Art. 6 Schuldenabzug

(1) Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem in Artikel 3 oder Artikel 4 bezeichneten Nachlaßvermögen stehen oder auf ihm sichergestellt sind, werden auf dieses Vermögen angerechnet. Sonstige Schulden werden auf das nach Artikel 5 zu behandelnde Vermögen angerechnet.

(2) Wenn Nachlaßvermögen der in Artikel 3 oder Artikel 4 bezeichneten Art in beiden Vertragsstaaten zu versteuern ist, so sind Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem in dem einen Staate zu versteuernden Vermögen dieser Art stehen oder auf ihm sichergestellt sind, zunächst auf dieses Vermögen anzurechnen. Ein nicht gedeckter Rest wird auf das übrige in diesem Staate zu versteuernde Nachlaßvermögen angerechnet. Wenn in diesem Staate kein anderes Nachlaßvermögen zu versteuern ist, oder wenn sich bei der Anrechnung wieder eine Überschuldung ergibt, dann sind die restlichen Schulden auf das Nachlaßvermögen in dem anderen Staat anzurechnen.

(3) Absatz 2 Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß, wenn sich nach Absatz 1 Satz 2 in einem der Vertragsstaaten eine Überschuldung ergibt.

Schlußprotokoll zu den Artikeln 3 bis 7

• 9. Das Abkommen berührt nicht den Anspruch auf etwaige weitergehende Befreiungen, die nach allgemeinen Regeln des Völkerrechts oder besonderen Vereinbarungen den diplomatischen oder konsularischen Beamten zustehen. Soweit auf Grund solcher weitergehenden Befreiungen Nachlaßvermögen im Empfangstaate nicht besteuert wird, bleibt die Besteuerung dem Entsendestaate vorbehalten.

Inhaltsübersicht

• I. Inhalt und Aufbau

• II. Schuldenzuordnung (Abs. 1)

• III. Schuldenüberschuss (Abs. 2 und 3)

Bearbeiter: Dr. Mario Züger

Schrifttum:

Dorazil/Taucher ErbStG (Loseblatt, Stand: 1.2.2003); M. Lang Die Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen im DBA-Recht, SWI 1995, 289; M. Lang, Ausländische Betriebsstättenverluste und DBA-Auslegung, SWI 2002, 86; Lang/Schuch, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Österreich, 1997; Lechner Befreiungsmethode und Einkommensermittlung, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, 1995 S. 144; H. Loukota Sensationelle Neuerung bei DBA-Auslandsverlusten, SWI 2001, 466; Ludwig Verluste bei DBA mit Befreiungsmethode, RdW 2001, 701; Meincke ErbStG, 13. Aufl., 2002; Mössner Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, in Lang/Mössner/Waldburger (Hrsg.), Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, 1998 S. 19; Philipp Bewertungsrechtlicher Schuldenabzug für ausländische Betriebstätten, DStZ 1974, 189; Schuch Verluste im Recht der Doppelbesteueurungsabkommen, 1998; Takacs Aufteilung der Nachlasspassiven bei Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftssteuern, FJ 1989, 69; Trenkwalder/Firlinger Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste im Lichte des VwGH-Erkenntnisses vom 25.9.2001, ÖStZ 2001, 550; Toifl Ausländische Schulden und österreichische DBA auf dem Gebiet des Erbschaftssteuerrechts, SWI 1995, 349; Toifl Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerungsabkommen im Erbschaftssteuerrecht, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, 1995 S. 387; Troll/Gebel/Jülicher (Hrsg.), ErbStG (Loseblatt, Stand: 1.10.2002); Vogel Das oberste österreichische Steuergericht erklärt Verluste bei DBA-Freistellung für abzugsfähig, IStR 2002, 91; Zehetner Austrian Supreme Administrative Court: exemption method and foreign losses – a change in the interpretation of DTC, ECTR 2002, 39; Zorn Verwertung von Auslandsverlusten bei DBA mit Befreiungsmethode SWI 2001, 456; Züger Der Schuldenabzug im ErbSt-MA, in Aigner ua. (Hrsg.), Erbschaftssteuern und Doppelbesteuerungsabkommen, 2002 S. 125 sowie die zu MA-ErbSt Art. 9 genannte Literatur.

I. Inhalt und Aufbau

1. Inhalt

1 Schuldenaufteilung. Art. 6 unterstreicht, dass auch Schulden (negatives Nachlassvermögen des Erblassers) aufzuteilen und den Vertragstaaten zuzuordnen sind. Abs. 1 präzisiert dabei den Zuordnungsmaßstab für Schulden, die mit unbeweglichem Vermögen und Betriebstättenvermögen des Erblassers in Zusammenhang stehen, und ist daher funktional als Ergänzung zu den Verteilungsnormen für diese Vermögensarten anzusehen (Züger in Aigner ua., S. 137 f.). Abs. 2 und 3 regeln Fragen des Schuldenüberhangs, die in gewissen Fällen der jeweils andere Vertragstaat – dem die Schulden nach Abs. 1 an sich nicht zuzuordnen sind – berücksichtigen soll.

2. Rechtsentwicklung

2 Sonderregelung für Vermächtnisse; Quotalsystem. Bereits das Vorgängerabk. aus 1922 enthielt in Art. IV eine Bestimmung über die Schuldenberücksichtigung, die im wesentlichen Art. 6 entspricht. Darüber hinaus enthielt das Abk. in Art. III eine besondere Vorschrift für Vermächtnisse. Danach waren Vermächtnisse, die nicht einen bestimmten Gegenstand betreffen, grundsätzlich im Staat, der das Besteuerungsrecht für das sonstige Vermögen hatte, zu berücksichtigen, bei einem Schuldenüberschuss aber von den beiden Staaten proportional im Verhältnis der Werte des unbeweglichen Vermögens zu übernehmen. Letzteres galt auch für jene sonstigen (nicht mit unbeweglichem Vermögen in Zusammenhang stehenden) Schulden, für die der Erblasser nicht persönlich haftete. Das Vorgängerabk. ergänzte damit das Prinzip der Schuldenzuordnung nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Elementen eines Quotalsystems.

3. Vergleich mit dem DBA-ESt 1954

3 Keine explizite Regelung. Das DBA-ESt enthält – genauso wenig wie das MA-ESt – eine Bestimmung über die Aufwands- oder Schuldenberücksichtigung. Zuordnungskriterien für Aufwände und Erträge können jedoch aus der Abkommenssystematik abgeleitet werden (näher M. Lang SWI 1995, 289 ff.; Schuch Verluste, S. 133 ff.) und führen zu ähnlichen Ergebnissen wie die in Art. 6 Abs. 1 aufgestellten Kriterien. Die Frage nach der Berücksichtigung eines Aufwands- oder Schuldenüberhanges (also von „Verlusten“) ist dagegen mangels ausdrücklicher Regelung im DBA-ESt heftig umstritten (siehe Lang/Schuch Vor Art. 1 Rz. 37; Lechner in Gassner/Lang/Lechner, S. 144 ff.; nunmehr VwGH v. 25. 9. 2001, 99/14/0217, ÖStZB 2002, 474; Zorn SWI 2001, 456 ff.; H. Loukota SWI 2001, 466 ff.; Trenkwalder/Firlinger ÖStZ 2001, 550 ff.; Ludwig RdW 2001, 701 ff.; M. Lang SWI 2002, 86 ff; Vogel IStR 2002, 91 f.; Zehetner ECTR 2002, 39 f.).

4. Vergleich mit Art. 8 MA-ErbSt

4 Art. 6 entspricht in Funktion und Wirkung Art. 8 MA-ErbSt (ebenso Takacs FJ 1989, 71). Abweichungen ergeben sich im Aufbau: Abs. 1 S. 1 regelt die Zuordnung der Schulden, die mit unbeweglichem Vermögen und mit Betriebstättenvermögen in Zusammenhang stehen. Diese Bestimmung ist im MA-ErbSt auf die Abs. 1 und 2 aufgeteilt. Die in Abs. 1 S. 2 vorgesehene Verteilungsnorm für sonstige Schulden entspricht Art. 8 Abs. 3 MA-ErbSt. Die in Abs. 2 und 3 enthaltene Regelung zur Berücksichtigung eines Schuldenüberhanges findet sich in ähnlicher Form in Art. 8 Abs. 4 und 5 MA-ErbSt, sie enthält aber keine Art. 8 Abs. 6 MA-ErbSt entsprechende „subject to tax“-Klausel.

II. Schuldenzuordnung (Abs. 1)

1. Verteilungsnorm

5 a) Schulden. Abs. 1 unterstreicht, dass die Verteilungsnormen des Abk. auch für „Schulden“ gelten. Der Begriff ist im Abk. nicht definiert. Aus dem Zusammenhang ergibt sich, dass negatives Nachlassvermögen gemeint ist. Auch negative Vermögenswerte sind daher – genauso wie positive Vermögenswerte – entspr. den Verteilungsnormen erschöpfend den Vertragstaaten zuzuordnen. Da das Abk. nur die Aufteilung des Nachlassvermögens eines Erblassers regelt (vgl. Art. 1 Abs. 1), können nur Schulden im Nachlassvermögens eines Erblassers (die sog. „Erblasserschulden“) erfasst sein (näher MA-ErbSt Art. 8 Rz. 33). Daher unterliegen Pflichtteilsansprüche gegen den Erben – also persönliche Schulden des Erben – nicht der Aufteilung nach Art. 6, selbst wenn sie nach der deutschen Rspr. (zB BFH v. 21. 7. 1972 III 44/70, BStBl II 1973, 3) mit beschr. stpfl. Inlandsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (wie hier VwGH v. 28. 9. 1967, 760/67, ÖStZB 1968, 71). Die Möglichkeit zur Berücksichtigung solcher Schulden richtet sich daher ausschl. nach dem nationalen Steuerrecht.

6 b) Rechtsfolge. Die durch das Abk. einem Vertragstaat zugewiesenen Schulden werden gem. Abs. 1 von diesem auf das Vermögen, das er nach dem Abk. besteuern darf, „angerechnet“. Das Abk. enthält aber keinerlei Bewertungsvorschriften (MA-ErbSt Art. 8 Rz. 34; VwGH v. 28. 6. 1989, 88/16/0094, ÖStZB 1990, 224). Ob ein Vertragstaat das ihm durch das Abk. zugewiesene Nachlassvermögen besteuert und wie er es für Zwecke der Besteuerung bewertet, bestimmt sich ausschl. nach dem Steuerrecht des jeweiligen Anwendestaates (vgl. VwGH v. 28. 6. 1989, 88/16/0094, ÖStZB 1990, 224). Nichts anderes kann für Schulden gelten. Jeder Vertragstaat kann daher autonom den Umfang und die Höhe der Absetzbarkeit des ihm durch Abs. 1 zugewiesenen negativen Nachlassvermögens bestimmen.

7 c) Diskriminierungsverbot. Wenn aber jeder Vertragstaat autonom über die Schuldenberücksichtigung entscheiden kann, hätte die abkommensrechtliche Zuordnung der Schulden keine materielle Bedeutung. Abs. 1 muss daher – um einen normativen Sinn zu haben – als Diskriminierungsverbot verstanden werden: Der Vertragstaat, dem die Schulden abkommensrechtlich zur Berücksichtigung zugewiesen werden, darf sie nicht allein deshalb vom Abzug ausschließen, weil sie einen Bezug zum Ausland haben (ausführlich Züger in Aigner ua., S. 132 ff.). Schulden, die bei einem reinen Inlandsfall nicht abzugsfähig sind, werden es aber auch nicht dadurch, dass das Abk. eine „Anrechnung“ anordnen (vgl. Art. 8 Rz. 28 MK-ErbSt).

8 d) Ausscheidung der dem anderen Vertragstaat zugewiesenen Schulden. Die abkommensrechtliche Zuweisung von Schulden an einen Vertragstaat hat auch Bedeutung für den anderen Vertragstaat: Dieser Staat darf die Schulden von der Berücksichtigung ausschließen. Er muss dies aber nicht tun. Das Abk. hat nämlich nur „Schrankenwirkung“: Es setzt der Besteuerung Grenzen, zwingt aber nicht zur Ausschöpfung der abkommensrechtlich zugewiesenen Ansprüche. Das gilt spiegelbildlich auch für negatives Nachlassvermögen. Das Abk. verbietet einem Vertragstaat nicht, den Abzug der dem anderen Staat zugewiesenen Schulden zuzulassen (vgl. Mössner in Lang/Mössner/Waldburger, S. 25 ff.). Es kommt also letztlich auf das innerstaatliche Recht eines Vertragstaates an, ob ein Abzug solcher Schulden möglich ist oder nicht (näher Züger in Aigner ua., S. 128 ff.).

2. Schulden im Zusammenhang mit unbeweglichem Vermögen und Betriebstättenvermögen

9 a) Zuordnung an den Lagestaat. Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit unbeweglichem Vermögen iSv. Art. 3 oder mit Betriebstättenvermögen iSv. Art. 4 stehen oder auf ihm sichergestellt sind, sind dem jeweiligen Lagestaat dieses Vermögens (Belegenheitsstaat, Betriebstättenstaat) zugeordnet. Aus Abs. 2 wird deutlich, dass dies auch dann gilt, wenn die Schulden höher sind als das diesem Staat zugeordnete positive Nachlassvermögen. Nach Abs. 1 zuzuordnen sind – wie sich aus den Verweisen auf Art. 3 und Art. 4 ergibt – nur solche Schulden, die mit unbeweglichem Vermögen oder mit Betriebstättenvermögen in Zusammenhang stehen, das in einem der beiden Vertragstaaten liegt. Das Abkommen verlangt für abkommensrechtliche Zwecke eine genaue Bestimmung des Zusammenhanges zwischen Schuld und Vermögen und erteilt damit einer quotalen Schuldenaufteilung (Anwendung der Proportionalmethode) eine Absage.

10 b) Wirtschaftlicher Zusammenhang. Wann Schulden mit (positivem) Nachlassvermögen in „wirtschaftlichem Zusammenhang“ stehen, ist im Abk. nicht definiert. Im Zeitpunkt der Abkommensunterzeichnung nutzten die ErbSt-Rechte beider Staaten das Kriterium der „wirtschaftlichen Beziehung“ (§ 23 Abs. 5 dErbStG 1951; § 20 Abs. 5 öErbStG) zur Regelung der Schuldenberücksichtigung. Trotz des nicht völlig identischen Wortlautes kann zur Auslegung auf das damalige Begriffsverständnis – soweit es in beiden Staaten übereinstimmte – zurückgegriffen werden. Danach liegt eine wirtschaftliche Beziehung vor, wenn eine Schuld der Anschaffung oder der Erweiterung eines Vermögensgegenstandes dient oder auf andere Weise ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand betreffen (Nachweise bei Meincke ErbStG § 10 Rz. 55; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher § 10 Rz. 235; Dorazil/Taucher § 20 Rz. 10.2). Der Auffassung des BFH v. 25.10.1995 II R 45/92, BStBl II 1996, 11, 15, wonach sich der Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhanges“ im DBA-ErbSt-Schweiz nach dem (aktuellen) innerstaatlichen Rechts des jeweiligen Anwendestaates richte und diese Ansicht auf Art. 3 Abs. 2 des Abk. stützt, kann schon allein deswegen nicht gefolgt werden, weil das Abk. mit Österreich keine Art. 3 Abs. 2 MA-ErbSt entspr. Verweisung auf das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates enthält. Auf die innerstaatl. Abzugsfähigkeit kommt es also – wenn sich das innerstaatl. Steuerrecht ggü. dem Stand von 1954 geändert hat – nicht unbedingt an. Zu Recht hat daher der VwGH mit Entscheidung v. 13.3.1990, 88/13/0179, ÖStZB 1990, 347 die Auffassung der österr. FinVerw. zurückgewiesen, dass landwirtschaftliche Betriebsschulden zum „sonstigen Vermögen“ gehören, weil sie innerstaatlich nicht bei der Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens abgezogen werden könnten. Ungeachtet der innerstaatl. Einordnung sind sie dem Lagestaat zuzuordnen, wenn sie mit dort belegenem unbeweglichem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

11 c) Besicherung. Schulden sind weiters dann dem Lagestaat des unbeweglichen Vermögens oder des Betriebstättenvermögens zuzuordnen, wenn sie auf diesem Vermögen sichergestellt sind. Während die Besicherung bei der Zuweisung des Besteuerungsrechts für positives Nachlassvermögen nur beim unbeweglichen Vermögen eine Rolle spielt (Art. 3 Rz. 36 ff.), sind für Zwecke der Schuldenzuordnung nach Art. 6 auch Sicherstellungen auf Betriebsvermögen beachtlich. Auf eine Sicherstellung durch Pfandrecht kommt es im Unterschied zu Art. 3 Abs. 2 nicht ausdrücklich an. Es sind aber in der Praxis kaum Fälle vorstellbar, wie eine Schuld anders als durch Pfandrecht „auf“ unbeweglichem Vermögen oder „auf“ Betriebstättenvermögen sichergestellt werden kann. Aus dem Gleichklang mit Art. 3 Abs. 2 kann abgeleitet werden, dass eine mittelbare Besicherung genügt. Nach nationalem Steuerrecht begründet die bloße Besicherung noch keinen wirtschaftlichen Zusammenhang (zB RFH v. 14.11.1935 III A 134/34, RStBl 1935, 1465; BFH v. 17. 12. 1965 III 342/60 U, BStBl III 1966, 483), der für die Abzugsfähigkeit bei beschr. Stpfl. erforderlich ist. Die Schuld könnte daher im Lagestaat häufig nicht berücksichtigt werden. Das Abkommen derogiert allerdings solchen Abzugsverboten, weil es bei unbeschr. Stpfl. für den Schuldenabzug nicht auf den wirtschaftlichen Zusammenhang ankommt. Bedeutung hat die Bestimmung auch für den anderen Vertragstaat: Dieser soll die Schulden nicht berücksichtigen müssen. Dies ist – zumindest hinsichtlich des Immobiliarvermögens – konsequent, weil er auch umgekehrt die Forderung auf Begleichung der Schuld, die durch das unbewegliche Vermögen gesichert ist, im Erbfall des Forderungsgläubigers gemäß Art. 3 Abs. 2 nicht besteuern darf.

12 d) Subsidiarität der Besicherung. Eine Schuld, die durch Vermögen in einem Vertragstaat gesichert ist, aber in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögen im anderen Staat steht, ist jenem Staat, zu dem der wirtschaftliche Zusammenhang besteht, zuzuweisen. Die Gründe für die Zuordnung an den Staat, in dem sich das Sicherungsgut befindet, liegen in solchen Fällen nämlich nicht vor.

3. Sonstige Schulden

13 a) Zuordnung an den Wohnsitzstaat. Die „sonstigen Schulden werden auf das nach Art. 5 zu behandelnde Vermögen angerechnet“. Daraus kann abgeleitet werden, dass sie jenem Staat, der das sonstige Vermögen nach Art. 5 besteuern darf – das ist der Wohnsitzstaat des Erblassers, im Fall des Doppelwohnsitzes der Staat, in dem der Erblasser den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hatte –, zugewiesen werden. Der Nicht-Wohnsitzstaat muss diese Schulden grds. nicht berücksichtigen und kann in seinem nationalen Recht vorsehen, diese Schulden vom Abzug auszuschließen (zu Ausnahmen siehe unten Rz. 15).

14 b) Begriffsbestimmung. „Sonstige Schulden“ sind alle Schulden, die nicht mit unbeweglichem Vermögen oder dem Betriebstättenvermögen in einem der beiden Vertragstaaten in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen oder auf diesem besichert sind. Genauso wie der Wohnsitzstaat (mit Ausnahme des im anderen Vertragsstaat gelegenen unbeweglichen Vermögens und Betriebstättenvermögens) das gesamte Nachlassvermögen besteuern darf, sollen ihm auch grds. alle Schulden zugewiesen werden, außer sie hängen mit Vermögen, das dieser Staat nicht besteuern darf, zusammen. Zu den „sonstigen Schulden“ zählen somit Schulden, die entweder mit sonstigem Vermögen iSv. Art. 5 oder mit Immobiliarvermögen und Betriebsvermögen in einem Drittstaat zusammenhängen, aber auch Schulden, die mit überhaupt keinem Vermögen in Zusammenhang stehen (zB persönliche Schulden des Erblassers). Unter Zusammenhang ist dabei nicht nur der wirtschaftliche Zusammenhang iSv. Abs. 1, sondern jeweils auch die Besicherung zu verstehen.

III. Schuldenüberschuss (Abs. 2 und 3)

1. Rechtsfolge

15 Berücksichtigungspflicht. Abs. 2 und 3 regeln (in einer – wie der VwGH v. 28. 9. 1967, 760/67, ÖStZB 1968, 71 bemerkt – „etwas umständlichen“ Weise) den Fall, dass die einem Vertragstaat abkommensrechtlich nach Abs. 1 zur Berücksichtigung zugewiesenen Schulden das diesem Staat durch die Verteilungsnormen belassene positive Nachlassvermögen übersteigen. Ein solcher Schuldenüberschuss soll in dem jeweils „anderen Vertragstaat anzurechnen“ sein. Die Bestimmungen wenden sich damit jeweils an diesen „anderen“ Staat, dem die Schulden nicht zugeordnet sind und der abkommensrechtlich an sich nicht für die Berücksichtigung der Schulden zuständig ist. Im Falle einer „Überschuldung“ (eines „nicht gedeckten Restes“) muss er die Schuldenberücksichtigung übernehmen. Gemeint ist damit, dass er die Schulden – soweit sie im anderen Staat zu einer Überschuldung führen – durch sein nationales Recht nicht vom Abzug ausschließen darf, was ihm an sich hinsichtlich der dem anderen Staat zugeordnete Schulden zustünde (näher Züger in Aigner ua., S. 131 f.). Er darf also die dem anderen Vertragstaat zugeordneten Schulden letztlich maximal in jener Höhe vom Abzug ausschließen, als er positives Vermögen nach dem Abkommen diesem anderen Vertragstaat zur Besteuerung überlassen muss.

2. Berechnung der Überschuldung

16 Bewertung nach dem Recht des Entsendestaates. Das Abkommen enthält weder Bestimmungen zur Bewertung des positiven Vermögens noch der Schulden. Ob in einem Staat eine „Überschuldung“ (ein nicht durch positives Vermögen, das dieser Staat nach den Verteilungsnormen besteuern darf, „gedeckter Rest“ an Schulden) besteht, hängt daher allein vom Steuerrecht dieses Staates ab. Es wäre Zufall, wenn sich im anderen Staat – an den sich die Pflicht zur Übernahme des Schuldenüberschusses nach den Abs. 2 und 3 richtet – nach dessen Bewertungsvorschriften genau der gleiche Betrag ergäbe. Da es bei der Abkommensanwendung allein auf die Bewertung durch das Recht des jeweiligen Anwendestaates ankommt, ist für die Frage, ob und in welcher Höhe ein Schuldenüberschuss besteht, das Recht des Staates, der den Schuldenüberschuss nach Abs. 2 und 3 zu übernehmen hat (also des Staates, dem die Schulden abkommensrechtlich nicht zugeordnet sind), entscheidend (MA-ErbSt Art. 8 Rz. 73; Züger in Aigner ua., S. 131 f.). Bewertet Österreich etwa das freizustellendes deutsche Grundvermögen mit einem gemeinen Wert von 100, liegt aus österr. Sicht kein Schuldenüberschuss vor, wenn auf diesem Vermögen Schulden von 70 lasten. Österreich darf daher die Schulden in voller Höhe vom Abzug ausschließen und muss nicht in Anwendung der Abs. 2 und 3 für eine Schuldenberücksichtigung sorgen, auch wenn der Grundbesitz in Deutschland nur mit einem Einheitswert von 60 bewertet wird und daher letztlich in Deutschland Schulden in Höhe von 10 unberücksichtigt bleiben (so zu Recht VwGH v. 28. 6. 1989, 88/16/0094, ÖStZB 1990, 224).