Entnahmen durch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH

Steuer- und finanzstrafrechtliche Gestaltungsrisiken

1. Entnahmen geschäftsführender Anteilsinhaber

Geschäftsführende Anteilsinhaber von Körperschaften, wie etwa geschäftsführende (Allein-)Gesellschafter von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, entnehmen häufig Gelder aus dem Vermögen „ihrer“ Körperschaft, um damit etwa (auch) Ausgaben zu finanzieren, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Oft werden derartige Entnahmevorgänge auf Ebene der Körperschaft buchhalterisch im Wege eigener „Verrechnungskonten“ erfasst, die – als Bestandskonten mit Kontokorrentcharakter – (auch) der Spesenverrechnung zwischen dem geschäftsführenden Anteilsinhaber und „seiner“ Körperschaft dienen. Eine solche Praxis kann – neben ihrer allfälligen kriminalstrafrechtlichen Relevanz in bestimmten Fällen – unliebsame steuerrechtliche sowie allenfalls auch finanzstrafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen.

1.1. Erfolgsneutrale Verbuchung

Typischerweise erfolgt die buchhalterische Abbildung derartiger Entnahmen geschäftsführender Gesellschafter im Rechnungswesen „ihrer“ Gesellschaft (zunächst) als erfolgsneutraler Vorgang: Der Abgang der Gelder bzw. liquiden Mittel aus dem Vermögen der Körperschaft wird durch die ausschließliche Bebuchung von Bestandskonten erfasst. Die aus dem Vermögen der Körperschaft vom Anteilsinhaber entnommenen Barbestände führen zu einem entsprechenden Mittelabgang am Zahlungsmittelkonto der Körperschaft; gleichzeitig bucht die Körperschaft im Wege eines (meist auf den Namen des geschäftsführenden Anteilsinhabers lautenden) Verrechnungskontos eine korrespondierende Forderung der Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter ein. Weder die Verringerung der Barbestände der Körperschaft noch die damit zugleich verbuchte Forderung der Körperschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber beeinflussen dabei – mangels Erfolgswirksamkeit der Buchung in der GuV – das unternehmensrechtliche Jahresergebnis der Körperschaft.

1.2. Abgabenrechtliche bzw. finanzstrafrechtliche Relevanz

Nicht jedem Entnahmevorgang kommt abgabenrechtliche – geschweige denn finanzstrafrechtliche – Relevanz zu. Andererseits sind derartige Vorgänge – auch aktuell – immer wieder Gegenstand steuer- bzw. finanzstrafrechtlicher Entscheidungen. Im Folgenden S. 1363werden daher unter Einbeziehung ausgewählter finanzstrafrechtlicher Aspekte die wesentlichsten steuerlichen Gestaltungsrisiken einer solchen Vorgangsweise dargestellt.

2. Entnahmen über Verrechnungskonten als verdeckte Ausschüttungen?

2.1. Grundsätze in Lehre und Verwaltungspraxis

Unternehmensrechtlich erfolgsneutrale Buchungen, also Vorgänge im Rechnungswesen einer Körperschaft, die nicht auf GuV-Konten erfasst werden und damit keinen Niederschlag im Jahresergebnis der Gesellschaft nach UGB finden, haben im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nach Maßgeblichkeitsgrundsätzen gemäß § 7 Abs. 3 KStG und § 5 Abs. 1 EStG auch keinen Einfluss auf die steuerliche Gewinnermittlung. Derart verbuchte Entnahmen vermögen sohin wesensgemäß das steuerliche Einkommen der Körperschaft nicht zu beeinflussen.

Aus abgabenrechtlicher Sicht sind Entnahmen von Geldern einer Körperschaft durch Gesellschafter-Geschäftsführer (Anteilsinhaber) sohin zunächst grundsätzlich daraufhin zu untersuchen, ob

• die Vermögensentnahmen durch den Anteilsinhaber auf Ebene der Körperschaft zu einer bloßen Vermögensumschichtung geführt haben, also von einem bloßen „Eintausch“ von Zahlungsmitteln der Gesellschaft zugunsten entsprechender Forderungszuwächse der Gesellschaft gegenüber dem Anteilsinhaber auszugehen ist,

• oder aber derartige Entnahmen mit einer entsprechenden (tatsächlichen) Vermögensminderung auf Ebene der Körperschaft verbunden waren.

Allgemeine ertragsteuerliche Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung gemäß § 8 Abs. 2 KStG ist nämlich das Vorliegen einer Vermögensminderung bei der Gesellschaft. Das Tatbestandsmerkmal der Vermögensminderung bedeutet im ertragsteuerlichen Sinn dabei nicht etwa bloß den Abfluss von Barbeständen oder liquiden Mitteln aus der Körperschaft. Vielmehr muss sich die Vermögensminderung – soll sie als verdeckte Ausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG qualifiziert werden – auf das steuerliche Ergebnis der Körperschaft ausgewirkt haben. Die betreffende Körperschaft muss daher mit einem – durch die verdeckte Ausschüttung verursachten – überhöhten Aufwand oder verminderten Ertrag belastet sein. Für den entsprechenden Tatbestand der verdeckten Ausschüttung im deutschen Steuerrecht hat das vergleichsweise auch der BFH klargestellt. Hatten bestimmte (Buchungs-)Vorgänge keine Auswirkungen auf den steuerlichen Gewinn der Körperschaft, so kann im Allgemeinen – zumindest auf Ebene der Körperschaft – auch keine verdeckte Ausschüttung vorliegen. Davon unabhängig ist ggf. die Situation des Empfängers einer verdeckten Ausschüttung zu beurteilen.

Auch „rechtsgrundlose“, also außerhalb eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts erfolgte Entnahmen eines Gesellschafters aus dem Vermögen einer Körperschaft sind ertragsteuerlich prinzipiell als rückzahlungspflichtige Vorgänge zu werten. Unberechtigte Entnahmen eines Anteilsinhabers ziehen somit im Rahmen der Körperschaftsteuer i. d. R. einen Rückforderungsanspruch der Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber nach sich. Sofern die Körperschaft eine solche (Rück-)Forderung in ihren Büchern ausweist, liegt eine Vermögensminderung dem Grunde nach nicht vor. Eine verdeckte S. 1364Ausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG aufgrund unberechtigter Entnahmen liegt daher so lange nicht vor, als die entsprechende Forderung der Körperschaft zwar noch nicht beglichen (getilgt, d. h. vom Anteilsinhaber „zurückgezahlt“), aber (auch) materiell nach wie vor (vollumfänglich) aufrecht ist. Die Geltendmachung eines bestehenden Rückforderungsanspruchs durch die Körperschaft wird demnach regelmäßig durch den (rechtzeitigen) Ansatz einer entsprechenden Forderung im jeweiligen Jahresabschluss der Körperschaft dokumentiert werden. Diese grundlegende Sichtweise scheint auch die österreichische Finanzverwaltung zu teilen.

Verzichtet die Körperschaft jedoch auf die Rückführung der ausgewiesenen Forderung, so kann einem solchen Forderungsverzicht – als ggf. nicht fremdüblichem Rechtsgeschäft causa societatis – abgabenrechtlich die Wirkung einer verdeckten Ausschüttung zukommen. Das BMF scheint diese Rechtsauffassung zu teilen.

2.2. Rechtsprechung des BFH

Nach der Judikatur des BFH zur deutschen Rechtslage stellen Zahlungen, die eine Körperschaft zur Deckung des laufenden privaten Verbrauchs eines Anteilsinhabers leistet, mangels Vermögensminderungen im ertragsteuerlichen Sinn bei der Gesellschaft keine verdeckten Ausschüttungen dar, wenn (kumulativ)

• die Verbuchung der laufenden Privatausgaben des Gesellschafters von vornherein auf einem eigenen Verrechnungskonto der Körperschaft erfolgt und

• eine Rückzahlung der insoweit als Darlehen zu qualifizierenden Beträge von Anfang an gewollt war.

2.3. Ältere UFS-Entscheidungen und VwGH-Judikatur

Die ältere Judikatur des VwGH vertrat hingegen eine andere Rechtsauffassung. Nach der älteren – mittlerweile z. T. überholten – Rechtsprechung des VwGH waren eindeutige schriftliche Vereinbarungen der Körperschaft mit ihrem Anteilsinhaber zu Rückzahlungstermin bzw. Fälligkeit der Darlehensforderung, Verzinsungsmodalität und Ausmaß des gewährten Kreditrahmens für die ertragsteuerliche Anerkennung der Verrechnungsforderung der Körperschaft jedenfalls erforderlich. Unklare Vereinbarungen gingen dabei stets zu Lasten der Körperschaft und führten nach der älteren Judikatur und Finanzverwaltungspraxis bereits für sich alleine zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG. Für Entnahmen des Gesellschafters über ein Verrechnungskonto der Gesellschaft ergab sich etwa schon aus der VwGH-Entscheidung vom 15.3.1995, dass für die steuerliche Anerkennung der daraus resultierenden Verrechnungsforderung jene strengen Maßstäbe anzulegen waren, die für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Andernfalls sei – auch ohne erhöhten Aufwand, also ohne das tatbestandsmäßig von § 8 Abs. 2 KStG geforderte Vorliegen einer Vermögensminderung der Körperschaft – für Zwecke der KöSt im Abgabenverfahren das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung als erwiesen anzunehmen.

Nach dieser „alten“ VwGH-Judikaturlinie konnte die bloße Verbuchung der Zuwendungen auf dem Verrechnungskonto der Körperschaft eine – für ertragsteuerliche Zwecke S. 1365 nach der „Nahe-Angehörigen-Rechtsprechung“ erforderliche – (schriftliche) Urkunde über den Rechtsgrund der Zuwendungen an den Anteilsinhaber nicht ersetzen. Denn die damals maßgebliche Judikatur ging davon aus, dass durch die bloße Verbuchung der Entnahmen diese als Darlehensrückzahlungsforderungen i. S. d. § 983 ABGB nicht (ausreichend) i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG zum Ausdruck kamen. Die bloße Verbuchung der Zuwendungen an den Anteilsinhaber auf einem Kontokorrentkonto der Gesellschaft war einer schriftlichen Urkunde nach dem damaligen Stand der höchstgerichtlichen Judikatur deshalb nicht gleichzuhalten, weil nach dem damals geltenden Meinungsstand einem bloßen Buchungsvorgang auf einem Verrechnungskonto der Körperschaft nicht die Publizität des Inhalts eines Kreditvertrags beigemessen werden konnte.

Im Rahmen dieser Rechtsprechung führten sohin bei Gesellschafterentnahmen über Verrechnungskonten regelmäßig bereits formale Aspekte des zu beurteilenden Sachverhalts zur Annahme verdeckter Ausschüttungen. So erblickte der VwGH z. B. im Jahr 2004 – schon mangels einer ausreichend klaren, nach außen hin manifestierten Vereinbarung – in der (rechtsgrundlosen) Entnahme von Mitteln durch den Anteilsinhaber eine verdeckte Ausschüttung und verneinte deshalb das Vorliegen einer Darlehensforderung. An einer solchen Beurteilung vermochten im Übrigen weder geringfügige (Rück-)Zahlungen des Gesellschafters an die Gesellschaft noch die allfällige Verbuchung von Zinsen für die ausgewiesene Darlehensforderung im Rahmen des Jahresabschlusses etwas zu ändern, weil auch solche Umstände nach der damaligen Rechtsprechung für den Abschluss bzw. den Bestand entsprechender Darlehensvereinbarungen im Abgabenverfahren keinen (i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG) ausreichenden Beweis lieferten.

Vergleichbares vertrat für das Abgabenverfahren – unter Berufung auf den VwGH – auch der UFS. Dieser älteren Entscheidungspraxis des VwGH ist der UFS jedoch in zahlreichen weiteren abgabenrechtlichen Berufungsentscheidungen zum Thema Privatentnahmen über Gesellschafter-Verrechnungskonten bis zuletzt gefolgt. Dass es in Bezug auf den Abschluss von Darlehens- bzw. Kreditvertragsvereinbarungen schon aus gebührenrechtlichen Gründen – wirtschaftlich betrachtet – damals durchaus „fremdüblich“ war, mitunter auch mündliche Vereinbarungen über Darlehensabreden der Gesellschaft mit ihren Gesellschaftern zu treffen, ließ die Spruchpraxis nicht gelten. Vielmehr verwies der Berufungssenat in Abgabensachen regelmäßig darauf, dass der VwGH für die generelle Anerkennung von Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter – zumal im Fall eines die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers – das Vorliegen einer Vertragsurkunde fordere. Einer solchen S. 1366 Vertragsurkunde müsse ein eindeutiger, klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt zukommen.

2.4. Neuere VwGH-Rechtsprechung

Diese – gerade in formaler Hinsicht – sehr strenge ältere Rechtsprechung des VwGH zur Verbuchung von Entnahmen durch Anteilsinhaber im Wege von (Spesen-)Verrechnungskonten der Körperschaft wird heutzutage in der Literatur allerdings als überholt betrachtet. Denn nach dem Erkenntnis des VwGH vom 28. 4. 2009 vermag das Fehlen von (schriftlichen) Vereinbarungen über den Rückzahlungszeitpunkt die Annahme einer verdeckten Ausschüttung nicht (ausreichend) zu begründen. Damit lässt sich aus ertragsteuerlicher Sicht in Bezug auf Privatentnahmen auf das Vorliegen einer Urkunde über die zugrunde liegende Entnahme- bzw. Darlehensvereinbarung alleine nicht mehr abstellen.

Begründet hatte der VwGH seine im Jahr 2009 geänderte Rechtsprechung damit, dass auch bei Fehlen von (schriftlichen) Vereinbarungen über den konkreten Rückzahlungszeitpunkt der verbuchten Forderung die Körperschaft den in ihrer Bilanz als aushaftend ausgewiesenen Betrag jederzeit fällig stellen, den offenen Saldo also zu jedem Zeitpunkt gegenüber dem Anteilsinhaber geltend machen könne. In konsequenter Fortsetzung seiner neueren Rechtsprechung präzisierte der VwGH in seiner jüngsten Entscheidung vom 22.5.2014 zu auf dem Verrechnungskonto einer Alleingesellschafter-Geschäftsführerin verbuchten Vermögensabgängen einer GmbH, dass formalrechtliche Gesichtspunkte (alleine) „[...] keinen ausreichenden Anhaltspunkt dafür [bieten], entgegen der bilanziellen Darstellung als Forderung der Beschwerdeführerin von einer verdeckten Zuwendung an die Gesellschafterin auszugehen“. Insofern könne nach der nunmehrigen Auffassung des VwGH der zivilrechtlichen Bestimmung des § 18 Abs. 5 GmbHG, die – bei sonstiger zivilrechtlicher Nichtigkeit des Selbstkontrahierens – zur unverzüglichen Errichtung einer Urkunde über sog. Insichgeschäfte verpflichtet, keine ertragsteuerliche Bedeutung beigemessen werden. Dass das Selbstkontrahieren bei der Einmann-GmbH durch den einzigen (Gesellschafter-)Geschäftsführer zivilrechtlich gemäß § 18 Abs. 5 GmbH nur bei Einhaltung bestimmter Vorschriften wirksam sei, stehe der steuerlichen Beachtlichkeit solcher (ggf. nichtigen) Geschäfte wegen § 23 Abs. 3 BAO abgabenrechtlich nicht entgegen.

Ob (private) Entnahmen von Gesellschafter-Geschäftsführern im Fall ihrer Verbuchung auf Verrechnungskonten der Körperschaft abgabenrechtlich zu verdeckten Ausschüttungen gemäß § 8 Abs. 2 KStG führen, hängt, wie der VwGH auch in seiner jüngsten Rechtsprechung betont, „[...] vor allem von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge ab […]“. Nach dieser jüngsten Entscheidung des VwGH unter Bezugnahme auf sein Erkenntnis vom 28.4.2009„[...] ist [es] zu prüfen, ob aus Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich S. 1367aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht“. Solange die kontokorrentmäßig am Verrechnungskonto der Gesellschaft ausgewiesene Forderung der Körperschaft einer – nach Ansicht der Körperschaft – aufrechten korrespondierenden Verbindlichkeit des Anteilsinhabers gegenübersteht, kann für ertragsteuerliche Zwecke des § 8 Abs. 2 KStG nicht von einer verdeckten Ausschüttung ausgegangen werden.

Inwieweit für Zwecke der Körperschaftsteuer jedoch hinsichtlich einer von der Körperschaft ausgewiesenen (Darlehens-)Forderung gegenüber dem Anteilsinhaber tatsächlich von einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht dieses Anteilsinhabers ausgegangen werden kann, ist – als Tatfrage – anhand der jeweiligen konkreten materiellen Ausgestaltung der (Kontokorrent-)Vereinbarung auf Grundlage eines sog. Fremdvergleichs zu beurteilen. Aus einer – einem Fremdvergleich inhaltlich nicht standhaltenden – Geschäftspraxis zieht der VwGH abgabenrechtlich regelmäßig den Schluss, dass die ernsthafte Rückzahlbarkeit einer Verrechnungsforderung der Körperschaft nicht als erwiesen angenommen werden kann, sodass steuerrechtlich vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen ist. Da für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs. 2 KStG im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Begründung des Rechtsverhältnisses gegeben sein muss, ist im Rahmen der (nunmehr) anhand materieller Aspekte vorzunehmenden Beurteilung der steuerlichen Angemessenheit der Geschäftsbeziehung i. S. d. § 8 Abs 2 KStG auf die zum Zeitpunkt der tatsächlichen Entnahme(n) jeweils maßgeblichen Umstände abzustellen.

2.5. Praktische Kriterien bei Verrechnungskonto-Entnahmen

Zur Beurteilung der Fremdüblichkeit – und damit der Angemessenheit – von auf einem Verrechnungskonto verbuchten Entnahmen hat die abgabenrechtliche Judikatur zu Kontokorrentbeziehungen die folgenden Leitlinien erarbeitet:

• Fehlende Rückzahlungsvereinbarung: Das Fehlen von Vereinbarungen über den Rückzahlungszeitpunkt vermag bei Kontokorrentverhältnissen der Körperschaft – für sich alleine – die Annahme einer verdeckten Ausschüttung noch nicht ausreichend zu begründen. Fehlt nämlich eine vertragliche Abrede, kann die Körperschaft den offenen Saldo des Gesellschafter-Verrechnungskontos jederzeit fällig stellen. Aus dem Fehlen einer schriftlichen Rückzahlungsvereinbarung darf für abgabenrechtliche Zwecke nunmehr nicht unmittelbar geschlossen werden, dass die am Verrechnungskonto verbuchten Geldzuwendungen ohne ernsthafte Rückzahlungsabsicht des Anteilsinhabers erfolgt wären.

• Verzinsung: Die Fremdüblichkeit einer Verrechnungsforderung der Körperschaft setzt grundsätzlich ihre Verzinsung voraus. Nicht feststehende Zinsfälligkeiten wurden S. 1368von der älteren höchstgerichtlichen Judikatur mitunter als Indiz für die mangelnde Fremdüblichkeit der Forderung an sich und damit das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der gesamten Verrechnungsforderung gewertet, und zwar auch dann, wenn derartige Forderungen später zwar verzinst, im Zuge der nachträglichen Verzinsung dem Gesellschafter jedoch nicht die entgangenen Zinseszinsen verrechnet wurden. Analoges galt für den Verzicht der Einforderung bereits abgereifter Zinsansprüche der Körperschaft. In Bezug auf fehlende oder fremdunübliche Verzinsungsabreden wird jedoch stets zu differenzieren sein, ob – nach dem Gesamtbild der Verhältnisse – eine verdeckte Ausschüttung nur in Bezug auf die unangemessene bzw. fehlende Verzinsung des offenen Saldos oder aber hinsichtlich des gesamten aushaftenden Forderungsbetrags vorliegt.

• Kreditrahmen: Das Fehlen einer betraglichen Begrenzung des gewährten Kreditrahmens kann ebenfalls ein Indiz für die steuerliche Unangemessenheit eines Kontokorrentverhältnisses der Körperschaft zu ihrem Anteilsinhaber darstellen und damit zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung beitragen.

• Fehlen von Kreditsicherheiten: Das Fehlen entsprechender Sicherheiten für die Verrechnungsforderung wurde mitunter ebenfalls als fremdunüblich und somit als Indiz für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung gewertet. Gerade bei Kontokorrentverhältnissen wird man dem Fehlen von Sicherungsabreden allerdings wohl nur untergeordnete Bedeutung beimessen können, weil sie im allgemeinen Geschäftsverkehr eher unüblich sein dürften.

• Bonität des Anteilsinhabers: Ferner wird bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit getätigter Gesellschafterentnahmen auch auf die Bonität des Anteilsinhabers zum Zeitpunkt der Zuwendungen abzustellen sein. Ist bereits im Entnahmezeitpunkt eine Rückzahlung der bilanzierten Verrechnungsforderung der Körperschaft durch den Anteilsinhaber (faktisch) nicht möglich, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Die Bonität des Anteilsinhabers ist dabei stets zum Zeitpunkt der Darlehenszuzählung bzw. Entnahme der Gelder zu beurteilen. Dementsprechend geht auch das BMF bei „Entnahmen“ von einer „[…] gezielte[n] Vorteilszuwendung in Höhe des Endbestandes der Verrechnungskonten [...]“ aus, wenn „[i]m Zeitpunkt der Entnahmen aufgrund der finanziellen Lage des Anteilsinhabers absehbar [ist], dass die Schulden nicht bedient werden können […]“. Die nachträgliche Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Anteilsinhabers sowie die spätere Uneinbringlichkeit der Verrechnungsforderung können demgegenüber abgabenrechtlich per se keine verdeckte Ausschüttung begründen, wenn diese Umstände zum Zeitpunkt der Entnahmen nicht vorhersehbar waren.

• S. 1369Fehlende /nachträgliche Rückzahlungsabsicht des Anteilsinhabers: Eine verdeckte Ausschüttung wird auch angenommen, wenn die Rückführung des offenen Saldos in Würdigung der Bonität des Anteilsinhabers zwar objektiv möglich wäre, dieser aber die Abdeckung der Verrechnungsforderungen der Körperschaft auf subjektiver Ebene bereits im Entnahmezeitpunkt nicht beabsichtigt (hat). Wohl aus diesem Grund geht die Finanzverwaltung bei Entnahmen, die von der Körperschaft (mit)veranlasst oder zumindest toleriert werden, implizit vom Fehlen eines (fremdüblichen) Rückforderungsanspruchs der Gesellschaft und damit von einer verdeckten Ausschüttung aus. Der ständige Anstieg des Saldos des Verrechnungskontos wird regelmäßig als Hinweis dafür gewertet, dass eine Rückzahlung der getätigten Entnahmen vom Anteilsinhaber a priori nie beabsichtigt war. Umgekehrt vermag eine nachträgliche Rückzahlungsabsicht des Anteilsinhabers eine bereits bewirkte verdeckte Ausschüttung ertragsteuerlich nicht mehr ungeschehen zu machen. Das liegt daran, dass schon erfolgte verdeckte Ausschüttungen nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden können und eine Tilgung des offenen Saldos durch den Anteilsinhaber bis zum nächsten Bilanzstichtag der Körperschaft zu erfolgen hätte.

• „Selbstbedienung“ von geschäftsführenden Alleingesellschaftern einer GmbH: Die abgabenrechtliche Judikatur stellt die ertragsteuerliche Angemessenheit der Führung eines Verrechnungskontos bei der Körperschaft, das auch der aufwandsneutralen Erfassung privater Einnahmen sowie privater Ausgaben des Anteilsinhabers selbst dient, nicht von vornherein in Abrede. Allerdings stellte der UFS gleichzeitig einschränkend fest, dass die Verwendung eines Verrechnungskontos der Körperschaft für private Ausgaben und Einnahmen „[...] nicht so weit gehen [...]“ dürfe, „[...] dass ein Gesellschafter […] nach Belieben […] Geld über das Verrechnungskonto […] entnehmen kann, um damit seine privaten Lebensführungskosten zu bestreiten [...]“. Im Verhältnis zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber gelte nämlich ertragsteuerlich das Trennungsprinzip, und der Gesellschafter einer GmbH könne Letztere (im Rahmen fremdüblicher Verrechnungskonten) sohin „[...] nicht […] als ‚Selbstbedienungsladen‘ [...]“ betrachten. Vergleichbares hat das BFG erst kürzlich in einem Fall einer bei beherrschenden Anteilsverhältnissen in der Praxis oft typischen Situation entschieden: Ergibt sich aus den konkreten Umständen des Einzelfalls, „[...] dass sich der Anteilseigner am Vermögen ‚seiner‘ GmbH gleichsam ‚bedient‘ (weil es sich vermeintlich um ‚sein‘ eigenes Vermögen handelt), wodurch das Verrechnungskonto zu seinen Lasten stetig ansteigt und ein zeitnaher Ausgleich unwahrscheinlich, wenn nicht gar unmöglich, erscheint [...]“, ist vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen. Denn das zwischen Körperschaften und Anteilsinhabern bestehende Trennungsprinzip, wonach deren Einkommen und Vermögen ertragsteuerlich voneinander getrennt zu erfassen seien und das Rechtsgeschäfte zwischen Anteilsinhaber und Körperschaft grundsätzlich zulasse, werde „[...] durch solche Transaktionen ‚verwässert‘ [...]“.

• Ständiger Anstieg des Verrechnungskontosaldos: Aus dem objektiven Umstand des ständigen Anstiegs des Saldos eines Gesellschafter-Verrechnungskontos wird auf Ebene des Abgabenrechts häufig abgeleitet, dass die Rückforderung von am Verrechnungskonto S. 1370erfassten Entnahmen dem Anteilsinhaber objektiv unmöglich oder subjektiv nicht beabsichtigt und ertragsteuerlich sohin eine verdeckte Ausschüttung als erwiesen anzunehmen ist. Insbesondere die Auflösung eines Gesellschafter-Verrechnungskontos im Insolvenzverfahren der Körperschaft soll beim Anteilsinhaber zu einer verdeckten Ausschüttung gemäß § 8 Abs. 2 KStG führen, weil in diesem Fall die Rückzahlbarkeit der von den Gesellschaftern jeweils empfangenen Geldbeträge oder Sachwerte im Abgabenverfahren nicht als erwiesen angenommen werden kann. Betraglich untergeordnete oder lediglich fallweise bzw. temporäre Rückzahlungen des Anteilsinhabers stehen dabei der Annahme eines ständigen Anstiegs des Verrechnungskontosaldos nicht entgegen.

• Gehaltsverzicht eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers: Nach der Judikatur des VwGH kommt bei Alleingesellschafter-Geschäftsführern auch einem allfälligen Gehaltsverzicht des Anteilsinhabers für seine Managementtätigkeiten als Organ der Gesellschaft für die Qualifikation von Entnahmen als verdeckte Ausschüttungen praktische Bedeutung zu: Verzichtet ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer auf sein Geschäftsführer-Gehalt und entnimmt er gleichzeitig Beträge für seinen Lebensunterhalt, ohne den Rückzahlungstermin, die Fälligkeit der Zinsen und die Höhe des Kreditrahmens klar festzulegen, sind die getätigten Entnahmen als verdeckte Ausschüttung anzusehen.

Abgabenrechtlich entscheidend ist das Ergebnis einer Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse. Auch wenn die genannten Kriterien steuerrechtlich für sich alleine jeweils nicht als absolute Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen sind, können sie im Zuge einer Gesamtbetrachtung aller Umstände dazu führen, dass entsprechend verbuchte Kontokorrentforderungen auf Verrechnungskonten der Körperschaft dem Gesellschafterverhältnis zuzuschreiben und somit als verdecke Ausschüttungen zu qualifizieren sind.

3. Subjektives Tatbild: Abgaben- versus Finanzstrafrecht

Für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung gemäß § 8 Abs. 2 KStG ist im Abgabenrecht ein auf Vorteilsgewährung gerichteter Willensentschluss der Körperschaft erforderlich. Diese subjektive Komponente verdeckter Ausschüttungen ist dabei – anders als etwa bei finanzstrafrechtlichen Blanketttatbeständen (vgl. z. B. den Tatbestand der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG) – kein eigenes Tatbestandsmerkmal. Vielmehr stellt die subjektive Komponente im Abgabenrecht einen zusätzlichen Gesichtspunkt von verdeckten Ausschüttungen dar, der bei der Prüfung der betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung mit zu berücksichtigen ist. Der subjektiven Komponente von verdeckten Ausschüttungen kommt insbesondere dann praktische Bedeutung zu, wenn im Rahmen des tatsächlichen oder hypothetischen Fremdvergleichs ein Ergebnis indiziert wird, das gegen eine betriebliche Veranlassung spricht. Sie ist also integrativer Teil des Prüfungsmaßstabs im anzustellenden (hypothetischen) Fremdvergleich. Aus der Rechtsfigur der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers ergibt sich für die subjektive Ebene im S. 1371Abgabenrecht, dass trotz eines Entscheidungsspielraums bei Managemententscheidungen ein gewissenhafter und ordentlicher Geschäftsführer die Grenzen der gesicherten Erkenntnisse und bewährten Erfahrungen unternehmerischen Verhaltens nicht überschreiten darf. Sofern die Körperschaft Entnahmen des Gesellschafters (mit)veranlasst, toleriert oder entsprechende Forderungen (einfach) nicht (mehr) eintreibt, wird (auch) das subjektive Tatbild der verdeckten Ausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG regelmäßig verwirklicht sein.

Anders als im Abgabenverfahren muss der Täter in finanzstrafrechtlicher Hinsicht – soll aufgrund der Feststellung einer verdeckten Ausschüttung gleichzeitig z. B. eine Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG angenommen werden – nachweislich vorsätzlich gehandelt haben. Vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklicht, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht. Bedingter Vorsatz genügt. Es ist somit ausreichend, dass der Täter die Verwirklichung – d. h. im Fall des § 33 Abs. 1 FinStrG sowohl die Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht als auch die dem Grunde nach eingetretene Abgabenverkürzung – ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet. Für einen solcherart als bedingt einzustufenden Vorsatz reicht es aus, wenn der Täter die Verwirklichung eines unrechtmäßigen Sachverhalts zwar nicht anstrebt, ja nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem (verpönten) Erfolgseintritt rechnet, diesen jedoch für naheliegend ansieht und den Erfolg hinzunehmen gewillt ist. Damit reicht auch bewusste Gleichgültigkeit für die Annahme eines bedingten Vorsatzes aus. Der Tatvorsatz muss im Zeitpunkt der Tat – im Fall der Erklärungspflicht von Abgaben z. B. im Zeitpunkt der Übermittlung der unrichtigen Steuererklärung – gegeben sein, und er muss alle objektiven Tatbestandsmerkmale umfassen. Der Täter muss gewusst und gewollt haben, dass er unter Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkte. Ein „Wissen-hätte-Müssen“ oder „Mit-einer-Abgabenverkürzung-Rechnen-Müssen“ kennzeichnet hingegen lediglich die Sorgfaltspflicht und reicht für die Annahme von Vorsatz nicht aus.

Die subjektive Ebene einer verdeckten Ausschüttung i. S. d. § 8 Abs. 2 KStG ist sohin keinesfalls mit dem subjektiven Tatbild des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung im steuerstrafrechtlichen Sinn des § 33 Abs. 1 FinStrG gleichzusetzen. Dementsprechend stellt auch das BMF zum Verhältnis des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung gemäß § 8 Abs. 2 KStG und der damit verbundenen möglichen Annahme einer Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG klar, dass „[e]ine verdeckte Ausschüttung aufgrund der unterschiedlichen Voraussetzungen nicht zwangsweise S. 1372 eine Steuerhinterziehung im Sinne des § 33 FinStrG [begründet]“. Das der abgabenrechtlichen Bestimmung des § 8 Abs. 2 KStG immanente subjektive Element ist deshalb nicht mit dem steuerstrafrechtlichen Vorsatz der Abgabenhinterziehung i. S. d. § 33 Abs. 1 FinStrG ident, weil sich die beiden subjektiven Komponenten auf jeweils unterschiedliche Aspekte beziehen. Der Unterschied besteht vor allem darin, dass „[...] Bezugspunkt des subjektiven Elements […]“ der verdeckten Ausschüttung aus abgabenrechtlichem Blickwinkel „[...] die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter [ist]“. Demgegenüber „[ist] Bezugspunkt des finanzstrafrechtlichen Vorsatzes [...] das Anstreben der Verkürzung“. Gleichzeitig räumt allerdings auch das praxisnahe Fachschrifttum ein, dass der Annahme der subjektiven Komponente einer verdeckten Ausschüttung im Abgabenverfahren für das Finanzstrafverfahren „[z]weifellos […] eine gewisse Indizwirkung im Hinblick auf das Vorliegen einer Abgabenhinterziehung zu[kommt]“.

Zu berücksichtigen ist ferner, dass„[...] die Ergebnisse des Abgabenverfahrens […] auch hinsichtlich subjektiver Verdachtsmomente [...] nicht bindend für die Finanzstrafbehörde(n) sind [...]“. Diesem – rechtlich bedeutsamen – Unterschied zwischen der Annahme der subjektiven Komponente einer verdeckten Ausschüttung gemäß § 8 Abs. 2 KStG im Abgabenrecht und einem daraus – gegebenenfalls, jedoch nicht notwendigerweise – ableitbaren Verdacht auf das Vorliegen einer Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG im Steuerstrafrecht trägt etwa auch der UFS im Kontext verdeckter Ausschüttungen Rechnung, nennt aber gleichzeitig auch konkrete Anhaltspunkte, aus denen sich bei verdeckten Ausschüttungen begründete Verdachtsmomente hinsichtlich des Vorliegens einer Abgabenhinterziehung gemäß § 33 FinStrG ableiten lassen.

Der OGH hat hingegen in seinem Beschluss vom 2.7.2013, 13 Os 22/13d, die Nichtigkeitsbeschwerde und die Berufung des Angeklagten gegen das Urteil eines Landesgerichts S. 1373in einer in die gerichtliche Zuständigkeit fallenden Finanzstrafsache wegen Finanzvergehen der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung nach den §§ 33 Abs. 1, 38 Abs. 1 lit. a FinStrG i. d. F. vor BGBl. I Nr. 104/2010 folgendermaßen zurückgewiesen: „[...] Der Einwand, das Erstgericht begründe die Feststellungen zur subjektiven Tatseite nicht […], trifft nicht zu [...]. Dabei ist der Schluss vom äußeren Tatgeschehen auf die subjektive Tatseite unter dem Aspekt der Begründungstauglichkeit keineswegs unzulässig, vielmehr bei – wie hier – leugnenden Angeklagten in aller Regel methodisch gar nicht zu ersetzen (RIS-Justiz RS0098671, RS0116882; Ratz, WK-StPO § 281 Rz. 452) […].“