Art. 8 Verständigungsverfahren auf Antrag

(1) Weist eine Person nach, daß Maßnahmen der Finanzbehörden der Vertragsstaaten für sie die Wirkung einer Doppelbesteuerung gehabt haben, die den Grundsätzen dieses Abkommens widerspricht, so kann sie sich, unbeschadet eines innerstaatlichen Rechtsmittels, an die oberste Finanzbehörde des Vertragsstaates wenden, in dem sie ihren Wohnsitz hat.

(2) Werden die Einwendungen für begründet erachtet, so soll die nach Absatz 1 zuständige oberste Finanzbehörde versuchen, sich mit der obersten Finanzbehörde des anderen Staates zu verständigen, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Schlußprotokoll zu Artikel 8

• Artikel 8 gilt auch für juristische Personen sowie für Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die als solche der Besteuerung wie eine juristische Person unterliegen. Bei ihnen tritt an Stelle des Wohnsitzes der Ort ihrer Geschäftsleitung oder, wenn sie in keinem der Vertragsstaaten den Ort ihrer Geschäftsleitung haben, der Ort ihres Sitzes in einem der Vertragsstaaten.

Inhaltsübersicht

• I. Inhalt und Aufbau

• II. Antrag des Steuerpflichtigen (Abs. 1)

• III. Verfahrensablauf (Abs. 2)

Bearbeiter: Dr. Mario Züger

Schrifttum:

M. Lang Der Rechtsanspruch auf Einleitung eines „Verständigungsverfahrens“, JBl 1989, 365; Lang/Schuch, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Österreich, 1997; Leising Die Klage auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art. 25 Abs. 2 OECD-MA, IStR 2002, 114; H. Loukota Vermeidung internationaler Doppelbesteuerungen gemäß § 48 BAO, in Doralt ua. (Hrsg.), Steuern im Rechtstaat. Gerold Stoll-FS, 1990 S. 407; H. Loukota Braucht Österreich ein DBA-Durchführungsgesetz? SWI 1994, 11; H. Loukota Die Vermeidung von Besteuerungskonflikten für das international tätige Unternehmen, in Gassner/Lang (Hrsg.), Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, 1998 S. 265; H. Loukota Das internationale Verständigungsverfahren als Instrument der DBA-Auslegung, SWI 2000, 299; H. Loukota Österreichisches Außensteuerrecht, 2002; Jirousek Steuerrechtliche Konfliktsituationen bei internationalen Wirtschaftsbeziehungen und ihre Lösungsmöglichkeiten, RdW 1984, 120; Krabbe DBA-Verständigungs- und Schiedsverfahren und innerstaatliches Verfahrensrecht, DStZ 1995, 627; Ritz Bundesabgabenordnung, 2. Aufl., 1999; Ritz Derogiert Art 25 Abs 2 zweiter Satz OECD-MA der BAO? SWI 2000, 353; Tipke/Kruse Abgabenordnung (Loseblatt, Stand: November 2002); Toifl Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Erbschaftsteuerrecht, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, 1995 S. 387; Urtz § 48 BAO und die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, 1995 S. 359; Züger Schiedsverfahren für Doppelbesteuerungsabkommen, 2001; Züger Settlement of Disputes in Tax Treaty Law – General Report, in Lang/Züger (Hrsg.), Settlement of Disputes in Tax Treaty Law, 2002 S. 15 sowie die zu MA Art. 25 und MA-ErbSt Art. 11 genannte Literatur.

Verwaltungsverlautbarungen: Deutschland: Merkblatt zum internationale Verständigungsverfahren und Schiedsverfahren in Steuersachen vom 1.7.1999, BStBl I 1997, 717.

I. Inhalt und Aufbau

1. Verständigungsverfahren im engeren Sinn

1 Individualrechtsschutz. Art. 8 sieht ein Verständigungsverfahren auf Antrag eines Stpfl. vor. Immer dann, wenn eine Person nachweist, dass Maßnahmen der Abgabenbehörden der Vertragstaaten für sie die Wirkung einer DBest. gehabt haben, kann sich diese Person an die oberste Abgabenbehörde zwecks Einleitung eines Verständigungsverfahren wenden. Die obersten Abgabenbehörden sollen sich in diesem Abk. um eine Verständigung mit dem Ziel, die abkommenswidrige DBest. zu vermeiden, verständigen. Diese Rechtsschutzmöglichkeit kommt nach SP Nr. 8 auch juristischen Personen, Personenvereinigungen und Vermögensmassen zu.

2. Rechtsentwicklung

2 Kein Vorbild. Das Vorgängerabk. aus 1922 sah kein derartiges Verständigungsverfahren im engeren Sinn, wohl aber eine Art Verständigungsverfahren im weiteren Sinn (vgl. Art. 10 Rz. 2) vor.

3. Vergleich mit Art. 19 DBA-ESt 1954

3 Art. 8 stimmt wortwörtlich mit Art. 19 DBA-ESt 1954 überein. Die in SP Nr. 8 vorgesehene Erstreckung der Antragsbefugnis auf Körperschaften war im DBA-ESt nicht erforderlich, da nach SP Nr. 1 zu diesem Abk. der Begriff der „Person“ sowohl natürliche als auch juristische Personen (als solche hatten nach dieser Bestimmung auch Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die wie juristische Personen besteuert wurden, zu gelten) umfasste.

4. Vergleich mit Art. 11 MA-ErbSt

4 Art. 8 entspricht Art. 11 Abs. 1 und 2 MA-ErbSt. Nach dem MA kann eine Person bereits dann, wenn sie der Meinung ist, dass Maßnahmen eines Vertragstaats oder beider Vertragstaaten zu einer dem Abk. nicht entspr. Besteuerung führt, den Fall der in ihrem Ansässigkeitsstaat zuständigen Behörde unterbreiten. Dem Abgabepfl. wird damit bereits für eine drohende abkommenswidrige Besteuerung die Möglichkeit des Antrags auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens zugestanden. Art. 8 verlangt demggü., dass bestimmte Maßnahmen der Abgabenbehörden bereits die Wirkung einer Doppelbesteuerung gehabt haben. Umgekehrt verlangt Art. 11 Abs. 1 letzter S. MA-ErbSt, dass der Fall der zuständigen Behörde innerhalb von drei Jahren ab der ersten Mitteilung jener Maßnahme, die zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führte, unterbreitet wird. Art. 8 kennt keine derartige zeitliche Beschränkung des Antragsrechts. In Art. 8 fehlt – wie in den meisten deutschen Abk. – auch die in Art. 11 Abs. 2 letzter Satz MA-ErbSt vorgesehene Bestimmung, wonach die Verständigungsregelung ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragstaaten durchzuführen ist.

II. Antrag des Steuerpflichtigen (Abs. 1)

1. Person

5 a) Antragsberechtigte Personen. Abs. 1 ermöglicht einer „Person“, einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu stellen. Der Ausdruck „Person“ kommt im Abk. sonst nur in Art. 9 (Informationsaustausch) vor und bezieht sich dort auf Amtspersonen, die nach den gesetzl. Vorschriften bei der Veranlagung und Erhebung der vom Abk. erfassten Steuern mitwirken. Bei der Regelung des persönlichen Anwendungsbereiches bedient sich das Abk. ausschließlich des Begriffs des „Erblassers“ (Art. 1 Abs. 1, vgl. auch Art. 5 und Art. 12 Abs. 1) und hat dabei – wie sich auch aus Art. 1 Abs. 2 ergibt – nur natürliche Personen im Auge (siehe Art. 1 Rz. 3). Das Verständigungsverfahren hingegen dient dem Rechtsschutz: Jeder, der durch eine finanzbehördliche Maßnahme belastet ist, soll die Möglichkeit haben, diese von den obersten Behörden auf Übereinstimmung mit dem Abk. überprüfen zu lassen. Das Verständigungsverfahren steht damit den Erben und Vermächtnisnehmern, aber auch zB Haftungspflichtigen offen. SP Nr. 10 S. 1 stellt klar, dass auch juristische Personen sowie Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach nationalem Steuerrecht als Steuer- oder Haftungsschuldner herangezogen werden, ein Verständigungsverfahren beantragen können.

6 b) Wohnsitz. Für die Antragsbefugnis ist Voraussetzung, dass die Person, die sich in ihren abkommensrechtlichen Ansprüchen verletzt erachtet, einen „Wohnsitz“ in einem der beiden Vertagstaaten hat. Der Wohnsitz einer natürlichen Person bestimmt sich nach der Definition des Art. 1 Abs. 2 oder allenfalls nach dem gewöhnlichen Aufenthalt (SP Nr. 1). Für nicht-natürliche Personen, denen ebenfalls Antragsbefugnis zukommt, tritt gem. SP Nr. 10 S. 2 an die Stelle des Wohnsitzes der Ort der Geschäftsleitung oder, wenn sie in keinem der Vertragstaaten den Ort ihrer Geschäftsleitung haben, der Ort ihres Sitzes. Die Ausdrücke „Ort der Geschäftsleitung“ und „Sitz“ – die nach Art. 1 Abs. 3 DBA-ESt 1954 auch für die Ansässigkeit nicht-natürlicher Personen Bedeutung hatten – sind abkommensrechtlich nicht definiert. Da sie aber bereits bei Vertragsunterzeichnung im innerstaatlichen Recht beider Vertragstaaten bekannt waren und dort definiert sind, können die innerstaatlichen Definitionen auch für abkommensrechtliche Zwecke herangezogen werden (siehe Lang/Schuch Art. 1 Rz. 40 ff.).

7 c) Doppelwohnsitz. Hat eine Person in beiden Vertragstaaten einen Wohnsitz, so kann sie frei wählen, in welchem der Vertragstaaten sie das Verständigungsverfahren beantragt. Die Regel des Art. 5 Nr. 2, wonach das Besteuerungsrecht für das sonstige Nachlassvermögen jenem Vertragstaat gebührt, zu dem der Erblasser zur Zeit seines Todes die stärkeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen aufwies, stellt nur auf den verstorbenen Erblasser ab und sollte daher nicht analog auf Personen, die im Verständigungsverfahren Rechtsschutz suchen, angewandt werden.

8 d) Fehlender Wohnsitz. Hat eine Person, die von einer abkommenswidrigen Besteuerung getroffen zu sein behauptet, keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (oder bei nicht-natürlichen Personen Ort der Geschäftsleitung oder Sitz) in einem der beiden Vertragstaaten, so kann sie das Verständigungsverfahren in keinem der beiden Vertragstaaten beantragen. Die Beschränkung des Rechtsschutzes auf Personen mit Wohnsitz in den Vertragstaaten ist systemwidrig, da die „Abkommensberechtigung“ in persönlicher Hinsicht nicht auf ansässige Personen eingeschränkt ist (näher Art. 1 Rz. 2 ff.). Art. 8 hindert aber keinen der Vertragstaaten, trotzdem Rechtsschutz zu gewähren und die Angelegenheit dem anderen Vertragstaat vorzulegen. Der jeweils andere Vertragstaat verletzt jedoch nicht das Abk., wenn er sich nicht in Verständigungsverhandlungen einlässt.

2. Maßnahmen der Finanzbehörden

9 a) Maßnahmen. Gegenstand des Rechtsschutzes sind „Maßnahmen der Finanzbehörden der Vertragstaaten“. Als „Maßnahmen“ sind alle Entscheidungen und Verfügungen einer Finanzbehörde anzusehen, die zu einer Belastung mit einer unter das Abk. fallenden Steuer führen. Abs. 1 spricht die „Maßnahmen der Finanzbehörden“ nur im Plural an, während Art. 11 Abs. 1 MA-ErbSt „Maßnahmen eines Vertragsstaates oder beider Vertragsstaaten“, die zu einer Besteuerung führen, erwähnt. Inhaltlich sollte aber keine Abweichung bestehen. Es wäre absurd anzunehmen, dass ein Verständigungsverfahren nach dem ErbSt-Abk. nur dann eingeleitet werden kann, wenn sich beide Staaten vertragswidrig verhalten haben.

10 b) Abkommenswidrige Doppelbesteuerung. Die Maßnahmen müssen für die rechtsschutzsuchende Person die „Wirkung einer DBest. gehabt haben, die den Grundsätzen dieses Abk. widerspricht“. Es kommt also darauf an, ob die Besteuerung dem Abk. widerspricht. Das Verständigungsverfahren dient der Sicherung und Durchsetzung der vertragskonformen Besteuerung, an der der gegenbeteiligte Vertragstaat und – bei Versagung von Abkommensvorteilen – der Stpfl. interessiert sind. Jeder (auch ein geringfügiger) Abkommensverstoß kann im Verständigungsverfahren releviert werden. Die Wendung, dass den „Grundsätzen“ des Abk. widersprochen sein muss, ist daher nicht wörtlich zu nehmen. Anderfalls wäre nicht verständlich, warum das Abk. detaillierte Vorschriften zur Verteilung der Besteuerungsrechte aufstellt, wenn sie nicht im Detail zu beachten sind. Zu relativieren ist auch, dass der Abkommensverstoß für den betroffenen Stpfl. „die Wirkung einer DBest. gehabt haben“ muss: Das Abk. setzt nämlich für seine Anwendbarkeit nicht eine – in irgend einer Weise definierte – tatsächliche DBest. voraus. Die in den Verteilungsnormen erfolgende Zuweisung des ausschl. Besteuerungsrecht an jeweils einen der Vertragstaaten schließt den anderen Vertragstaat auch dann vom Zugriff auf dieses Vermögen aus, wenn der berechtigte Staat das Besteuerungsrecht aus welchem Grund auch immer nicht ausschöpft. Genausowenig wie der Programmsatz des Art. 1 Abs. 1, wonach das Abk. verhindern möchte, dass Nachlassvermögen „in beiden Staaten“ zur ErbSt herangezogen wird, einen generelle „subject to tax“ Vorbehalt normiert (Art. 1 Rz. 10; vgl. Lang/Schuch Art. 1 Rz. 18 zur entspr. Bestimmung des DBA-ESt 1954), kann auch aus Art. 8 Abs. 1 nicht herausgelesen werden, dass nur jene Verstöße gegen das Abk., die zu einer effektiven DBest. führen, im Verständigungsverfahren bekämpft werden können. Insofern kommt jeder abkommenswidrigen Maßnahme die Wirkung einer DBest. iSv. Art. 8 Abs. 1 zu.

11 c) Sachverhalts- und Auslegungskonflikte. Die vom Stpfl. rügbare Abkommenswidrigkeit kann auf einer fehlerhaften Ermittlung des Sachverhalts oder einer unzutreffenden Auslegung der Bestimmungen des Abk. beruhen (näher H. Loukota, in Gassner/Lang, S. 267 ff.). Sachverhalts- und Rechtsfragen sind häufig eng miteinander verknüpft. Im Verständigungsverfahren sollen die zuständigen Behörden die korrekte Anwendung des Abk. im Einzelfall überprüfen. Aus Sicht des Stpfl. dient das Verfahren daher dem Rechtsschutz. Im Verhältnis zum anderen Vertragstaat werden zu Tage getretene Sachverhalts- oder Auslegungskonflikte bereinigt (H. Loukota Außensteuerrecht Rz. 405). Die obersten Finanzbehörden können dadurch für eine einheitliche Anwendung des Abk. in den beiden Vertragstaaten sorgen.

12 d) Gewissheit der Doppelbesteuerungswirkung. Abs. 1 setzt für den Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens voraus, dass die Maßnahmen der Finanzbehörden bereits die Wirkung einer abkommenswidrigen DBest. gehabt haben. Es ist allerdings kein rechtskräftiger Bescheid erforderlich, sondern lediglich Gewissheit darüber, dass die Behörde eine Handlung gesetzt hat oder noch setzen wird, die zur abkommenswidrigen DBest. führen wird. Diese Gewissheit muss durch bestimmte Handlungen nach außen wahrnehmbar geworden sein und der obersten Finanzbehörde, bei der das Verständigungsverfahren beantragt wird, „nachgewiesen“ werden. Ob die Maßnahmen tatsächlich abkommenswidrig waren, ist Gegenstand des zwischenstaatlichen Verfahrens und nicht Voraussetzung für dessen Einleitung.

3. Antrag

13 a) Zuständige Behörde. Das Verständigungsverfahren wird dadurch eingeleitet, dass sich die rechtsschutzsuchende Person an die oberste Finanzbehörde ihres Wohnsitzstaates wendet. Oberste Finanzbehörde ist gem. SP Nr. 2 in Deutschland das BMF und in Österreich das Bundesministerium für Finanzen. Der Antrag kann unabhängig vom Beschreiten des innerstaatlichen Rechtsweges eingebracht werden. Daher kann der Stpfl. gleichzeitig Rechtsschutz im zwischenstaatlichen Verständigungsverfahren als auch durch innerstaatliche Rechtsmittel suchen.

14 b) Antragsfrist. Im Gegensatz zu Art. 11 Abs. 1 letzter Satz MA-ErbSt, der verlangt, dass der Fall der zuständigen Behörde innerhalb von drei Jahren ab der ersten Mitteilung jener Maßnahme, die zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führt, unterbreitet wird, kennt Art. 8 keine derartige zeitliche Beschränkung des Antragsrechts und ist insofern rechtsschutzfreundlicher. Die deutsche FinVerw. hält aber im Merkblatt v. 1.7.1997, Rz. 2.2.1. (BStBl I 1997, 717) fest, dass sie der Eröffnung eines Verständigungsverfahrens nicht mehr zustimmt, wenn der Stpfl. den Antrag erst mehr als vier Jahre nach der Bekanntgabe der angefochtenen Besteuerungsmaßnahme einbringt und nicht besondere Umstände eine frühere Antragstellung ausgeschlossen haben. Im Abk. findet sich dafür aber keine Rechtsgrundlage.

III. Verfahrensablauf (Abs. 2)

1. Innerstaatliches Verfahren

15 a) Abhilfeverfahren. Die zuständige Behörde, bei der das Verständigungsverfahren beantragt wird, hat zunächst zu prüfen, ob die „Einwendungen“ der rechtsschutzsuchenden Person begründet sind. Dies soll ihr die Möglichkeit eröffnen, selber für die Beseitigung einer abkommenswidrigen Besteuerung zu sorgen. Das Verfahren ist nämlich auch dann im Wohnsitzstaat zu beantragen, wenn dieser Staat die Maßnahmen, die zu einer abkommenswidrigen DBest. führen, verursacht (Leisner IStR 2002, 116; Züger in Lang/Züger, S. 20) Die Behörde des Wohnsitzstaates kann – auch wenn sie meint, dass der andere Vertragstaat das Abk. verletzt – weiters durch unilaterale Maßnahmen der DBest. abhelfen. Kommt sie zum Ergebnis, dass die Einwendungen „begründet“ sind, und kann oder will sie nicht selber für die Beseitigung der DBest. sorgen, so eröffnet sie das zwischenstaatliche Verfahren, indem sie versucht, das Einvernehmen mit der Finanzbehörde des anderen Vertragstaats herzustellen.

16 b) Anspruch des Steuerpflichtigen? Fraglich ist, ob das Abk. der rechtsschutzsuchenden Person einen Rechtsanspruch auf Einleitung des zwischenstaatlichen Verständigungsverfahrens gewährt. Die Behörde ist nämlich nach Abs. 2 nicht explizit verpflichtet, das Verständigungsverfahren zu eröffnen, sondern „soll“ bloß versuchen, sich zu verständigen. Außerdem braucht die Behörde das Verfahren nur dann einzuleiten, wenn sie die Einwendungen des Stpfl. für „begründet“ erachtet. Einen Maßstab für die „Begründetheit“ gibt das Abk. jedoch nicht an. Eine Einleitungspflicht wird sich aber aus dem innerstaatlichen Recht der Vertragstaaten ergeben (so vor dem Hintergrund der österr. Rechtsordnung M. Lang JBl 1989, 366 ff.; für Deutschland Leising IStR 2002, 114 ff.; vgl. jedoch FG Hamburg v. 13. 7. 2000 V 2/97, EFG 2001, 27 mit zustimmender Anm. Valentin).

2. Zwischenstaatliches Verfahren

17 a) Verhandlungen. Leitet die zuständige Behörde des Wohnsitzstaates das Verständigungsverfahren ein, so muss sich die Behörde des anderen Staates in das Verfahren einlassen. Die Behörden sollen im Verfahren „versuchen, ... sich zu verständigen, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden“. Das Verfahren besteht in unmittelbaren Verhandlungen zw. den beiden Behörden (vgl. Art. 10 Abs. 1). Die Behörden sollen dabei die für den Anlassfall korrekte Auslegung und Anwendung des Abk. finden (vgl. Art. 10 Abs. 2 Fall 1), um festzustellen, ob der vom Stpfl. gerügte Abkommensverstoß tatsächlich vorliegt. Gelingt ihnen das nicht oder stellen sie einvernehmlich fest, dass der vom Stpfl. behauptete Abkommensverstoß tatsächlich nicht vorliegt, können sie sich auch auf die Anwendung der ihnen durch das jeweilige innerstaatl. Recht zur Verfügung gestellten unilateralen Abhilfemaßnahmen verständigen (vgl. Art. 10 Abs. 2 Fall 2; siehe auch H. Loukota SWI 2000, 306). Das Verfahren findet ausschl. zw. den zuständigen Behörden statt. Der Stpfl. ist nicht in die Verhandlungen einbezogen.

18 b) Scheitern des Verfahrens. In der Natur von Verhandlungen liegt es, dass jede der beteiligten Behörden die Einigung verzögern oder ganz verhindern kann. Der Stpfl. hat kein „Rechtsmittel“, das er gegen Säumnis oder Nichteinigung einlegen kann. Das Abk. sieht – anders als Art. 25 Abs. 5 DBA-ESt 2000 – auch keine alternative Streiterledigung durch ein Schieds- oder EuGH-Verfahren vor (dazu Züger Schiedsverfahren, S. 31 ff.), wenn die Verhandlungen nicht mit einer Einigung enden. Im Fall des Scheiterns der Verhandlungen kommen allenfalls unilaterale Maßnahmen in Betracht. Die deutschen Finanzbehörden sind angehalten zu prüfen, ob eine DBest. unter den Voraussetzungen des § 163 AO (entspricht § 236 BAO) aus dem Gesichtspunkt der sachlichen Unbilligkeit beseitigt werden kann (vgl. dBMF v. 1.7.1997, Rz. 8, BStBl I 1997, 717). Auf österr. Seite wird „versucht werden, durch Maßnahmen des § 48 BAO Abhilfe zu schaffen“ (H. Loukota SWI 1994, 13). Das österr. Finanzministerium könnte sich auch auf § 6 Abs. 3 ErbStG stützen (dazu Toifl in Gassner/Lang/Lechner, S. 420 ff.).

3. Umsetzung einer Verständigungslösung

19 a) Deutschland. Im günstigsten Fall endet das Verständigungsverfahren mit einer Einigung zw. den zuständigen Behörden. Solche Vereinbarungen sind auf deutscher Seite gem. § 175 a S. 1 AO unabhängig von der Bestandskraft der Steuerbescheide umzusetzen; ein Ermessen der Finanzbehörden besteht nicht (KruseLoose in Tipke/Kruse § 175 a Rz. 7). Bereits erlassene Steuerbescheide sind daher aufzuheben oder zu ändern, soweit dies zur Umsetzung der Verständigungsvereinbarung geboten ist. Eine zeitliche Befristung besteht dafür nicht, weshalb in Deutschland das Fehlen einer Art. 11 Abs. 2 Satz 2 MA-ErbSt entsprech. Anordnung der Durchbrechung innerstaatlicher Ausschlussfristen nicht stört. Der Antrag des Stpfl. auf Eröffnung eines Verständigungsverfahrens hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist nach Maßgabe des § 171 Abs. 3 AO, wenn damit gleichzeitig die Änderung der Steuerfestsetzung beantragt wird. § 175 a S. 2 AO verlängert im Übrigen eine – noch laufende – Festsetzungsfrist bis Ablauf eines Jahres nach Ergehen der Verständigungsvereinbarung. In diesem Fall ist der Neuerlass eines Steuerbescheides, der das Verständigungsverfahren umsetzt, auch nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist möglich (Krabbe DStZ 1995, 628).

20 b) Österreich. Führt das Verständigungsverfahren zur Notwendigkeit der Korrektur der Besteuerungsgrundlagen, kann auf österr. Seite § 299 Abs. 4 BAO herangezogen werden, um den abkommenskonformen Rechtszustand herbeizuführen. Diese Bestimmung sieht die Möglichkeit der Bescheidbehebung durch die Oberbehörde in jenen Fällen vor, in denen eine Verwaltungsmaßnahme einem Abk. widerspricht. Die Bestimmung dient daher der Aufhebung von Bescheiden, die Besteuerungsansprüche geltend machen, obwohl sie Österreich nach dem Abk. nicht zustehen. § 299 Abs. 4 BAO ermächtigt zur Aufhebung auch bereits rechtskräftiger Bescheide. Der Stpfl. hat aber keinen Rechtsanspruch auf die Bescheidbehebung (Ritz § 301 Rz. 1). Da das Abk. keine Art. 11 Abs. 2 letzter Satz MA-ErbSt entsprechende Bestimmung zur Durchbrechung innerstaatlicher Fristen enthält, ist die Anwendung von § 299 Abs. 4 BAO nur innerhalb einer fünfjährigen Verjährungsfrist zulässig (Jirousek RdW 1984, 120; öBMF v. 1.12.1997, EAS 1174, SWI 1998, 54). Bei Vorliegen von Gegenseitigkeit ist das Finanzministerium aber nunmehr – ohne gesetzliche Deckung – bereit, Verständigungsergebnisse auch nach Ablauf einer innerstaatlichen Verjährungsfrist umzusetzen (öBMF 12.7.1999, EAS 1493, SWI 1999, 347; zu Recht kritisch Ritz, SWI 2000, 353 ff.). Eine Einigung, die darin besteht, dass von einem nach innerstaatlichem Recht bestehenden Besteuerungsanspruch Abstand genommen wird, kann auf § 48 BAO oder § 6 Abs. 3 ErbSt gestützt werden (näher H. Loukota in Stoll-FS, S. 413; ders. SWI 2000, 303).