ist eine Steuer vom Vermögen. Japan schließt die Geltung ihrer Abk. für die VSt idR aus (vgl. Büge in B/H/G/K, OECD-MA, Art. 2 Rz. 7)

33, 34 einstweilen frei

3. Veräußerungsgewinnsteuer

35 a) Alle steuerbaren Veräußerungsgewinne gehen in Deutschland in das Einkommen als die Bemessungsgrundlage für die ESt und KSt ein (vgl. § 16, § 17, § 23 EStG, §§ 11, 12 KStG). Hierbei handelt es sich jedoch um eine ESt ieS. Veräußerungsgewinne können zusätzlich der GewErtrSt unterliegen. So gesehen gibt es in Deutschland keine Veräußerungsgewinnsteuer ieS, die nur auf Veräußerungsgewinne erhoben wird. Dies gilt auch für die Anwendung des § 6 AStG (vgl. Rz. 45). Gäbe es allerdings eine entspr. Steuer, so wäre sie „Steuer vom Einkommen“ iSd. des Art. 2 Abs. 2. In dem jeweils anderen Vertragsstaat kann dagegen eine eigenständige Steuer auf Veräußerungsgewinne erhoben werden. Auch diese fällt dann unter den sachlichen Anwendungsbereich des Abk.

36 b) Der Begriff „Veräußerung“ iSe. Veräußerungsgewinnsteuer muss dem Veräußerungsbegriff des Art. 13 entsprechen, soweit nicht etwas anderes in Art. 2 Abs. 3 geregelt ist. Danach ist die Veräußerung ein abkommensrechtlicher Begriff, der weit zu fassen ist und im Einzelfall sowohl Fälle eines entgeltlichen Rechtsüberganges von Vermögensgegenständen auf eine andere Person als auch Ersatzrealisationstatbestände erfasst (vgl. Art. 13 Rz. 19 ff.).

37 c) Der Begriff „unbewegliches Vermögen“ ist in einem abkommensrechtlichen Sinne zu verstehen und aus der Sicht des Art. 6 Abs. 2 auszulegen. Dort wird der Begriff unter Verweisung auf das Recht des Vertragsstaates definiert, in dem das unbewegliche Vermögen belegen ist.

38 d) Der Begriff „bewegliches Vermögen“ ist ebenfalls ein abkommensrechtlicher, auch wenn er im MA keine Definition erfährt. Er steht in einem engen Sachzusammenhang zu Art. 13 Abs. 2 bis 4. Nach Art. 13 Nr. 22 MK fallen unter den Begriff „bewegliches Vermögen“ nicht nur körperliche Wirtschaftsgüter (Sachen iSd. § 90 BGB), sondern auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie zB der Firmenwert, Beteiligungen oder Lizenzrechte. Der Begriff ist deshalb nicht mit dem des § 89 BewG bzw. des Abschn. 42 Abs. 6 EStR identisch.

39, 40 einstweilen frei

4. Lohnsummensteuer

41 Steuern, deren Bemessungsgrundlage die Lohnsumme ist, werden abkommensrechtlich qua definitione als „Steuern vom Einkommen“ behandelt (vgl. Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 25; Erhard in FWWK Art. 2 Rz. 111 ff.). Unter Lohnsumme ist dabei der Gesamtbetrag der von einem Unternehmen gezahlten Löhne und Gehälter zu verstehen. Die sachliche Anwendung eines DBA kann insbes. für ausl. Dienstgeberbeiträge und Kammerumlagen zu prüfen sein (vgl. Züger SWI 2000, 164 ff., 171). In Deutschland wurde eine Lohnsummensteuer gem. §§ 23–27 GewStG idF v. 20.10.69 (BGBl. I 1969, 2021; BStBl. I 1969, 654) mit Änderungen bis zum Erhebungszeitraum 1979 einschließlich erhoben. Die Lohnsummensteuer ist für die Zeit ab dem Erhebungszeitraum 1980 durch Art. 2 Nr. 13 StÄndG 1979 v. 30.11.78 (BGBl. I 1978, 1849; BStBl. I 1978, 479) entfallen. Züger (SWI 2000, 164 ff., 167) weist darauf hin, dass das MA keine Vorschrift kennt, die ausdrücklich die Erhebung von Steuern auf die Lohnsumme anspricht. Deshalb komme nur die Anwendung von Art. 7 (Besteuerung des Aufwandes eines Unternehmens als vorweggenommene Gewinnbesteuerung) oder von Art. 21 in Betracht. Sozialversicherungsbeiträge fallen unbeschadet der Tatsache, dass sie nach der Höhe des Lohns oder Gehalts bemessen werden, nicht unter den Begriff „Lohnsummensteuer“ (vgl. Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 21, 25; Erhard in FWWK Art. 2, Rz. 112). Der österreich. VwGH hat die Vergleichbarkeit der österreich. Kommunalsteuer mit der Lohnsummensteuer festgestellt (VwGH v. 15. 12. 99, 98/12/0021; v. 3.8.00, 99/15/0265; v. 28.3.01, 2000/13/0134).

42, 43 einstweilen frei

5. Vermögenszuwachssteuer

44 a) Steuern vom Vermögenszuwachs sind Einzelsteuern, die die Wertsteigerung des Vermögens eines Stpfl. seit einem bestimmten Stichtag (zB dem der Anschaffung oder Herstellung) zur Bemessungsgrundlage haben, ohne dass dasselbe veräußert wurde. Art. 13 Nr. 8 MK nennt beispielhaft Zuschreibungen auf Wirtschaftsgüter, die in der Bilanz des Stpfl. auszuweisen sind, Währungsgewinne, Rücklagen, Kapitalerhöhungen und andere Aufwertungen, die mit der Anpassung des Buchwertes an den tatsächlichen Wert des Betriebsvermögens zusammenhängen. Vermögenszuwachssteuern sind im weiteren Sinne Steuern vom Einkommen. Sie sind jedoch von der ESt und KSt ieS abzugrenzen, die vom Gesamteinkommen erhoben werden. Immer dann, wenn der Vermögenszuwachs in das Gesamteinkommen als Bemessungsgrundlage der ESt oder KSt eingeht, wird nur eine ESt oder KSt ieS erhoben. Von einer Vermögenszuwachssteuer kann nur gesprochen werden, wenn auf den Vermögenszuwachs eine Einzelsteuer erhoben wird. Eine solche Einzelsteuer wird bisher in Deutschland nicht erhoben.

45 b) Für die Anwendung des § 6 AStG soll die Einbeziehung der Vermögenszuwachssteuer in den abkommensrechtlichen Begriff der „Steuern vom Einkommen“ von Bedeutung sein (so: Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 29; Erhard in FWWK Art. 2 Rz. 122; Gold in St/K/K, AStG-DBA, OECD-MA Art. 2 Rz. 12). Richtigerweise löst § 6 AStG eine ESt ieS aus, die als solche – und nicht als Vermögenszuwachssteuer – in den sachlichen Anwendungsbereich des MA fällt. Deshalb beurteilt sich nach Art. 13, ob § 6 AStG auch gegenüber dem MA durchgreift (vgl. FWB § 6 AStG, Rz. 8 c mwN).

46, 47 einstweilen frei

6. Außerordentliche Steuern

48 Außerordentliche Steuern vom Einkommen oder Vermögen sind solche, die unter besonderen Umständen oder aus besonderen Gründen einmal oder zeitlich befristet erhoben werden. Ihnen stehen die ordentlichen Steuern vom Einkommen oder vom Vermögen ggü., die zeitlich unbegrenzt erhoben werden. Unter das MA fallen sowohl die ordentlichen als auch die außerordentlichen Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Dies entspricht dem Ziel des MA, möglichst alle Steuern dieser Art zu erfassen (vgl. L/M/vS/K Art. 2 B 2.2 Nr. 1). Aus der Sicht des dt. Steuerrechts sind die zeitlich begrenzt erhobenen Zuschläge zur ESt und KSt (EA, StabZ, SolZ) außerordentliche Steuern im abkommensrechtlichen Sinne. Aus der Sicht des sachlichen Anwendungsbereichs des MA kommt der Unterscheidung zw. ordentlichen und außerordentlichen Steuern vom Einkommen und vom Vermögen nur geringe Bedeutung zu, weil die Vertragsstaaten Zweifelsfragen im Katalog des Art. 2 Abs. 3 zu regeln pflegen. Einige Abk. sehen ausdrücklich vor, dass sie für einmalige Steuern vom Einkommen und vom Vermögen nicht gelten.

49, 50 einstweilen frei

7. Nebenabgaben

51 Unter den abkommensrechtlichen Begriff der Nebenabgaben fallen vor allem Zuschläge (zB Säumnis- und Verspätungszuschläge), Kosten (zB Gerichts- und Vollstreckungskosten, § 3 Abs. 3 AO), Zwangsgelder und Zinsen (zB Säumniszuschläge, Stundungszinsen, Hinterziehungszinsen, Zinsen gemäß § 233 a AO). Keine Steuern sind Geldstrafen, Geldbußen und Sozialversicherungsbeiträge. Die Nebenabgaben dürfen von jedem Vertragsstaat neben den Steuern erhoben werden. Soweit das MA Höchststeuersätze vorschreibt (vgl. Art. 10 Abs. 2, Art. 11 Abs. 2, Art. 12 Abs. 1), schließen diese die zusätzliche Erhebung von Nebenabgaben nicht aus. Begrifflich müssen die Zuschläge von Steuern abgegrenzt werden, die – wie die EA, der StabZ und der SolZ – neben der ESt und KSt zusätzlich erhoben werden. Für die Abgrenzung ist vom Begriff der Steuer auszugehen. Die Nebenabgaben sind keine Steuern ieS, sondern sie verfolgen einen eigenständigen Zweck außerhalb des Steuerbegriffes. Dem Grunde nach entsprechen sie den steuerlichen Nebenleistungen iSd. § 3 Abs. 3 AO, auch wenn die Begriffe Nebenleistungen und Nebenabgaben verschiedenen Rechtsebenen zuzuordnen sind.

8. Befristete Anwendung

52 Es ist denkbar, dass ein Abk. seine befristete Anwendung bzw. die befristete Anwendung bestimmter Vorschriften vorsieht. Dies gilt zB für die Nr. 12 des SP zum DBA-Österreich 2000. Danach findet das DBA-Österreich 1954/92 zu Gunsten von in Deutschland ansässigen Unternehmen noch so lange auf die österreich. Kommunalsteuer Anwendung, als die Republik Österreich eine entspr. Entlastung einem Mitgliedstaat der EU auf Grund eines Abk. zu gewähren verspricht. Unterstellt, dass die Republik Österreich gewillt ist, die Kommunalsteuer künftig aus dem sachlichen Anwendungsbereich der Abk. mit den EU-Mitgliedstaaten auszuschließen, hat die Vorschrift die Funktion einer zeitlichen Befristung des sachlichen Anwendungsbereiches des DBA-Österreich 2000 bezogen nur auf die österreich. Kommunalsteuer.

53–55 einstweilen frei

IV. Absatz 3

a) Verzeichnis der Steuern.

56 Art. 2 Abs. 3 sieht vor, dass die Vertragsstaaten bei Abschluss des Abk. ein Verzeichnis der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen erstellen, die unter das Abk. fallen, und das Verzeichnis zum Gegenstand des Abk. machen. Bei der Aufzählung ist zu berücksichtigen, dass schon aus Gründen der Übersicht v. a. sog. Gemeindesteuern nicht aufgeführt werden können, obwohl das MA auch für sie gilt. IdR werden die Steuern der sog. Gliedstaaten der Vertragsstaaten nicht in das Verzeichnis aufgenommen. Schon deshalb kann das Verzeichnis keine abschließende Aufzählung enthalten. Es kommt hinzu, dass es stets nur die bei seinem Abschluss geltenden Steuern vom Einkommen und vom Vermögen aufzählen kann. Das Verzeichnis muss deshalb gedanklich um später in Kraft getretene Steuern ergänzt werden (vgl. Rz. 66). In Deutschland gelten die Abk. regelmäßig für die ESt, für die KSt, für die GewSt, für die VSt und die GrSt. Ist eine bei Abschluss des DBA bereits geltende Steuer in der Liste aufgeführt, so spricht eine Vermutung dafür, dass es sich nach der Auffassung der Vertragsstaaten bei der Steuer um eine solche vom Einkommen oder Vermögen handelt. Art. 2 Abs. 3 kommt insoweit eine erweiternde Funktion zu (vgl. Lang FS Loukota, S. 265 ff., 278). Ist umgekehrt eine bei Abschluss des DBA bereits geltende Steuer nicht in der Liste aufgeführt, so spricht eine Vermutung dafür, dass das DBA auf sie nach der Auffassung der Vertragsstaaten nicht anwendbar sein soll (vgl. Lang FS Loukota, S. 265 ff., 277).

b) Verzeichnis der Steuergesetze.

57 Die DBA sind anzuwenden auf das EStG, das KStG, das GewStG, die EStDV, die LStDV, die KStDV, die GewStDV, das SolZG, das UmwStG, das AStG, das Kapitalerhöhungsgesetz, die Sachbezugsverordnung, das Investmentsteuergesetz und das GrStG

58–65 einstweilen frei

V. Absatz 4

1. Künftige Steuern

66 Künftige Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Das MA ist auch auf solche Steuern anzuwenden, die erst nach dem Abschluss des Abk. von einem der beiden Vertragsstaaten eingeführt oder geändert werden. Dies bestätigt, dass das in Art. 2 Abs. 3 genannte Verzeichnis der Steuern keine enumerative Aufzählung beinhaltet (vgl. Rz. 56). Außerdem soll das MA die Vertragsstaaten nicht hindern, nach Abschluss des Abk. die bereits vorher bestehenden Steuergesetze zu ändern, aufzuheben oder zu ergänzen. Die Vertragsstaaten nehmen im Interesse der eigenen Flexibilität und der Praktikabilität bewusst in Kauf, dass der andere Vertragsstaat – wie zB Deutschland bei Erlass der §§ 7 ff. AStG – versucht, durch Gesetzesänderungen die Wirkungsweise des Abk. zu unterlaufen (§ 20 Abs. 1 AStG). Die Abk. sind deshalb auf das jeweils geltende Steuerrecht der Vertragsstaaten anzuwenden (vgl. Art. 1 Rz. 46).

67 einstweilen frei

2. Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art

a) Unterscheidung zwischen gleichen und ähnlichen Steuern.

68 Art. 2 Abs. 4 unterscheidet zw. gleichen und ähnlichen Steuern. Die Vorschrift nennt jedoch nicht den Maßstab, an dem die Vergleichbarkeit zu beurteilen sein soll. Eine Steuer ist dann „gleich“, wenn sie mit einer von dem jeweiligen Abk. bereits ursprünglich erfassten Steuer völlig identisch ist. Dies wird man für alle nur formellen Änderungen des EStG, des KStG und des GewStG bejahen müssen. Unklar ist, ob von einer gleichen Steuer auch noch bei grundlegenden Systemänderungen im EStG, KStG oder GewStG gesprochen werden kann, wie sie zB mit dem StSenkG im Bereich des KStG eingetreten sind. Aus der Sicht des Art. 72 Abs. 1 GG wird man dies wohl bejahen müssen. Auf die Bezeichnung der Steuer und auf den Tarif kann es nicht ankommen. Es ist ein Gesamtvergleich vorzunehmen (vgl. Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 44). Eine gleiche Steuer setzt keine völlige Identität voraus. Es genügt eine Übereinstimmung im Wesentlichen. Letztlich kann jedoch der genaue Grad einer Übereinstimmung im Wesentlichen dahinstehen, weil zumindest eine ähnliche Steuer anzunehmen ist. Bei der Ähnlichkeitsprüfung sind als Maßstab die in Art. 2 Abs. 2 allgemein umschriebenen sowie die in Art. 2 Abs. 3 einzeln aufgeführten Steuern heranzuziehen (vgl. Schuch Die Zeit im Recht der DBA, S. 134).

b) Notwendigkeit einer Ähnlichkeitsprüfung.

69 Nach Art. 2 Abs. 1 erstreckt sich der sachliche Anwendungsbereich des MA nur auf die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. Fällt eine Steuer nicht unter diese Kategorie, so kann sie auch keine ähnliche Steuer iSd. Art. 2 Abs. 4 S 1 sein. Der Begriff der ähnlichen Steuer bezieht sich sowohl auf die allgemeine Umschreibung in Art. 2 Abs. 2 als auch auf die Einzelaufzählung der Steuern in Art. 2 Abs. 3. Die gleichen oder ähnlichen Steuern fallen nur dann unter das Abk., wenn sie nach dessen Unterzeichnung von einem der Vertragsstaaten eingeführt wurden. Markantes Beispiel ist die seit 1993 in Österreich erhobene Kommunalsteuer, die der GewSt ähnlich ist und deshalb wie diese von den von Österreich zuvor abgeschlossenen Abk. erfasst wurde. Aus Art. 2 Abs. 4 folgt im Umkehrschluss, dass Art. 2 Abs. 2 und 3 sich nur auf die bei Unterzeichnung des Abk. bereits erhobenen Steuern bezieht. Andernfalls wäre Art. 2 Abs. 4 überflüssig bzw. hätte die Vorschrift nur deklaratorischen Charakter. Aus Art. 2 Abs. 4 folgt ferner, dass das Abk. auf alle Steuern unanwendbar ist, die bereits bei seiner Unterzeichnung erhoben wurden und nicht unter Art. 2 Abs. 2 oder 3 fallen.

c) Begriff.

70 Ob eine „neue“ Steuer einer bestimmten anderen ähnlich ist, ist objektiv zu entscheiden und von den FG voll nachprüfbar (vgl. RFH v. 29.12.29 I Aa 383/29, RFHE 26, 163). Insoweit kommt es nicht darauf an, ob der Gesetzgeber oder die obersten Finanzbehörden oder gar die zuständigen Behörden beider Vertragsstaaten der „neuen“ Steuer das Attribut „ähnliche“ zusprechen oder nicht. Bei der Prüfung der Ähnlichkeit zweier Steuern kann auf die Grundsätze zurückgegriffen werden, die im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung zu Art. 72 Abs. 1 GG entwickelt wurden (vgl. Vogel StuW 1971, 308; Vogel in V/L, Art. 2 Rz. 44; Vogel in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik, Bd. 4, 1990, S. 3 ff., 39 ff.). Im Grundsatz ist ein Gesamtvergleich aller Tatbestandsmerkmale der beiden Steuern geboten. Auf ihre Bezeichnung und die Höhe des Steuersatzes kommt es nicht an. Zu vergleichen sind die Steuersubjekte, die Steuerobjekte, die Bemessungsgrundlagen, die Steuergläubiger und die Erhebungsformen. Es ist unerheblich, ob die „neue“ Steuer neben die beim Abschluss des Abk. vorhandenen oder an deren Stelle tritt. Letzteres kann allerdings ein Indiz für die Ähnlichkeit sein. In Deutschland waren bzw. sind zB die EA, der StabZ und der SolZ im Verhältnis zur ESt und zur KSt ähnliche Steuern (vgl. FinMin. v. 29.12.67, BStBl. I 1968, 139; BMF v. 26. 3. 75, BStBl. I 1975, 479). Die KiSt in den neuen Bundesländern sind dagegen der ESt nicht ähnlich (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht, Rz. 16.182). Dies wirkt sich jedoch nicht weiter aus, weil die DBA auf die als Maßstabsteuer anzusetzende ESt anzuwenden sind.

d) Verständigung durch die zuständigen Behörden.

71 Nach Nr. 4 des SP zum DBA-Österreich 1954/92 sollen sich die zuständigen Behörden über die Frage miteinander ins Einvernehmen setzen, auf welche künftigen Steuern das Abk. anzuwenden ist. Dies ist gleichbedeutend mit der Durchführung eines Verständigungsverfahrens, beinhaltet jedoch keine Ermächtigung, über die Einbeziehung künftiger Steuern in den sachlichen Anwendungsbereich des Abk. verbindlich zu entscheiden (vgl. Lang/Schuch DBA-Österreich, Art. 2 Rz. 29). Die zuständigen Behörden entscheiden vielmehr auf der Basis des Art. 2 DBA-Österreich 1954/92. Die Richtigkeit ihrer positiven oder negativen Entscheidung ist von den zuständigen Gerichten voll nachprüfbar. Es können deshalb künftige Steuern auch dann unter Art. 2 Abs. 2 DBA-Österreich 1954/92 fallen, wenn es an einem Einvernehmen der zuständigen Behörden über die Einbeziehung der Steuer in den sachlichen Anwendungsbereich des DBA-Österreich 1954/92 fehlt.

72 einstweilen frei

3. Änderungsmitteilung

a) Wirkung der Mitteilung und ihrer Unterlassung.

73 Art. 2 Abs. 4 S. 2 verpflichtet die Vertragsstaaten, einander die Änderungen mitzuteilen, die in den unter das Abk. fallenden Steuern eingetreten sind. Im MA 2000 ist die Verpflichtung entfallen, Änderungen stets zum Ende des Jahres mitzuteilen. Die Abk. können dennoch für die Mitteilung bestimmte Stichtage vorsehen (zB: zu Beginn oder zum Ende eines Jahres, innerhalb angemessener Zeit, erforderlichenfalls, bei Anlass). Die Mitteilung hat keinerlei positive oder negative konstitutive Wirkung. Es handelt sich um ein nobile officium zw. den Vertragsstaaten, dessen Unterlassung oder Fehlerhaftigkeit ohne rechtliche Folgen bleibt. Ergeht keine oder nur eine unvollständige Mitteilung, so sind dennoch beide Vertragsstaaten gehalten, das geänderte Steuerrecht in vollem Umfang anzuwenden bzw. abkommensrechtlich zu berücksichtigen. Wird in der Mitteilung eine „neue“ Steuer als ähnliche aufgeführt, so kann daraus indiziell abgeleitet werden, dass die zuständige Behörde des mitteilenden Vertragsstaates die Ähnlichkeit „anerkennt“. Dies hindert jedoch die Gerichte und den anderen Vertragsstaat nicht, über die Ähnlichkeit in eigener Zuständigkeit zu urteilen. Entsprechendes gilt, wenn die Ähnlichkeit einer „neuen“ Steuer in der Mitteilung verneint oder nicht erwähnt wird oder wenn eine Steuer ihren Charakter infolge von Gesetzesänderungen oder Gerichtsurteilen verändert.

b) Mitteilung von Verwaltungsentscheidungen, Urteilen usw.

74 Die Mitteilung gem. Art. 2 Abs. 4 S 2 umfasst keine Verwaltungs- und Gerichtsentscheidungen zu dem Abk. einerseits und zu den unter das Abk. fallenden Steuern andererseits. Dennoch werden die Vertragsstaaten entsprechende Informationen auf Anfrage austauschen. Vogel/Prokisch schlagen vor, dass in den DBA die wechselseitige Bekanntmachung maßgeblicher Entscheidungen durch die Vertragsstaaten vereinbart wird (CDFI LXXVIII a S. 19 ff., 29).

75–79 einstweilen frei

VI. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Kaeser)

1. Allgemeines

80 Art. 2 idF der am 17.4.13 erstmals vom BMF veröffentlichten Verhandlungsgrundlage (DE-VG) stimmt fast vollständig mit Art. 2 MA überein. Entsprechend der Abk.-Praxis Dtls. werden jedoch in Abs. 1 neben dem Vertragsstaat und seinen Gebietskörperschaften noch ausdrückl. seine Länder genannt (Rz. 81). Die in Art. 2 Abs. 3 MA zwangsläufig offen gelassene Aufzählung der unter das Abk. fallenden Steuern wird in Art. 2 Abs. 3 Buchst. a DE-VG für Dtl. ausgeführt (Rz. 83). Eine inhaltliche Abweichung findet sich in Art. 2 Abs. 4 S. 2 – die gegenseitige Informationspflicht über im jeweiligen nationalen Steuerrecht der Vertragsstaaten eingetretene bedeutsame Änderungen besteht nur, soweit dies für die Abkommensanwendung erforderl. ist, während Art. 2 Abs. 4 MA dieses Erfordernis nicht statuiert (Rz. 84).

2. Abweichungen zu Art. 2 MA

a) Abs. 1.

81 Während Art. 2 Abs. 1 MA nur vom Vertragsstaat und seinen Gebietskörperschaften spricht, führt die DE-VG insofern noch zusätzlich „eines seiner Länder“ an. Die Einbeziehung „eines seiner Länder“ hat jedoch keinen eigenständigen Regelungsgehalt, sondern ist rein deklaratorisch. Nach dt. innerstaatl. Recht sind die Bundesländer trotz ihrer originären Staatsqualität Gebietskörperschaften (Art. 28, 105 GG; vgl. Rz. 20; Schönfeld/Ditz Art. 2 DE-VG Rz. 12). Sie entspricht jedenfalls gängiger dt. Abkommenspraxis (vgl. etwa Art. 2 Abs. 1 DBA-Luxemburg oder Art. 2 Abs. 1 DBA-Liechtenstein).

b) Abs. 2 DE-VG.

82 Stimmt vollständig mit Art. 2 Abs. 2 MA überein.

c) Abs. 3 DE-VG.

83 Enthält die in Art. 2 Abs. 3 MA zwangsläufig offen gelassene exemplarische Aufzählung der konkret unter das Abk. fallenden dt. Steuern. Dies sind die ESt (Rz. 30), die KSt (Rz. 30), die GewSt (Rz. 31) und die VermSt (Rz. 32). Die auf die aufgeführten Steuern erhobenen Zuschläge werden ebenfalls explizit genannt. Unter die Zuschläge fallen etwa Zuschlagsteuern wie der SolZ (Rz. 48) sowie steuerliche Nebenabgaben wie zB Säumnis- und Verspätungszuschläge (Rz. 51). Die KirchenSt ist zwar eine Zuschlagsteuer; sie fällt jedoch nicht unter die DE-VG, da sie weder für Rechnung des Vertragsstaats Dtl., noch eines seiner Länder oder einer seiner Gebietskörperschaften erhoben wird. Die in der DE-VG enthaltene Aufzählung der unter das Abk. fallenden dt. Steuern entspricht ständiger dt. Abkommenspraxis; in einigen jüngeren DBA wurde jedoch auf die Nennung der VermSt verzichtet (zB in Art. 2 Abs. 3 DBA-Türkei), da diese derzeit in Dtl. nicht erhoben wird. Deshalb die VermSt nicht aufzuführen führt spätestens dann zu Problemen, wenn diese doch wieder in Dtl. eingeführt werden sollte (vgl. Lüdicke IStR-Beihefter 10/2013, 25 ff., 26). Die Nennung der GewSt spricht zumindest eher dafür als dagegen, dass ausländische Steuern iRd. Art. 22 DE-VG auch auf die GewSt anzurechnen sind (vgl. Schönfeld/Ditz Art. 2 DE-VG Rz. 14).

d) Abs. 4 DE-VG.

84 Abs. 4 S. 1 ist deckungsgleich mit Art. 2 Abs. 4 S. 1 MA. Demgegenüber sieht Abs. 4 S. 2 DE-VG eine gegenseitige Informationspflicht über eingetretene bedeutsame Änderungen in den jeweiligen Steuergesetzen nur insoweit vor, als dies für die Abkommensanwendung erforderlich ist. Auch wenn Schönfeld/Ditz zu Recht darauf hinweisen, dass diese Einschränkung nur von geringer praktischer Relevanz sein dürfte (Art. 2 DE-VG Rz. 13), widerspricht sie gleichwohl dem aktuellen Trend zu mehr Transparenz über steuerliche Regelungen (vgl. Lüdicke IStR-Beihefter 10/2013, 25 ff., 26). Es ist darüber hinaus weder klar, wann die Mitteilung der genannten Änderungen für die Abkommensanwendung erforderl. ist, noch wird dies die jeweils zuständige Behörde sicher für den anderen Vertragsstaat beurteilen können. Allerdings bleibt das Unterlassen der Änderungsmitteilung auch nach der DE-VG folgenlos (für das MA vgl. Rz. 73; Vogel in V/L⁵, Art. 2 Rz. 48). Letztlich wird man verlangen müssen, dass die jeweilige Änderung eines Steuergesetzes auch im Abkommenskontext wirkt; dies wird etwa schon dann der Fall sein, wenn der Steuersatz verändert wird, sofern die Anrechnung ausländ. Steuern vorgesehen ist. Eine vergleichbare Regelung findet sich bislang in keinem dt. Abk, allerdings ist Art. 2 Abs. 4 S. 2 in einigen DBA abweichend vom MA formuliert.