Der neue Straftatbestand des grenzüberschreitenden Umsatzsteuerbetrugs

1. Einnahmenausfall durch Mehrwertsteuerbetrug

Den Mitgliedstaaten und somit auch der EU, die rund 2 % der von den Mitgliedstaaten eingehobenen Umsatzsteuer erhält, entgehen nach Schätzungen aufgrund von Mehrwertsteuerbetrug jährlich mehr als 100 Mrd €.

Mehrwertsteuerbetrug erfolgt nach verschiedenen Mustern, die jedoch fast alle auf der Geldendmachung des Vorsteuerabzugs in der Lieferkette beruhen – ohne korrespondierende Begleichung der Umsatzsteuerschuld des leistenden Unternehmers. Dadurch entsteht die sogenannte Mehrwertsteuerlücke.

Ausgenutzt wird der Vorsteuerabzug des Empfängers, wobei der liefernde Unternehmer die korrespondierende USt-Schuld nicht an das Finanzamt abführt. Dadurch kommt es zu einem Verlust für den Fiskus.

Ein Muster des Umsatzsteuerbetrugs ist der sogenannte Karussellbetrug. Dabei können tatsächlich Waren oder lediglich (wertlose) Attrappen im Kreis verkauft werden. Möglich ist es auch, dass die Lieferungen ausschließlich auf dem Papier erfolgen. Echte Lieferungen und fiktive Lieferungen werden häufig vermischt, über verschiedene Rechnungsadressen verschleiert und in den Kreislauf eingeschleust. Unternehmen, die ihre steuerlichen Pflichten erfüllen, werden zwischengeschaltet, um die Spuren zu verwischen.

Der Missing Trader – auch Defaulter genannt – ist meist eine Scheinfirma oder ein nicht operatives Unternehmen, das die entstandene USt nicht abführt, weshalb an dieser Stelle der Steuerausfall entsteht. Als Geschäftsführer der mit Mindestkapital ausgestatteten Gesellschaft (zB Ltd) wird etwa eine vermögenslose Person bestellt.Oftmals haben diese Gesellschaften nur eine kurze Lebensdauer. Die dahinterstehenden Personen sind häufig nicht greifbar. IdR liegt eine Abgabenhinterziehung vor, wenn die Erklärungspflichten nicht erfüllt werden und so eine Abgabenverkürzung bewirkt wird. Werden die abgabenrechtlichen Erklärungspflichten eingehalten – zur Verschleierung des Umsatzsteuerbetrugs –, wird die Steuerschuld jedoch nicht beglichen, liegt keine Abgabenhinterziehung bzw kein Abgabenbetrug vor, weil die Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt sind.

Abb: Karussellbetrug

2. Unionsrechtliche Vorgaben

Das Europäische Parlament und der Rat der Europäischen Union haben mit der PIF-RL, deren Vorgänger das sogenannte PIF-Übereinkommen aus dem Jahr 1995 ist, ua den Straftatbestand „Betrug zum Nachteil der finanziellen Interessen der Union“ eingeführt. Dieser umfasst die schwersten Formen des Mehrwertsteuerbetrugs (insb Karussellbetrug, „Missing-Trader-Mehrwertsteuerbetrug“ und im Rahmen einer kriminellen Vereinigung begangener Mehrwertsteuerbetrug), aus denen eine ernsthafte Bedrohung für das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und somit den S. 44Unionshaushalt erwächst. Eine ernsthafte Bedrohung soll vorliegen, sofern der verursachte Gesamtschaden sich auf mind 10 Mio € beläuft und die Straftaten mit dem Hoheitsgebiet von zwei oder mehr Mitgliedstaaten verbunden sind.

Finanzielle Interessen der Union sind sämtliche Einnahmen, Ausgaben und Vermögenswerte, die nach dem Haushaltsplan der Union, den Haushaltsplänen der nach den Verträgen geschaffenen Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union oder in den von diesen direkt oder indirekt verwalteten und überwachten Haushaltsplänen erfasst, erworben oder geschuldet werden (Art 2 Abs 1 lit a PIF-RL).

Die Einigung der Mitgliedstaaten auf die Schwelle von 10 Mio € wird damit begründet, dass die PIF-RL nur bei schwerwiegenden Verstößen gegen das gemeinsame Mehrwertsteuersystem Anwendung finden soll, weil die Umsatzsteuer hauptsächlich eine nationale Abgabe darstellt.

Die Angleichung der nationalen Vorschriften im Hinblick auf Mehrwertsteuerbetrug ist notwendig geworden, weil gem Art Abs 1 22 EuStA-VO vorsätzliche Handlungen oder Unterlassungen nach Art 3 Abs 2 lit d PIF-RL, die mit dem Hoheitsgebiet von zwei oder mehr Mitgliedstaaten verbunden sind und einen Gesamtschaden von mind 10 Mio € umfassen, in die sachliche Zuständigkeit der Europäischen Staatsanwaltschaft fallen. Da die Strafbestimmungen des österreichischen (Finanz-)Strafrechts diesen Vorgaben nicht entsprachen, bestand Umsetzungsbedarf. Die EuStA wird 2020 in 22 Mitgliedstaaten, darunter Österreich, ihre Arbeit aufnehmen.

Der ursprüngliche Vorschlag der Kommission zur PIF-RL gründete sich auf den mit dem Vertrag von Lissabon eingeführten Art 325 Abs 4 AEUV, wonach das Europäische Parlament und der Rat die erforderlichen Maßnahmen zur Verhütung und Bekämpfung von Betrügereien, die sich gegen die finanziellen Interessen der Union richten, beschließen können. Der Rat und das Europäische Parlament verständigten sich jedoch als Grundlage auf Art 83 Abs 1 und 2 AEUV. Diese Bestimmung erteilt dem Europäischen Parlament und dem Rat lediglich die Kompetenz zur Festlegung von Mindestvorschriften für Straftaten und Strafen im Bereich besonders schwerer Kriminalität.

Da es sich bei den Regelungen der RL um Mindestvorschriften (zB Grenze von 10 Mio € oder Mindestdauer von Freiheitsstrafen) handelt, steht es den Mitgliedstaaten frei, strengere Vorschriften für Straftaten zum Nachteil der finanziellen Interessen der Union zu erlassen oder aufrechtzuerhalten.

Die RL war von den Mitgliedstaaten bis 6.7.2019 in nationales Recht umzusetzen. Irland und dem Vereinigten Königreich stand es offen, sich an der Annahme und Anwendung der RL zu beteiligen (Art 3 Protokoll Nr 21). Irland hat sich dafür, das Vereinigte Königreich dagegen entschieden. Für das Vereinigte Königreich und Dänemark, das ein starres Opt-out-Recht bezüglich der justiziellen Zusammenarbeit in Strafsachen hat (Art 2 Protokoll Nr 22), bleibt daher das PIF-Übereinkommen („Vorgänger“ der PIF-RL) weiterhin bindend.

3. Umsetzung in Österreich

3.1. Gesetzgebungsverfahren

Im Mai 2019 wurde der neue § 40 FinStrG als Teil des Ministerialentwurfs zum Abgabenbetrugsbekämpfungsgesetz in Begutachtung geschickt. Im Juli 2019 wurde § 40 FinStrG mittels Initiativantrags mit kleinen Änderungen im Vergleich zum Ministerialentwurf als Teil des EU-FinAnpG 2019 eingebracht und am 22.7.2019 in BGBl I 2019/62 veröffentlicht. Die Bestimmung ist am Tag danach, also am 23.7.2019, in Kraft getreten. Die Umsetzung erfolgte somit nicht rechtzeitig mit 6.7.2019.

Im Zuge der Einführung des § 40 FinStrG wurde in § 2 FinStrG eine neue lit d eingeführt, um den Abgabenbegriff des FinStrG um Umsatzsteuer, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union iZm einem grenzüberschreitenden Umsatzsteuerbetrug entstanden ist, wenn die Tat im Inland verfolgt wird, auszuweiten. Den Materialien zu Folge war dies notwendig, „[d]a die PIF-Richtlinie auf den Gesamtschaden innerhalb der Union abstellt“. Außerdem wurde in § 53 Abs 1a FinStrG ausnahmslos das Gericht für die Ahndung des grenzüberschreitendenden Umsatzsteuerbetrugs zuständig gemacht.

S. 453.2. Neuer Straftatbestand

3.2.1. Objektiver Tatbestand

Nach dem Richtlinientext soll als „Betrug zum Nachteil der finanziellen Interessen der Union“ jede „im Rahmen eines grenzüberschreitenden Betrugssystems begangene Handlung oder Unterlassung betreffend die Verwendung oder Vorlage […]“ angesehen werden. Ob allein durch die Verwendung des Wortes „indem“ statt „betreffend“ die Umsetzung mangelhaft erfolgt ist, ist unwahrscheinlich.

3.2.1.1. Grenzüberschreitendes Betrugssystem

Der Begriff „Betrugssystem“ wird auch in der PIF-RL verwendet; auch dort fehlt eine Definition. In den Erwägungsgründen wird ausgeführt, der Tatbestand beziehe sich auf in strukturierter Form begangene schwerwiegende Straftaten, die mit dem Hoheitsgebiet von zwei der mehr Mitgliedsstaaten verbunden sind. Unter „grenzüberschreitend“ wird allerdings jedwede Einbindung von mehr als einem Staat zu verstehen sein – seien es Mitgliedstaaten oder Drittstaaten. „Betrugssystem“ wird als Begehung von Straftaten in strukturierter Form mit dem Ziel, einen unterechtfertigten Vorteil aus dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zu ziehen, beschrieben.

Nach dem in Art 18 B-VG und Art 7 EMRK verankerten Bestimmtheitsgebot müssen die Tatbestandsvoraussetzungen einer strafrechtlichen Sanktionsnorm besonders genau formuliert und bestimmt sein, sodass der Normunterworfene strafbares Verhalten von straffreiem Verhalten im Vorhinein eindeutig trennen kann. Es wird von den Gerichten zu entscheiden sein, ob dies in Hinblick auf den Begriff „Betrugssystem“ erfüllt ist.

3.2.1.2. Einnahmenausfall

Im Bericht des Finanzausschusses wird die Verwendung des Begriffs „Einnahmenausfall“ statt des in der PIF-RL verwendeten Begriffs „Gesamtschaden“ damit begründet, dass diese Terminologie im FinStrG angemessener erscheinen würde. Wieso dies der Fall sein soll, wird allerdings nicht ausgeführt. Außerdem fehlt eine Definition des Begriffs „Einnahmenausfall“. Dieser Begriff findet sich zwar bereits in § 26 Abs 2 und § 29 Abs 2 FinStrG („War mit dem Finanzvergehen eine Abgabenverkürzung oder ein sonstiger Einnahmenausfall verbunden […].“). Danach ist der etwa in § 33 Abs 1 FinStrG verwendete Begriff „Abgabenverkürzung“ wohl ein Unterfall des Einnahmenausfalls. Es fehlt jedoch eine Definition.

„Einnahmenausfall“ ist eventuell angelehnt an die Formulierung in Art 3 Abs 2 lit d PIF-RL: Betrug in Bezug auf Einnahmen aus Mehrwertsteuer-Eigenmitteln. Eine Definition fehlt allerdings auch an dieser Stelle. Dass unter Einnahmen nur die Umsatzsteuer auf Ausgangsleistungen und nicht der Saldo aus Umsatzsteuer und Vorsteuer zu verstehen ist, scheint unwahrscheinlich, vor allem deshalb, weil beim Karussellbetrug eben genau der Vorsteuerabzug ausgenutzt wird und sich die Regelungen nach den Erwägungsgründen ua auf die Bekämpfung ebendieses Betrugsmodells beziehen. Weiters wird in der englischen Sprachfassung der PIF-RL der Begriff „revenue arising from VAT own resources“ verwendet. Da „revenue“ als Steueraufkommen verstanden werden muss, ist der Begriff „Einnahmenausfall“ als Ausfall an Umsatzsteueraufkommen zu verstehen.

„Gesamtschaden“ wird in den Erwägungsgründen zur PIF-RL und dem Bericht des Finanzausschusses als der aus dem gesamten Betrugssystem resultierende geschätzte Schaden für die finanziS. 46ellen Interessen sowohl der betroffenen Mitgliedstaaten als auch der Union mit Ausnahme von Zinsen und Geldstrafen bezeichnet.

Fehlt die Definition eines Rechtsbegriffs, so haben Exekutive und Judikative diesen mit einer Reihe von Auslegungsmethoden zu interpretieren. Im Fall der Umsetzung von Unionsrechts ist hierbei auch auf die unionsrechtskonforme Auslegung zurückzugreifen. Da eine Legaldefinition des Begriffs „Gesamtschaden“ fehlt und die Definition in den Erwägungsgründen mehrere Auslegungen zulässt („nur“ Umsatzsteuerverkürzungen und ungerechtfertigte Abgabengutschriften, oder fallen auch weitere Schäden darunter?), wird die Entscheidung, was genau unter diesen Begriffen zu verstehen ist, den Höchstgerichten zufallen. Die fehlende Definition des Begriffs „Einnahmenausfall“ könnte auch eine Verletzung des Bestimmtheitsgebots darstellen. Nach dem VfGH verletzt eine Norm allerdings nur Art 18 BV-G, wenn sich auch nach Heranziehung aller Interpretationsmethoden immer noch nicht beurteilen lässt, was im konkreten Fall rechtens ist. Auch wenn sich in Einzelfällen bei der Interpretation Schwierigkeiten ergeben, mache das die Regelung nicht verfassungswidrig.

3.2.1.3. Litera a

Wie in Art 3 Abs 2 lit d Nr i PIF-RL erfasst diese Bestimmung die Verwendung und Vorlage falscher, unrichtiger oder unvollständiger Umsatzsteuererklärungen oder Unterlagen mit der Folge der Verminderung der Mittel des Unionshaushalts. Derartige Taten sind grundsätzlich bereits von § 33 und 39 FinStrG erfasst. Es handelt sich dabei ua um die Abgabe falscher, unrichtiger und unvollständiger USt-Voranmeldungen (siehe § 33 Abs 2 lit a FinStrG) und USt-Jahreserklärungen gem § 21 UStG sowie Zusammenfassender Meldungen gem Art 21 Abs 3 UStG. Nach dem Bericht des Finanzausschusses ist den Begriffen „Umsatzsteuererklärungen“ und „Unterlagen“ ein weites Verständnis zugrunde zu legen; diese sollen ua auch Speditionspapiere und Zusammenfassende Meldungen umfassen.

3.2.1.4. Litera b

Diese Form des grenzüberschreitenden Umsatzsteuerbetrugs begeht, wer umsatzsteuerrelevante Informationen unter Verletzung einer gesetzlichen Verpflichtung verschweigt. Wiederum können diese Taten in den meisten Fällen, nach dem Bericht des Finanzausschusses, unter die Tatbestände der § 33 und 39 FinStrG subsumiert werden. Erfasst werden ua Fälle, bei denen USt-Voranmeldungen bzw USt-Jahreserklärungen gem § 21 UStG oder Zusammenfassende Meldungen gem Art 21 Abs 3 UStG nicht abgegeben werden.

3.2.1.5. Litera c

Litera c enthält zwei Varianten. Die Abgabe richtiger Umsatzsteuererklärungen zur betrügerischen Verschleierung einer nicht geleisteten Zahlung (Art 3 Abs 2 lit b Nr iii Fall 1 PIF-RL) bzw die betrügerische Herbeiführung eines Einnahmenausfalls an Umsatzsteuer unter Einreichung von richtigen Umsatzsteuerklärungen (§ 40 Abs 1 lit c Fall 1 FinStrG) kann nicht unter einen bestehenden Tatbestand subsumiert werden, weil § 33 und 39 FinStrG die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht erfordern.

Daher wurde ein neuer Tatbestand geschaffen, um die Vorgehensweise der Missing Trader oder Defaulter unter Strafe zu stellen. Es sollen jene Betrugsfälle erfasst werden, bei denen zwar dem UStG entsprechende Abgabenerklärungen eingereicht werden, jedoch von vornherein der Vorsatz besteht, diese Abgaben nicht zu entrichten, und diese tatsächlich bis spätestens am Fälligkeitstag nicht entrichtet werden.

Variante zwei – unrechtmäßige Begründung von Ansprüchen auf Erstattung der Mehrwertsteuer (Art 3 Abs 2 lit b Nr iii Fall 2 PIF-RL) bzw unrechtmäßige Geltendmachung von Umsatzsteuergutschriften (§ 40 Abs 1 lit c Fall 2 FinStrG) will jene Fälle unter Strafbarkeit stellen, bei denen der Empfänger der Leistung sich bewusst ist, dass der Veräußerer im Rahmen des Betrugssystems die Umsatzsteuer nicht abführt. In solchen Fällen entfällt gem § 12 Abs 14 UStG das Recht auf VorsteuS. 47erabzug. Hat der Erwerber die ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich nicht an den leistenden Unternehmer gezahlt, wird dies von Variante 1 erfasst.

Die entsprechende Tatbestandsvariante in der PIF-RL verlangt, im Gegensatz zu Nr i und ii, nicht als Folge der Tat eine Verminderung von Unionseinnahmen. Tatsächlich muss es trotzdem zu einem Einnahmenausfall gekommen sein. Nach § 40 Abs 1 lit c FinStrG wird die betrügerische Herbeiführung eines Einnahmenausfalls unter Einreichung von richtigen Umsatzsteuererklärungen unter Strafe gestellt. Dh, es muss als Folge der Tat zu einem Einnahmenausfall gekommen sein. Fraglich ist allerdings, ob es in der Praxis tatsächlich zu Fällen kommen wird, die nur nach der unionsrechtlichen Vorgabe zu einer Verurteilung führen würden, nicht jedoch nach der nationalen Umsetzung.

3.2.1.6. Berechnung des Ausfalls an Umsatzsteuer

§ 40 Abs 3 FinStrG wurde § 35 Abs 5 FinStrG (Hinterziehung von Eingangs- und Ausgangsabgaben – strafbestimmender Wertbetrag bei ausländischen Einfuhrumsatz- und Verbrauchsteuern) nachgebildet. Letztere Bestimmung wurde mit der FinStrG-Novelle 2010 eingefügt (zusammen mit § 2 Abs 1 lit c FinStrG), weil durch die Ausweitung der Abgaben, die durch das FinStrG geschützt werden, auf in einem anderen Mitgliedstaat der EU zu erhebende Umsatz- und Verbrauchsteuern eine Regelung erforderlich war, wie für Zwecke der Strafverfolgung die verkürzten Abgaben zu ermitteln sind. Der Einnahmenausfall im Ausland ist gem § 40 Abs 3 FinStrG grundsätzlich nach österreichischem Recht zu ermitteln. Der Beschuldigte kann jedoch mittels rechtskräftigen Bescheides der zuständigen Behörde im EU-Ausland nachweisen, dass es tatsächlich zu einem niedrigeren Einnahmenausfall gekommen ist. Dies stellt eine – verfassungsrechtlich bedenkliche – gesetzlich normierte Beweislastumkehr dar. Gelingt dem Beschuldigten der Nachweis nicht, könnte es somit zu einer Verurteilung aufgrund eines fiktiven Sachverhalts kommen.

3.2.1.7. Begehung durch Unterlassung

In der PIF-RL ist ausdrücklich von Handlung oder Unterlassung die Rede. Nicht so jedoch in § 40 FinStrG. Allerdings ist in § 1 FinStrG geregelt, dass die Finanzvergehen der § 33 bis 52 FinStrG durch Handlungen und Unterlassungen begangen werden können.

3.2.1.8. Täterschaftsformen

Schuldig ist, wer das Betrugssystem schafft oder sich daran beteiligt. Danach folgen im Gesetzestext die verschiedenen Tatbestandsvarianten. Gemeint sein muss wohl, dass diese sich sowohl auf die Begehung als unmittelbarer Täter als auch als Beteiligter beziehen. In der PIF-RL wird nicht auf die Art der Begehung eingegangen (vgl Art 3). Offen ist jedoch, was unter „Schaffung eines Betrugssystems“ fällt. Ist etwa im Fall des Karussellbetrugs nur der Missing Trader unmittelbarer Täter?

3.2.2. Subjektiver Tatbestand

Nach dem Wortlaut muss der Einnahmenausfall von mind 10 Mio € nicht vom Vorsatz erfasst sein. Der Vorsatz bezieht sich auf das grenzüberschreitende Betrugssystem in einer der Ausführungen der lit a bis c (arg „und“) – „macht sich schuldig, wer vorsätzlich ein grenzüberschreitendes Betrugssystem […] schafft oder sich daran beteiligt […], und der Einnahmenausfall […] mindestens zehn Millionen Euro beträgt“. Der Einnahmenausfall von 10 Mio € müsste somit nicht vom Vorsatz erfasst, sondern ein objektives Tatbestandsmerkmal sein. Das Wort „Betrug“ in „Betrugssystem“ legt nahe, dass der Täter einen erweiterten Vorsatz auf Bereicherung (durch einen Einnahmenausfall), vergleichbar mit § 146 StGB, haben muss.

Sofern sich nicht aus dem Gesetz selbst etwas anderes ergibt, und das ist bei den meisten Vorsatztatbeständen des FinStrG der Fall, reicht bedingter Vorsatz aus (dolus eventualis). Der Täter handelt mit bedingtem Vorsatz, wenn er die Verwirklichung des dem gesetzlichen Tatbilde entsprechenden Sachverhaltes ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet.

3.2.3. Echte Konkurrenz oder Scheinkonkurrenz?

Sofern sowohl § 40 Abs 1 lit a FinStrG als auch § 33 bzw § 39 FinStrG erfüllt sind, ist zu prüfen, ob diese Tatbestände miteinander im Verhältnis echter Konkurrenz oder Scheinkonkurrenz stehen. Im Fall von echter Konkurrenz ist der Täter wegen sämtlicher begangener Delikte zu verurteilen.

S. 48Scheinkonkurrenz liegt vor, wenn eine der strafbaren Handlungen den gesamten Unwert abdeckt – sie verdrängt die anderen. Der Täter wird nur wegen dieser Tat bestraft. Die Frage, ob § 40 FinStrG den gesamten Unwert der Straftatbestände der § 33 und 39 FinStrG abdeckt und somit Scheinkonkurrenz vorliegt, werden die Gerichte zu entscheiden haben. Offen ist dies, weil für die Begriffe „Betrugssystem“ und „Einnahmenausfall“ Legaldefinitionen fehlen.

3.2.4. Verhältnis zum Tatbestand des Betrugs iSd § 146 StGB

Der Abgabenhinterziehung macht sich schuldig, wer unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Pflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Da ebendieser Pflicht jemand, der die Unternehmereigenschaft nur vortäuscht, nicht unterliegt, kann er sie auch nicht verletzen. Das Herauslocken einer (vermeintlichen) Abgabengutschrift durch einen in Wahrheit gar nicht Abgabenpflichtigen ist deshalb nach hRsp Betrug und nicht Abgabenhinterziehung. Ist der Täter, der Abgabengutschriften herauslockt, Unternehmer, der im Rahmen seines Unternehmens handelt, ist er nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG strafbar.

Ein „echter“ Unternehmer nach § 2 UStG, der Rechnungen fälscht und unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt, um unrechtmäßig in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen, begeht hingegen eine Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG bzw Abgabenbetrug nach § 39 Abs 2 FinStrG, wobei das Fälschen der Rechnungen zur Erfüllung dieser Tatbestände nicht notwendig ist. Gem § 22 Abs 2 FinStrG wird die Strafbarkeit nach § 146 oder § 147 StGB durch die Straftatbestände des FinStrG verdrängt. Handelt es sich um Lieferungen am Papier bzw Lieferungen von wertlosen Attrappen, soll die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG hingegen nicht gegeben sein. Begründet wird dies damit, dass die Absicht, Geschäfte vorzutäuschen, um Vorsteuerbeträge lukrieren zu können, keine Beteiligung am Wirtschaftsleben darstelle.

Das Betrugssystem iSv § 40 Abs 1 FinStrG umfasst das (teilweise) Ausführen oder Vortäuschen von Lieferungen oder sonstigen Leistungen durch eine der Varianten der lit a bis c. Damit müssen unter diesen Tatbestand auch Scheinlieferungen fallen. Ebenso sind nach dieser Bestimmung auch Nichtunternehmer strafbar (zumindest nach lit a und c – lit b verlangt die Verletzung einer gesetzlichen Verpflichtung, die idR nur Unternehmer nach § 2 UStG treffen wird).

3.2.5. Strafrahmen

Nach Art 7 Abs 1 PIF-RL sind die Mitgliedstaaten in Bezug auf natürliche Personen verpflichtet sicherzustellen, dass Straftaten iSd PIF-RL mit wirksamen, verhältnismäßigen und abschreckenden strafrechtlichen Sanktionen geahndet werden können. Weiters besteht die Pflicht, Betrug zum Nachteil der finanziellen Interessen der Union mit einer Freiheitsstrafe im Höchstmaß von mindestens vier Jahren zu ahnden. Gem § 40 Abs 2 FinStrG ist die Begehung des grenzüberschreitenden Umsatzsteuerbetrugs mit einer Freiheitsstrafe von einem bis zu zehn Jahren zu bestrafen. Neben einer acht Jahre nicht übersteigenden Freiheitsstrafe kann eine Geldstrafe bis zu 2,5 Mio € verhängt werden.

Die PIF-RL verpflichtet die Mitgliedstaaten, nur die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um sicherzustellen, dass juristische Personen für eine Straftat nach Art 3 PIF-RL verantwortlich gemacht werden können, die zu ihren Gunsten von einer Person begangen wurde, die als Organ der juristischen Person gehandelt hat und die eine Führungsposition innerhalb der juristischen Person innehat (Art 6 PIF-RL). Mindestvorschriften bezüglich des Strafrahmens finden sich nicht. Nach § 40 Abs 2 FinStrG sind Verbände mit einer Verbandsgeldbuße bis zu 8 Mio € zu bestrafen.

Nach dem Bericht des Finanzausschusses sollte der grenzüberschreitende Umsatzsteuerbetrug nicht mit geringerer Strafdrohung bewehrt sein als schwerer Betrug. Der Strafrahmen hinsichtlich der Freiheitsstrafe stimmt bei § 40 Abs 2 FinStrG und § 147 StGB überein. Jedoch besteht bei letzterem Straftatbestand die Möglichkeit der Geldstrafe bis 2,5 Mio € neben einer acht Jahre nicht übersteigenden Freiheitsstrafe nicht.

Mit dem EU-FinAnpG 2019 wurden auch die Strafdrohungen des § 33 Abs 5 FinStrG und des § 39 FinStrG erhöht. Dem Bericht des Finanzausschusses zufolge, um einen Wertungsunterschied zwischen § 33, 35, 37 FinStrG zu vermeiden – bei Letzteren musste die Strafdrohung aufgrund der Mindestanforderungen nach Art 3 Abs 2 lit c PIF-RL angehoben werden – bzw um die Konsistenz der Strafdrohung mit dem jeweiligen Grunddelikt zu wahren.

Die Strafdrohung hinsichtlich der Freiheits- und Geldstrafe sowie der Verbandsgeldbuße des § 40 FinStrG und jene des Abgabenbetrugs mit einem wertbestimmenden Betrag von über 500.000 € sowie hinsichtlich der Freiheitstrafe die des schweren Betrugs iSv § 147 StGB (Schaden über 300.000 €) sind ident.

4. Deutschland

Der deutsche Gesetzgeber sah keinen Umsetzungsbedarf bezüglich Art 3 Abs 2 lit d PIF-RL. In den Erläuterungen zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1371, das andere Bestimmungen der RL umsetzt, wurde dies damit begründet, der Tatbestand des Betrugs zum Nachteil der finanziellen Interessen der EU würde bereits von § 370 Abs 1 Nr 1 und 2 AO (Steuerhinterziehung) bzw iVm § 25 Abs 2 dStGB (Mittäterschaft) erfasst werden. Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung in Deutschland erfasst als Einheitstatbestand, im Unterschied zu den österreichischen Regelungen, im Wesentlichen sämtliche Formen der kriminellen Verkürzung von Abgaben.

Julia Tumpel

Mag. Julia Tumpel ist Universitätsassistentin (Prae-Doc) am Institut für Finanzrecht der Universität Wien.