Art. 7 Unternehmensgewinne (Art. 7 MA)

(1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.

(2) Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.

(3) Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte werden die für diese Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, oder anderswo entstanden sind.

(4) Soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schließt Absatz 2 nicht aus, dass dieser Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die gewählte Gewinnaufteilung muss jedoch derart sein, dass das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt.

(5) Auf Grund des bloßen Einkaufs von Gütern oder Waren für das Unternehmen wird einer Betriebsstätte kein Gewinn zugerechnet.

(6) Bei der Anwendung der vorstehenden Absätze sind die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne jedes Jahr auf dieselbe Art zu ermitteln, es sei denn, dass ausreichende Gründe dafür bestehen, anders zu verfahren.

(7) Dieser Artikel gilt auch für die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Er erstreckt sich auch auf Vergütungen, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Gewährung von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht, wenn diese Vergütungen nach dem Steuerrecht des Vertragsstaats, in dem die Betriebsstätte gelegen ist, den Einkünften des Gesellschafters aus dieser Betriebsstätte zugerechnet werden.

(8) Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt.

Protokoll: (1) Zu den Artikeln 2 bis 19: abgedruckt bei Art. 2

(3) Zu den Artikeln 7 und 10:

Ein stiller Gesellschafter wird wie ein Unternehmer behandelt, wenn mit seiner Einlage eine Beteiligung am Vermögen des Unternehmens verbunden ist.

Inhaltsübersicht

• I. Übereinstimmung mit dem MA

• II. Absatz 7

• III. Absatz 3 des Protokolls

Bearbeiter: Univ.-Prof. Dr. Josef Schuch/Dr. Katharina Fürnsinn

I. Übereinstimmung mit dem MA

1. Gemeinsamkeiten

1 Inhaltliche Identität. Art. 7 entspricht – mit Ausnahme der im Folgenden (Rz. 2 ff.) ausgeführten Punkte – wortwörtl. Art. 7 MA. idF vor 2010, dh. vor den Änderungen zur Betriebsstättengewinnermittlung entspr. dem AOA („Authorized OECD Approach“). Die uneingeschränkte Selbständigkeitsfunktion ist daher im Verhältnis Österreich – Dtl. (noch) nicht anzuwenden (vgl. auch Rz. 181 VPR 2010, wonach eine vollinhaltl. Anwendung des AOA eine Neufassung des Art. 7 erfordern würde und gegenwärtig daher nur insoweit relevant ist, als er mit dem MK zu Art. 7 OECD-MA idF 2008 nicht im Widerspruch steht). Daher ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien auch den Inhalt des Art. 7 MA idF vor 2010 in das Abk. übernommen haben. Die zu Art. 7 MA idF vor 2010 vertretenen Auffassungen haben daher auch für die Auslegung des Art. 7 Bedeutung (vgl. näher MA Art. 7 Rz. 1 ff.). Art. 7 schreibt demnach für die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Unternehmensgewinnen das Betriebsstättenprinzip fest. Anders als das MA idF 2000 kennt das Abk. nach wie vor einen eigenen Art. 14 für Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Aufgrund der Parallele von Art. 7 und Art. 14 ergibt sich daraus allerdings kein Unterschied zum MA.

2. Unterschiede

2 a) Gewinne aus der Vercharterung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen. Eine Abweichung von Art. 7 MA ergibt sich implizit dadurch, dass Art. 8 Abs. 3 bestimmte dort näher genannte Gewinne der internat. Verkehrswirtschaft dem Art. 8 unterstellt. Diese Gewinne wären nach dem MA dem Anwendungsbereich des Art. 7 MA unterstellt. Das Abk. unterstellt sie demggü. Art. 8 (vgl. näher Art. 8 Rz. 4 ff.).

3 b) Gewinne aus der Nutzung oder Vermietung von Containern. Für derartige Gewinne gilt dasselbe wie für Gewinne aus der Vercharterung von Seeschiffen und Luftfahrzeugen (vgl. Rz. 2 und näher Art. 8 Rz. 7 f.).

4 c) Nachrangigkeit gegenüber Art. 17. Entgegen dem MA 1997, aber im Einklang mit dem MA idF 2000 enthält Art. 17 eine dezidierte Vorrangregel ggü. Art. 7. Dieser ist jedoch nur klarstellender Charakter zuzusprechen, weil entspr. der hM eine derartige Vorrangregel im MA bislang nur fehlte, da man nur eine mögliche Überschneidung zw. Art. 17 und Art. 14 sah. Aufgrund der Abweichungen von Art. 17 zu Art. 17 MA ergibt sich im Vergleich zum MA ein eingeschränkter Anwendungsbereich des Art. 7 (vgl. näher Art. 17 Rz. 1 ff.). Voraussetzung für die Anwendung von Art. 17 bleibt allerdings, dass der Künstler oder Sportler persönl. mittelbar oder unmittelbar vor Publikum tätig wird (vgl. 29. 06, EAS 2813; öBMF v. 19.2.07, EAS 2821) Ein künstlerischer Wert ist nicht nötig, der Unterhaltungscharakter der Darbietung genügt (vgl. näher MA Art. 17 Rz. 22).

5 d) Verluste österreichischer Betriebsstätten. Eine im MA nicht enthaltene Sonderregel kennt Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24. Diese Regel unterscheidet zw. bis einschl. 1997 erlittenen Verlusten und späteren Verlusten (vgl. Art. 24 Rz. 4 ff.).

6 e) Betriebsstättengewinnermittlung. Bezüglich der Betriebsstättengewinnermittlung bekennt sich die österr. FinVerw. zur Anwendung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien (vgl. H. Loukota ÖStZ 1995, 252; öBMF, öVPR 2010, Rz. 3). Unterstützend hat das öBMF – ebenfalls wie die dt. FinVerw. – Verwaltungsgrundsätze in Form der Verrechnungspreisrichtlinien 2010 („öVPR 2010“) herausgegeben. Diese sind auf der Grundlage der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien erstellt und sollen ihre innerstaatl. Umsetzung erleichtern. Die öVPR 2010 schießen die Nutzung weiterführender Hinweise der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien nicht aus (vgl. öBMF, öVPR 2010, Rz. 3). Die öVPR enthalten einen eigenen Abschnitt zur Betriebsstättengewinnermittlung (vgl. öBMF, VPR 2010, Rz. 179 ff.). Zur Betriebsstättengewinnermittlung bei Versicherungsgesellschaften hat das öBMF zum Ausdruck gebracht, dass im Vergleich zum Vorgängerabk., das bei diesen Unternehmen eine indirekte Gewinnaufteilung nach dem Rohprämienschlüssel vorgesehen hat (vgl. Z 13 des Schlussprot. zum Vorgängerabk.), keine inhaltl. Änderung zur Gewinnaufteilung im Versicherungsbereich angestrebt worden ist. Nach Auffassung des öBMF kann daher weiterhin auf diese Aufteilungsmethodik zurückgegriffen werden, wobei der Anteilsprozentsatz grenzüberschreitend zw. den beiden Steuerverwaltungen abgestimmt werden sollte (vgl. öBMF v. 18.10.05, EAS 2668).

II. Absatz 7

1. Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft

7 a) Transparenzprinzip. Zu den Unternehmensgewinnen iSd. Art. 7 gehören auch Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Dies wird von Art. 7 Abs. 7 ausdrückl. angeordnet. Die Steuerrechtsordnungen beider Vertragsstaaten behandeln die PersGes. als transparent und besteuern den dahinterstehenden Gesellschafter, indem sie ihm die Einkünfte der PersGes. anteilig zeitgleich, betragsgleich und einkunftsartengleich zurechnen. Das bedeutet nach der hM, dass Art. 7 anteilig anzuwenden ist. Abkommensrechtlich betreibt daher nicht die PersGes. ein Unternehmen, sondern es betreibt jeder Gfter. ein eigenständiges Unternehmen. Es bestehen jeweils so viele Unternehmen wie Gfter. vorhanden sind. Jedes derartige Gesellschafterunternehmen ist ein solches jenes Vertragsstaates, in dem der Gfter. ansässig ist.

8 b) Unternehmensgewinne von Personengesellschaften. Art. 7 Abs. 7 sagt insofern für PersGes. aus, dass der Gesellschafter mit seinen Einkünften aus einem Anteil an der PersGes. grds. nur in seinem Ansässigkeitsstaat besteuert werden darf. Unterhält eine PersGes. eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat allerdings eine Betriebsstätte, so wird der Anteil des einzelnen Gesellschafters am Gewinn der Betriebsstätte so behandelt, als habe er seinerseits dort eine Betriebsstätte (vgl. öBMF v. 10. 03, EAS 2358) Das Stammhaus-Betriebsstätte-Verhältnis ist auch auf den Fall der Beteiligung eines Einzelunternehmers an einer PersGes. anzuwenden. Beteiligt sich zB ein dt. Einzelunternehmer an einer österr. PersGes. mit Betriebsstätte in Österr., ist der Anteil an der österr. PersGes. dem dt. Beteiligten als – anteilige – Betriebsstätte zuzurechnen.

9 c) Andere Mitunternehmerschaften. Art. 7 Abs. 7 spricht von „Personengesellschaft“. Demgegenüber sprach die inhaltl. vergleichbare Vorschrift des Vorgängerabk. von „Mitunternehmer“ (Art. 4 Abs. 1 des Vorgängerabk.). Fraglich könnte daher sein, ob Art. 7 Abs. 7 nunmehr ledigl. für PersGes. iSd. Handelsrechts/Unternehmensrechts greift oder die Regel auch auf andere Personenmehrheiten iSv. „Mitunternehmerschaften“ anzuwenden ist. Die beteiligten Verhandlungsleiter scheinen ganz selbstverständl. davon auszugehen, dass damit keine Änderung ggü. dem im Wortlaut anders gelagerten Vorgängerabk. eingetreten ist (vgl. Runge in Gassner/M. Lang/Lechner (Hrsg.) DBA Ö-D, S. 22; H. Loukota in Gassner/M. Lang/Lechner (Hrsg.) DBA Ö-D, S. 44 ff.). Anhaltspunkte für ein Verständnis ledigl. iSd. handelsrechtl./unternehmensrechtl. Vorschriften lassen sich auch den Materialien nicht entnehmen. Die Vorschrift kann daher entweder rein abkommensrechtl. verstanden werden oder aber als Anknüpfung an das innerstaatl. Ertragsteuerrecht Dtl. und Österreichs. Im originär innerstaatl. Ertragsteuerrecht ist aber nach wie vor der Begriff „Mitunternehmerschaft“ verbreitet.

10 d) Die Kriterien einer Mitunternehmerschaft werden in dt. und österr. Lehre und Rspr. zum Teil unterschiedl. gesehen. Während die österr. Lehre und Rspr. (vgl. VwGH v. 9. 2. 82 81/14/0060) davon ausgeht, dass eine Mitunternehmerschaft nur dann vorliegt, wenn eine Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven vorliegt, lassen die dt. Lehre und Rspr. eine Beteiligung an den stillen Reserven alleine genügen. Eine stille Gesellschaft bspw., die keine Beteiligung am Firmenwert, sehr wohl aber eine Beteiligung an den stillen Reserven einräumt, wird somit nach der dt. Rspr. als unechte stille Gesellschaft gesehen, während sie nach österr. Judikatur eine echte stille Gesellschaft darstellt (siehe dazu Rz. 14 ff.). Ein weiterer Unterschied ergibt sich aus der Geprägetheorie des dt. innerstaatl. Rechts, da in Österr. bloß aufgrund der Teilnahme einer KapGes. als Komplementär einer PersGes. keine Mitunternehmerschaft gegeben ist, sofern nur eine vermögensverwaltende und keine gewerbl. Tätigkeit ausgeübt wird. Das öBMF hat in solchen Fällen einer dt. Personengesellschaft(sbetriebsstätte) bisher allerdings das Besteuerungsrecht Dtl. nach Art. 3 Abs. 2 iVm. Art. 7 ankannt und österr. Gfter. nach Art. 23 entlastet (vgl. öBMF v. 29.10.07, EAS 2900; öBMF v. 10.7.08, EAS 2977; öBMF v. 21.6.10, EAS 3167). Aufgrund der jüngeren Rspr. des BFH, wonach die Geprägetheorie nur im dt. innerstaatl. Recht Wirkung entfaltet und nicht auf Abkommensebene durchschlagen kann (BFH v. 28.4.10 I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550; BFH v. 9.12.10 I R 117/08, BFH/NV 2011, 669; BFH 4.5.11 II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637; BFH v. 25.5.11 I R 95/10, BFH 24.8.11 I R 46/10), ist das öBMF nunmehr zu dern Auffassung übergegangen, dass Dtl. die Rechtsgrundlage für eine Betriebsstättenbesteuerung nach Abkommensrecht fehlt und daher die DBest. auf dt. Seite zu beseitigen ist (vgl. öBMF v. öBMF v. 27.1.12, EAS 3256; öBMF v. 27.1.12, EAS 3265; vgl. auch BMF v. 21. 12. 12, EAS 3308). Umgekehrt liegt bei einer österr. vermögensverwaltenden PersGes. aus österr. Sicht (unabhängig von einer dt. Geprägetheorie) jedenfalls keine Personengesellschaftsbetriebsstätte für dt. Gfter. vor, sodass für Österr. kein Besteuerungsrecht nach Art. 7 besteht. Nach Auffassung des öBMF ist Dtl. in diesen Fällen nicht durch Art. 23 zu einer Steuerfreistellung verpflichtet (vgl. öBMF v. 24.11.08, EAS 3019).

11 e) Personengesellschaften mit anderen Einkünften. Nicht jede PersGes. hat abkommensrechtl. Einkünfte iSd. Art. 7. Die Frage der abkommensrechtl. Einordnung von Einkünften, die von PersGes. bezogen werden, stellt sich nicht nur im Anwendungsbereich des Art. 7. PersGes. können auch Einkünfte, die unter eine andere Verteilungsnorm zu subsumieren sind, erzielen (vgl. zu vermögensverwaltenden PersGes. zB Gassner/Konezny in Gassner/M. Lang/Lechner (Hrsg.) Personengesellschaften, S. 238 ff.). In anderen Verteilungsnormen ist eine Art. 7 Abs. 7 vergleichbare Regel allerdings nicht enthalten. Das Ergebnis ist aber auf Basis der hM nicht anders. Die in jedem Fall vorgelagerte Frage ist, ob PersGes. „ansässige Personen“ iSd. Abk. sein können. PersGes. sind zwar „Personen“ iSd. Abk., werden aber nicht als „ansässig“ betrachtet (kritisch M. Lang SWI 2000, 529 ff.). Die Zurechnung der Einkünfte erfolgt nach dem innerstaatl. Recht beider Vertragsstaaten näml. auf die hinter der PersGes. stehenden Gfter. (vgl. BFH v. 25.5.11 I R 95/10, IStR 2011, 688 ff.) Steht etwa das die Einkunftsquelle bildende unbewegl. Vermögen bspw. im Gesamthandeigentum einer PersGes. und bezieht die Personenmehrheit gemeinschaftl. Einkünfte aus dem unbewegl. Vermögen, ist daher für jeden Beteiligten die abkommensrechtl. Ansässigkeit gesondert zu prüfen (vgl. BFH v. 7.4.87 IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707). Die Tatsache, dass die Einkünfte einer PersGes. nach dem innerstaatl. Recht beider Vertragsstaaten auf Ebene der PersGes. zu ermitteln sind, schlägt auf die abkommensrechtl. Prüfung der Anwendbarkeit einer Verteilungsnorm nicht durch. Einkünfte einer PersGes. aus unbewegl. Vermögen werden daher von Art. 6 und nicht von Art. 7 erfasst, auch ohne dass Art. 6 eine dem Art. 7 Abs. 7 vergleichbare Regel enthält. Auf Basis der hM entfaltet daher Art. 7 Abs. 7 insoweit keine eigene normative Bedeutung. (vgl. öBMF, öVPR 2010, Rz. 276) Die Rechtslage wäre nicht anders, würde die Sonderregel insoweit nicht bestehen.

2. Sondervergütungen

12 a) Sondervergütungen (vgl. MA Art. 7 Rz. 108 ff.). Art. 7 Abs. 7 unterstellt auch Einkünfte eines Gfters. einer PersGes., die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Gewährung von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht, dem Betriebsstättenprinzip. Daher sind auch Sonderbetriebseinnahmen eines Mitunternehmers mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft des anderen Vertragsstaats – ebenso wie Sonderbetriebsausgaben – im Betriebsstättenstaat zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz gilt auch für doppelstöckige PersGes. (vgl. öBMF v. 14.10.05, EAS 2670; öBMF v. 6.6.07, EAS 2858).

Davon gingen die dt. und die österr. FinVerw. schon bisher auf Basis einer Verständigungsvereinbarung v. 7.6.91 aus (vgl. SWI 1991, 197; vgl. auch öBMF v. 24.3.92 zu Darlehenszinsen, die ein dt. Mitunternehmer aus einer Beteiligung an einer österr. PersGes. bezieht, EAS 106, SWI 1992, 127; vgl. auch öBMF v. 6.4.92, EAS 114, SWI 1992, 130; vgl. Weggenmann IStR 2002, 2 ff.). Bei drohender Nichtbesteuerung wollte die österr. FinVerw. auf Basis des Vorgängerabk. aber offenbar im Anschluss an die neuere BFH-Rspr. (vgl. zB BFH v. 27.2.91 I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; vgl. zum Vorgängerabk. inzw. auch BFH v. 24.3.99, I R 114/97, BStBl. II 2000, 399 ff; jünger auch BFH v. 20.12.06 I B 47/05; BFH v. 17.10.07 I R 5/06 von diesem Grundsatz abgehen und die Sondervergütungen der abkommensrechtl. spezielleren Verteilungsnorm unterstellen (vgl. öBMF v. 7.7.94, EAS 473, SWI 1994, 274; vgl. grds. zu Sondervergütungen im DBA-Recht Staringer in Gassner/M. Lang/Lechner (Hrsg.) Personengesellschaften, S. 101 ff. sowie M. Lang in Kleineidam (Hrsg.) FS Fischer, S. 723 ff.). Damit sollten Qualifikationskonflikte vermieden werden, wenn etwa die dt. FinVerw. Darlehenszinsen einer dt. Mitunternehmerschaft an einen österr. Mitunternehmer gewinnmindernd ansetzt (vgl. dazu MA Art. 7 Rz. 128). Die österr. FinVerw. vertritt aber keine konsistente Position: Bei nach Österr. von einem dt. Personengesellschafter hereinvergebenen Darlehen will sie die Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne anwenden und – auf Basis der mit der herrschenden Praxis durch die bloße Beteiligung eines ausl. Gfters. an einer inl. PersGes. unterstellten anteiligen österr. Betriebsstätte – die darauf verdienten Zinsen als Sonderbetriebsergebnis in Österr. besteuern (vgl. öBMF 7.7.94, EAS 473, SWI 1994, 274; dies soll immer dann gelten, wenn die Darlehensvergabe nicht zum Geschäftszweck des mitunternehmerisch beteiligten ausl. Gfters. zählt wie dies etwa bei Banken der Fall wäre). Im umgekehrten Fall, bei der Hinausvergabe eines Darlehens eines österr. Gfters. an eine ausl. PersGes. vertritt die österr. FinVerw. die gegenteilige Auffassung: Dabei soll Österr. als Ansässigkeitsstaat den Zinsartikel anwenden dürfen und das Besteuerungsrecht haben (vgl. öBMF v. 15.9.93, EAS 303, SWI 1993, 389).

Auf Basis der nunmehr getroffenen ausdrückl. Sonderregel sind Sondervergütungen dem Art. 7 zu unterstellen. Gäbe es diese Sonderregel nicht, wären die Sondervergütungen nach Art. 7 Abs. 8 abkommensrechtl. der jeweiligen spezielleren Verteilungsnorm zu unterstellen (zB Zinsen; differenzierend nach Steuerrechtssubjektsverschiedenheit M. Lang in Kirchhof ua. (Hrsg.) FS Vogel, S. 911 f.). Da jedoch Abs. 7 ein Sonderstatut für PersGes. schafft, stellt Art. 7 die speziellere Norm dar und die von Art. 7 Abs. 8 angesprochenen anderen Verteilungsnormen sind nicht anwendbar (vgl. Beiser ÖStZ 2011, 480 f.).

Voraussetzung für die Anwendung des Art. 7 auf Sondervergütungen ist, dass die Einkünfte nach dem Steuerrecht des Vertragsstaats, in dem die Betriebsstätte gelegen ist, den Einkünften des Gfters. aus dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Sowohl in Österr. als auch in Dtl. zählen Vergütungen, die ein Gfter. einer PersGes. von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Gewährung von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht, zu den betriebl. Einkünften (zB § 23 z 2 öEStG sowie § 15 Abs. 1 dEStG), sodass diese Vorausetzung in beiden Staaten zutreffend und die Anwendbarkeit des Art. 7 gegeben ist. Allerdings wird aufgrund der jüngeren Rspr des BFH zur innerstaatl. Norm des § 50 d Abs. 10 dEStG (für Fälle, in denen das betr. DBA keine Sonderregelung enthält) diskutiert, ob für das Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates darüber hinaus auch eine tatsächlich-funktionale Zurechnung zB der Darlehensforderung des Gfters. zur ausl. Personengesellschaftsbetriebsstätte vorliegen muss (siehe BFH v. 8.9.10 I R 74/09; vgl. Pohl IWB Nr. 4 v. 22.2.12, 120 ff.). Sollte diese Rspr. jedoch tatsächl. auch auf abkommensrechtl. Regelungen übertragen werden, würde Art. 7 Abs. 7 weitgehend ins Leere laufen, da es für eine tatsächlich-funktionale Zurechnung nicht genügen würde, dass etwa die Darlehensvaluta in der Betriebsstätte als Fremdkapital genutzt wird (vgl. Lieber IWB Nr 10 v. 26.5.10, 359 mwN). IdF würde es nach Art. 7 erster Satz zumeist bei der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat bleiben. Unseres Erachtens wird den Abkommensrechtsetzern allerdings nicht unterstellt werden können, eine Regelung mit de facto fehlendem Anwendungsbereich zu schaffen. Überdies sollte die zweifelhafte Rechtslage nach dem Vorgängerabk. durch die ausdrückl. Regelung in Art. 7 Abs. 7 gerade beseitigt werden. Die österr. FinVerw. problematisiert in bisherigen Einzelerledigungen die Zurechnung zur Personengesellschaftsbetriebsstätte dementspr. auch nicht. Im Gegenteil, nach Auffassung des öBMF sollte durch die Personengesellschaftsklausel des Art. 7 Abs. 7 die im innerstaatl. Recht verwurzelte Transparenz von PersGes. in ihren Auswirkungen auf Gfter./Gesellschaftbeziehungen auf Abkommensebene festgeschrieben werden (vgl. öBMF v. 23.6.2008, EAS 2983). Für eine dem innerstaatl. Recht der beiden Vertragsstaaten folgende Zurechnung der Sondervergütungen zur Betriebsstätte spricht daher der Zweck der Vorschrift, entspr. der Bilanzbündeltheorie eine einheitliche Besteuerung von Sondervergütungen im Betriebsstättenstaat zu erreichen. Zudem wäre nicht nachvollziehbar, warum Art. 7 Abs. 7 für die Anwendbarkeit des Art. 7 auf die Betriebsstättenzurechnung nach nationalem Recht abstellt, bei der Rechtsfolge der Besteuerung im Betriebsstättenstaat hingegen nicht (vgl. Pohl IWB Nr. 4 v. 22.2.2012, 124).

13 b) Sondervergütungen bei Personengesellschaften mit anderen Einkünften. Im Falle der von anderen Verteilungsnormen erfassten Einkünfte von PersGes. (zB Einkünfte aus unbewegl. Vermögen) sind Sondervergütungen mangels einer Art. 7 Abs. 7 entspr. Vorschrift bei Vorliegen der Voraussetzungen der abkommensrechtl. spezielleren Verteilungsnorm (zB Zinsen) zu unterstellen (zu einer vermögensverwaltenden Immobilien KEG, die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erzielt und daneben bezogenen Vergütungen für Sonderleistungen eines Gfters. vgl. H. Loukota SWI 2000, 156 f.). Insofern schafft Art. 7 Abs. 7 daher für von Art. 7 Abs. 7 erfasste Sondervergütungen neues Recht.

III. Absatz 3 des Protokolls

1. Atypischer stiller Gesellschafter

14 Stille Gesellschafter werden gem. Abs. 3 des Prot. zu Art. 7 und Art. 10 „wie Unternehmer“ behandelt, wenn mit ihrer Einlage eine Beteiligung am Vermögen des Unternehmens verbunden ist. Ist dies nicht der Fall, so werden die Einkünfte aus der Beteiligung als stiller Gfter. als Zinsen iSd. Art. 11 behandelt, was sich aus dem Zusammenspiel von Art. 10 Abs. 3 und Art. 11 Abs. 2 ergibt (vgl. Art. 10 Rz. 12). Mit einer „Beteiligung am Vermögen“ wird nach hM die stille Gesellschaft in ihrer Ausprägungsform als „atypisch“/“unecht“ stille Gesellschaft verstanden. Daher werden Einkünfte aus atypischer stiller Gesellschaft – wie nach dem Vorgängerabk. – der Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne unterstellt, während Einkünfte eines klassischen typisch stillen Gfters. – im Ergebnis ebenfalls wie nach dem Vorgängerabk. – der Verteilungsnorm für Zinsen unterstellt sind. Die Grenzziehung zw. atypischer und typisch stiller Gesellschaft ist daher entscheidend für die abkommensrechtl. Zuordnung der daraus verdienten Einkünfte.

2. Abgrenzung zum typischen stillen Gesellschafter

15 a) Anknüpfung an Vorgängerabkommen 1954? Diese Abgrenzung kann, zumal im Begriff der „stillen Gesellschaft“ eine Anknüpfung an eine Figur des innerstaatl. Ertragsteuerrechts der beiden Vertragsstaaten vorgenommen wird, nur anhand des Rückgriffs in das innerstaatl. Recht erfolgen. Fraglich ist allerdings, ob die Abkommensrechtssetzer damit an das im Zeitpunkt des Abschlusses der Vertragsverhandlungen anzuwendende innerstaatl. Recht angeknüpft haben oder allenfalls an den Rechtsbestand eines früheren Zeitpunkts. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses des nunmehr anzuwendenden Abk. divergierten näml. die originär innerstaatl. dt. und österr. Rechtslage bzgl. der hier erforderl. Abgrenzung zw. einer typisch stillen und einer atypisch stillen Gesellschaft. Demgegenüber stimmte die innerstaatl. Rechtslage zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vorgängerabk. 1954 in diesem Punkt noch überein. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vorgängerabk. war sowohl die dt. als auch die österr. Rspr. der Auffassung, dass eine unechte stille Gesellschaft sowohl die Beteiligung an den stillen Reserven als auch die Beteiligung am Firmenwert zur Voraussetzung hat (vgl. zB VwGH v. 4. 12. 53 7/51; VwGH v. 27. 5. 55 657/53). Dieses versteinerungstheoretische Verständnis war jedenfalls dem Vorgängerabk. 1954 beizulegen (vgl. M. Lang/Schuch Art. 4 Rz. 23). Die Änderung der Auffassung vom Mitunternehmer, die sich nach diesem Zeitpunkt im dt. innerstaatl. Recht vollzogen hat, konnte daher zumindest im Anwendungsbereich des Vorgängerabk. 1954 keine Auswirkung auf die Auslegung des abkommensrechtl. Begriffs des „stillen Gesellschafters“ haben. Angesichts der materiell unveränderten Rechtslage unter dem nunmehr anzuwendenden Abk. erschiene es denkbar, in dieser Regelung nach wie vor eine Anknüpfung an das seinerzeit herrschende übereinstimmende Begriffsverständnis zu erblicken.

16 b) Anknüpfung an aktuelle innerstaatliche deutsche Rechtslage. Neben der unter Rz. 15 dargelegten Auslegungsvariante erscheint es ebenso denkbar, in der Verwendung des Begriffs „stiller Gesellschafter“ eine Anknüpfung an das im Zeitpunkt des Abschlusses des nunmehr anzuwendenden Abk. geltende innerstaatl. Recht zu sehen. Wie bereits dargelegt, stimmen die dt. und die österr. Rechtslage in diesem Punkt aber nicht überein. Je nachdem, nach welchem Recht des Vertragsstaates die Einordnung vorgenommen wird, könnte ein- und derselbe Sachverhalt einmal unter Art. 7, einmal unter Art. 11 einzuordnen sein. Von der Rechtsfolgenseite her gesehen, hätte dies zwar nicht auf Ebene der Zuordnung des Besteuerungsrechts (sowohl bei der im Einklang mit der herrschenden Praxis vorgenommenen Einordnung unter Art. 7 als auch bei Einordnung unter Art. 11 hätte der Staat, aus dem die Einkünfte stammen, das Besteuerungsrecht), wohl aber auf Ebene der Vermeidung der DBest. unterschiedl. Konsequenzen: Im Fall der Einordnung unter Art. 11 wären näml. beide Staaten (vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b bb sowie Art. 23 Abs. 2 Buchst. b) in der Position des Ansässigkeitsstaats zur Anrechnung verpflichtet, wohingegen sie im Falle der Einordnung unter Art. 7 zur Freistellung verpflichtet wären. Wirft man allerdings einen Blick auf den dem Vertragsabschluss vorgelagerten Entstehungsprozess, deuten die besseren Gründe darauf hin, in der Formulierung eine Übernahme der dt. Abkommenspraxis – und somit auch eine Übernahme des dt. innerstaatl. Begriffsverständnisses – zu sehen. Mit der jetzigen Formulierung wurde näml. die seit Jahren festzustellende dt. DBA-Praxis in das Abk. übernommen. Auch die wechselvolle Einordnung (zunächst in Art. 10, dann aufgrund Kritik in Art. 11, nunmehr wieder in Art. 10) der Regelung im Zuge der Verhandlung des neuen Abk. deutet erkennbar auf maßgebl. von dt. Seite getriebene Vorstellungen hin (vgl. dazu auch Lechner in Gassner/M. Lang/Lechner (Hrsg.) DBA Ö-D, S. 94 f.). Daher ist die abkommensrechtl. Einordnung von Einkünften aus stiller Beteiligung auf Basis des zum Zeitpunkt des Abschlusses des Abk. bestehenden innerdt. Begriffsverständnisses vorzunehmen.