Doppelbesteuerung
2022
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Art. 7 MA Unternehmensgewinne
Inhaltsübersicht
A. Musterkommentar (2008)
Musterkommentar (2017)
B. Eigene Kommentierung
1. Teil: Vorbemerkungen
2. Teil: Art. 7 MA (2000)
I. Allgemeines
1. Unternehmensgewinn
a) Unternehmen.
b) Betriebsstättenprinzip.
c) Einkünftezurechnung gegenüber einer Betriebsstätte.
d) Konkurrenzen.
2. MA 1963, 1977, 1992, 2000 und 2010 im Vergleich
a) Absatz 1.
b) Absatz 2.
c) Absatz 3.
d) Absatz 4.
e) Absatz 5.
f) Absatz 6.
g) Absatz 7.
II. Art. 7 Absatz 1 Satz 1 MA (2000)
1. Unternehmen
a) Begriffsbestimmung (vgl. MA Art. 5 Rz. 26).
aa) Keine detaillierte Definition.
bb) Kein eindeutiger Inhalt.
cc) Auslegung nach dem Recht des Anwendestaates.
dd) Abweichende Auffassungen.
ee) Unternehmenszurechnung (vgl. Rz. 314; MA Art. 5 Rz. 41).
b) Tatbestandsvoraussetzungen.
aa) Anwendung des § 15 Abs. 2 EStG.
bb) Selbstständige Tätigkeit.
cc) Nachhaltige Tätigkeit.
dd)
ee) Gewinnerzielungsabsicht.
ff) Land- oder Forstwirtschaft (LuF).
gg) Verbotene oder unsittliche Tätigkeit.
c) Abgrenzung gegenüber der Vermögensverwaltung (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 45; Ditz in S/D, Art. 7 [2008], Rz. 52).
aa) Gewerblicher Grundstückshandel.
bb)
cc) Vermietung von Ferienwohnungen.
dd) Hotelbetrieb.
ee)
ff) Betriebsaufspaltung
gg) Betriebsverpachtung (Ruhender Gewerbebetrieb).
hh) Lizenzvergabe.
d) Abgrenzung gegenüber selbstständiger Arbeit (vgl. Rz. 14; MA Art. 14 Rz. 29 ff.).
aa) Vorrangige Anwendung von Art. 14 aF.
bb) Gemischte Tätigkeiten.
cc) Sportler.
e) Abgrenzung gegenüber Land- und Forstwirtschaft.
aa) Allgemeines.
bb)
cc) Getrennte oder einheitliche Beurteilung.
f) Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.
aa) Gewerbliche Prägung.
bb) Inländischer Betrieb gewerblicher Art.
g) Gewerbebetrieb kraft Infektionswirkung.
h) § 17 EStG, § 22 UmwStG.
i) Beginn und Ende des Unternehmens.
k) Umfang des Unternehmens.
2. Betriebsstättenlose Unternehmensgewinne?
3. Mitunternehmerschaften
a) Allgemeines.
b) Betriebsstätte.
aa) Grundsatz.
bb) Belegenheit.
cc) Tochterpersonengesellschaft, Schwesterpersonengesellschaft.
c) Unternehmensgewinne.
aa) Anwendung des Rechts des Anwendestaates.
bb) Unternehmensgewinn – Dividende.
cc) Ausländische Gesellschafter inländischer oder ausländischer Personenvereinigungen.
dd) Inländische Gesellschafter ausländischer Personenvereinigungen.
ee) Abgrenzung zwischen Mitunternehmerschaft und Körperschaft.
ff) Ausländische Besteuerungsoptionen.
gg) Verdrängung durch eine abkommensrechtliche Spezialregelung.
hh) Option zur Besteuerung als Körperschaft.
ii) Besteuerung einer ausländischen KG.
kk) Gewerbliche Tätigkeit.
ll) Gewerblichkeitsvermutung.
mm) Personengesellschaften mit gewerblicher Prägung (vgl. Rz. 41).
nn) Gemischte Tätigkeiten (vgl. Rz. 36).
oo) Personengesellschaften mit nicht gewerblichen Tätigkeiten.
pp) Freiberuflergesellschaft.
qq) Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. Rz. 24).
d) Mitunternehmerschaft.
aa) Allgemeines.
bb) Atypisch stille Gesellschaft.
cc) Arbeitsgemeinschaften.
dd) Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV).
e) Gewinnanteil.
f) Einnahmenzurechnung.
g) Sondervergütungen.
aa) Allgemeines.
bb) Neuere BFH-Rechtsprechung.
cc) Arbeitsort von Organen einer Kapitalgesellschaft.
dd) Gestaltungsmöglichkeiten.
ee) Ältere Rechtsprechung nur noch bedingt anwendbar.
ff) Rückverweisung auf Art. 7.
gg) Grenzüberschreitende Darlehenszahlungen.
hh) Abkommensrechtliche Spezialvorschriften.
ii) Vorgehende Einkunftsarten.
kk) Abzug der Sondervergütung als Betriebsausgabe.
ll) Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft.
mm) Sonstige Sonderbetriebseinnahmen.
nn) Auffangcharakter des Art. 21.
h) Sonderbetriebsvermögen.
i)
k) Qualifikationskonflikte.
aa) Allgemeines.
bb) Konflikte bei einheitlichem Mitunternehmerkonzept.
cc) Gesonderte Anknüpfung von Sondervergütungen.
dd) Konflikte aufgrund unterschiedlicher Subjektqualifikationen.
ee) Folgewirkungen auf die Sondervergütungen.
ff) Sonstige Qualifikationskonflikte.
l) Einkünfteermittlung.
aa) Recht des Anwendestaates maßgebend.
bb) Übertragung von Wirtschaftsgütern.
cc) Anwendung des § 1 AStG.
dd) Anwendung des § 15 a EStG.
ee) Ermittlung der Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen.
ff) Zeitliche Erfassung der Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen.
gg)
m) Verfahrensrecht.
aa) Einheitliche und gesonderte Feststellung.
bb) Anwendung der §§ 34 c EStG, 26 KStG.
4. Komplementär einer KGaA
5. Gewinn eines Unternehmens
6. Umfang und Abgrenzung des Unternehmensgewinns (Konkurrenzen)
a) Allgemeines.
b) Deutschland als Ansässigkeitsstaat.
aa) Einkünfte aus zwei Betriebsstätten.
bb) Betriebsstätteneinkünfte, Dividenden, Lizenzgebühren und Zinsen.
cc) Betriebsstätteneinkünfte und Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.
c) Deutschland als Betriebsstättenstaat.
aa) Allgemeines.
bb) Einkünfte aus zwei Betriebsstätten.
cc) Inländische Betriebsstätte erzielt Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen.
dd) Inländische Betriebsstätte erzielt Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.
d) Deutschland als Quellenstaat der andersartigen Einkünfte, Quellenbesteuerung.
7. Veräußerungsgewinne iSd. § 16 EStG
8. Veräußerung wesentlicher Beteiligungen
9. Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates
III. Art. 7 Absatz 1 Satz 2 (2000)
1. Der Grundsatz der Betriebsstättenbesteuerung
a) Grundsatz (vgl. Rz. 4).
aa) Allgemeines.
bb) Belegenheitsort und Beweislastverteilung.
b) Stellung der Betriebsstätte innerhalb des Gesamtunternehmens.
c) Verhältnis zwischen Zweigniederlassung und Betriebsstätte (vgl. MA Art. 5 Rz. 8, 71 ff.).
d) Anzuwendende Vorschriften.
aa) Betriebsstätte im Inland.
bb) Betriebsstätte im Ausland.
2. Betriebsstättenergebnisermittlung
a) Dealing at Arm's Length-Prinzip.
aa) Inhalt des Prinzips (vgl. Rz. 3, 5, 175 ff., 316 ff.).
bb) Keine Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte.
cc) Betriebsstättengewinnermittlung und Fremdvergleich.
b) Ergebnisermittlungsmethoden.
aa) Aufzuteilendes Steuergut.
bb) Direkte Methode.
cc) Verhältnis zwischen direkter und indirekter Methode.
dd) Indirekte Methode.
ee) Gemischte Methode.
ff) Keine anderen Methoden.
gg) Beibehaltung der Methoden.
3. Besonderheiten bei Bauausführungen und Montagen
a) Anwendung indirekter Gewinnermittlungsmethoden.
aa) Hohe (Überwachungs-)Verantwortung bei minimalen Entgelten für Personalgestellung.
bb) Auftragswertanteile kein geeigneter Schlüssel.
cc) Akquisitionsentgelt.
dd) Materiallieferungen, Planung und Entwicklung.
b) Praktisches Beispiel.
c) Kostenschlüssel.
d) Veranlassungsgerechter Schlüssel (Risikoschlüssel).
e) Zuordnung von Baustoffen und Montageteilen zur Betriebsstätte.
4. Betriebsstättenbuchführung
a) Inländisches Unternehmen mit ausländischer Betriebsstätte.
aa) Rechtsgrundlagen.
bb) Ort der Buchführung.
cc) Jahresabschluss – ausländische Betriebsstätte.
dd)
b) Ausländisches Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte.
aa) Handelsrechtliche Beurteilung.
bb) Steuerrechtliche Beurteilung.
5. Währungsprobleme
a) Allgemeines.
aa) Fremde Währung.
bb) Fehlende gesetzliche Regelung.
cc) Währung des Jahresabschlusses.
b) Einzelgeschäfte in fremder Währung.
aa) Umrechnung.
bb) Geschlossene Positionen.
cc) Anschaffungskosten.
dd) Teilwert.
ee) Abschreibungen.
ff) Wechselkursgewinne und -verluste.
c) Betriebsstätten.
aa) Umrechnung des Betriebsstättenergebnisses.
bb) Geschäftsvorfallumrechnung.
cc) Erfolgsumrechnung.
dd) Betriebsvermögensumrechnung.
ee) Zeitbezugsmethode.
ff) Zuordnung der Währungsgewinne und -verluste.
gg) Währungsverluste bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften in der EU.
6. Zuordnung von Wirtschaftsgütern
7. Zuordnung zu Kontroll- und Koordinierungsstellen
8. Zuordnung von Außenumsätzen
9. Steuerentstrickung – Steuerverstrickung
a) Allgemeines.
b) BFH-Rechtsprechung.
c) Maßgebender Fremdvergleichspreis.
d) Die Beteiligung des Stammhauses an den Einnahmen der Betriebsstätte und umgekehrt.
e) Überführung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung in der Betriebsstätte.
f) Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter.
g) Überführung von Wirtschaftsgütern zum Verbrauch durch die Betriebsstätte.
h) Überführung von Wirtschaftsgütern zum Verkauf durch die Betriebsstätte.
i) Überführung von Wirtschaftsgütern in eine inländische Betriebsstätte.
k) Rückführung von Wirtschaftsgütern aus einer inländischen Betriebsstätte.
l) Rückführung von Wirtschaftsgütern aus einer ausländischen Betriebsstätte in das inländische Stammhaus.
m) Überführung von Wirtschaftsgütern aus einer Betriebsstätte in eine andere Betriebsstätte.
n) Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen.
o) Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern.
10. Aufwandsabgrenzung
a) Allgemeines.
b) Gewinnaufschlag.
c) Isolierende Betrachtungsweise.
11. Nutzungsüberlassung
12. Finanzierungsaufwand
13. Kosten der Geschäftsführung
14. Dienstleistungen
a)
b)
c) Kontroll- und Koordinierungsbetriebsstätten.
15. Zuordnung von Passiva
16. Dotationskapital
a) Allgemeines.
b) Grundsatz des Mindesteigenkapitals.
c) Theorienstreit.
17. Vorbereitende und nachträgliche Betriebsstätteneinnahmen und -aufwendungen
a) Gründungskosten.
aa) Ausländische Betriebsstätte.
bb) Inländische Betriebsstätte.
cc) Ausländisches Unternehmen.
b) Gescheiterte Unternehmensgründung.
aa) Ausländische Betriebsstätte.
bb) Inländische Betriebsstätte.
cc) Ausländisches Unternehmen.
c) Nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben aus einer aufgelösten Betriebsstätte.
18. Vermögensteuer, Gewerbekapitalsteuer, Berechnung des steuerpflichtigen Betriebsvermögens
19. Vertreterbetriebsstätte
20. Versicherungsbetriebsstätten
IV. Art. 7 Absatz 2 (2000)
1. Allgemeines
a) Kritik am Aufbau der Vorschrift.
b) Keine Attraktionskraft der Betriebsstätte und US-Modell.
2. Ziel und Inhalt des Fremdvergleichs
a) Zum Wesen des Fremdvergleichs.
aa) Grundsatz (vgl. Rz. 186, 249).
bb)
b) Maßstab des Fremdvergleichs.
aa) Allgemeines.
bb) Stoßrichtungen des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes.
cc) Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter.
dd)
ee)
ff) Prüfungsmaßstab.
3. Theorienstreit um die Selbstständigkeit der Betriebsstätte
a) Absolute (hypothetische) Selbstständigkeit.
b) Eingeschränkte (hypothetische) Selbstständigkeit der Betriebsstätte.
4. In jedem Vertragsstaat
V. Art. 7 Absatz 3 (2000)
1. Territorialer Bezug von Aufwendungen
a) Allgemeine Aufwendungsabgrenzungsregel.
b) Verhältnis zum innerstaatlichen deutschen Steuerrecht.
2. Zinsen, Lizenzgebühren
3. Nebenleistungen
4. Geschäftsführung
VI. Art. 7 Absatz 4 (2000)
1. Direkte Methode – Indirekte Methode.
2. Ausstattung mit Anlagegütern.
3. Warenlieferungen.
4. Miete, Pacht, Lizenzgebühren.
5. Entstrickung.
6. Dienstleistungen.
VII. Art. 7 Absatz 5 (2000)
1. Einkaufsbetriebsstätte
a) Zusammenhang zu Art. 5 Abs. 4 Buchst. d.
b) Keine analoge Anwendung.
c) Begriffe „Einkauf, Güter und Waren“.
2. Einkaufsgewinn
VIII. Art. 7 Absatz 6 (2000) Prinzip der Zurechnungskontinuität
a)
b) Wechsel in der Ergebnisermittlungsmethode (vgl. Rz. 194).
IX. Art. 7 Absatz 7 (2000)
1. Bedeutung des Ausdrucks „Gewinn“
2. Im MA geregelter Vorrang
3. In anderen Artikeln des DBA behandelte Einkünfte
4. Spezialitätsklausel
3. Teil: Art. 7 MA (2010)
I. Allgemeines
1. Die Genese der Fiktion uneingeschränkter Selbstständigkeit der Betriebsstätte
2. Einfluss auf Entwicklung der Verrechnungspreisdiskussion
3. Ansatz der Deutschen-Verhandlungsgrundlage und deutsche Abkommenspraxis
4. Implementierung des AOA im deutschen Steuerrecht
II. Art. 7 Absatz 1 Satz 1 (2010)
III. Art. 7 Absatz 1 Satz 2 (2010)
1. Allgemeines
2. Isolierte Betrachtung nur des Betriebsstättengewinns
IV. Art. 7 Absatz 2 (2010)
1. Allgemeines
2. Bei der Anwendung dieses Artikels sowie von Art. 23 A bzw. 23 B
3. Der in Absatz 1 genannten Betriebsstätte
4. In jedem Vertragsstaat
5. Zuzurechnende Gewinne
6. Selbstständigkeits- und Unabhängigkeitsfiktion
7. Gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedigungen
a) Allgemeines: Erste Stufe des AOA.
b) Für die Bestimmung der Geschäftstätigkeit und Bedingungen zu berücksichtigende Umstände.
aa) Ausgeübte Funktionen und wirtschaftlich relevante Charakteristika.
bb) Übernommene Risiken.
cc) Genutzte Wirtschaftsgüter.
i) Materielle Wirtschaftsgüter.
ii) Immaterielle Wirtschaftsgüter.
dd) Rechte und Verpflichtungen.
ee) Kapital.
i) Erste Stufe – Ermittlung des Finanzierungsbedarfs.
ii) Zweite Stufe – Bestimmung des Dotationskapitals.
iii) Bestimmung des Fremdkapitalzinses.
iv) Bepreisung von Treasury Dealings.
v) Anpassung des Zinsaufwands.
ff) Insbesondere in ihren Geschäftsbeziehungen mit anderen Unternehmensteilen (Dealings).
8. Stufe Zwei: „Bepreisung“ der ermittelten Dealings
a) Allgemeines.
b) Anwendung der Verrechnungspreismethoden.
c) Analyse der Vergleichbarkeit.
d) Häufig vorkommende Fälle.
aa) Nutzung von materiellen Wirtschaftsgütern.
bb) Bedeutung von immateriellen Wirtschaftsgütern.
cc) Kostenumlagevereinbarungen.
dd) Interne Dienstleistungen.
e) Dokumentation.
9. Probleme im Zusammenspiel mit der Aufweichung des Betriebsstättenbegriffs
10. Besonderheiten der Gewinnzurechnung bei bestimmten Betriebsstätten
a) Montagebetriebsstätten.
aa) Allgemeines.
bb) Montagebetriebsstätte als Subunternehmer.
cc) Konsequenzen des Ansatzes.
b) Vertreterbetriebsstätten.
aa) Allgemeines.
bb) Single Taxpayer-Ansatz.
cc) Lösung unter dem AOA.
dd) Verfahrensrechtliche Umsetzung und Dokumentation.
c) Bankbetriebsstätten
aa) Allgemeines. OECD-Report 2010 Teil II neben Teil I anzuwenden – Besonderheiten für „Financial Assets“.
bb) AOA Stufe 1 „functions performed“ – KERT-Funktion als wesentliche Personalfunktion.
cc) AOA Stufe 1 „Assets Used“ – Der Begriff finanzielle Vermögenswerte („Finacial Assets“).
dd) AOA Stufe 1 „Risks Assumed“ – Besonderheiten der Risikoallokation bei Banken.
ee) AOA Stufe 1 „Capital and Funding“ – Kapitalallokation bei Bankbetriebsstätten.
ff) AOA Stufe 1: Dealings – Anerkennung interner Leistungsbeziehungen.
gg) AOA Stufe 2: Bestimmung des Betriebsstättengewinns auf Basis einer Vergleichsanalyse.
hh) Umsetzung des AOA im nationalen Recht/BsGaV.
d) Versicherungsbetriebsstätten
aa) Allgemeines. OECD-Report 2010 Teil IV neben Teil I anzuwenden – umfasst alle Versicherungssparten.
bb) AOA Stufe 1: „Functions performed“ – KERT-Funktion als wesentliche Personalfunktion.
cc) AOA Stufe 1: „Risks assumed“ – Zuordnung der Versicherungsrisiken zur KERT-Funktion.
dd) AOA Stufe 1: „Assets Used“ – Besonderheiten bei der Zuordnung der finanziellen Vermögenswerte („Financial Assets“).
ee) Zuordnung der Investmenterträge.
ff) AOA Stufe 1 „Capital and Funding“ – Kapitalallokation bei Versicherungsbetriebsstätten offen.
gg) AOA Stufe 1 „Dealings“ – Anerkennung interner Leistungsbeziehungen („dealings“).
hh) AOA Stufe 2: Bestimmung des Betriebsstättengewinns auf Basis einer Vergleichsanalyse.
ii) Umsetzung des AOA im nationalen Recht/Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung.
11. Umsetzung des AOA im deutschen Recht
a) Allgemeines.
aa) Abs. 2 ist nicht Self Executing.
bb) Entstehungsgeschichte.
cc) Praktische Bedeutung der Regelung.
dd) Systematik der deutschen Regelung.
ee) Vereinbarkeit mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem Realisationsprinzip.
ff) Bestimmtheit des § 1 Abs. 5 AStG.
gg) Anwendungszeitpunkt und unechte Rückwirkung.
hh) Europarechtliche Vereinbarkeit der Regelung.
b) § 1 Abs. 5 AStG im Detail.
aa) Entsprechende Anwendung der Abs. 1, 3 u. 4.
bb) Geschäftsbeziehung iSd. Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG.
cc) Bedingungen, die der Einkünfteaufteilung zugrunde gelegt werden.
dd) Nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.
i) Fiktion des eigenständigen und unabhängigen Unternehmens – § 1 Abs. 5 S. 2 AStG.
ii) Erster Schritt der Gewinnermittlung – § 1 Abs. 5 S. 3 AStG.
ee) Und dadurch inländische Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder ausländische Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden.
ff) Ausgleichsposten nach § 4 g EStG und Verhältnis zur Entstrickungsbesteuerung.
gg) Vorliegen eines in der Gewinnzurechnungsmethodik abweichenden DBAs.
c) Escape-Klausel.
d) Ermächtigung zum Erlass einer RVO (Abs. 6).
V. Art. 7 Absatz 3 (2010)
1. Allgemeines
2. Ändert ein Vertragsstaat die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne
3. Betriebsstätte eines Unternehmens eines der Vertragsstaaten
4. In Übereinstimmung mit Abs. 2
5. Besteuerung von bereits im anderen Vertragsstaat besteuerten Gewinnen
6. Rechtsfolge: Entsprechende Änderung der auf diese Gewinne erhobenen Steuer durch den anderen Vertragsstaat
a) Folgeänderungsverpflichtung.
b) Self Executing-Wirkung.
c) Zeitliche Schranke der Folgeänderung.
d) Zeitlich verzögerte Folgeänderung.
e) Methode der Gegenberichtigung.
f) Sekundäränderungen.
7. Soweit dies zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung erforderlich ist
8. Konsultationsverfahren (Abs. 3 S. 2)
a) Allgemeines.
b) Zuständige Behörden.
c) Ermittlung der Folgeänderung.
d) Erforderlichenfalls.
9. Alternativformulierung in Art. 7 Nr. 68 MK
a) Allgemeines.
b) Grundsätzliche Übereinstimmung mit Abs. 3.
c) Einverständnis mit Erständerung.
d) Zwingende Beseitigung der Doppelbesteuerung im Verständigungsverfahren.
VI. Art. 7 Absatz 4 (2010)
1. Allgemeines
2. Anpassung des MK zu den Betriebsstättenvorbehalten
4. Teil: Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)
1. Allgemeines
2. Abweichungen zu Art. 7 MA (2010)
a) Art. 7 Abs. 1.
b) Art. 7 Abs. 2 DE-VG.
c) Art. 7 Abs. 3 DE-VG.
d) Art. 7 Abs. 4 DE-VG.
Bearbeiter: Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer, Prof. Dr. Christian Kaeser, Dr. Michael Kröner und Gabriele Hilsebein
A. Musterkommentar (2008)
I. Preliminary remarks
1. This Article is in many respects a continuation of, and a corollary to, Article 5 on the definition of the concept of permanent establishment. The permanent establishment criterion is commonly used in international double taxation conventions to determine whether a particular kind of income shall or shall not be taxed in the country from which it originates but the criterion does not of itself provide a complete solution to the problem of the double taxation of business profits; in order to prevent such double taxation it is necessary to supplement the definition of permanent establishment by adding to it an agreed set of rules by reference to which the profits attributable to the permanent establishment are to be calculated. To put the matter in a slightly different way, when an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State the authorities of that second State have to ask themselves two questions before they levy tax on the profits of the enterprise: the first question is whether the enterprise has a permanent establishment in their country; if the answer is in the affirmative the second question is what, if any, are the profits on which that permanent establishment should pay tax. It is with the rules to be used in determining the answer to this second question that Article 7 is concerned. Rules for ascertaining the profits of an enterprise of a Contracting State which is trading with an enterprise of the other Contracting State when both enterprises are associated are dealt with in Article 9. (Geändert am )
2. Articles 7 and 9 are not particularly detailed and were not strikingly novel when they were adopted by the OECD. The question of what criteria should be used in attributing profits to a permanent establishment, and of how to allocate profits from transactions between associated enterprises, has had to be dealt with in a large number of double taxation conventions and in various models developed by the League of Nations before the OECD first dealt with it and the solutions adopted have generally conformed to a standard pattern. (Geändert am )
3. It is generally recognised that the essential principles on which this standard pattern is based are well founded, and, when the OECD first examined that question, it was thought sufficient to restate them with some slight amendments and modifications primarily aimed at producing greater clarity. The two Articles incorporate a number of directives. They do not, nor in the nature of things could they be expected to, lay down a series of precise rules for dealing with every kind of problem that may arise when an enterprise of one State makes profits in another. Modern commerce organises itself in an infinite variety of ways, and it would be quite impossible within the fairly narrow limits of an Article in a double taxation convention to specify an exhaustive set of rules for dealing with every kind of problem that may arise. (zT übernommen aus alter Nr. 2 und geändert am )
4. It must be acknowledged, however, that there has been considerable variation in the interpretation of the general directives of Article 7 and of the provisions of earlier conventions and models on which the wording of the Article is based. This lack of a common interpretation of Article 7 can lead to problems of double taxation and non-taxation. For that reason, it is important for tax authorities to agree on mutually consistent methods of dealing with these problems, using, where appropriate, the mutual agreement procedure provided for in Article 25. (zT übernommen aus alter Nr. 2 und geändert am )
5. Over the years, the Committee on Fiscal Affairs has therefore spent considerable time and effort trying to ensure a more consistent interpretation and application of the rules of the Article. Minor changes to the wording of the Article and a number of changes to the Commentary were made when the 1977 Model Tax Convention was adopted. A report that addressed that question in the specific case of banks was published in 1984. In 1987, noting that the determination of profits attributable to a permanent establishment could give rise to some uncertainty, the Committee undertook a review of the question which led to the adoption, in 1993, of the report entitled “Attribution of Income to Permanent Establishments” and to subsequent changes to the Commentary. (Eingefügt am )
6. Despite that work, the practices of OECD and non-OECD countries regarding the attribution of profits to permanent establishments and these countries' interpretation of Article 7 continued to vary considerably. The Committee acknowledged the need to provide more certainty to taxpayers: in its report Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, adopted in 1995, it indicated that further work would address the application of the arm's length principle to permanent establishments. That work resulted, in 2008, in a report entitled Attribution of Profits to Permanent Establishments. The approach developed in that report was not constrained by either the original intent or by the historical practice and interpretation of Article 7. Instead, the focus has been on formulating the most preferable approach to attributing profits to a permanent establishment under Article 7 given modern-day multinational operations and trade. (Eingefügt am )
7. The approach put forward in that Report deals with the attribution of profits both to permanent establishments in general (Part I of the Report) and, in particular, to permanent establishments of businesses operating in the financial sector, where trading through a permanent establishment is widespread (Part II of the Report, which deals with permanent establishments of banks, Part III, which deals with permanent establishments of enterprises carrying on global trading and Part IV, which deals with permanent establishments of enterprises carrying on insurance activities). The Committee considers that the guidance included in the Report represents a better approach to attributing profits to permanent establishments than has previously been available. It does recognise, however, that there are differences between some of the conclusions of the Report and the interpretation of the Article previously given in this Commentary. For that reason, this Commentary has been amended to incorporate a number of conclusions of the Report that did not conflict with the previous version of this Commentary, which prescribed specific approaches in some areas and left considerable leeway in others. The Report therefore represents internationally agreed principles and, to the extent that it does not conflict with this Commentary, provides guidelines for the application of the arm's length principle incorporated in the Article. (Eingefügt am )
8. Before 2000, income from professional services and other activities of an independent character was dealt with under a separate Article, i. e. Article 14. The provisions of that Article were similar to those applicable to business profits but it used the concept of fixed base rather than that of permanent establishment since it had originally been thought that the latter concept should be reserved to commercial and industrial activities. However, it was not always clear which activities fell within Article 14 as opposed to Article 7. The elimination of Article 14 in 2000 reflected the fact that there were no intended differences between the concepts of permanent establishment, as used in Article 7, and fixed base, as used in Article 14, or between how profits were computed and tax was calculated according to which of Article 7 or 14 applied. The effect of the deletion of Article 14 is that income derived from professional services or other activities of an independent character is now dealt with under Article 7 as business profits. This was confirmed by the addition of a definition of the term “business” which expressly provides that this term includes professional services or other activities of an independent character. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
II. Commentary on the provisions of the Article
Paragraph 1
9. This paragraph is concerned with two questions. First, it restates the generally accepted principle of double taxation conventions that an enterprise of one State shall not be taxed in the other State unless it carries on business in that other State through a permanent establishment situated therein. It is hardly necessary to argue here the merits of this principle. It is perhaps sufficient to say that it has come to be accepted in international fiscal matters that until an enterprise of one State sets up a permanent establishment in another State it should not properly be regarded as participating in the economic life of that other State to such an extent that it comes within the jurisdiction of that other State's taxing rights. (Nummerierung geändert am )
10. The second principle, which is reflected in the second sentence of the paragraph, is that the right to tax of the State where the permanent establishment is situated does not extend to profits that the enterprise may derive from that State but that are not attributable to the permanent establishment. This is a question on which there have historically been differences of view, a few countries having some time ago pursued a principle of general “force of attraction” according to which income such as other business profits, dividends, interest and royalties arising from sources in their territory was fully taxable by them if the beneficiary had a permanent establishment therein even though such income was clearly not attributable to that permanent establishment. Whilst some bilateral tax conventions include a limited anti-avoidance rule based on a restricted force of attraction approach that only applies to business profits derived from activities similar to those carried on by a permanent establishment, the general force of attraction approach described above has now been rejected in international tax treaty practice. The principle that is now generally accepted in double taxation conventions is based on the view that in taxing the profits that a foreign enterprise derives from a particular country, the tax authorities of that country should look at the separate sources of profit that the enterprise derives from their country and should apply to each the permanent establishment test, subject to the possible application of other Articles of the Convention. This solution allows simpler and more efficient tax administration and compliance, and is more closely adapted to the way in which business is commonly carried on. The organisation of modern business is highly complex. There are a considerable number of companies each of which is engaged in a wide diversity of activities and is carrying on business extensively in many countries. A company may set up a permanent establishment in another country through which it carries on manufacturing activities whilst a different part of the same company sells different goods or manufactures in that other country through independent agents. That company may have perfectly valid commercial reasons for doing so: these may be based, for example, on the historical pattern of its business or on commercial convenience. If the country in which the permanent establishment is situated wished to go so far as to try to determine, and tax, the profit element of each of the transactions carried on through independent agents, with a view to aggregating that profit with the profits of the permanent establishment, that approach would interfere seriously with ordinary commercial activities and would be contrary to the aims of the Convention. (Nummerierung geändert am ; Nummerierung und Text geändert am )
11. When referring to the part of the profits of an enterprise that is attributable to a permanent establishment, the second sentence of paragraph 1 refers directly to paragraph 2, which provides the directive for determining what profits should be attributed to a permanent establishment. As paragraph 2 is part of the context in which the sentence must be read, that sentence should not be interpreted in a way that could contradict paragraph 2, e. g. by interpreting it as restricting the amount of profits that can be attributed to a permanent establishment to the amount of profits of the enterprise as a whole. Thus, whilst paragraph 1 provides that a Contracting State may only tax the profits of an enterprise of the other Contracting State to the extent that they are attributable to a permanent establishment situated in the first State, it is paragraph 2 that determines the meaning of the phrase “profits attributable to a permanent establishment”. In other words, the directive of paragraph 2 may result in profits being attributed to a permanent establishment even though the enterprise as a whole has never made profits; conversely, that directive may result in no profits being attributed to a permanent establishment even though the enterprise as a whole has made profits. (Eingefügt am )
12. Clearly, however, the Contracting State of the enterprise has an interest in the directive of paragraph 2 being correctly applied by the State where the permanent establishment is located. Since that directive applies to both Contracting States, the State of the enterprise must, in accordance with Article 23, eliminate double taxation on the profits properly attributable to the permanent establishment. In other words, if the State where the permanent establishment is located attempts to tax profits that are not attributable to the permanent establishment under Article 7, this may result in double taxation of profits that should properly be taxed only in the State of the enterprise. (Eingefügt am )
13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents' participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
Paragraph 2
14. This paragraph contains the central directive on which the attribution of profits to a permanent establishment is intended to be based. The paragraph incorporates the view that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing with the rest of the enterprise, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices prevailing in the ordinary market. This corresponds to the “arm's length principle” discussed in the Commentary on Article 9. Normally, the profits so determined would be the same profits that one would expect to be determined by the ordinary processes of good business accountancy. (Geändert am ; Text und Nummerierung geändert am )
15. The paragraph requires that this principle be applied in each Contracting State. Clearly, this does not mean that the amount on which the enterprise will be taxed in the source State will, for a given period of time, be exactly the same as the amount of income with respect to which the other State will have to provide relief pursuant to Article 23 A or 23 B. Variations between the domestic laws of the two States concerning matters such as depreciation rates, the timing of the recognition of income and restrictions on the deductibility of certain expenses that are in accordance with paragraph 3 of this Article will normally result in a different amount of taxable income in each State. (Eingefügt am )
16. In the great majority of cases, trading accounts of the permanent establishment – which are commonly available if only because a well-run business organisation is normally concerned to know what is the profitability of its various branches – will be used to ascertain the profit properly attributable to that establishment. Exceptionally there may be no separate accounts (cf. paragraphs 51 to 55 below). But where there are such accounts they will naturally form the starting point for any processes of adjustment in case adjustment is required to produce the amount of profits that are properly attributable to the permanent establishment under the directive contained in paragraph 2. It should perhaps be emphasised that this directive is no justification to construct hypothetical profit figures in vacuo; it is always necessary to start with the real facts of the situation as they appear from the business records of the permanent establishment and to adjust as may be shown to be necessary the profit figures which those facts produce. As noted in paragraph 19 below and as explained in paragraph 39 of Part I of the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments, however, records and documentation must satisfy certain requirements in order to be considered to reflect the real facts of the situation. (Geändert am ; Text und Nummerierung geändert am )
17. In order to determine whether such an adjustment is required by paragraph 2, it will be necessary to determine the profits that would have been realised if the permanent establishment had been a separate and distinct enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the rest of the enterprise. Sections D-2 and D-3 of Part I of the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments describe the two-step approach through which this should be done. This approach will allow the calculation of the profits attributable to all the activities carried on through the permanent establishment, including transactions with other independent enterprises, transactions with associated enterprises and dealings (e. g. the internal transfer of capital or property or the internal provision of services – see for instance paragraphs 31 and 32) with other parts of the enterprise (under the second step referred to above), in accordance with the directive of paragraph 2. (Eingefügt am )
18. The first step of that approach requires the identification of the activities carried on through the permanent establishment. This should be done through a functional and factual analysis (the guidance found in the Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations will be relevant for that purpose). Under that first step, the economically significant activities and responsibilities undertaken through the permanent establishment will be identified. This analysis should, to the extent relevant, consider the activities and responsibilities undertaken through the permanent establishment in the context of the activities and responsibilities undertaken by the enterprise as a whole, particularly those parts of the enterprise that engage in dealings with the permanent establishment. Under the second step of that approach, the remuneration of any such dealings will be determined by applying by analogy the principles developed for the application of the arm's length principle between associated enterprises (these principles are articulated in the Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) by reference to the functions performed, assets used and risk assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the rest of the enterprise. (Eingefügt am )
19. A question that may arise is to what extent accounting records should be relied upon when they are based on agreements between the head office and its permanent establishments (or between the permanent establishments themselves). Clearly, such internal agreements cannot qualify as legally binding contracts. However, to the extent that the trading accounts of the head office and the permanent establishments are both prepared symmetrically on the basis of such agreements and that those agreements reflect the functions performed by the different parts of the enterprise, these trading accounts could be accepted by tax authorities. Accounts should not be regarded as prepared symmetrically, however, unless the values of transactions or the methods of attributing profits or expenses in the books of the permanent establishment corresponded exactly to the values or methods of attribution in the books of the head office in terms of the national currency or functional currency in which the enterprise recorded its transactions. Also, as explained in paragraph 16, records and documentation must satisfy certain requirements in order to be considered to reflect the real facts of the situation. For example, where trading accounts are based on internal agreements that reflect purely artificial arrangements instead of the real economic functions of the different parts of the enterprise, these agreements should simply be ignored and the accounts corrected accordingly. One such case would be where a permanent establishment involved in sales were, under such an internal agreement, given the role of principal (accepting all the risks and entitled to all the profits from the sales) when in fact the permanent establishment concerned was nothing more than an intermediary or agent (incurring limited risks and entitled to receive only a limited share of the resulting income) or, conversely, were given the role of intermediary or agent when in reality it was a principal. (Eingefügt am )
20. It may therefore be concluded that accounting records and contemporaneous documentation that meet the above-mentioned requirements constitute a useful starting point for the purposes of attributing profits to a permanent establishment. Taxpayers are encouraged to prepare such documentation, as it may reduce substantially the potential for controversies. Section D-2 (vi) b) of Part I of the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments discusses the conditions under which tax administrations would give effect to such documentation. (Eingefügt am )
21. There may be a realisation of a taxable profit when an asset, whether or not trading stock, forming part of the business property of a permanent establishment situated within a State's territory is transferred to a permanent establishment or the head office of the same enterprise situated in another State. Article 7 allows the former State to tax profits deemed to arise in connection with such a transfer. Such profits may be determined as indicated below. In cases where such transfer takes place, whether or not it is a permanent one, the question arises as to when taxable profits are realised. In practice, where such property has a substantial market value and is likely to appear on the balance sheet of the importing permanent establishment or other part of the enterprise after the taxation year during that in which the transfer occurred, the realisation of the taxable profits will not, so far as the enterprise as a whole is concerned, necessarily take place in the taxation year of the transfer under consideration. However, the mere fact that the property leaves the purview of a tax jurisdiction may trigger the taxation of the accrued gains attributable to that property as the concept of realisation depends on each country's domestic law. (Eingefügt am und Nummerierung geändert am )
22. Where the countries in which the permanent establishments operate levy tax on the profits accruing from an internal transfer as soon as it is made, even when these profits are not actually realised until a subsequent commercial year, there will be inevitably a time lag between the moment when tax is paid abroad and the moment it can be taken into account in the country where the enterprise's head office is located. A serious problem is inherent in the time lag, especially when a permanent establishment transfers fixed assets or – in the event that it is wound up – its entire operating equipment stock, to some other part of the enterprise of which it forms part. In such cases, it is up to the head office country to seek, on a case by case basis, a bilateral solution with the outward country where there is serious risk of overtaxation. (Eingefügt am und Nummerierung geändert am )
23. Paragraph 3 of Article 5 sets forth a special rule for a fixed place of business that is a building site or a construction or installation project. Such a fixed place of business is a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. Experience has shown that these types of permanent establishments can give rise to special problems in attributing income to them under Article 7. (Eingefügt am )
24. These problems arise chiefly where goods are provided, or services performed, by the other parts of the enterprise or a related party in connection with the building site or construction or installation project. Whilst these problems can arise with any permanent establishment, they are particularly acute for building sites and construction or installation projects. In these circumstances, it is necessary to pay close attention to the general principle that income is attributable to a permanent establishment only when it results from activities carried on by the enterprise through that permanent establishment. (Eingefügt am )
25. For example, where such goods are supplied by the other parts of the enterprise, the profits arising from that supply do not result from the activities carried on through the permanent establishment and are not attributable to it. Similarly, profits resulting from the provision of services (such as planning, designing, drawing blueprints, or rendering technical advice) by the parts of the enterprise operating outside the State where the permanent establishment is located do not result from the activities carried on through the permanent establishment and are not attributable to it. (Eingefügt am )
26. Where, under paragraph 5 of Article 5, a permanent establishment of an enterprise of a Contracting State is deemed to exist in the other Contracting State by reason of the activities of a so-called dependent agent (see paragraph 32 of the Commentary on Article 5), the same principles used to attribute profits to other types of permanent establishment will apply to attribute profits to that deemed permanent establishment. As a first step, the activities that the dependent agent undertakes for the enterprise will be identified through a functional and factual analysis that will determine the functions undertaken by the dependent agent both on its own account and on behalf of the enterprise. The dependent agent and the enterprise on behalf of which it is acting constitute two separate potential taxpayers. On the one hand, the dependent agent will derive its own income or profits from the activities that it performs on its own account for the enterprise; if the agent is itself a resident of either Contracting State, the provisions of the Convention (including Article 9 if that agent is an enterprise associated to the enterprise on behalf of which it is acting) will be relevant to the taxation of such income or profits. On the other hand, the deemed permanent establishment of the enterprise will be attributed the assets and risks of the enterprise relating to the functions performed by the dependent agent on behalf of that enterprise (i. e. the activities that the dependent agent undertakes for that enterprise), together with sufficient capital to support those assets and risks. Profits will then be attributed to the deemed permanent establishment on the basis of those assets, risks and capital; these profits will be separate from, and will not include, the income or profits that are properly attributable to the dependent agent itself (see section D-5 of Part I of the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments). (Eingefügt am )
Paragraph 3
27. This paragraph clarifies, in relation to the expenses of a permanent establishment, the general directive laid down in paragraph 2. The paragraph specifically recognises that in calculating the profits of a permanent establishment allowance is to be made for expenses, wherever incurred, that were incurred for the purposes of the permanent establishment. Clearly in some cases it will be necessary to estimate or to calculate by conventional means the amount of expenses to be taken into account. In the case, for example, of general administrative expenses incurred at the head office of the enterprise, it may be appropriate to take into account a proportionate part based on the ratio that the permanent establishment's turnover (or perhaps gross profits) bears to that of the enterprise as a whole. Subject to this, it is considered that the amount of expenses to be taken into account as incurred for the purposes of the permanent establishment should be the actual amount so incurred. The deduction allowable to the permanent establishment for any of the expenses of the enterprise attributed to it does not depend upon the actual reimbursement of such expenses by the permanent establishment. (Nummerierung geändert am und am )
28. It has sometimes been suggested that the need to reconcile paragraphs 2 and 3 created practical difficulties as paragraph 2 required that prices between the permanent establishment and the head office be normally charged on an arm's length basis, giving to the transferring entity the type of profit which it might have been expected to make were it dealing with an independent enterprise, whilst the wording of paragraph 3 suggested that the deduction for expenses incurred for the purposes of permanent establishments should be the actual cost of those expenses, normally without adding any profit element. (Nummerierung geändert am )
29. In fact, whilst the application of paragraph 3 may raise some practical difficulties, especially in relation to the separate enterprise and arm's length principles underlying paragraph 2, there is no difference of principle between the two paragraphs. Paragraph 3 indicates that in determining the profits of a permanent establishment, certain expenses must be allowed as deductions whilst paragraph 2 provides that the profits determined in accordance with the rule contained in paragraph 3 relating to the deduction of expenses must be those that a separate and distinct enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions would have made. Thus, whilst paragraph 3 provides a rule applicable for the determination of the profits of the permanent establishment, paragraph 2 requires that the profits so determined correspond to the profits that a separate and independent enterprise would have made. (Geändert am ; Nummerierung geändert am )
30. Also, paragraph 3 only determines which expenses should be attributed to the permanent establishment for purposes of determining the profits attributable to that permanent establishment. It does not deal with the issue of whether those expenses, once attributed, are deductible when computing the taxable income of the permanent establishment since the conditions for the deductibility of expenses are a matter to be determined by domestic law, subject to the rules of Article 24 on Non-discrimination (in particular, paragraphs 3 and 4 of that Article). (Eingefügt am )
31. In applying these principles to the practical determination of the profits of a permanent establishment, the question may arise as to whether a particular cost incurred by an enterprise can truly be considered as an expense incurred for the purposes of the permanent establishment, keeping in mind the separate and independent enterprise principles of paragraph 2. Whilst in general independent enterprises in their dealings with each other will seek to realise a profit and, when transferring property or providing services to each other, will charge such prices as the open market would bear, nevertheless, there are also circumstances where it cannot be considered that a particular property or service would have been obtainable from an independent enterprise or when independent enterprises may agree to share between them the costs of some activity which is pursued in common for their mutual benefit. In these particular circumstances, it may be appropriate to treat any relevant costs incurred by the enterprise as an expense incurred for the permanent establishment. The difficulty arises in making a distinction between these circumstances and the cases where a cost incurred by an enterprise should not be considered as an expense of the permanent establishment and the relevant property or service should be considered, on the basis of the separate and independent enterprises principle, to have been transferred between the head office and the permanent establishment at a price including an element of profit. The question must be whether the internal transfer of property and services, be it temporary or final, is of the same kind as those which the enterprise, in the normal course of its business, would have charged to a third party at an arm's length price, i. e. by normally including in the sale price an appropriate profit. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
32. On the one hand, the answer to that question will be in the affirmative if the expense is initially incurred in performing a function the direct purpose of which is to make sales of a specific good or service and to realise a profit through a permanent establishment. On the other hand, the answer will be in the negative if, on the basis of the facts and circumstances of the specific case, it appears that the expense is initially incurred in performing a function the essential purpose of which is to rationalise the overall costs of the enterprise or to increase in a general way its sales. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
33. Where goods are supplied for resale whether in a finished state or as raw materials or semi-finished goods, it will normally be appropriate for the provisions of paragraph 2 to apply and for the supplying part of the enterprise to be allocated a profit, measured by reference to arm's length principles. But there may be exceptions even here. One example might be where goods are not supplied for resale but for temporary use in the trade so that it may be appropriate for the parts of the enterprise which share the use of the material to bear only their share of the cost of such material e. g. in the case of machinery, the depreciation costs that relate to its use by each of these parts. It should of course be remembered that the mere purchase of goods does not constitute a permanent establishment (subparagraph 4 d) of Article 5) so that no question of attribution of profit arises in such circumstances. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
34. In the case of intangible rights, the rules concerning the relations between enterprises of the same group (e. g. payment of royalties or cost sharing arrangements) cannot be applied in respect of the relations between parts of the same enterprise. Indeed, it may be extremely difficult to allocate “ownership” of the intangible right solely to one part of the enterprise and to argue that this part of the enterprise should receive royalties from the other parts as if it were an independent enterprise. Since there is only one legal entity it is not possible to allocate legal ownership to any particular part of the enterprise and in practical terms it will often be difficult to allocate the costs of creation exclusively to one part of the enterprise. It may therefore be preferable for the costs of creation of intangible rights to be regarded as attributable to all parts of the enterprise which will make use of them and as incurred on behalf of the various parts of the enterprise to which they are relevant accordingly. In such circumstances it would be appropriate to allocate between the various parts of the enterprise the actual costs of the creation or acquisition of such intangible rights, as well as the costs subsequently incurred with respect to these intangible rights, without any mark-up for profit or royalty. In so doing, tax authorities must be aware of the fact that the possible adverse consequences deriving from any research and development activity (e. g. the responsibility related to the products and damages to the environment) shall also be allocated to the various parts of the enterprise, therefore giving rise, where appropriate, to a compensatory charge. (Eingefügt am ; Text und Nummerierung geändert am )
35. The area of services is the one in which difficulties may arise in determining whether in a particular case a service should be charged between the various parts of a single enterprise at its actual cost or at that cost plus a mark-up to represent a profit to the part of the enterprise providing the service. The trade of the enterprise, or part of it, may consist of the provision of such services and there may be a standard charge for their provision. In such a case it will usually be appropriate to charge a service at the same rate as is charged to the outside customer. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
36. Where the main activity of a permanent establishment is to provide specific services to the enterprise to which it belongs and where these services provide a real advantage to the enterprise and their costs represent a significant part of the expenses of the enterprise, the host country may require that a profit margin be included in the amount of the costs. As far as possible, the host country should then try to avoid schematic solutions and rely on the value of these services in the given circumstances of each case. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
37. However, more commonly the provision of services is merely part of the general management activity of the company taken as a whole as where, for example, the enterprise conducts a common system of training and employees of each part of the enterprise benefit from it. In such a case it would usually be appropriate to treat the cost of providing the service as being part of the general administrative expenses of the enterprise as a whole which should be allocated on an actual cost basis to the various parts of the enterprise to the extent that the costs are incurred for the purposes of that part of the enterprise, without any mark-up to represent profit to another part of the enterprise. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
38. The treatment of services performed in the course of the general management of an enterprise raises the question whether any part of the total profits of an enterprise should be deemed to arise from the exercise of good management. Consider the case of a company that has its head office in one country but carries on all its business through a permanent establishment situated in another country. In the extreme case it might well be that only the directors' meetings were held at the head office and that all other activities of the company apart from purely formal legal activities, were carried on in the permanent establishment. In such a case there is something to be said for the view that at least part of the profits of the whole enterprise arose from the skillful management and business acumen of the directors and that part of the profits of the enterprise ought, therefore, to be attributed to the country in which the head office was situated. If the company had been managed by a managing agency, then that agency would doubtless have charged a fee for its services and the fee might well have been a simple percentage participation in the profits of the enterprise. But whatever the theoretical merits of such a course, practical considerations weigh heavily against it. In the kind of case quoted the expenses of management would, of course, be set against the profits of the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 3, but when the matter is looked at as a whole, it is thought that it would not be right to go further by deducting and taking into account some notional figure for “profits of management”. In cases identical to the extreme case mentioned above, no account should therefore be taken in determining taxable profits of the permanent establishment of any notional figure such as profits of management. (Nummerierung geändert am und am )
39. It may be, of course, that countries where it has been customary to allocate some proportion of the total profits of an enterprise to the head office of the enterprise to represent the profits of good management will wish to continue to make such an allocation. Nothing in the Article is designed to prevent this. Nevertheless it follows from what is said in paragraph 38 above that a country in which a permanent establishment is situated is in no way required to deduct when calculating the profits attributable to that permanent establishment an amount intended to represent a proportionate part of the profits of management attributable to the head office. (Nummerierung und Text geändert am ; Nummerierung geändert am )
40. It might well be that if the country in which the head office of an enterprise is situated allocates to the head office some percentage of the profits of the enterprise only in respect of good management, while the country in which the permanent establishment is situated does not, the resulting total of the amounts charged to tax in the two countries would be greater than it should be. In any such case the country in which the head office of the enterprise is situated should take the initiative in arranging for such adjustments to be made in computing the taxation liability in that country as may be necessary to ensure that any double taxation is eliminated. (Nummerierung geändert am und am )
41. The treatment of interest charges raises particular issues. First, there might be amounts which, under the name of interest, are charged by a head office to its permanent establishment with respect to internal “loans” by the former to the latter. Except for financial enterprises such as banks, it is generally agreed that such internal “interest” need not be recognised. This is because:
From the legal standpoint, the transfer of capital against payment of interest and an undertaking to repay in full at the due date is really a formal act incompatible with the true legal nature of a permanent establishment.
From the economic standpoint, internal debts and receivables may prove to be non existent, since if an enterprise is solely or predominantly equity funded it ought not to be allowed to deduct interest charges that it has manifestly not had to pay. Whilst, admittedly, symmetrical charges and returns will not distort the enterprise's overall profits, partial results may well be arbitrarily changed.
(Eingefügt am ; Text und Nummerierung geändert am )
42. For these reasons, the ban on deductions for internal debts and receivables should continue to apply generally, subject to the special situation of banks, as mentioned below. (Eingefügt am )
43. A different issue, however, is that of the deduction of interest on debts actually incurred by the enterprise. Such debts may relate in whole or in part to the activities of the permanent establishment; indeed, loans contracted by an enterprise will serve either the head office, the permanent establishment or both. The question that arises in relation to these debts is how to determine the part of the interest that should be deducted in computing the profits attributable to the permanent establishment. (Eingefügt am ; Text und Nummerierung geändert am )
44. The approach suggested in this Commentary before 1994, namely the direct and indirect apportionment of actual debt charges, did not prove to be a practical solution, notably since it was unlikely to be applied in a uniform manner. Also, it is well known that the indirect apportionment of total interest payment charges, or of the part of interest that remains after certain direct allocations, comes up against practical difficulties. It is also well known that direct apportionment of total interest expense may not accurately reflect the cost of financing the permanent establishment because the taxpayer may be able to control where loans are booked and adjustments may need to be made to reflect economic reality, in particular the fact that an independent enterprise would normally be expected to have a certain level of “free” capital. (Eingefügt am ; Text und Nummerierung geändert am )
45. Consequently, the majority of member countries consider that it would be preferable to look for a practicable solution that would take into account a capital structure appropriate to both the organization and the functions performed. This appropriate capital structure will take account of the fact that in order to carry out its activities, the permanent establishment requires a certain amount of funding made up of “free” capital and interest bearing debt. The objective is therefore to attribute an arm's length amount of interest to the permanent establishment after attributing an appropriate amount of “free” capital in order to support the functions, assets and risks of the permanent establishment. Under the arm's length principle a permanent establishment should have sufficient capital to support the functions it undertakes, the assets it economically owns and the risks it assumes. In the financial sector regulations stipulate minimum levels of regulatory capital to provide a cushion in the event that some of the risks inherent in the business crystallise into financial loss. Capital provides a similar cushion against crystallisation of risk in non-financial sectors. (Eingefügt am ; Text und Nummerierung geändert am )
46. As explained in section D-2 (v) b) of Part I of the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments, there are different acceptable approaches for attributing “free” capital that are capable of giving an arm's length result. Each approach has its own strengths and weaknesses, which become more or less material depending on the facts and circumstances of particular cases. Different methods adopt different starting points for determining the amount of “free” capital attributable to a permanent establishment, which either put more emphasis on the actual structure of the enterprise of which the permanent establishment is a part or alternatively, on the capital structures of comparable independent enterprises. The key to attributing “free” capital is to recognise:
the existence of strengths and weaknesses in any approach and when these are likely to be present;
that there is no single arm's length amount of “free” capital, but a range of potential capital attributions within which it is possible to find an amount of “free” capital that can meet the basic principle set out above.
(Eingefügt am )
47. It is recognised, however, that the existence of different acceptable approaches for attributing “free” capital to a permanent establishment which are capable of giving an arm's length result can give rise to problems of double taxation. The main concern, which is especially acute for financial institutions, is that if the domestic law rules of the State where the permanent establishment is located and of the State of the enterprise require different acceptable approaches for attributing an arm's length amount of free capital to the permanent establishment, the amount of profits calculated by the State of the permanent establishment may be higher than the amount of profits calculated by the State of the enterprise for purposes of relief of double taxation. (Eingefügt am )
48. Given the importance of that issue, the Committee has looked for a practical solution. OECD member countries have therefore agreed to accept, for the purposes of determining the amount of interest deduction that will be used in computing double taxation relief, the attribution of capital derived from the application of the approach used by the State in which the permanent establishment is located if the following two conditions are met: first, if the difference in capital attribution between that State and the State of the enterprise results from conflicting domestic law choices of capital attribution methods, and second, if there is agreement that the State in which the permanent establishment is located has used an authorised approach to the attribution of capital and there is also agreement that that approach produces a result consistent with the arm's length principle in the particular case. OECD member countries consider that they are able to achieve that result either under their domestic law, through the interpretation of Articles 7 and 23 or under the mutual agreement procedure of Article 25 and, in particular, the possibility offered by that Article to resolve any issues concerning the application or interpretation of their tax treaties. (Eingefügt am )
49. As already mentioned, special considerations apply to internal interest charges on advances between different parts of a financial enterprise (e. g. a bank), in view of the fact that making and receiving advances is closely related to the ordinary business of such enterprises. This problem, as well as other problems relating to the application of Article 7 to the permanent establishments of banks and enterprises carrying on global trading, is discussed in Parts II and III of the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments. (Eingefügt am ; Nummerierung und Text geändert am )
50. The determination of the investment assets attributable to a permanent establishment through which insurance activities are carried on also raises particular issues, which are discussed in Part IV of the Report. (Eingefügt am )
51. It is usually found that there are, or there can be constructed, adequate accounts for each part or section of an enterprise so that profits and expenses, adjusted as may be necessary, can be allocated to a particular part of the enterprise with a considerable degree of precision. This method of allocation is, it is thought, to be preferred in general wherever it is reasonably practicable to adopt it. There are, however, circumstances in which this may not be the case and paragraphs 2 and 3 are in no way intended to imply that other methods cannot properly be adopted where appropriate in order to arrive at the profits of a permanent establishment on a “separate enterprise” footing. It may well be, for example, that profits of insurance enterprises can most conveniently be ascertained by special methods of computation, e. g. by applying appropriate coefficients to gross premiums received from policy holders in the country concerned. Again, in the case of a relatively small enterprise operating on both sides of the border between two countries, there may be no proper accounts for the permanent establishment nor means of constructing them. There may, too, be other cases where the affairs of the permanent establishment are so closely bound up with those of the head office that it would be impossible to disentangle them on any strict basis of branch accounts. Where it has been customary in such cases to estimate the arm's length profit of a permanent establishment by reference to suitable criteria, it may well be reasonable that that method should continue to be followed, notwithstanding that the estimate thus made may not achieve as high a degree of accurate measurement of the profit as adequate accounts. Even where such a course has not been customary, it may, exceptionally, be necessary for practical reasons to estimate the arm's length profits based on other methods. (Nummerierung geändert am und am )
Paragraph 4
52. It has in some cases been the practice to determine the profits to be attributed to a permanent establishment not on the basis of separate accounts or by making an estimate of arm's length profit, but simply by apportioning the total profits of the enterprise by reference to various formulae. Such a method differs from those envisaged in paragraph 2, since it contemplates not an attribution of profits on a separate enterprise footing, but an apportionment of total profits; and indeed it might produce a result in figures which would differ from that which would be arrived at by a computation based on separate accounts. Paragraph 4 makes it clear that such a method may continue to be employed by a Contracting State if it has been customary in that State to adopt it, even though the figure arrived at may at times differ to some extent from that which would be obtained from separate accounts, provided that the result can fairly be said to be in accordance with the principles contained in the Article. It is emphasised, however, that in general the profits to be attributed to a permanent establishment should be determined by reference to the establishment's accounts if these reflect the real facts. It is considered that a method of allocation which is based on apportioning total profits is generally not as appropriate as a method which has regard only to the activities of the permanent establishment and should be used only where, exceptionally, it has as a matter of history been customary in the past and is accepted in the country concerned both by the taxation authorities and taxpayers generally there as being satisfactory. It is understood that paragraph 4 may be deleted where neither State uses such a method. Where, however, Contracting States wish to be able to use a method which has not been customary in the past the paragraph should be amended during the bilateral negotiations to make this clear. (Nummerierung geändert am und am )
53. It would not, it is thought, be appropriate within the framework of this Commentary to attempt to discuss at length the many various methods involving apportionment of total profits that have been adopted in particular fields for allocating profits. These methods have been well documented in treatises on international taxation. It may, however, not be out of place to summarise briefly some of the main types and to lay down some very general directives for their use. (Nummerierung geändert am und am )
54. The essential character of a method involving apportionment of total profits is that a proportionate part of the profits of the whole enterprise is allocated to a part thereof, all parts of the enterprise being assumed to have contributed on the basis of the criterion or criteria adopted to the profitability of the whole. The difference between one such method and another arises for the most part from the varying criteria used to determine what is the correct proportion of the total profits. It is fair to say that the criteria commonly used can be grouped into three main categories, namely those which are based on the receipts of the enterprise, its expenses or its capital structure. The first category covers allocation methods based on turnover or on commission, the second on wages and the third on the proportion of the total working capital of the enterprise allocated to each branch or part. It is not, of course, possible to say in vacuo that any of these methods is intrinsically more accurate than the others; the appropriateness of any particular method will depend on the circumstances to which it is applied. In some enterprises, such as those providing services or producing proprietary articles with a high profit margin, net profits will depend very much on turnover. For insurance enterprises it may be appropriate to make an apportionment of total profits by reference to premiums received from policy holders in each of the countries concerned. In the case of an enterprise manufacturing goods with a high cost raw material or labour content, profits may be found to be related more closely to expenses. In the case of banking and financial concerns the proportion of total working capital may be the most relevant criterion. It is considered that the general aim of any method involving apportionment of total profits ought to be to produce figures of taxable profit that approximate as closely as possible to the figures that would have been produced on a separate accounts basis, and that it would not be desirable to attempt in this connection to lay down any specific directive other than that it should be the responsibility of the taxation authority, in consultation with the authorities of other countries concerned, to use the method which in the light of all the known facts seems most likely to produce that result. (Nummerierung geändert am und am )
55. The use of any method which allocates to a part of an enterprise a proportion of the total profits of the whole does, of course, raise the question of the method to be used in computing the total profits of the enterprise. This may well be a matter which will be treated differently under the laws of different countries. This is not a problem which it would seem practicable to attempt to resolve by laying down any rigid rule. It is scarcely to be expected that it would be accepted that the profits to be apportioned should be the profits as they are computed under the laws of one particular country; each country concerned would have to be given the right to compute the profits according to the provisions of its own laws. (Nummerierung geändert am und am )
Paragraph 5
56. In paragraph 4 of Article 5 there are listed a number of examples of activities which, even though carried on at a fixed place of business, are deemed not to be included in the term “permanent establishment”. In considering rules for the allocation of profits to a permanent establishment the most important of these examples is the activity mentioned in paragraph 5 of this Article, i. e. the purchasing office. (Nummerierung geändert am und am )
57. Paragraph 5 is not, of course, concerned with the organisation established solely for purchasing; such an organisation is not a permanent establishment and the profits allocation provisions of this Article would not therefore come into play. The paragraph is concerned with a permanent establishment which, although carrying on other business, also carries on purchasing for its head office. In such a case the paragraph provides that the profits of the permanent establishment shall not be increased by adding to them a notional figure for profits from purchasing. It follows, of course, that any expenses that arise from the purchasing activities will also be excluded in calculating the taxable profits of the permanent establishment. (Nummerierung geändert am und am )
Paragraph 6
58. This paragraph is intended to lay down clearly that a method of allocation once used should not be changed merely because in a particular year some other method produces more favourable results. One of the purposes of a double taxation convention is to give an enterprise of a Contracting State some degree of certainty about the tax treatment that will be accorded to its permanent establishment in the other Contracting State as well as to the part of it in its home State which is dealing with the permanent establishment; for this reason, paragraph 6 gives an assurance of continuous and consistent tax treatment. (Nummerierung geändert am und am )
Paragraph 7
59. Although it has not been found necessary in the Convention to define the term “profits”, it should nevertheless be understood that the term when used in this Article and elsewhere in the Convention has a broad meaning including all income derived in carrying on an enterprise. Such a broad meaning corresponds to the use of the term made in the tax laws of most OECD member countries. (Nummerierung geändert am und am )
60. This interpretation of the term “profits”, however, may give rise to some uncertainty as to the application of the Convention. If the profits of an enterprise include categories of income which are treated separately in other Articles of the Convention, e. g. dividends, it may be asked whether the taxation of those profits is governed by the special Article on dividends etc., or by the provisions of this Article. (Nummerierung geändert am und am )
61. To the extent that an application of this Article and the special Article concerned would result in the same tax treatment, there is little practical significance to this question. Further, it should be noted that some of the special Articles contain specific provisions giving priority to a specific Article (cf. paragraph 4 of Article 6, paragraph 4 of Articles 10 and 11, paragraph 3 of Article 12, and paragraph 2 of Article 21). (Nummerierung geändert am und am )
62. It has seemed desirable, however, to lay down a rule of interpretation in order to clarify the field of application of this Article in relation to the other Articles dealing with a specific category of income. In conformity with the practice generally adhered to in existing bilateral conventions, paragraph 7 gives first preference to the special Articles on dividends, interest etc. It follows from the rule that this Article will be applicable to business profits which do not belong to categories of income covered by the special Articles, and, in addition, to dividends, interest etc. which under paragraph 4 of Articles 10 and 11, paragraph 3 of Article 12 and paragraph 2 of Article 21, fall within this Article (cf. paragraphs 12 to 18 of the Commentary on Article 12 which discuss the principles governing whether, in the particular case of computer software, payments should be classified as business profits within Article 7 or as a capital gain within Article 13 on the one hand or as royalties within Article 12 on the other). It is understood that the items of income covered by the special Articles may, subject to the provisions of the Convention, be taxed either separately, or as business profits, in conformity with the tax laws of the Contracting States. (Nummerierung und Text geändert am ; Text geändert am ; Nummerierung geändert am )
63. It is open to Contracting States to agree bilaterally upon special explanations or definitions concerning the term “profits” with a view to clarifying the distinction between this term and e. g. the concept of dividends. It may in particular be found appropriate to do so where in a convention under negotiation a deviation has been made from the definitions in the special Articles on dividends, interest and royalties. It may also be deemed desirable if the Contracting States wish to place on notice, that, in agreement with the domestic tax laws of one or both of the States, the term “profits” includes special classes of receipts such as income from the alienation or the letting of a business or of movable property used in a business. In this connection it may have to be considered whether it would be useful to include also additional rules for the allocation of such special profits. (Nummerierung geändert am und am )
64. It should also be noted that, whilst the definition of “royalties” in paragraph 2 of Article 12 of the 1963 Draft Convention and 1977 Model Convention included payments “for the use of, or the right to use, industrial, commercial, or scientific equipment”, the reference to these payments was subsequently deleted from that definition in order to ensure that income from the leasing of industrial, commercial or scientific equipment, including the income from the leasing of containers, falls under the provisions of Article 7 rather than those of Article 12, a result that the Committee on Fiscal Affairs considers to be appropriate given the nature of such income. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
Observations on the Commentary
65. Italy and Portugal deem as essential to take into consideration that – irrespective of the meaning given to the fourth sentence of paragraph 8 – as far as the method for computing taxes is concerned, national systems are not affected by the new wording of the model, i. e. by the elimination of Article 14. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
66. Belgium cannot share the views expressed in paragraph 13 of the Commentary. Belgium considers that the application of controlled foreign companies legislation is contrary to the provisions of paragraph 1 of Article 7. This is especially the case where a Contracting State taxes one of its residents on income derived by a foreign entity by using a fiction attributing to that resident, in proportion to his participation in the capital of the foreign entity, the income derived by that entity. By doing so, that State increases the tax base of its resident by including in it income which has not been derived by that resident but by a foreign entity which is not taxable in that State in accordance with paragraph 1 of Article 7. That Contracting State thus disregards the legal personality of the foreign entity and acts contrary to paragraph 1 of Article 7. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
67. Luxembourg does not share the interpretation in paragraph 13 which provides that paragraph 1 of Article 7 does not restrict a Contracting State's right to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law as this interpretation challenges the fundamental principle contained in paragraph 1 of Article 7. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
68. With reference to paragraph 13, Ireland notes its general observation in paragraph 27.5 of the Commentary on Article 1. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
69. With regard to paragraph 45, Greece notes that the Greek internal law does not foresee any rules or methods for attributing “free” capital to permanent establishments. Concerning loans contracted by an enterprise that relate in whole or in part to the activities of the permanent establishment, Greece allows as deduction the part of the interest which corresponds to the amount of a loan contracted by the head office and actually remitted to the permanent establishment. (Eingefügt am )
70. Portugal wishes to reserve its right not to follow the position expressed in paragraph 45 of the Commentary on Article 7 except whenever there are specific domestic provisions foreseeing certain levels of “free” capital for permanent establishments. (Eingefügt am )
71. With regard to paragraph 46, Sweden wishes to clarify that it does not consider that the different approaches for attributing “free” capital that the paragraph refers to as being “acceptable” will necessarily lead to a result in accordance with the arm's length principle. Consequently, when looking at the facts and circumstances of each case in order to determine whether the amount of interest deduction resulting from the application of these approaches conforms to the arm's length principle, Sweden in many cases would not consider that the other States' approach conforms to the arm's length principle. Sweden is of the opinion that double taxation will therefore often occur, requiring the use of the mutual agreement procedure. (Eingefügt am )
72. Portugal wishes to reserve its right not to follow the “symmetry” approach described in paragraph 48 of the Commentary on Article 7, insofar as the Portuguese internal law does not foresee any rules or methods for attributing “free” capital to permanent establishments. In eliminating double taxation according to Article 23, Portugal, as the home country, determines the amount of profits attributable to a permanent establishment according to the domestic law. (Eingefügt am )
73. Germany, Japan and the United States, whilst agreeing to the practical solution described in paragraph 48, wish to clarify how this agreement will be implemented. Neither Germany, nor Japan, nor the United States can automatically accept for all purposes all calculations by the State in which the permanent establishment is located. In cases involving Germany or Japan, the second condition described in paragraph 48 has to be satisfied through a mutual agreement procedure under Article 25. In the case of Japan and the United States, a taxpayer who seeks to obtain additional foreign tax credit limitation must do so through a mutual agreement procedure in which the taxpayer would have to prove to the Japanese or the United States competent authority, as the case may be, that double taxation of the permanent establishment profits which resulted from the conflicting domestic law choices of capital attribution methods has been left unrelieved after applying mechanisms under their respective domestic tax law such as utilisation of foreign tax credit limitation created by other transactions. (Eingefügt am )
74. With reference to paragraphs 6 and 7, New Zealand notes that it does not agree with the approach put forward on the attribution of profits to permanent establishments in general, as reflected in Part I of the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments. (Eingefügt am )
Reservations on the Article
75. Australia, Chile and New Zealand reserve the right to include a provision that will permit their domestic law to apply in relation to the taxation of profits from any form of insurance. (Geändert am ; Nummerierung geändert am )
76. Australia and New Zealand reserve the right to include a provision clarifying their right to tax a share of business profits to which a resident of the other Contracting State is beneficially entitled where those profits are derived by a trustee of a trust estate (other than certain unit trusts that are treated as companies for Australian and New Zealand tax purposes) from the carrying on of a business in Australia or New Zealand, as the case may be, through a permanent establishment. (Geändert am ; Nummerierung geändert am )
77. Korea and Portugal reserve the right to tax persons performing professional services or other activities of an independent character if they are present on their territory for a period or periods exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period, even if they do not have a permanent establishment (or a fixed base) available to them for the purpose of performing such services or activities. (Eingefügt am ; Text und Nummerierung geändert am )
78. Chile, Italy and Portugal reserve the right to tax persons performing independent personal services under a separate article which corresponds to Article 14 as it stood before its elimination in 2000. (Eingefügt am ; Text und Nummerierung geändert am )
79. The United States reserves the right to amend Article 7 to provide that, in applying paragraphs 1 and 2 of the Article, any income or gain attributable to a permanent establishment during its existence may be taxable by the Contracting State in which the permanent establishment exists even if the payments are deferred until after the permanent establishment has ceased to exist. The United States also wishes to note that it reserves the right to apply such a rule, as well, under Articles 11, 12, 13 and 21. (Eingefügt am ; Text und Nummerierung geändert am )
80. Turkey reserves the right to subject income from the leasing of containers to a withholding tax at source in all cases. In case of the application of Articles 5 and 7 to such income, Turkey would like to apply the permanent establishment rule to the simple depot, depot-agency and operational branches cases. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
81. Norway and the United States reserve the right to treat income from the use, maintenance or rental of containers used in international traffic under Article 8 in the same manner as income from shipping and air transport. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
82. Australia and Portugal reserve the right to propose in bilateral negotiations a provision to the effect that, if the information available to the competent authority of a Contracting State is inadequate to determine the profits to be attributed to the permanent establishment of an enterprise, the competent authority may apply to that enterprise for that purpose the provisions of the taxation law of that State, subject to the qualification that such law will be applied, so far as the information available to the competent authority permits, in accordance with the principles of this Article. (Text und Nummerierung geändert am ; Text geändert am ; Nummerierung geändert am )
83. Mexico reserves the right to tax in the State where the permanent establishment is situated business profits derived from the sale of goods or merchandise carried out directly by its home office situated in the other Contracting State, provided that those goods and merchandise are of the same or similar kind as the ones sold through that permanent establishment. The Government of Mexico will apply this rule only as a safeguard against abuse and not as a general “force of attraction” principle; thus, the rule will not apply when the enterprise proves that the sales have been carried out for reasons other than obtaining a benefit under the Convention. (Eingefügt am ; Nummerierung geändert am )
Musterkommentar (2017)
I. Preliminary remarks
1. This Article allocates taxing rights with respect to the business profits of an enterprise of a Contracting State to the extent that these profits are not subject to different rules under other Articles of the Convention. It incorporates the basic principle that unless an enterprise of a Contracting State has a permanent establishment situated in the other State, the business profits of that enterprise may not be taxed by that other State unless these profits fall into special categories of income for which other Articles of the Convention give taxing rights to that other State.
2. Article 5, which includes the definition of the concept of permanent establishment, is therefore relevant to the determination of whether the business profits of an enterprise of a Contracting State may be taxed in the other State. That Article, however, does not itself allocate taxing rights: when an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, it is necessary to determine what, if any, are the profits that the other State may tax. Article 7 provides the answer to that question by determining that the other State may tax the profits that are attributable to the permanent establishment.
3. The principles underlying Article 7, and in particular paragraph 2 of the Article, have a long history. When the OECD first examined what criteria should be used in attributing profits to a permanent establishment, this question had previously been addressed in a large number of tax conventions and in various models developed by the League of Nations. The separate entity and arm's length principles, on which paragraph 2 is based, had already been incorporated in these conventions and models and the OECD considered that it was sufficient to restate these principles with some slight amendments and modifications for the main purpose of clarification.
4. Practical experience has shown, however, that there was considerable variation in the interpretation of these general principles and of other provisions of earlier versions of Article 7. This lack of a common interpretation created problems of double taxation and non-taxation. Over the years, the Committee on Fiscal Affairs spent considerable time and effort trying to ensure a more consistent interpretation and application of the rules of the Article. Minor changes to the wording of the Article and a number of changes to the Commentary were made when the 1977 Model Tax Convention was adopted. A report that addressed that question in the specific case of banks was published in 1984. In 1987, noting that the determination of profits attributable to a permanent establishment could give rise to some uncertainty, the Committee undertook a review of the question which led to the adoption, in 1993, of the report entitled “Attribution of Income to Permanent Establishments” and to subsequent changes to the Commentary.
5. Despite that work, the practices of OECD and non-OECD countries regarding the attribution of profits to permanent establishments and these countries' interpretation of Article 7 continued to vary considerably. The Committee acknowledged the need to provide more certainty to taxpayers: in its report Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (the “OECD Transfer Pricing Guidelines”), it indicated that further work would address the application of the arm's length principle to permanent establishments. That work resulted, in 2008, in a report entitled Attribution of Profits to Permanent Establishments (the “2008 Report”).
6. The approach developed in the 2008 Report was not constrained by either the original intent or by the historical practice and interpretation of Article 7. Instead, the focus was on formulating the most preferable approach to attributing profits to a permanent establishment under Article 7 given modern-day multinational operations and trade. When it approved the 2008 Report, the Committee considered that the guidance included therein represented a better approach to attributing profits to permanent establishments than had previously been available. It also recognised, however, that there were differences between some of the conclusions of the 2008 Report and the interpretation of Article 7 previously given in this Commentary.
7. In order to provide maximum certainty on how profits should be attributed to permanent establishments, the Committee therefore decided that the 2008 Report's full conclusions should be reflected in a new version of Article 7, together with accompanying Commentary, to be used in the negotiation of future treaties and the amendment of existing treaties. In addition, in order to provide improved certainty for the interpretation of treaties that had already been concluded on the basis of the previous wording of Article 7, the Committee decided that a revised Commentary for that previous version of the Article should also be prepared, to take into account those aspects of the report that did not conflict with the Commentary as it read before the adoption of the 2008 Report.
8. The new version of the Article, which now appears in the Model Tax Convention, was adopted in 2010. At the same time, the Committee adopted a revised version of the 2008 Report in order to ensure that the conclusions of that report could be read harmoniously with the new wording and modified numbering of this new version of the Article. Whilst the conclusions and interpretations included in the revised report that was thus adopted in 2010 (hereinafter referred to as “the Report”) are identical to those of the 2008 Report, that revised version takes account of the drafting of the Article as it now reads (the Annex to this Commentary includes, for historical reference, the text of the previous wording of Article 7 and that revised Commentary, as they read before the adoption of the current version of the Article).
9. The current version of the Article therefore reflects the approach developed in the Report and must be interpreted in light of the guidance contained in it. The Report deals with the attribution of profits both to permanent establishments in general (Part I of the Report) and, in particular, to permanent establishments of businesses operating in the financial sector, where trading through a permanent establishment is widespread (Part II of the Report, which deals with permanent establishments of banks, Part III, which deals with permanent establishments of enterprises carrying on global trading and Part IV, which deals with permanent establishments of enterprises carrying on insurance activities).
II. Commentary on the provisions of the Article
Paragraph 1
10. Paragraph 1 incorporates the rules for the allocation of taxing rights on the business profits of enterprises of each Contracting State. First, it states that unless an enterprise of a Contracting State has a permanent establishment situated in the other State, the business profits of that enterprise may not be taxed by that other State. Second, it provides that if such an enterprise carries on business in the other State through a permanent establishment situated therein, the profits that are attributable to the permanent establishment, as determined in accordance with paragraph 2, may be taxed by that other State. As explained below, however, paragraph 4 restricts the application of these rules by providing that Article 7 does not affect the application of other Articles of the Convention that provide special rules for certain categories of profits (e. g. those derived from the operation of ships and aircraft in international traffic) or for certain categories of income that may also constitute business profits (e. g. income derived by an enterprise in respect of personal activities of an entertainer or sportsperson).
11. The first principle underlying paragraph 1, i. e. that the profits of an enterprise of one Contracting State shall not be taxed in the other State unless the enterprise carries on business in that other State through a permanent establishment situated therein, has a long history and reflects the international consensus that, as a general rule, until an enterprise of one State has a permanent establishment in another State, it should not properly be regarded as participating in the economic life of that other State to such an extent that the other State should have taxing rights on its profits.
12. The second principle, which is reflected in the second sentence of the paragraph, is that the right to tax of the State where the permanent establishment is situated does not extend to profits that the enterprise may derive from that State but that are not attributable to the permanent establishment. This is a question on which there have historically been differences of view, a few countries having some time ago pursued a principle of general “force of attraction” according to which income such as other business profits, dividends, interest and royalties arising from sources in their territory was fully taxable by them if the beneficiary had a permanent establishment therein even though such income was clearly not attributable to that permanent establishment. Whilst some bilateral tax conventions include a limited anti-avoidance rule based on a restricted force of attraction approach that only applies to business profits derived from activities similar to those carried on by a permanent establishment, the general force of attraction approach described above has now been rejected in international tax treaty practice. The principle that is now generally accepted in double taxation conventions is based on the view that in taxing the profits that a foreign enterprise derives from a particular country, the tax authorities of that country should look at the separate sources of profit that the enterprise derives from their country and should apply to each the permanent establishment test, subject to the possible application of other Articles of the Convention. This solution allows simpler and more efficient tax administration and compliance, and is more closely adapted to the way in which business is commonly carried on. The organisation of modern business is highly complex. There are a considerable number of companies each of which is engaged in a wide diversity of activities and is carrying on business extensively in many countries. A company may set up a permanent establishment in another country through which it carries on manufacturing activities whilst a different part of the same company sells different goods in that other country through independent agents. That company may have perfectly valid commercial reasons for doing so: these may be based, for example, on the historical pattern of its business or on commercial convenience. If the country in which the permanent establishment is situated wished to go so far as to try to determine, and tax, the profit element of each of the transactions carried on through independent agents, with a view to aggregating that profit with the profits of the permanent establishment, that approach would interfere seriously with ordinary commercial activities and would be contrary to the aims of the Convention.
13. As indicated in the second sentence of paragraph 1, the profits that are attributable to the permanent establishment are determined in accordance with the provisions of paragraph 2, which provides the meaning of the phrase “profits that are attributable to the permanent establishment” found in paragraph 1. Since paragraph 1 grants taxing rights to the State in which the permanent establishment is situated only with respect to the profits that are attributable to that permanent establishment, the paragraph therefore prevents that State, subject to the application of other Articles of the Convention, from taxing the enterprise of the other Contracting State on profits that are not attributable to the permanent establishment.
14. The purpose of paragraph 1 is to limit the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises of the other Contracting State. As confirmed by paragraph 3 of Article 1, the paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents' participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 81 of the Commentary on Article 1. (Geändert am )
Paragraph 2
15. Paragraph 2 provides the basic rule for the determination of the profits that are attributable to a permanent establishment. According to the paragraph, these profits are the profits that the permanent establishment might be expected to make if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed through the permanent establishment and through other parts of the enterprise. In addition, the paragraph clarifies that this rule applies with respect to the dealings between the permanent establishment and the other parts of the enterprise.
16. The basic approach incorporated in the paragraph for the purposes of determining what are the profits that are attributable to the permanent establishment is therefore to require the determination of the profits under the fiction that the permanent establishment is a separate enterprise and that such an enterprise is independent from the rest of the enterprise of which it is a part as well as from any other person. The second part of that fiction corresponds to the arm's length principle which is also applicable, under the provisions of Article 9, for the purpose of adjusting the profits of associated enterprises (see paragraph 1 of the Commentary on Article 9).
17. Paragraph 2 does not seek to allocate the overall profits of the whole enterprise to the permanent establishment and its other parts but, instead, requires that the profits attributable to a permanent establishment be determined as if it were a separate enterprise. Profits may therefore be attributed to a permanent establishment even though the enterprise as a whole has never made profits. Conversely, paragraph 2 may result in no profits being attributed to a permanent establishment even though the enterprise as a whole has made profits.
18. Clearly, however, where an enterprise of a Contracting State has a permanent establishment in the other Contracting State, the first State has an interest in the directive of paragraph 2 being correctly applied by the State where the permanent establishment is located. Since that directive applies to both Contracting States, the State of the enterprise must, in accordance with either Article 23 A or 23 B, eliminate double taxation on the profits properly attributable to the permanent establishment (see paragraph 27 below). In other words, if the State where the permanent establishment is located attempts to tax profits that are not attributable to the permanent establishment under Article 7, this may result in double taxation of profits that should properly be taxed only in the State of the enterprise.
19. As indicated in paragraphs 8 and 9 above, Article 7, as currently worded, reflects the approach developed in the Report adopted by the Committee on Fiscal Affairs in 2010. The Report dealt primarily with the application of the separate and independent enterprise fiction that underlies paragraph 2 and the main purpose of the changes made to that paragraph following the adoption of the Report was to ensure that the determination of the profits attributable to a permanent establishment followed the approach put forward in that Report. The Report therefore provides a detailed guide as to how the profits attributable to a permanent establishment should be determined under the provisions of paragraph 2.
20. As explained in the Report, the attribution of profits to a permanent establishment under paragraph 2 will follow from the calculation of the profits (or losses) from all its activities, including transactions with independent enterprises, transactions with associated enterprises (with direct application of the OECD Transfer Pricing Guidelines) and dealings with other parts of the enterprise. This analysis involves two steps which are described below. The order of the listing of items within each of these two steps is not meant to be prescriptive, as the various items may be interrelated (e. g. risk is initially attributed to a permanent establishment as it performs the significant people functions relevant to the assumption of that risk but the recognition and characterisation of a subsequent dealing between the permanent establishment and another part of the enterprise that manages the risk may lead to a transfer of the risk and supporting capital to the other part of the enterprise).
21. Under the first step, a functional and factual analysis is undertaken which will lead to:
the attribution to the permanent establishment, as appropriate, of the rights and obligations arising out of transactions between the enterprise of which the permanent establishment is a part and separate enterprises;
the identification of significant people functions relevant to the attribution of economic ownership of assets, and the attribution of economic ownership of assets to the permanent establishment;
the identification of significant people functions relevant to the assumption of risks, and the attribution of risks to the permanent establishment;
the identification of other functions of the permanent establishment;
the recognition and determination of the nature of those dealings between the permanent establishment and other parts of the same enterprise that can appropriately be recognised, having passed the threshold test referred to in paragraph 26; and
the attribution of capital based on the assets and risks attributed to the permanent establishment.
22. Under the second step, any transactions with associated enterprises attributed to the permanent establishment are priced in accordance with the guidance of the OECD Transfer Pricing Guidelines and these Guidelines are applied by analogy to dealings between the permanent establishment and the other parts of the enterprise of which it is a part. The process involves the pricing on an arm's length basis of these recognised dealings through:
the determination of comparability between the dealings and uncontrolled transactions, established by applying the Guidelines' comparability factors directly (characteristics of property or services, economic circumstances and business strategies) or by analogy (functional analysis, contractual terms) in light of the particular factual circumstances of the permanent establishment; and
the application by analogy of one of the Guidelines' methods to arrive at an arm's length compensation for the dealings between the permanent establishment and the other parts of the enterprise, taking into account the functions performed by and the assets and risks attributed to the permanent establishment and the other parts of the enterprise.
23. Each of these operations is discussed in greater detail in the Report, in particular as regards the attribution of profits to permanent establishments of businesses operating in the financial sector, where trading through a permanent establishment is widespread (see Part II of the Report, which deals with permanent establishments of banks; Part III, which deals with permanent establishments of enterprises carrying on global trading, and Part IV, which deals with permanent establishments of enterprises carrying on insurance activities).
24. Paragraph 2 refers specifically to the dealings between the permanent establishment and other parts of the enterprise of which the permanent establishment is a part in order to emphasise that the separate and independent enterprise fiction of the paragraph requires that these dealings be treated the same way as similar transactions taking place between independent enterprises. That specific reference to dealings between the permanent establishment and other parts of the enterprise does not, however, restrict the scope of the paragraph. Where a transaction that takes place between the enterprise and an associated enterprise affects directly the determination of the profits attributable to the permanent establishment (e. g. the acquisition by the permanent establishment from an associated enterprise of goods that will be sold through the permanent establishment), paragraph 2 also requires that, for the purpose of computing the profits attributable to the permanent establishment, the conditions of the transaction be adjusted, if necessary, to reflect the conditions of a similar transaction between independent enterprises. Assume, for instance, that the permanent establishment situated in State S of an enterprise of State R acquires property from an associated enterprise of State T. If the price provided for in the contract between the two associated enterprises exceeds what would have been agreed to between independent enterprises, paragraph 2 of Article 7 of the treaty between State R and State S will authorise State S to adjust the profits attributable to the permanent establishment to reflect what a separate and independent enterprise would have paid for that property. In such a case, State R will also be able to adjust the profits of the enterprise of State R under paragraph 1 of Article 9 of the treaty between State R and State T, which will trigger the application of the corresponding adjustment mechanism of paragraph 2 of Article 9 of that treaty.
25. Dealings between the permanent establishment and other parts of the enterprise of which it is a part have no legal consequences for the enterprise as a whole. This implies a need for greater scrutiny of these dealings than of transactions between two associated enterprises. This also implies a greater scrutiny of documentation (in the inevitable absence, for example, of legally binding contracts) that might otherwise exist.
26. It is generally not intended that more burdensome documentation requirements be imposed in connection with such dealings than apply to transactions between associated enterprises. Moreover, as in the case of transfer pricing documentation referred to in the OECD Transfer Pricing Guidelines, the requirements should not be applied in such a way as to impose on taxpayers costs and burdens disproportionate to the circumstances. Nevertheless, considering the uniqueness of the nature of a dealing, countries would wish to require taxpayers to demonstrate clearly that it would be appropriate to recognise the dealing. Thus, for example, an accounting record and contemporaneous documentation showing a dealing that transfers economically significant risks, responsibilities and benefits would be a useful starting point for the purposes of attributing profits. Taxpayers are encouraged to prepare such documentation, as it may reduce substantially the potential for controversies regarding application of the approach. Tax administrations would give effect to such documentation, notwithstanding its lack of legal effect, to the extent that:
the documentation is consistent with the economic substance of the activities taking place within the enterprise as revealed by the functional and factual analysis;
the arrangements documented in relation to the dealing, viewed in their entirety, do not differ from those which would have been adopted by comparable independent enterprises behaving in a commercially rational manner, or if they do, the structure as presented in the taxpayer's documentation does not practically impede the tax administration from determining an appropriate transfer price; and
the dealing presented in the taxpayer's documentation does not violate the principles of the approach put forward in the Report by, for example, purporting to transfer risks in a way that segregates them from functions.
27. The opening words of paragraph 2 and the phrase “in each Contracting State” indicate that paragraph 2 applies not only for the purposes of determining the profits that the Contracting State in which the permanent establishment is situated may tax in accordance with the last sentence of paragraph 1 but also for the application of Articles 23 A and 23 B by the other Contracting State. Where an enterprise of one State carries on business through a permanent establishment situated in the other State, the first-mentioned State must either exempt the profits that are attributable to the permanent establishment (Article 23 A) or give a credit for the tax levied by the other State on these profits (Article 23 B). Under both these Articles, that State must therefore determine the profits attributable to the permanent establishment in order to provide relief from double taxation and is required to follow the provisions of paragraph 2 for that purpose.
28. The separate and independent enterprise fiction that is mandated by paragraph 2 is restricted to the determination of the profits that are attributable to a permanent establishment. It does not extend to create notional income for the enterprise which a Contracting State could tax as such under its domestic law by arguing that such income is covered by another Article of the Convention which, in accordance with paragraph 4 of Article 7, allows taxation of that income notwithstanding paragraph 1 of Article 7. Assume, for example, that the circumstances of a particular case justify considering that the economic ownership of a building used by the permanent establishment should be attributed to the head office (see paragraph 75 of Part I of the Report). In such a case, paragraph 2 could require the deduction of a notional rent in determining the profits of the permanent establishment. That fiction, however, could not be interpreted as creating income from immovable property for the purposes of Article 6. Indeed, the fiction mandated by paragraph 2 does not change the nature of the income derived by the enterprise; it merely applies to determine the profits attributable to the permanent establishment for the purposes of Articles 7, 23 A and 23 B. Similarly, the fact that, under paragraph 2, a notional interest charge could be deducted in determining the profits attributable to a permanent establishment does not mean that any interest has been paid to the enterprise of which the permanent establishment is a part for the purposes of paragraphs 1 and 2 of Article 11. The separate and independent enterprise fiction does not extend to Article 11 and, for the purposes of that Article, one part of an enterprise cannot be considered to have made an interest payment to another part of the same enterprise. Clearly, however, if interest paid by an enterprise to a different person is paid on indebtedness incurred in connection with a permanent establishment of the enterprise and is borne by that permanent establishment, this real interest payment may, under paragraph 2 of Article 11, be taxed by the State in which the permanent establishment is located. Also, where a transfer of assets between a permanent establishment and the rest of the enterprise is treated as a dealing for the purposes of paragraph 2 of Article 7, Article 13 does not prevent States from taxing profits or gains from such a dealing as long as such taxation is in accordance with Article 7 (see paragraphs 4, 8 and 10 of the Commentary on Article 13).
29. Some States consider that, as a matter of policy, the separate and independent enterprise fiction that is mandated by paragraph 2 should not be restricted to the application of Articles 7, 23 A and 23 B but should also extend to the interpretation and application of other Articles of the Convention, so as to ensure that permanent establishments are, as far as possible, treated in the same way as subsidiaries. These States may therefore consider that notional charges for dealings which, pursuant to paragraph 2, are deducted in computing the profits of a permanent establishment should be treated, for the purposes of other Articles of the Convention, in the same way as payments that would be made by a subsidiary to its parent company. These States may therefore wish to include in their tax treaties provisions according to which charges for internal dealings should be recognised for the purposes of Articles 6 and 11 (it should be noted, however, that tax will be levied in accordance with such provisions only to the extent provided for under domestic law). Alternatively, these States may wish to provide that no internal dealings will be recognised in circumstances where an equivalent transaction between two separate enterprises would give rise to income covered by Article 6 or 11 (in that case, however, it will be important to ensure that an appropriate share of the expenses related to what would otherwise have been recognised as a dealing be attributed to the relevant part of the enterprise). States considering these alternatives should, however, take account of the fact that, due to special considerations applicable to internal interest charges between different parts of a financial enterprise (e. g. a bank), dealings resulting in such charges have long been recognised, even before the adoption of the present version of the Article.
30. Paragraph 2 determines the profits that are attributable to a permanent establishment for the purposes of the rule in paragraph 1 that allocates taxing rights on these profits. Once the profits that are attributable to a permanent establishment have been determined in accordance with paragraph 2 of Article 7, it is for the domestic law of each Contracting State to determine whether and how such profits should be taxed as long as there is conformity with the requirements of paragraph 2 and the other provisions of the Convention. Paragraph 2 does not deal with the issue of whether expenses are deductible when computing the taxable income of the enterprise in either Contracting State. The conditions for the deductibility of expenses are a matter to be determined by domestic law, subject to the provisions of the Convention and, in particular, paragraph 3 of Article 24 (see paragraphs 33 and 34 below).
31. Thus, for example, whilst domestic law rules that would ignore the recognition of dealings that should be recognised for the purposes of determining the profits attributable to a permanent establishment under paragraph 2 or that would deny the deduction of expenses not incurred exclusively for the benefit of the permanent establishment would clearly be in violation of paragraph 2, rules that prevent the deduction of certain categories of expenses (e. g. entertainment expenses) or that provide when a particular expense should be deducted are not affected by paragraph 2. In making that distinction, however, some difficult questions may arise as in the case of domestic law restrictions based on when an expense or element of income is actually paid. Since, for instance, an internal dealing will not involve an actual transfer or payment between two different persons, the application of such domestic law restrictions should generally take into account the nature of the dealing and, therefore, treat the relevant transfer or payment as if it had been made between two different persons.
32. Variations between the domestic laws of the two States concerning matters such as depreciation rates, the timing of the recognition of income and restrictions on the deductibility of certain expenses will normally result in a different amount of taxable income in each State even though, for the purposes of the Convention, the amount of profits attributable to the permanent establishment will have been computed on the basis of paragraph 2 in both States (see also paragraphs 39 to 43 of the Commentary on Articles 23 A and 23 B). Thus, even though paragraph 2 applies equally to the Contracting State in which the permanent establishment is situated (for the purposes of paragraph 1) and to the other Contracting State (for the purposes of Articles 23 A or 23 B), it is likely that the amount of taxable income on which an enterprise of a Contracting State will be taxed in the State where the enterprise has a permanent establishment will, for a given taxable period, be different from the amount of taxable income with respect to which the first State will have to provide relief pursuant to Articles 23 A or 23 B. Also, to the extent that the difference results from domestic law variations concerning the types of expenses that are deductible, as opposed to timing differences in the recognition of these expenses, the difference will be permanent.
33. In taxing the profits attributable to a permanent establishment situated on its territory, a Contracting State will, however, have to take account of the provisions of paragraph 3 of Article 24. That paragraph requires, among other things, that expenses be deductible under the same conditions whether they are incurred for the purposes of a permanent establishment situated in a Contracting State or for the purposes of an enterprise of that State. As stated in paragraph 40 of the Commentary on Article 24:
Permanent establishments must be accorded the same right as resident enterprises to deduct the trading expenses that are, in general, authorised by the taxation law to be deducted from taxable profits. Such deductions should be allowed without any restrictions other than those also imposed on resident enterprises.
34. The requirement imposed by paragraph 3 of Article 24 is the same regardless of how expenses incurred by an enterprise for the benefit of a permanent establishment are taken into account for the purposes of paragraph 2 of Article 7. In some cases, it will not be appropriate to consider that a dealing has taken place between different parts of the enterprise. In such cases, expenses incurred by an enterprise for the purposes of the activities performed by the permanent establishment will be directly deducted in determining the profits of the permanent establishment (e. g. the salary of a local construction worker hired and paid locally to work exclusively on a construction site that constitutes a permanent establishment of a foreign enterprise). In other cases, expenses incurred by the enterprise will be attributed to functions performed by other parts of the enterprise wholly or partly for the benefit of the permanent establishment and an appropriate charge will be deducted in determining the profits attributable to the permanent establishment (e. g. overhead expenses related to administrative functions performed by the head office for the benefit of the permanent establishment). In both cases, paragraph 3 of Article 24 will require that, as regards the permanent establishment, the expenses be deductible under the same conditions as those applicable to an enterprise of that State. Thus, any expense incurred by the enterprise directly or indirectly for the benefit of the permanent establishment must not, for tax purposes, be treated less favourably than a similar expense incurred by an enterprise of that State. That rule will apply regardless of whether or not, for the purposes of paragraph 2 of this Article 7, the expense is directly attributed to the permanent establishment (first example) or is attributed to another part of the enterprise but reflected in a notional charge to the permanent establishment (second example).
35. Paragraph 3 of Article 5 sets forth a special rule for a fixed place of business that is a building site or a construction or installation project. Such a fixed place of business is a permanent establishment only if it lasts more than twelve months. Experience has shown that these types of permanent establishments can give rise to special problems in attributing profits to them under Article 7. (Geändert am )
36. These problems arise chiefly where goods are provided, or services performed, by the other parts of the enterprise or a related party in connection with the building site or construction or installation project. Whilst these problems can arise with any permanent establishment, they are particularly acute for building sites and construction or installation projects. In these circumstances, it is necessary to pay close attention to the general principle that profits are attributable to a permanent establishment only with respect to activities carried on by the enterprise through that permanent establishment. (Geändert am )
37. For example, where such goods are supplied by the other parts of the enterprise, the profits arising from that supply do not result from the activities carried on through the permanent establishment and are not attributable to it. Similarly, profits resulting from the provision of services (such as planning, designing, drawing blueprints, or rendering technical advice) by the parts of the enterprise operating outside the State where the permanent establishment is located do not result from the activities carried on through the permanent establishment and are not attributable to it.
38. Article 7, as it read before 2010, included the following paragraph 3:
In determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deductions expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere.
Whilst that paragraph was originally intended to clarify that paragraph 2 required expenses incurred directly or indirectly for the benefit of a permanent establishment to be taken into account in determining the profits of the permanent establishment even if these expenses had been incurred outside the State in which the permanent establishment was located, it had sometimes been read as limiting the deduction of expenses that indirectly benefited the permanent establishment to the actual amount of the expenses.
39. This was especially the case of general and administrative expenses, which were expressly mentioned in that paragraph. Under the previous version of paragraph 2, as interpreted in the Commentary, this was generally not a problem since a share of the general and administrative expenses of the enterprise could usually only be allocated to a permanent establishment on a cost-basis.
40. As now worded, however, paragraph 2 requires the recognition and arm's length pricing of the dealings through which one part of the enterprise performs functions for the benefit of the permanent establishment (e. g. through the provision of assistance in day-to-day management). The deduction of an arm's length charge for these dealings, as opposed to a deduction limited to the amount of the expenses, is required by paragraph 2. The previous paragraph 3 has therefore been deleted to prevent it from being misconstrued as limiting the deduction to the amount of the expenses themselves. That deletion does not affect the requirement, under paragraph 2, that in determining the profits attributable to a permanent establishment, all relevant expenses of the enterprise, wherever incurred, be taken into account. Depending on the circumstances, this will be done through the deduction of all or part of the expenses or through the deduction of an arm's length charge in the case of a dealing between the permanent establishment and another part of the enterprise.
41. Article 7, as it read before 2010, also included a provision that allowed the attribution of profits to a permanent establishment to be done on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts. That method, however, was only to be applied to the extent that its application had been customary in a Contracting State and that the result was in accordance with the principles of Article 7. For the Committee, methods other than an apportionment of total profits of an enterprise can be applied even in the most difficult cases. The Committee therefore decided to delete that provision because its application had become very exceptional and because of concerns that it was extremely difficult to ensure that the result of its application would be in accordance with the arm's length principle.
42. At the same time, the Committee also decided to eliminate another provision that was found in the previous version of the Article and according to which the profits to be attributed to the permanent establishment were to be “determined by the same method year by year unless there is good and sufficient reason to the contrary”. That provision, which was intended to ensure continuous and consistent treatment, was appropriate as long as it was accepted that the profits attributable to a permanent establishment could be determined through direct or indirect methods or even on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts. The new approach developed by the Committee, however, does not allow for the application of such fundamentally different methods and therefore avoids the need for such a provision.
43. A final provision that was deleted from the Article at the same time provided that “[n]o profits shall be attributed to a permanent establishment by reason of the mere purchase by that permanent establishment of goods or merchandise for the enterprise”. Subparagraph 4 d) of Article 5, as it read at that time, recognised that where an enterprise of a Contracting State maintained in the other State a fixed place of business exclusively for the purpose of purchasing goods for itself, its activity at that location should not be considered to have reached a level that justified taxation in that other State (changes made to Article 5 in 2017 have restricted the scope of that exception). Where, however, subparagraph 4 d) was not applicable because other activities are carried on by the enterprise through that place of business, which therefore constitutes a permanent establishment, it was appropriate to attribute profits to all the functions performed at that location. Indeed, if the purchasing activities had been performed by an independent enterprise, the purchaser would have been remunerated on an arm's length basis for its services. Also, since a tax exemption restricted to purchasing activities undertaken for the enterprise required that expenses incurred for the purposes of performing these activities be excluded in determining the profits of the permanent establishment, such an exemption could raise administrative problems. The Committee therefore considered that a provision according to which no profits should be attributed to a permanent establishment by reason of the mere purchase of goods or merchandise for the enterprise was not consistent with the arm's length principle and should not be included in the Article. (Geändert am )
Paragraph 3
44. The combination of Articles 7 (which restricts the taxing rights of the State in which the permanent establishment is situated) and 23 A and 23 B (which oblige the other State to provide relief from double taxation) ensures that there is no unrelieved double taxation of the profits that are properly attributable to the permanent establishment. This result may require that the two States resolve differences based on different interpretations of paragraph 2 and it is important that mechanisms be available to resolve all such differences to the extent necessary to eliminate double taxation.
45. As already indicated, the need for the two Contracting States to reach a common understanding as regards the application of paragraph 2 in order to eliminate risks of double taxation has led the Committee to develop detailed guidance on the interpretation of that paragraph. This guidance is reflected in the Report, which draws on the principles of the OECD Transfer Pricing Guidelines.
46. Risks of double taxation will usually be avoided because the taxpayer will determine the profits attributable to the permanent establishment in the same manner in each Contracting State and in accordance with paragraph 2 as interpreted by the Report, which will ensure the same result for the purposes of Articles 7 and 23 A or 23 B (see, however, paragraph 66). Insofar as each State agrees that the taxpayer has done so, it should refrain from adjusting the profits in order to reach a different result under paragraph 2. This is illustrated in the following example.
47. Example. A manufacturing plant located in State R of an enterprise of State R has transferred goods for sale to a permanent establishment of the enterprise situated in State S. For the purpose of determining the profits attributable to the permanent establishment under paragraph 2, the Report provides that a dealing must be recognised and a notional arm's length price must be determined for that dealing. The enterprise's documentation, which is consistent with the functional and factual analysis and which has been used by the taxpayer as the basis for the computation of its taxable income in each State, shows that a dealing in the nature of a sale of the goods by the plant in State R to the permanent establishment in State S has occurred and that a notional arm's length price of 100 has been used to determine the profits attributable to the permanent establishment. Both States agree that the recognition of the dealing and the price used by the taxpayer are in conformity with the principles of the Report and of the OECD Transfer Pricing Guidelines. In this case, both States should refrain from adjusting the profits on the basis that a different arm's length price should have been used; as long as there is agreement that the taxpayer has conformed with paragraph 2, the tax administrations of both States cannot substitute their judgment for that of the taxpayer as to what are the arm's length conditions. In this example, the fact that the same arm's length price has been used in both States and that both States will recognise that price for the purposes of the application of the Convention will ensure that any double taxation related to that dealing will be eliminated under Article 23 A or 23 B.
48. In the previous example, both States agreed that the recognition of the dealing and the price used by the taxpayer were in conformity with the principles of the Report and of the OECD Transfer Pricing Guidelines. The Contracting States, however, may not always reach such an agreement. In some cases, the Report and the OECD Transfer Pricing Guidelines may allow different interpretations of paragraph 2 and, to the extent that double taxation would otherwise result from these different interpretations, it is essential to ensure that such double taxation is relieved. Paragraph 3 provides the mechanism that guarantees that outcome.
49. For example, as explained in paragraphs 105 to 171 of Part I of the Report, paragraph 2 permits different approaches for determining, on the basis of the attribution of “free” capital to a permanent establishment, the interest expense attributable to that permanent establishment. The Committee recognised that this could create problems, in particular for financial institutions. It concluded that in this and other cases where the two Contracting States have interpreted paragraph 2 differently and it is not possible to conclude that either interpretation is not in accordance with paragraph 2, it is important to ensure that any double taxation that would otherwise result from that difference will be eliminated.
50. Paragraph 3 will ensure that this result is achieved. It is important to note, however, that the cases where it will be necessary to have recourse to that paragraph are fairly limited.
51. First, as explained in paragraph 46 above, where the taxpayer has determined the profits attributable to the permanent establishment in the same manner in each Contracting State and both States agree that the taxpayer has done so in accordance with paragraph 2 as interpreted by the Report, no adjustments should be made to the profits in order to reach a different result under paragraph 2.
52. Second, paragraph 3 is not intended to limit in any way the remedies already available to ensure that each Contracting State conforms with its obligations under Articles 7 and 23 A or 23 B. For example, if the determination, by a Contracting State, of the profits attributable to a permanent establishment situated in that State is not in conformity with paragraph 2, the taxpayer will be able to use the available domestic legal remedies and the mutual agreement procedure provided for by Article 25 to address the fact that the taxpayer has not been taxed by that State in accordance with the Convention. Similarly, these remedies will also be available if the other State does not, for the purposes of Article 23 A or 23 B, determine the profits attributable to the permanent establishment in conformity with paragraph 2 and therefore does not comply with the provisions of this Article.
53. Where, however, the taxpayer has not determined the profits attributable to the permanent establishment in conformity with paragraph 2, each State is entitled to make an adjustment in order to ensure conformity with that paragraph. Where one State makes an adjustment in conformity with paragraph 2, that paragraph certainly permits the other State to make a reciprocal adjustment so as to avoid any double taxation through the combined application of paragraph 2 and of Article 23 A or 23 B (see paragraph 65 below). It may be, however, that the domestic law of that other State (e. g. the State where the permanent establishment is located) may not allow it to make such a change or that State may have no incentive to do it on its own if the effect is to reduce the amount of profits that was previously taxable in that State. It may also be that, as indicated above, the two Contracting States will adopt different interpretations of paragraph 2 and it is not possible to conclude that either interpretation is not in accordance with paragraph 2.
54. Such concerns are addressed by paragraph 3. The following example illustrates the application of that paragraph.
55. Example. A manufacturing plant located in State R of an enterprise of State R has transferred goods for sale to a permanent establishment of the enterprise situated in State S. For the purpose of determining the profits attributable to the permanent establishment under paragraph 2, a dealing must be recognised and a notional arm's length price must be determined for that dealing. The enterprise's documentation, which is consistent with the functional and factual analysis and which has been used by the taxpayer as the basis for the computation of its taxable income in each State, shows that a dealing in the nature of a sale of the goods by the plant in State R to the permanent establishment in State S has occurred and that a notional price of 90 has been used to determine the profits attributable to the permanent establishment. State S accepts the amount used by the taxpayer but State R considers that the amount is below what is required by its domestic law and the arm's length principle of paragraph 2. It considers that the appropriate arm's length price that should have been used is 110 and adjusts the amount of tax payable in State R accordingly after reducing the amount of the exemption (Article 23 A) or the credit (Article 23 B) claimed by the taxpayer with respect to the profits attributable to the permanent establishment. In that situation, since the price of the same dealing will have been determined as 90 in State S and 110 in State R, profits of 20 may be subject to double taxation. Paragraph 3 will address that situation by requiring State S, to the extent that there is indeed double taxation and that the adjustment made by State R is in conformity with paragraph 2, to provide a corresponding adjustment to the tax payable in State S on the profits that are taxed in both States.
56. If State S, however, does not agree that the adjustment by State R was warranted by paragraph 2, it will not consider that it has to make the adjustment. In such a case, the issue of whether State S should make the adjustment under paragraph 3 (if the adjustment by State R is justified under paragraph 2) or whether State R should refrain from making the initial adjustment (if it is not justified under paragraph 2) will be solved under a mutual agreement procedure pursuant to paragraph 1 of Article 25 using, if necessary, the arbitration provision of paragraph 5 of Article 25 (since it involves the question of whether the actions of one or both of the Contracting States have resulted or will result for the taxpayer in taxation not in accordance with the Convention). Through that procedure, the two States will be able to agree on the same arm's length price, which may be one of the prices put forward by the taxpayer and the two States or a different one.
57. As shown by the example in paragraph 55, paragraph 3 addresses the concern that the Convention might not provide adequate protection against double taxation in some situations where the two Contracting States adopt different interpretations of paragraph 2 of Article 7 and each State could be considered to be taxing “in accordance with” the Convention. Paragraph 3 ensures that relief of double taxation will be provided in such a case, which is consistent with the overall objectives of the Convention.
58. Paragraph 3 shares the main features of paragraph 2 of Article 9. First, it applies to each State with respect to an adjustment made by the other State. It therefore applies reciprocally whether the initial adjustment has been made by the State where the permanent establishment is situated or by the other State. Also, it does not apply unless there is an adjustment by one of the States.
59. As is the case for paragraph 2 of Article 9, a corresponding adjustment is not automatically to be made under paragraph 3 simply because the profits attributed to the permanent establishment have been adjusted by one of the Contracting States. The corresponding adjustment is required only if the other State considers that the adjusted profits conform with paragraph 2. In other words, paragraph 3 may not be invoked and should not be applied where the profits attributable to the permanent establishment are adjusted to a level that is different from what they would have been if they had been correctly computed in accordance with the principles of paragraph 2. Regardless of which State makes the initial adjustment, the other State is obliged to make an appropriate corresponding adjustment only if it considers that the adjusted profits correctly reflect what the profits would have been if the permanent establishment's dealings had been transactions at arm's length. The other State is therefore committed to make such a corresponding adjustment only if it considers that the initial adjustment is justified both in principle and as regards the amount.
59.1 Under the domestic laws of some countries, a taxpayer may be permitted under appropriate circumstances to amend a previously-filed tax return to adjust the profits attributable to a permanent establishment in order to reflect an attribution of profits that is, in the taxpayer's opinion, in accordance with the separate entity and arm's length principles underlying Article 7. Where they are made in good faith, such adjustments may facilitate the proper attribution of profits to a permanent establishment in conformity with paragraph 2. However, double taxation may occur, for example, if such a taxpayer-initiated adjustment increases the profits attributed to a permanent establishment located in one Contracting State but there is no appropriate corresponding adjustment in the other Contracting State. The elimination of such double taxation is within the scope of paragraph 3. Indeed, to the extent that taxes have been levied on the increased profits in the first-mentioned State, that State may be considered to have adjusted the profits attributable to the permanent establishment and to have taxed profits that have been charged to tax in the other State. In these circumstances, Article 25 enables the competent authorities of the Contracting States to consult together to eliminate the double taxation; the competent authorities may accordingly, if necessary, use the mutual agreement procedure to determine whether the initial adjustment met the conditions of paragraph 2 and, if that is the case, to determine the amount of the appropriate adjustment to the amount of the tax charged on the profits attributable to the permanent establishment so as to relieve the double taxation. (Eingefügt am )
60. Paragraph 3 does not specify the method by which a corresponding adjustment is to be made. Where the initial adjustment is made by the State in which the permanent establishment is situated, the adjustment provided for by paragraph 3 could be granted in the other State through the adjustment of the amount of income that must be exempted under Article 23 A or of the credit that must be granted under Article 23 B. Where the initial adjustment is made by that other State, the adjustment provided for by paragraph 3 could be made by the State in which the permanent establishment is situated by re-opening the assessment of the enterprise of the other State in order to reduce the taxable income by an appropriate amount.
61. The issue of so-called “secondary adjustments”, which is discussed in paragraph 8 of the Commentary on Article 9, does not arise in the case of an adjustment under paragraph 3. As indicated in paragraph 28 above, the determination of the profits attributable to a permanent establishment is only relevant for the purposes of Articles 7 and 23 A and 23 B and does not affect the application of other Articles of the Convention.
62. Like paragraph 2 of Article 9, paragraph 3 leaves open the question whether there should be a period of time after the expiration of which a State would not be obliged to make an appropriate adjustment to the profits attributable to a permanent establishment following an upward revision of these profits in the other State. Some States consider that the commitment should be open-ended – in other words, that however many years the State making the initial adjustment has gone back, the enterprise should in equity be assured of an appropriate adjustment in the other State. Other States consider that an open-ended commitment of this sort is unreasonable as a matter of practical administration. This problem has not been dealt with in the text of either paragraph 2 of Article 9 or paragraph 3 but Contracting States are left free in bilateral conventions to include, if they wish, provisions dealing with the length of time during which a State should be obliged to make an appropriate adjustment (see on this point paragraphs 39, 40 and 41 of the Commentary on Article 25). Contracting States may also wish to address this issue through a provision limiting the length of time during which an adjustment may be made pursuant to paragraph 2 of Article 7; such a solution avoids the double taxation that may otherwise result where there is no adjustment in the other State pursuant to paragraph 3 of the Article following the first State's adjustment pursuant to paragraph 2. Contracting States that wish to achieve that result may agree bilaterally to add the following paragraph after paragraph 4:
5. A Contracting State shall make no adjustment to the profits that are attributable to a permanent establishment of an enterprise of one of the Contracting States after [bilaterally agreed period] from the end of the taxable year in which the profits would have been attributable to the permanent establishment. The provisions of this paragraph shall not apply in the case of fraud, gross negligence or wilful default.
(Geändert am )
63. There may be cases where the initial adjustment made by one State will not immediately require a corresponding adjustment to the amount of tax charged on profits in the other State (e. g. where the initial adjustment by one State of the profits attributable to the permanent establishment will affect the determination of the amount of a loss attributable to the rest of the enterprise in the other State). The competent authorities may, in accordance with the second sentence of paragraph 3, determine the future impact that the initial adjustment will have on the tax that will be payable in the other State before that tax is actually levied; in fact, in order to avoid the problem described in the preceding paragraph, competent authorities may wish to use the mutual agreement procedure at the earliest opportunity in order to determine to what extent a corresponding adjustment may be required in the other State at a later stage.
64. If there is a dispute between the parties concerned over the amount and character of the appropriate adjustment, the mutual agreement procedure provided for under Article 25 should be implemented, as is the case for an adjustment under paragraph 2 of Article 9. Indeed, as shown in the example in paragraph 55 above, if one of the two Contracting States adjusts the profits attributable to a permanent establishment without the other State granting a corresponding adjustment to the extent needed to avoid double taxation, the taxpayer will be able to use the mutual agreement procedure of paragraph 1 of Article 25, and if necessary the arbitration provision of paragraph 5 of Article 25, to require the competent authorities to agree that either the initial adjustment by one State or the failure by the other State to make a corresponding adjustment is not in accordance with the provisions of the Convention (the arbitration provision of paragraph 5 of Article 25 will play a critical role in cases where the competent authorities would otherwise be unable to agree as it will ensure that the issues that prevent an agreement are resolved through arbitration).
65. Paragraph 3 only applies to the extent necessary to eliminate the double taxation of profits that result from the adjustment. Assume, for instance, that the State where the permanent establishment is situated adjusts the profits that the taxpayer attributed to the permanent establishment to reflect the fact that the price of a dealing between the permanent establishment and the rest of the enterprise did not conform with the arm's length principle. Assume that the other State also agrees that the price used by the taxpayer was not at arm's length. In that case, the combined application of paragraph 2 and of Article 23 A or 23 B will require that other State to attribute to the permanent establishment, for the purposes of providing relief of double taxation, adjusted profits that would reflect an arm's length price. In such a case, paragraph 3 will only be relevant to the extent that States adopt different interpretations of what the correct arm's length price should be.
66. Paragraph 3 only applies with respect to differences in the determination of the profits attributed to a permanent establishment that result in the same part of the profits being attributed to different parts of the enterprise in conformity with the Article. As already explained (see paragraphs 30 and 31 above), Article 7 does not deal with the computation of taxable income but, instead, with the attribution of profits for the purpose of the allocation of taxing rights between the two Contracting States. The Article therefore only serves to allocate revenues and expenses for the purposes of allocating taxing rights and does not prejudge the issue of which revenues are taxable and which expenses are deductible, which is a matter of domestic law as long as there is conformity with paragraph 2. Where the profits attributed to the permanent establishment are the same in each State, the amount that will be included in the taxable income on which tax will be levied in each State for a given taxable period may be different given differences in domestic law rules, e. g. for the recognition of income and the deduction of expenses. Since these different domestic law rules only apply to the profits attributed to each State, they do not, by themselves, result in double taxation for the purposes of paragraph 3.
67. Also, paragraph 3 does not apply to affect the computation of the exemption or credit under Article 23 A or 23 B except for the purposes of providing what would otherwise be unavailable double taxation relief for the tax paid to the Contracting State in which the permanent establishment is situated on the profits that have been attributed to the permanent establishment in that State. This paragraph will therefore not apply where these profits have been fully exempted by the other State or where the tax paid in the first-mentioned State has been fully credited against the other State's tax under the domestic law of that other State and in accordance with Article 23 A or 23 B.
68. Some States may prefer that the cases covered by paragraph 3 be resolved through the mutual agreement procedure (a failure to do so triggering the application of the arbitration provision of paragraph 5 of Article 25) if a State does not unilaterally agree to make a corresponding adjustment, without any deference being given to the adjusting State's preferred position as to the arm's length price or method. These States would therefore prefer a provision that would always give the possibility for a State to negotiate with the adjusting State over the arm's length price or method to be applied. States that share that view may prefer to use the following alternative version of paragraph 3:
Where, in accordance with paragraph 2, a Contracting State adjusts the profits that are attributable to a permanent establishment of an enterprise of one of the Contracting States and taxes accordingly profits of the enterprise that have been charged to tax in the other State, the other Contracting State shall, to the extent necessary to eliminate double taxation on these profits, make an appropriate adjustment if it agrees with the adjustment made by the first-mentioned State; if the other Contracting State does not so agree, the Contracting States shall eliminate any double taxation resulting therefrom by mutual agreement.
(Geändert am )
69. This alternative version is intended to ensure that the State being asked to give a corresponding adjustment would always be able to require that to be done through the mutual agreement procedure. This version differs significantly from paragraph 3 in that it does not create a legal obligation on that State to agree to give a corresponding adjustment, even where it considers the adjustment made by the other State to have been made in accordance with paragraph 2. The provision would always give the possibility for a State to negotiate with the other State over what is the most appropriate arm's length price or method. Where the State in question does not unilaterally agree to make the corresponding adjustment, this version of paragraph 3 would ensure that the taxpayer has the right to access the mutual agreement procedure to have the case resolved. Moreover, where the mutual agreement procedure is triggered in such a case, the provision imposes a reciprocal legal obligation on the Contracting States to eliminate the double taxation by mutual agreement even though it does not provide a substantive standard to govern which State has the obligation to compromise its position to achieve that mutual agreement. If the two Contracting States do not reach an agreement to eliminate the double taxation, they will both be in violation of their treaty obligation. The obligation to eliminate such cases of double taxation by mutual agreement is therefore stronger than the standard of paragraph 2 of Article 25, which merely requires the competent authorities to “endeavour” to resolve a case by mutual agreement.
70. If Contracting States agree bilaterally to replace paragraph 3 by the alternative above, the comments made in paragraphs 66 and 67 as regards paragraph 3 will also apply with respect to that provision.
Paragraph 4
71. Although it has not been found necessary in the Convention to define the term “profits”, it should nevertheless be understood that the term when used in this Article and elsewhere in the Convention has a broad meaning including all income derived in carrying on an enterprise. Such a broad meaning corresponds to the use of the term made in the tax laws of most OECD member countries.
72. Absent paragraph 4, this interpretation of the term “profits” could have given rise to some uncertainty as to the application of the Convention. If the profits of an enterprise include categories of income which are dealt with separately in other Articles of the Convention, e. g. dividends, the question would have arisen as to which Article should apply to these categories of income, e. g. in the case of dividends, this Article or Article 10.
73. To the extent that the application of this Article and of the relevant other Article would result in the same tax treatment, there is little practical significance to this question. Also, other Articles of the Convention deal specifically with this question with respect to some types of income (e. g. paragraph 4 of Article 6, paragraph 4 of Articles 10 and 11, paragraph 3 of Article 12, paragraphs 1 and 2 of Article 17 and paragraph 2 of Article 21).
74. The question, however, could arise with respect to other types of income and it has therefore been decided to include a rule of interpretation that ensures that Articles applicable to specific categories of income will have priority over Article 7. It follows from this rule that Article 7 will be applicable to business profits which do not belong to categories of income covered by these other Articles, and, in addition, to income which under paragraph 4 of Articles 10 and 11, paragraph 3 of Article 12 and paragraph 2 of Article 21, fall within Article 7. This rule does not, however, govern the manner in which the income will be classified for the purposes of domestic law; thus, if a Contracting State may tax an item of income pursuant to other Articles of this Convention, that State may, for its own domestic tax purposes, characterise such income as it wishes (i. e. as business profits or as a specific category of income) provided that the tax treatment of that item of income is in accordance with the provisions of the Convention. It should also be noted that where an enterprise of a Contracting State derives income from immovable property through a permanent establishment situated in the other State, that other State may not tax that income if it is derived from immovable property situated in the first-mentioned State or in a third State (see paragraph 4 of the Commentary on Article 21 and paragraphs 9 and 10 of the Commentary on Articles 23 A and 23 B).
75. It is open to Contracting States to agree bilaterally upon special explanations or definitions concerning the term “profits” with a view to clarifying the distinction between this term and e. g. the concept of dividends. It may in particular be found appropriate to do so where in a convention under negotiation a deviation has been made from the definitions in the Articles on dividends, interest and royalties.
75.1 Emissions trading programmes have been implemented in a number of countries as part of an international strategy for addressing global warming. Under such programmes, emissions permits may be required in order to perform certain economic activities that generate greenhouse gases and credits issued with respect to emission-reduction or emissions removal projects in other countries may be recognised. Given the multinational character of certain emissions trading programmes (such as the European Union Emissions Trading System), these programmes present specific issues under the Model Tax Convention, most notably the treatment of income from the issuance and trading of emissions permits and credits. These issues are examined in the Committee's report “Tax treaty issues related to emissions permits/credits”. As explained in that report, income derived from the issuance or trading of emissions permits and credits is generally covered by Article 7 and Article 13. Under certain circumstances, however, such income may be covered by Articles 6, 8 or 21 (see paragraph 2.1 of the Commentary on Article 6 and paragraph 14.1 of the Commentary on Article 8). (Eingefügt am )
76. Finally, it should be noted that two categories of profits that were previously covered by other Articles of the Convention are now covered by Article 7. First, whilst the definition of “royalties” in paragraph 2 of Article 12 of the 1963 Draft Convention and 1977 Model Convention included payments “for the use of, or the right to use, industrial, commercial, or scientific equipment”, the reference to these payments was subsequently deleted from that definition in order to ensure that income from the leasing of industrial, commercial or scientific equipment, including the income from the leasing of containers, falls under the provisions of Article 7 or Article 8 (see paragraph 9 of the Commentary on that Article), as the case may be, rather than under those of Article 12, a result that the Committee on Fiscal Affairs considers appropriate given the nature of such income.
77. Second, before 2000, income from professional services and other activities of an independent character was dealt with under a separate Article, i. e. Article 14. The provisions of that Article were similar to those applicable to business profits but Article 14 used the concept of fixed base rather than that of permanent establishment since it had originally been thought that the latter concept should be reserved to commercial and industrial activities. However, it was not always clear which activities fell within Article 14 as opposed to Article 7. The elimination of Article 14 in 2000 reflected the fact that there were no intended differences between the concepts of permanent establishment, as used in Article 7, and fixed base, as used in Article 14, or between how profits were computed and tax was calculated according to which of Article 7 or 14 applied. The effect of the deletion of Article 14 is that income derived from professional services or other activities of an independent character is now dealt with under Article 7 as business profits. This was confirmed by the addition, in Article 3, of a definition of the term “business” which expressly provides that this term includes professional services or other activities of an independent character.
Observations on the Commentary
78. Italy and Portugal deem as essential to take into consideration that – irrespective of the meaning given to the fourth sentence of paragraph 77 – as far as the method for computing taxes is concerned, national systems are not affected by the new wording of the model, i. e. by the elimination of Article 14.
79. (Gestrichen am )
80. (Gestrichen am )
81. (Gestrichen am )
82. Sweden wishes to clarify that it does not consider that the different approaches for attributing “free” capital that are included in the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments will necessarily lead to a result in accordance with the arm's length principle. Consequently, Sweden would, when looking at the facts and circumstances of each case, in many cases not consider that the amount of interest deduction resulting from the application of these approaches conforms to the arm's length principle. When the different views on attributing “free” capital will lead to double taxation, the mutual agreement procedure provided for in Article 25 will have to be used.
83. With reference to paragraphs 27 and 65, the United States wishes to clarify how it will relieve double taxation arising due to the application of paragraph 2 of Article 7. Where a taxpayer can demonstrate to the competent authority of the United States that such double taxation has been left unrelieved after the application of mechanisms under the United States' domestic law such as the utilisation of foreign tax credit limitation created by other transactions, the United States will relieve such additional double taxation.
84. Turkey does not share the views expressed in paragraph 28 of the Commentary on Article 7.
Reservations on the Article
85. Australia reserves the right to include a provision that will permit its domestic law to apply in relation to the taxation of profits from any form of insurance.
86. Australia reserves the right to include a provision clarifying its right to tax a share of business profits to which a resident of the other Contracting State is beneficially entitled where those profits are derived by a trustee of a trust estate (other than certain unit trusts that are treated as companies for Australian tax purposes) from the carrying on of a business in Australia through a permanent establishment.
87. Korea and Portugal reserve the right to tax persons performing professional services or other activities of an independent character if they are present on their territory for a period or periods exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period, even if they do not have a permanent establishment (or a fixed base) available to them for the purpose of performing such services or activities.
88. Italy, Portugal and Turkey reserve the right to tax persons performing independent personal services under a separate article which corresponds to Article 14 as it stood before its elimination in 2000. In the case of Turkey, the question of whether persons other than individuals should be included in that article shall be determined by bilateral negotiations. (Geändert am )
89. The United States reserves the right to amend Article 7 to provide that, in applying paragraphs 1 and 2 of the Article, any income or gain attributable to a permanent establishment during its existence may be taxable by the Contracting State in which the permanent establishment exists even if the payments are deferred until after the permanent establishment has ceased to exist. The United States also wishes to note that it reserves the right to apply such a rule, as well, under Articles 10, 11, 12, 13 and 21. (Geändert am )
90. Turkey reserves the right to subject income from the leasing of containers to a withholding tax at source in all cases. In case of the application of Articles 5 and 7 to such income, Turkey would like to apply the permanent establishment rule to the simple depot, depot-agency and operational branch cases.
91. Norway and the United States reserve the right to treat income from the use, maintenance or rental of containers used in international traffic under Article 8 in the same manner as income from shipping and air transport.
92. Australia and Portugal reserve the right to propose in bilateral negotiations a provision to the effect that, if the information available to the competent authority of a Contracting State is inadequate to determine the profits to be attributed to the permanent establishment of an enterprise, the competent authority may apply to that enterprise for that purpose the provisions of the taxation law of that State, subject to the qualification that such law will be applied, so far as the information available to the competent authority permits, in accordance with the principles of this Article.
93. Mexico reserves the right to tax in the State where the permanent establishment is situated business profits derived from the sale of goods or merchandise carried out directly by its home office situated in the other Contracting State, provided that those goods and merchandise are of the same or similar kind as the ones sold through that permanent establishment. The Government of Mexico will apply this rule only as a safeguard against abuse and not as a general “force of attraction” principle; thus, the rule will not apply when the enterprise proves that the sales have been carried out for reasons other than obtaining a benefit under the Convention.
94. The Czech Republic reserves the right to add to paragraph 3a provision limiting the potential corresponding adjustments to bona fide cases.
95. New Zealand reserves the right to use the previous version of Article 7 taking into account its observation and reservations on that version (i. e. the version included in the Model Tax Convention immediately before the 2010 update of the Model Tax Convention) because it does not agree with the approach reflected in Part I of the 2010 Report Attribution of Profits to Permanent Establishments. It does not, therefore, endorse the changes to the Commentary on the Article made through that update.
96. Austria, Chile, Greece, Mexico, the Slovak Republic and Turkey reserve the right to use the previous version of Article 7, i. e. the version that was included in the Model Tax Convention immediately before the 2010 update of the Model Tax Convention. They do not, therefore, endorse the changes to the Commentary on the Article made through that update. (Geändert am und am )
97. Portugal reserves its right to continue to adopt in its conventions the text of the Article as it read before 2010 until its domestic law is adapted in order to apply the new approach.
98. Slovenia reserves the right to specify that a potential adjustment will be made under paragraph 3 only if it is considered justified.
99. Australia reserves its right to use the previous version of Article 7 taking into account its observations and reservations on that version (i. e. the version included in the Model Tax Convention immediately before the 2010 update of the Model Tax Convention). (Eingefügt am )
100. Latvia reserves the right to use the previous version of Article 7, i. e. the version that was included in the Model Tax Convention immediately before the 2010 update of the Model Tax Convention, subject to its positions on that version (see the Annex to the Non-OECD Economies' Positions on Article 7). (Eingefügt am )
B. Eigene Kommentierung (Wassermeyer, Kaeser)
Schrifttum:
Andresen Konzernverrechnungspreise für multinationale Unternehmen, Wiesbaden 1999; Bader/Klose Steuerliche Behandlung vergeblicher Auftragskosten für ausländische Bauprojekte, IStR 1996, 318; Bähr Gewinnermittlung ausländischer Zweigbetriebe, München 1971; Bähr Grundsätzliche Fragen zum „Dealing at arm's length“ zwischen Betriebsstätten internationaler Unternehmen sowie Steuerprobleme in der erweiterten EWG, Berlin 1972; Bähr Methoden des „Dealing at arm's length“ zwischen Betriebsstätten internationaler Unternehmen, RIW 1972, 233; Bärtels Zum Anteilsaustausch über die Grenze nach Abschaffung des Tauschgutachtens, IStR 1999, 462; Baranowski Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 2. Aufl., Herne/Berlin 1996; Baranowski Gewinnverwirklichung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, DB 1962, 881; Baranowski Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 3 S. 385; Baranowski Steuerfolgen bei Einschaltung eines „Ständigen Vertreters, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 2, S. 719; Baranowski Zur Ermittlung und Umrechnung ausländischer Einkünfte, DB 1992, 240; Baranowski Ermittlung und Währungsumrechnung ausländischer Betriebsstätten- und Mitunternehmereinkünfte, IWB Fach 3, Gruppe 3 S. 1119 ff.; Becker Konzernumlagen und Konzernpreise bei Betriebsstätten, EStZ 1971, 95; Becker Die Finanzierung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften ausländischer Unternehmen – Organisationsformen und ausgewählte Einzelfragen, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 1 S. 1173; Becker Die Besteuerung von Betriebsstätten, DB 1989, 10 ff.; Becker Die Finanzierung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften ausländischer Unternehmen, IWB Fach 3 Gruppe 1 S. 1173; Becker Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte, IWB Fach 2 S. 623; Becker Funktionsnutzen oder Erwirtschaftungsgrundsatz, DB 1990, 392; Becker Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte: Eine Entgegnung zu den Thesen von Beiser, IWB Fach 2, S. 623 ff.; Becker Die Gewinnermittlung bei Betriebsstätten, Festschrift Debatin, München 1997, S. 25 ff.; Becker/Günkel Betriebsaufspaltung über die Grenze, Festschrift L. Schmidt, München 1993, S. 483; Becker/Förster/Günkel Betriebsstättenprobleme, Betriebsstätteneigenschaft und Betriebsstättenzusammenhang, JbFSt 1994/95 S. 133; Beiser Die grenzüberschreitende Finanzierung von Betriebsstätten aus der Sicht des Arm's-length-Prinzips, IStR 1992, 7; Bellstedt Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, 3. Aufl., Köln 1973; Bendlinger „Dealing at arm's length“ bei temporären Betriebsstätten, SWI 1997, 104; Bendlinger Sinn und Zweck der Vertreterbetriebsstätte – Eine kritische Betrachtung eines unzweckmäßigen Tatbestandes, ÖStZ 2010, 308; Bendlinger Das OECD-Musterabkommen 2008 – Praxisrelevante Änderungen, SWI 2008, 545; Bernütz Ertragsbesteuerung grenzüberschreitender Internet-Transaktionen: Anknüpfung an eine deutsche Betriebsstätte? IStR 1997, 353; Bezold Objektivierung der Währungsumrechnung – zur Frage des maßgeblichen Wechselkurses, DB 1987, 2213; Blumers Die Europarechtswidrigkeit der Betriebsstättenzurechnung im Betriebsstättenerlass, DB 2006, 856; Bock Welche Einkünfte „gehören tatsächlich“ zur Betriebsstätte, RIW 1970, 25, 171; Bogenschütz Steuerliche Probleme bei europäischen Unternehmenszusammenschlüssen, IStR 2000, 609; Boochs Transfer von Wirtschaftsgütern in die inländische oder aus der inländischen Steuerhoheit, DStZ/A 1987, 135; Boochs Steuerliche Probleme bei der Liquidation inländischer Körperschaften sowie ausländischer Betriebsstätten und Tochtergesellschaften inländischer Körperschaften, DStR 1989, 296; Bopp Die Besteuerung von Betriebsstätten, DStZ/A 1974, 91; Brenner Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, in Haarmann, Hrsg., Unternehmensstrukturen und Rechtsformen im Internationalen Steuerrecht, Köln 1996, S. 63 ff.; Buchner OECD zur Zurechnung von Kapital und Zinsaufwendungen zu einer Betriebsstätte: Vergleich vor und nach Inkrafttreten des AOA und steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, IStR 2013, 228; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 7 (zit.: Buciek in FWK); Burmester Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung – insbesondere bei grenzüberschreitenden Transaktionen zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte, Baden-Baden 1986; Burmester Die Besteuerung ausländischer Betriebsstätten – künftig ohne Auslandsinvestitionsgesetz? RIW 1988, 294; Busl Steuerpflicht von Zinszahlungen einer US-Limited Partnership an inländische Gesellschafter, RIW 1991, 847; Da Betriebsstättenbesteuerung – Gewerbesteuerliche Behandlung der im Ausland erzielten Montagegewinne (§ 9 Nr. 3 GewStG), IStR 1992, 16; Da Überführung von Wirtschaftsgütern von der inländischen Betriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen in das ausländische Stammhaus, IStR 1993, 117; Da „Keinmalbesteuerung“ von Betriebsstätten-Gewinnen, IStR 1994, 166; Da Betriebsstättenbesteuerung und Zuordnung von Wirtschaftsgütern, IStR 1994, 278; Dahnke Betriebsstättenbesteuerung: Zuordnung von Generalunkosten des ausländischen Stammhauses gegenüber der inländischen Betriebsstätte, IStR 1996, 475; Debatin Die Besteuerung der Betriebsstätten der Tochtergesellschaften und der Arbeitsausübung in der deutschen Judikatur zum internationalen Steuerrecht, DStZ/A 1966, 209; Debatin Bilanzbündeltheorie im Spiegel des internationalen Steuerrechts, DB 1978, 2437; Debatin Das Betriebsstättenprinzip in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1989, 1692, 1739; Debatin Die sog. Steuerentstrickung und ihre Folgen, BB 1990, 826; Debatin Anmerkung zu BFH v. I R 16/89, RIW 1991, 155; Debatin Zur Behandlung von Beteiligungen an Personengesellschaften unter den DBA im Lichte der neueren Rechtsprechung des BFH, BB 1992, 1181; Dehnen Betriebsstättenbesteuerung – Forderungen an den Erlaßgeber, DB 1997, 1431; Diebold Steuerverstrickung und Steuerentstrickung im Normengefüge von Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Band 1 und 2, Frankfurt 1984; Ditz Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, Berlin 2004; Ditz Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten und nationale Gewinnermittlungsvorschriften im Lichte aktueller Entwicklungen bei der OECD, IStR 2005, 37 ff.; Ditz Aufgabe der finalen Entnahmetheorie – Analyse des BFH-Urteils vom und seiner Konsequenzen, IStR 2009, 115; Ditz Betriebsstättengewinnabgrenzung nach dem „Authorised OECD Approach“ – Eine kritische Analyse, ISR 2012, 48; Ditz/Bärsch Gewinnabgrenzung bei Vertreterbetriebsstätten nach dem AOA – ein Plädoyer für die Nullsummentheorie, IStR 2013, 411; Ditz/Liebchen Zur Anwendung des Betriebsstättenvorbehalts im Ansässigkeitsstaat, IStR 2012, 449; Ditz/Bärsch/Quilitzsch Betriebsstätteneinkünfte und Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen nach der deutschen Verhandlungsgrundlage für DBA, ISR 2013, 156; Ditz/Schneider Änderung des Betriebsstättenerlasses durch das DStR 2010, 81; Ditz/Schönfeld Abzug von umrechnungsbedingten Währungsverlusten, DB 2008, 1458; Dziadkowski Passive Steuerentstrickung, StBp 1976, 204; Ebling Anerkennung der steuerlichen Rechtsfähigkeit ausländischer Unternehmen, CDFI 1998, 227 ff.; Eggesieker Zum Meinungsstreit über die Steuersatzvergünstigung bei außerordentlichen Einkünften aus ausländischen Betriebsstätten, BB 1987, 1008; Eicker/Scheifele Die Betriebsstättenproblematik im Electronic Commerce, IWB Fach 3, Deutschland Gruppe 2 S. 783; Endres Die Vertreterbetriebsstätte im Konzern, IStR 1996, 1; Endres/Jacob/Gohr/Klein DBA Deutschland/USA, München 2009; Felix Körperschaftsteuerliche Beurteilung sogen. „Regiekosten“ international tätiger Konzerne, StuW 1964 Sp. 19; Feuerbaum Steuerliche Erfahrungen im In- und Ausland beim Anlagengeschäft sowie bei Ingenieurleistungen, DB 1968, 1501, 1548; Feuerbaum Nachträgliche Einkünfte aus inländischen Gewerbebetrieben und nachträgliche „Finanzierungs“-Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten, RIW 1982, 97; Fink Gewinnzurechnungsmethoden im Verhältnis zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte, RIW1988, 43; Fischer/Warneke Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 5. Aufl., Bielefeld 2005; Flick DBA USA – Betriebsstättengefahr bei nicht eindeutiger Regelung von Vertriebsfragen, IStR 1993, 326; Förster Der OECD-Bericht zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns, IWB 2007, Fach 10 Gruppe 2, S. 1929 (I) und 1939 (II); Förster/Naumann Der neue OECD-Vorschlag zur Änderung der Betriebsstättengewinnermittlung nach Art. 7 MA im Vergleich zur bisherigen Auffassung, IWB 2004, Fach 10 Gruppe 2 S. 1777; Förster/Naumann/Rosenberg Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, IStR 2005, 617; Frotscher Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., München 2009 (zit.: Frotscher 3); FW Einer inländischen Betriebsstätte zuordenbare Schulden, IStR 1994, 178; FW Geschäftsleitungsbetriebsstätte eines Einzelhändlers im In- oder Ausland, IStR 1994, 28; Gassner/Lang/Lechner Die Betriebsstätte im Recht der DBA, Wien 1989 (zit.: Verf. in G/L/L); Gebbers Zur Besteuerung der internationalen Betriebsaufspaltung durch Grundstücksvermietung, RIW 1994, 711; Gebbers Betriebsstätte bei Grundstücksvermietung oder -verpachtung, RIW 1995, 876; Gebbers Der „ständige Vertreter“ bei Grundstücksvermietung oder -verpachtung, StBp 1989, 78; Gebhardt/Quilitzsch Aktivitätsvorbehalte im Abkommensrecht – kann § 20 Abs. 2 AStG die Freistellung aufrechterhalten? IStR 2011, 169; Görl Die Vertreterbetriebsstätte der Doppelbesteuerungsabkommen – ein Geburtsfehler des Art. 5 OECD-MA, Gedächtnisschrift Krüger, Bonn 2006; Göttsche/Stangl Der Betriebsstättenerlass des Anmerkungen und Zweifelsfragen, DStR 2000, 498; Gosch Über das Treaty Overriding – Bestandsaufnahme – Verfassungsrecht – Europarecht, IStR 2008, 413; Gosch Entwicklungstendenzen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Internationalen Steuerrecht, SWI 2011, 324; Gosch/Kroppen/Grotherr DBA-Kommentar, Herne/Berlin (zit. Verf. in G/K/G); Grützner Besteuerung von Beteiligungen an ausländischen Mitunternehmerschaften, IWB Gruppe 3 S. 731; Griemla Welcher Gewinn ist der Vertreterbetriebsstätte zuzuordnen? IStR 2005, 857; Grützner Die Umrechnung ausländischer Besteuerungsgrundlagen, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 3 S. 867; Grützner Die Übertragung ausländischer Betriebsstätten, IWB Fach 3 Gruppe 3 S. 1189; Grützner Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus der ausländischen Betriebsstätte in das inländische Stammhaus, IWB Fach 3 Gruppe 1, S. 1473; Grützner Berücksichtigung der Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten in Organschaftsfällen im Sinne der §§ 14, 17 KStG, GmbHR 1995, 502; Günkel/Kussel Betriebsaufspaltung mit ausländischer Besitzgesellschaft, FR 1980, 553 ff.; Haarmann Die Gewinnermittlung der Geschäftsführungsbetriebsstätte, Festschrift Wassermeyer, München 2005, S. 723; Haase Außensteuergesetz Doppelbesteurungsabkommen, 2. 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Aufl., Köln 2011 (zit.: Schaumburg 3); Schaumburg Grenzüberschreitende Einkünftekorrektur bei Betriebsstätten, ISR 2013, 197; Scheffler/Zuber Steuerplanung bei Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte, DStR 1992, 193; Schieber Einzelfragen zum Betriebsstättenbegriff bei Bauausführungen und Montagen im Ausland, EStZ 1972, 3, 47; Schieber Die Besteuerung von Auslandsbetriebsstätten, Köln 1979; Schiefer/Quinten IStR 2013, 261; Schmidt Die atypisch stille Gesellschaft im deutschen Internationalen Steuerrecht, IStR 1996, 213; Schnieder/Oepen Finale Entnahme, Sicherstellung stiller Reserven und Entstrickung, FR 2009, 22; Schnieder Die atypisch stille Gesellschaft im Recht der deutschen DBA, IStR 1999, 392; Schnitger Praktische Probleme bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen, IStR 2011, 653; Schnitger Änderungen des § 1 AStG und Umsetzung des AOA durch das JStG 2013, IStR 2012, 633; Schnitger Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt Schrift Nr. 487; Schönfeld Praxisfragen der greznüberschreitenden Organschaft – dargestellt anhand von Fallbeispielen, IStR 2012, 368; Schönfeld/Ditz DBA, Köln 2013 (zit.: Verf. in S/D); Schröder Auslandsbetriebsstätten in steuerlicher Sicht, StBp 1971, 228; Schröder Die Betriebsstätte im deutschen Außensteuerrecht, StBp 1978, 169; Schröder Betriebsstättenbesteuerung, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 1 S. 925, 941; Schröder Ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für gescheiterte Auslandsinvestitionen, StBp 1988, 218; Schulze zur Wiesche Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung, BB 2013, 2463; Schwenke Verrechnung „finaler“ ausländischer Betriebsstättenverluste im Inland, in Baumhoff/Schönfeld (Hrsg.), Grenzüberschreitende Verlustverrechnung, Bd. 39, Forum der Internationalen Besteuerung, Köln 2011, 1 ff.; Seeleitner/Krinninger/Grimm Verschärfung der steuerlichen Herausforderungen durch den AOA bei Bau- und Montagebetriebsstätten? IStR 2013, 220; Seitz Steuerliche Gewinnermittlung von Zweigniederlassungen EG-ausl. Versicherungsunternehmen, RIW 1994, 964; Selent Ausländische Personengesellschaft im Ertrag- und Vermögensteuerrecht, 1982; Sieker Betriebsstättengewinn und Fremdvergleichsgrundsatz, DB 1996, 110; Sieker Ist einer Vertreterbetriebsstätte ein Gewinn zuzurechnen? BB 1996, 981; Sieker Betriebsstättengewinnermittlung und Fremdvergleichsgrundsatz, DB 1996, 110; Spitaler Doppelbesteuerungsproblem, 1936, S. 541; Storck Ausländische Betriebsstätte im Ertrag- und Vermögensteuerrecht, Frankfurt/Deventer 1980; Streck Die maßgebliche Bilanz bei ausländischen Betriebsstätten und Personengesellschaften zum Zwecke der deutschen Besteuerung, BB 1973, 32; Strunk/Kaminski Anmerkungen zum sog. Betriebsstättenerlaßentwurf, IStR 1997, 513 ff.; Strunk/Kaminski Anmerkungen zum Betriebsstättenerlaß, IStR 2000, 33; Strunk/Kaminski/Köhler Außensteuergesetz – Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Bonn 2004 (zit.: Verf. in S/K/K); Telkamp Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft im Ausland?, Wiesbaden 1973 S. 230 ff.; Thimmel Steuerliche Behandlung des Dotationskapitals inländischer Niederlassungen ausländischer Unternehmen – insbesondere bei Banken, DB 1980, 2058, 2101; Tipke Über Grenzen der Auslegung und Analogie, behandelt am Beispiel der „Entstrickung“, zugleich Rezensionen der BFH-Urteile I 266/65 vom , I R 55/66 vom und I R 205/66 vom , StuW 1972, 264; Uhrmann Die Rechtsnatur der Währungsergebnisse und ihre Zuordnung zum Inland, DB 1990, 2037; Uhrmann Zur bilanziellen Erfassung inländischer Devisengeschäfte, DB 1992, 1791; Vogel Bemerkungen zur Gewinnverwirklichung und Gewinnberichtigung im deutschen Außensteuerrecht, StuW 1974, 193; Vogel Neue Gesetzegbung un d DBA-Freistellung, IStR 2007, 225; Vogel/Lehner DBA, 5. Aufl., München 2008, Art. 7 Rz. 56 ff. (zit.: Verfasser in V/L5); Vögele/Borstell/Engler Handbuch der Verrechnungspreise, München 2011 (zit.: Verf. in V/B/E); Wassermeyer Der Zeitbezug bei der Anwendung von DBA, IStR 1997, 395 ff.; Wassermeyer Die weder einer inländischen noch einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte, IStR 1995, 230; Wassermeyer Einkommen und Vermögen im Abkommensrecht, FS Beisse, Düsseldorf 1997, S. 529 ff.; Wassermeyer Dealing-at-arm's-length Prinzip in Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Internationale Betriebsstättenbesteuerung, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 20, Köln 2000; Wassermeyer Diskriminierungsfreie Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2004, 733; Wassermeyer Das Veranlassungsprinzip als Maßstab zur innerstaatlichen Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2005, 84; Wassermeyer Qualifikationskonflikt bei doppelstöckigen Mitunternehmerschaften, IStR 2006, 273; Wassermeyer Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte das Besteuerungsrecht? DB 2006, 1196; Wassermeyer Das Besteuerungsrecht für nachträgliche Einkünfte im internationalen Steuerrecht, IStR 2010, 461; Wassermeyer Kritsche Anmerkungen zur Vertreterbetriebsstätte, SWI 2010, 505; Wassermeyer Über Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA, IStR 2010, 37; Wassermeyer Grundfragen internationaler Personengesellschaften im Abkommensrecht, FR 2010, 537; Wassermeyer Die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften einer in einem Vertragsstaat ansässigen Personengesellschaft, IStR 2011, 85; Wassermeyer Nachträgliche „ausländische“ Einkünfte, IStR 2011, 361; Wassermeyer Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten-Handbuch, Köln 2006 (zit.: Verf. in W/A/D); Wassermeyer/Richter/Schnittker Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Köln 2010 (zit.: Verf. in W/R/S); Weber Zur Gewinnabgrenzung bei ausländischen Bau- und Montagebetriebsstätten, DStZ/A 1976, 201; Weber/Werra „Auf den Spuren eines unbekannten Wesens“, Zum Stand der Diskussion über die Betriebsstättenbesteuerung, Festschrift Wolfgang Ritter, Köln 1997, 285 ff.; Weggenmann Sondervergütungen unbeschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft in der Rechtsprechung des BFH und aus der Sicht der OECD, IStR 2002, 1; Weggenmann Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, Nürnberg, 2002 (zit.: Weggenmann Einordnungskonflikte); Weitbrecht Der Einkünftebegriff in Art. 23 DBA-USA – Auswirkung auf die Besteuerung US-amerikanischer Betriebsstätten, IStR 2010, 825; Wichmann Anmerkungen zur deutschen Abkommenspolitik, FR 2011, 1082; Wichmann Kommt nach dem „Anstreicher-Beispiel“ die „Subunternehmer-Betriebsstätte“? IStR 2012, 711; Wiss. Beirat Ernst & Young Tax Die Systematik der sog. Entstrickungsbesteuerung, DB 2010, 1776; Woywode Die abkommensrechtliche Einordnung von Einkünften aus Swapverträgen, IStR 2006, 368; Ziehr Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, Lohmar/Köln 2008.
FinMin NW v. S 1301–25 – VB 1, Beck'sche Textausgabe DBA (Erl. betr. Verluste aus ausländischen Betriebsstätten); OFD D'dorf v. S 2118 a – A – St 11 H 1, Beck'sche Textausgabe DBA (Vfg. betr. Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft mit einem in einem ausländischen Staat ansässigen Handelsgewerbe als Betriebsstätte iSd. der DBA bzw. des § 12 AO); IV B 2 – S 2135–4/90, IV C 5 – S 1300–21/90, BStBl. I 1990, 72 (Schrb. betr. Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind, und ihre Rückführung ins Inland); IV B 2 – S 2135–4/92, Beck'sche Textausgabe DBA (Schrb. betr. Überführung von Wirtschaftsgütern aus einer inländischen Betriebsstätte in ein ausländisches Stammhaus); IV B 4 – S 1300–111/99, BStBl. I 1999, 1076 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze).
1. Teil: Vorbemerkungen
1 Umbruch. Die abkommensrechtl. Abgrenzung von Betriebsstättengewinnen steht vor einem Umbruch. Die OECD hatte zunächst am den Entwurf einer Revision des MK zu Art. 7 mit der Bitte um Stellungnahme bis spätestens veröffentlicht. Die beabsichtigten Änderungen standen in einem engen Sachzusammenhang zu den Teilen I bis IV des OECD-Berichtes zur Gewinnermittlung von Betriebsstätten, dessen endgültige Fassung im Juli 2008 verabschiedet wurde. Am beschloss die OECD sodann im Rahmen des „Update 2010“, Art. 7 in wesentl. Teilen neu zu fassen und Betriebsstättengewinne auf der Grundlage einer fiktiven Unabhängigkeit und Selbstständigkeit der Betriebsstätte abzugrenzen. Dies bedeutet auch, dass sog. Innentransaktionen zw. Betriebsstätten desselben Unternehmens gewinnrealisierend erfasst werden. Die Neufassung lässt das Betriebsstättenprinzip des Art. 7 als solches und damit die Funktion der Vorschrift (vgl. Rz. 4) unberührt. Lediglich die Gewinnabgrenzung folgt anderen Grundsätzen als vorher. Die anderen Grundsätze ergeben sich aus Art. 7 Abs. 2 und 3 nF. Art. 7 Abs. 2 nF drückt die Unabhängigkeits- und Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte aus. Art. 7 Abs. 3 nF enthält in Anlehnung an Art. 9 Abs. 2 eine Gegenberichtigungsklausel. Art. 7 Abs. 4–6 aF wurde ersatzlos gestrichen. Art. 7 Abs. 7 aF wurde zu Art. 7 Abs. 4 nF. Die Neufassung von Art. 7 bedeutet keine Änderung aller bestehenden Abk. Es muss jedoch damit gerechnet werden, dass die Vertragsstaaten die bestehenden Abk. nach und nach ändern und an die Neufassung des MA anpassen. Allerdings haben die UN die Übernahme der Neufassung abgelehnt. Auch in der OECD besteht kein allg. Einvernehmen, weshalb davon auszugehen ist, dass einzelne Staaten an dem bisher praktizierten Prinzip der Gewinnabgrenzung festhalten werden. Es muss deshalb für jedes Abk. festgestellt werden, ob es noch dem alten Prinzip der Gewinnabgrenzung folgt oder aber die von der OECD beschlossene Neufassung übernommen hat. Gegebenenfalls kann auch von Bedeutung sein, ab wann die Änderung des konkreten Abk. anzuwenden ist. Für die Kommentierung des Art. 7 bedeutet dies, dass zumindest für eine Übergangszeit beide Fassungen besprochen werden müssen. Dem wird insoweit Rechnung getragen, als in B. 1. Teil die vor dem geltende Fassung und in B. 2. Teil die Neufassung kommentiert wird. Dabei wird in B. 1. Teil auf die Kommentierung in B. 2. Teil verwiesen, soweit es sich um Überlegungen handelt, die für beide Fassungen unverändert fortgelten. Die unterschiedl. MA- und MK-Fassungen werden durch die Jahreszusätze 2000 – aF bzw. 2010 – nF deutlich gemacht. Der Rechtsanwender sollte strikt darauf achten, ob das von ihm anzuwendende Abk. dem MA/MK 2000 oder dem MA/MK 2010 folgt.
2 Deutsches Muster DBA. Am stellte das BMF eine sog. „Verhandlungsgrundlage für DBA im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen“ (kurz: DE-VG) vor. Sie besteht aus einer Präambel und 32 Artikeln sowie einem Prot. und wird unter B. 3. Teil ab Rz. 808 besprochen. Das DE-VG lehnt sich stark an das MA 2010 an. Art. 7 Abs. 1 S. 2 DE-VG spricht allerdings von „zugerechnet werden können“ statt von „zuzurechnen sind“. Art. 7 Abs. 2 DE-VG verwendet den Begriff „wirtschaftliche Beziehungen“ anstelle von „Innenbeziehungen“ sowie den Begriff „Wirtschaftsgüter“ anstelle von „Vermögenswerten“. Auch hier ist von „zugerechnet werden können“ statt von „zuzurechnen sind“ die Rede. Art. 7 Abs. 3 DE-VG gebietet eine „Verständigung“ zur Ermittlung der Berichtigung anstelle einer bloßen „Konsultation“. Art. 7 Abs. 4 DE-VG enthält ggü. dem MA keine Abweichung.
2. Teil: Art. 7 MA (2000) (Wassermeyer)
I. Allgemeines
1. Unternehmensgewinn
a) Unternehmen.
3 (1) Art. 7 regelt das Besteuerungsrecht der Vertragsstaaten für Unternehmensgewinne und -verluste. Wegen der Vielzahl unternehmerischer Tätigkeiten hat die Vorschrift im internat. StR – ähnlich wie § 15 EStG im innerstaatl. dt. StR – zentrale Bedeutung. Im Mittelpunkt steht der Ausdruck „Unternehmen“ (vgl. Rz. 14 ff.) und die Frage nach der Ermittlung des Ergebnisses aus einem Unternehmen (vgl. Rz. 151). Soweit Art. 7 Abs. 1 das Unternehmen eines Vertragsstaates voraussetzt, knüpft die Vorschrift an Art. 3 Abs. 1 Buchst. c an (vgl. MA Art. 3 Rz. 12 ff.). Art. 8 ist lex specialis im Verhältnis zu Art. 7. Art. 9 betrifft nur die Besteuerung „verbundener“, dh. selbstständiger Unternehmen, die einander nahe stehen, wobei die in Betracht kommenden Formen des Nahestehens nicht mit denen des § 1 Abs. 2 AStG übereinstimmen (vgl. MA Art. 9 Rz. 109). Dies schließt jedoch Geschäftsbeziehungen zw. der Betriebsstätte des Unternehmens A und dem ihm nahestehenden Unternehmen B nicht aus, auf die ggf. Art. 9 Abs. 1 Anwendung findet. Für Art. 7 folgt im Umkehrschluss aus Art. 9, dass die Vorschrift nicht auf Geschäftsbeziehungen zw. rechtl. selbstständigen Unternehmen anzuwenden ist. Dies gilt selbst dann, wenn die Unternehmen einander nahestehen. Dennoch gelten für die Ermittlung von Betriebsstättengewinnen die Grundsätze des Dealing at Arm's Length (vgl. Rz. 5, 175 ff., 184 ff., 316 ff.; Art. 7 Nr. 11 MK aF), soweit das innerstaatl. dt. StR deren Anwendung zulässt. Der Ausdruck Dealing at Arm´s Length stammt aus der Fechtersprache. Er besagt, dass die Fechter auf Armeslänge, dh. in angemessenem Abstand voneinander Aufstellung nehmen müssen, um einen fairen Wettkampf zu gewährleisten (vgl. Schaumburg 3, Rz. 16.266). Dieser Grundsatz soll auch für Zwecke der Gewinnermittlung gelten. Im Übrigen sind die Unternehmensergebnisse v. a. von den Einkünften iSd. Art. 6 Abs. 1, 10 bis 15 abzugrenzen (vgl. Rz. 27, 38, 273).
b) Betriebsstättenprinzip.
4 (2) Art. 7 Abs. 1 aF statuiert das sog. Betriebsstättenprinzip (vgl. Rz. 175). Es geht von dem Grundsatz aus, dass Unternehmensgewinne nur in dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmers besteuert werden können. Als Ausnahme von diesem Grundsatz gilt, dass Unternehmensgewinne auch im Quellenstaat besteuert werden können, wenn das Unternehmen dort eine Betriebsstätte unterhält und das Ergebnis dieser Betriebsstätte zuzuordnen ist (vgl. Art. 7 Nrn. 3 und 5 MK aF). Für diesen Fall besagt erst der Methodenartikel, ob und wie der Ansässigkeitsstaat seinerseits die DBest. vermeidet (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 16). Das Recht des Quellenstaates, den Unternehmensgewinn (anteilig) zu besteuern, setzt die Existenz einer Betriebsstätte im Quellenstaat voraus. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates setzt erst mit der Begründung der Betriebsstätte ein. Umstritten ist, ob es mit der Aufgabe der Betriebsstätte endet (vgl. Rz. 294 ff.). Das Betriebsstättenprinzip findet auch Anwendung, wenn der in dem einen Vertragsstaat ansässige Unternehmer ausschließl. in dem anderen Vertragsstaat unternehmerisch tätig ist, weil er zB dort ein Unternehmen geerbt hat (vgl. Rz. 175; Debatin DB 1989, 1692, 1693). Das Betriebsstättenprinzip findet aus dt. Sicht ferner auf das Verhältnis zw. einer Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern sowie auf das zw. mehreren Mitunternehmerschaften derselben Mitunternehmer Anwendung. Zwischen Mitunternehmern und Mitunternehmerschaften können auch zivilrechtl. Verträge abgeschlossen werden, die steuerrechtl. anzuerkennen sind. Im Verhältnis zw. Stammhaus und Betriebsstätte sind dagegen derartige Verträge an sich steuerrechtl. nicht anzuerkennen. Durch Art. 7 (2010) wird allerdings die Möglichkeit eröffnet, sog. Dealings abzuschließen, die der Gewinnabgrenzung zu Grunde zu legen sind. Dem Betriebsstättenprinzip liegt die Überlegung zugrunde, dass ab einem bestimmten Grad der Verflechtung einer Unternehmenstätigkeit mit dem Wirtschaftsleben des Quellenstaates dessen Steuerniveau aus Wettbewerbsgründen maßgebl. sein soll (vgl. Jacobs 7, S. 65). Das auf das Ergebnis der Betriebsstätte begrenzte Besteuerungsrecht des Quellenstaates macht erst die Abgrenzung des Betriebsstättenergebnisses vom Stammhausergebnis erforderlich. Es besteht keine Attraktivkraft der Betriebsstätte, dh. es werden nicht schon deshalb alle aus einem Vertragsstaat stammenden Einkünfte aus Unternehmenstätigkeit in demselben besteuert, weil die sie erzielende Person dort auch eine Betriebsstätte unterhält (vgl. Rz. 184). Die Einkünfte müssen vielmehr der Betriebsstätte zurechenbar sein (vgl. Art. 7 Nr. 5 MK aF). Damit erkennt das Abkommensrecht die Dispositionsfreiheit des Unternehmers an (vgl. Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 32). Der Betriebsstättenbegriff grenzt die intensive geschäftl. und deshalb ein Besteuerungsrecht begründende Bindung von den nur lockeren wirtschaftl. und deshalb kein Besteuerungsrecht begründenden Beziehungen eines Unternehmens zum Quellenstaat ab (vgl. MA Art. 5 Rz. 1). Die Regelung findet im innerstaatl. dt. StR eine Parallele in § 34 d Nr. 2 Buchst. a und in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, ohne dass jedoch vollständige Deckungsgleichheit besteht. Der in Art. 7 verwendete Ausdruck „Betriebsstätte“ ist in Art. 5 definiert und deshalb abkommensrechtl. iSd. Vorschrift auszulegen.
c) Einkünftezurechnung gegenüber einer Betriebsstätte.
5 (3) Art. 7 Abs. 2 bis 6 (2000) regelt einige allg. Grundsätze, nach denen Einkünfte einer Betriebsstätte zuzurechnen sind. Die Grundsätze gelten sowohl für die Unternehmen von natürl. als auch für die von jurist. Personen. Sie gelten im Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat ebenso wie im Quellenstaat (vgl. Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 58). Die Vorschrift ist jedoch nur als Erlaubnis- bzw. Schrankennorm zu verstehen (vgl. Rz. 177, 185). Sie bedarf der Ausfüllung durch das innerstaatl. Recht des jeweiligen Anwendestaates. Insoweit gelten nach dt. StR einerseits die bekannten (Ersatz-)Gewinnrealisationstatbestände und andererseits das Veranlassungsprinzip (vgl. Jacobs 7, S. 544). Beide stimmen nicht vollständig mit dem abkommensrechtl. Betriebsstättenprinzip überein (vgl. Rz. 175). Art. 7 Abs. 2 (2000) begründet für die Betriebsstättenergebnisermittlung den Grundsatz der eingeschränkten Selbstständigkeit der Betriebsstätte (vgl. Rz. 184, 323, 324), der in Art. 7 Abs. 2 (2010) aufgegeben wurde. Innerhalb des Art. 7 Abs. 2 (2000) gilt dennoch als Fremdvergleichsmaßstab das sog. Dealing at-Arm's Length-Prinzip (vgl. Rz. 3, 175 ff. 184 ff., 316 ff.). Art. 7 Abs. 3 (2000) regelt, dass es für den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgabe bei der Betriebsstättenergebnisermittlung nicht darauf ankommt, wo die Aufwendungen entstanden sind (vgl. Rz. 331 ff.). Während das Betriebsstättenergebnis vorrangig nach der direkten Gewinnermittlungsmethode zu ermitteln ist, wird in Art. 7 Abs. 4 (2000) ausnahmsweise auch die indirekte Methode zugelassen (vgl. Rz. 351 ff.). Diese Ausnahme gilt unter Art. 7 (2010) nicht länger fort. Art. 7 Abs. 5 (2000) ist in engem Zusammenhang mit Art. 5 Abs. 4 Buchst. d und e zu sehen (vgl. Art. 5 Rz. 171 ff. und 177 ff.). Art. 7 Abs. 6 (2000) soll die Gleichmäßigkeit der Ergebniszurechnung sicherstellen (vgl. Rz. 351, 352). Schließlich regelt Art. 7 Abs. 7 (2000) das Konkurrenzverhältnis zw. Art. 7 einerseits und den Art. 6, 8 bis 21 andererseits. Die Vorschrift wurde in Art. 7 Abs. 4 (2010) überführt. Die Art. 6, 8 bis 21 haben grds. Vorrang, soweit in ihnen nichts anderes geregelt ist (vgl. Rz. 6, 354).
d) Konkurrenzen.
6 (4) Art. 7 Abs. 7 (2000) begründet einen Vorrang der Rechtsfolge aller anderen Vorschriften vor der aus Art. 7 Abs. 1 (vgl. Rz. 355). Für den Bereich des Art. 6 ergibt sich aus dessen Abs. 4 Entsprechendes. Zu den vorrangig anzuwendenden anderen Rechtsfolgen gehören insbes. die aus Art. 8, Art. 13 Abs. 1 bis 3, Art. 14 aF und Art. 17. Die Rechtsfolgen der Art. 10 bis 12 sind ebenfalls grds. vorrangig anzuwenden. Die Vorschriften enthalten jedoch in ihrem Abs. 4 bzw. Abs. 3 jeweils eine Rückverweisungsklausel auf Art. 7 (2000, 2010), die zu beachten ist, soweit die in der Klausel genannten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Rz. 355).
2. MA 1963, 1977, 1992, 2000 und 2010 im Vergleich
a) Absatz 1.
7 (6) Die Fassungen der MA 1963, 1977 und 1992 stimmen fast wörtlich überein. Einige wenige stilistische Änderungen sind zw. den MA 1963 und 1977 eingetreten. So wurde aus der Formulierung im MA 1963 „es sei denn, dass das Unternehmen . . . ausübt“ im MA 1977 die sprachlich etwas elegantere „es sei denn, das Unternehmen übt . . . aus“. Ferner wurde im S. 2 des MA 1963 aus den Worten „in dieser Weise“ im MA 1977 die Formulierung „auf diese Weise“ sowie aus „in dem anderen Staat“ (MA 1963) die weniger elegante Formulierung „im anderen Staat“. Zwischen den Fassungen der MA 1977 und 1992 besteht völlige Übereinstimmung. Die Änderungen im MA 1977 sind ohne Einfluss auf den Inhalt der Regelung. Im Jahr 2000 wurde in Art. 7 Abs. 1 an zwei Stellen der Ausdruck „Tätigkeit“ durch den in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c und h definierten Ausdruck „Geschäftstätigkeit“ ersetzt. Art 7 Abs. 1 S. 1 (2010) stimmt mit der Fassung (2000) vollständig überein. In Art. 7 Abs. 1 S. 2 (2010) wird ggü. der Vorgängerfassung klarer zum Ausdruck gebracht, dass sich die Gewinnabgrenzung zw. Betriebsstätten eines Unternehmens nach Abs. 2 (2010) richtet. IÜ stimmt die Vorschrift mit der Vorgängerfassung überein.
b) Absatz 2.
8 (7) Die Fassungen der MA 1963, 1977 und 1992 stimmen fast wörtlich überein. Einige wenige stilistische Änderungen sind zw. den MA 1963 und 1977 eingetreten. So wurde aus der Formulierung des MA 1963 „in dem anderen Staat“ im MA 1977 wiederum die weniger elegante Formulierung „im anderen Staat“. Ferner wurde im MA 1977 der Vorbehalt des Abs. 3 eingefügt. Aus der Formulierung des MA 1963 „so sind zuzurechnen“ wurde im MA 1977 die andere „so werden zugerechnet“. Zwischen den Fassungen der MA 1977 und 1992 besteht wiederum völlige Übereinstimmung. Sieht man einmal von der Einfügung des Vorbehaltes von Abs. 3 ab, so sind die Änderungen im MA 1977 ohne Einfluss auf den Inhalt der Regelung. Im Jahr 2000 wurde in Art. 7 Abs. 2 an zwei Stellen der Ausdruck „Tätigkeit“ durch den in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c und h definierten Ausdruck „Geschäftstätigkeit“ ersetzt. Im Jahr 2010 wurde Abs. 2 vollständig neu gefasst. Die Vorschrift bringt nunmehr die Unabhängigkeits- und Selbstständigkeitsfiktion von Betriebsstätten in zwei verschiedenen Vertragsstaaten zum Ausdruck. Damit ist ein wesentl. Methodenwechsel in der Gewinnabgrenzung verbunden. Der Methodenwechsel bezieht sich insbes. auf die gewinnrealisierende Erfassung von Innentransaktionen zw. den Betriebsstätten verschiedener Vertragsstaaten.
c) Absatz 3.
9 (8) Die Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 stimmen wörtlich überein. In der ab 2010 geltenden Fassung wurde die bisherige Fassung des Abs. 3 aufgehoben. An ihre Stelle trat eine Verpflichtung des einen Vertragsstaates zur Gegenberichtigung von Betriebsstättengewinnkorrekturen im anderen Vertragsstaat.
d) Absatz 4.
10 (9) Zwischen den Fassungen des MA 1963 und 1977 bestehen zwei Abweichungen. In HS 2 hieß es im MA 1963 „die Art der angewendeten Gewinnaufteilung“ und im MA 1977 „die gewählte Gewinnaufteilung“. Im MA 1963 hieß es weiter „muss so sein“. Daraus wurde im MA 1977 „muss derart sein“. Die Fassungen der MA 1977 und 1992 stimmen wörtlich überein. Die Änderungen im MA 1977 haben auf den Inhalt der Regelung keinen Einfluss. In der ab 2010 geltenden Fassung ist Abs. 4 ersatzlos aufgehoben.
e) Absatz 5.
11 (10) Die Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 stimmen wörtlich überein. In der ab 2010 geltenden Fassung ist Abs. 5 ersatzlos aufgehoben.
f) Absatz 6.
12 (11) Die Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 stimmen mit einer Ausnahme wörtlich überein. Im MA 1963 hieß es „Bei Anwendung“. Daraus wurde im MA 1977 „Bei der Anwendung“. Inhaltlich bedeutet dies keine Änderung. In der ab 2010 geltenden Fassung ist Abs. 6 ersatzlos aufgehoben.
g) Absatz 7.
13 (12) Die Fassungen der MA 1963, 1977, 1992 und 2000 stimmen wörtlich überein. In der ab 2010 geltenden Fassung wurde Abs. 7 (2000) ohne inhaltl. Änderungen zu Abs. 4 (2010).
II. Art. 7 Absatz 1 Satz 1 MA (2000)
1. Unternehmen
a) Begriffsbestimmung (vgl. MA Art. 5 Rz. 26).
aa) Keine detaillierte Definition.
14 (15) Der Ausdruck „Unternehmen“ wird seit dem Jahr 2000 in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c als Geschäftstätigkeit definiert. Das MA verwendet den Ausdruck „Unternehmer“ nicht. Aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. h folgt jedoch, dass abkommensrechtl. die Person als Unternehmer zu verstehen ist, die das Unternehmen betreibt. Aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. h folgt ferner, dass die freiberufl. und sonstige selbstständige Tätigkeit eine Geschäftstätigkeit und damit eine unternehmerische Tätigkeit iSd. Art. 7 Abs. 1 ist. Demnach handelt es sich bei dem Begriff „Unternehmen“ um einen abkommensrechtl. Ausdruck, der jedoch im MA nur sehr unvollkommen definiert wird, was die Anwendung von Art. 3 Abs. 2 nach sich zieht. Die Vertragsstaaten können den Ausdruck in ihrem Abk. definieren bzw. eine Teildefinition geben. Art. 7 (2000, 2010) enthält allerdings auch keine weitergehende Teildefinition. Es ergibt sich nur eine mittelbare Teildefinition des Ausdrucks durch dessen Abgrenzung v. a. ggü. der LuF iSd. Art. 6 Abs. 1 (vgl. Rz. 38), (bis zum Jahr 2000) der selbstständigen Arbeit iSd. Art. 14 aF (vgl. Rz. 35) sowie Formen der Vermögensverwaltung. Alles, was Vermögensverwaltung ist, kann nicht gleichzeitig Geschäftstätigkeit sein. LuF iSd. Art. 6 Abs. 1 und selbstständige Arbeit iSd. Art. 14 aF können dagegen zugleich Unternehmen iSd. Art. 7 (2000, 2010) sein (vgl. aA: BFH v. I R 26/11, BStBl. II 2012, 457; Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 10). Es bestehen allerdings Unterschiede in den Rechtsfolgen. Bei den anderen Einkünften iSd. Art. 21 ist danach zu differenzieren, ob sie unternehmerischen Charakter haben (zB Drittstaateneinkünfte iSd. Art. 21 Abs. 2; vgl. MA Art. 21 Rz. 73) oder Erträge aus Vermögensverwaltung darstellen. Eine Abgrenzung ist auch zw. Art. 7 und den spezielleren Artikeln wie zB Art. 10 bis 13 erforderlich (vgl. Rz. 162 ff.). Aus dem Zusammenwirken von Art. 3 Abs. 1 Buchst. c und g ist zu folgern, dass unter einer Geschäftstätigkeit eine Tätigkeit zu verstehen ist, die die gemeinsamen Voraussetzungen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit erfüllt. Entsprechend kann man sich am Wortlaut des § 15 Abs. 2 EStG orientieren und unter einem Unternehmen eine selbstständige nachhaltige Betätigung verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, ausgeübt wird, sich als Beteiligung am allg. wirtschaftl. Verkehr darstellt und nicht als Vermögensverwaltung anzusehen ist. Ungeachtet dessen muss man sich von der Vorstellung lösen, das MA ordne Einkünfte tatbestandsmäßig immer nur einem Artikel zu. Richtigerweise ist zw. dem Tatbestand und der Rechtsfolge eines jeden Artikels zu unterscheiden. Einkünfte aus unbewegl. Vermögen iSd. Art. 6 (einschl. Einkünfte aus LuF), Einkünfte aus Seeschifffahrt iSd. Art. 8, Dividenden iSd. Art. 10, Zinsen iSd. Art. 11, Lizenzgebühren iSd. Art. 12 und Veräußerungsgewinne iSd. Art. 13 können tatbestandsmäßig gleichzeitig Einkünfte aus Unternehmen sein. Rechtsfolgemäßig entscheidet sich nach Art. 7 Abs. 7 und nach einer evtl. Zurückverweisung in den genannten Artikeln, welche Vorschrift Anwendung findet.
bb) Kein eindeutiger Inhalt.
15 (16) So wie der Einkünftebegriff im allg. Sprachgebrauch keinen aus sich heraus ableitbaren eindeutigen Inhalt hat (vgl. MA Art. 6 Rz. 5), so bestehen auch für den Unternehmensbegriff über Art. 3 Abs. 1 Buchst. c hinaus (vgl. Rz. 14) keine abkommensrechtl. klar abgrenzbaren Konturen (vgl. Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 30). Zwar definiert Art. 3 Abs. 1 Buchst. c das Unternehmen als eine Geschäftstätigkeit. Damit verlagert sich das Problem jedoch nur auf die Auslegung des Begriffs „Geschäftstätigkeit“. Zwischen fast allen Mitgliedstaaten der OECD besteht Übereinstimmung bzgl. eines gewissen Kernbereiches des Unternehmensbegriffes, soweit er sich auf das Handwerk, die industrielle Tätigkeit, den Handel und das Dienstleistungsgewerbe ieS bezieht. Die Bereiche des Handwerks und des Dienstleistungsgewerbes sind jedoch in ihren Randbereichen unklar. So stellt sich zB die Frage, ob abkommensrechtl. der Lotse und der EDV-Berater Freiberufler iSd. Art. 14 aF oder gewerbl. Unternehmer iSd. Art. 7 sind. Es muss entschieden werden, ob die BFH-Rspr. zum gewerbl. Grundstückshandel (Drei-Objekt-Grenze: BFH-GS v. 10. 12. 01 GrS 2/02, BStBl II 2002, 291; v. III R 27/98, BStBl II 2002, 571) auf die abkommensrechtl. Beurteilung innerhalb der Art. 7 (2000, 2010) und 13 durchschlägt. Die nur gewerbl. geprägte PersGes. iSd. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erzielt dagegen keine Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 (2000, 2010; vgl. Rz. 16, 41, 85). Für diese letztlich allein relevanten Randbereiche lässt sich kein gemeinsames Begriffsverständnis der OECD-Mitgliedstaaten feststellen. Dies spricht dafür, dass der Begriff nicht nach seiner gewöhnl. Bedeutung auszulegen ist (Art. 31 Abs. 1 WÜRV).
cc) Auslegung nach dem Recht des Anwendestaates.
16 (16a) Stattdessen muss man sich der Technik besinnen, der sich das MA auch in anderen Artikeln zwecks inhaltl. Bestimmung der dort genannten Einkunftsarten bedient. Soweit das MA nicht eigene (Teil-)Definitionen enthält, verweist es mit Hilfe des Art. 3 Abs. 2 auf das Recht des Anwendestaates (vgl. Art. 3 Rz. 71 ff.; Vor Art. 6–22 Rz. 11; Art. 6 Rz. 12; Piltz Personengesellschaften, S. 150). In diesem Sinne hat auch der Conseil d'Etat entschieden (zitiert bei Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 29). Ausnahmsweise kann das MA auf das Recht des Belegenheitsstaates verweisen (vgl. Art. 6 Rz. 32). Eine solche Verweisung muss jedoch ausdrückl. angeordnet sein. Sie fehlt in Art. 7. Art. 7 verwendet zwar den Begriff der Geschäftstätigkeit. Auch schließt dieser Begriff nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. h die Ausübung einer freiberufl. oder sonstigen selbstständigen Tätigkeit ein. Es wird der Begriff „Geschäftstätigkeit“ jedoch abkommensrechtl. nicht definiert. Deshalb greift Art. 3 Abs. 2. Der Unternehmensbegriff bestimmt sich nach dem StR des jeweiligen Anwendestaates (vgl. Art. 3 Nr. 5 MK-ErbSt; Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 7; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 20 ff., 22; Hruschka in S/D, Art. 5 Rz. 34; für abkommensrechtl. Auslegung: Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 29; Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 51; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 33, 34). Unternehmen iSd. Abkommensrechts kann nur etwas sein, was auch nach dem Recht des Anwendestaates als Unternehmen (Gewerbebetrieb, LuF oder selbstständige Arbeit) beurteilt wird. Von diesem Grundsatz gilt eine Ausnahme. Während das dt. innerstaatl. StR auf der Subsidiarität der drei letzten Einkunftsarten ggü. den drei ersten aufbaut, soweit Einkünfte innerhalb eines Betriebes erzielt werden, steht im Abkommensrecht das Prinzip des Vorrangs der spezielleren Einkunftsart im Vordergrund (vgl. Rz. 356). Abkommensrechtlich gibt es keine nur rechtsformabhängige unternehmerische Tätigkeit nach der Art des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bzw. des § 8 Abs. 2 KStG. Diese abkommensrechtl. Sachgesetzlichkeit muss bei der Anwendung des innerstaatl. Rechts des Anwendestaates berücksichtigt werden. Es dürfen keine Einkünfte nur wg. des im dt. StR verankerten Spezialitätsprinzips auch im abkommensrechtl. Sinne als Unternehmensgewinne behandelt werden (vgl. BFH v. I R 5/06, BStBl. II 2009, 356). Dies gilt auch für den Bereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (vgl. Rz. 41, 85; aA: IStR 2000, 627 mit Anm. FW). Die bloße Vermögensverwaltung ist auch dann keine Geschäftstätigkeit, wenn sie von einer gewerbl. geprägten PersGes. ausgeübt wird (BFH v. I R 81/09, BFHE 229, 252 mit Anm Buciek in FR 2010, 903; v. I R 49/09, BFHE 232, 145; v. I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; Prinz FR 2012, 381; Wassermeyer FR 2010, 537; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 36; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 57; Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 Rz. 30; aA: Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 10; Hruschka in S/D, Art. 5 Rz. 65). Aus dt. Sicht ist Unternehmen nur das, was § 15 Abs. 2 EStG als Gewerbebetrieb definiert einschl. der Ausübung von LuF, eines freien Berufes und/oder einer anderen selbstständigen Arbeit. Allerdings ist nicht auf alles, was in diesem Sinn Unternehmen ist, die Rechtsfolge des Art. 7 anzuwenden. Es ist denkbar, dass die Rechtsfolge einer anderen Vorschrift des MA vorrangige Anwendung findet (vgl. Art. 7 Abs. 7 [2000]; Rz. 6, 356). Aus dem Gesagten darf nicht die Forderung abgeleitet werden, das StR des Anwendestaates müsse den Unternehmensbegriff verwenden oder ihn gar definieren. Es reicht aus, wenn das StR des Anwendestaates einen dem Unternehmensbegriff synonymen Ausdruck benutzt. In einem solchen Fall ist allerdings die tatsächl. bestehende Sinnverwandtschaft eingehend zu prüfen. Für den im dt. StR verwendeten Ausdruck „Gewerbebetrieb“ ist die Sinnverwandtschaft mit dem abkommensrechtl. Ausdruck „Unternehmen“ ohne weiteres zu bejahen, weil § 15 Abs. 1 S. 1 EStG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einkünfte aus gewerbl. Unternehmen definiert (aA: Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 29 ff.; Schaumburg 3, Rz. 16.234). In vielen Abk. wird Art. 7 statt mit „Unternehmensgewinn“ mit der Formulierung „gewerbliche Gewinne“ überschrieben bzw. eingeleitet oder es ist von einer gewerbl. Tätigkeit die Rede (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 6 DBA-Frankreich, Art. II Abs. 1 Buchst. j und Art. III DBA-Großbritannien, Art. 2 Abs. 1 Nr. 5 und Art. 5 DBA-Luxemburg, Art. 2 Abs. 1 Nr. 5 und Art. 5 DBA-Niederlande aF uam.). Auch hat § 15 EStG eine dem Art. 7 fast vollständig vergleichbare Abgrenzungsfunktion.
dd) Abweichende Auffassungen.
17 Hemmelrath (in V/L5, Art. 7 Rz. 30 u. 32) und Knobbe-Keuk (Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 545) meinen dagegen, der in Art. 7 verwendete Ausdruck „Unternehmen“ setze ein gemeinsames Verständnis der OECD-Mitgliedstaaten voraus. Im Zentrum des Begriffes stünden herkömmlicherweise der Handel einschl. des Geldwesens sowie Handwerk und Industrie. In neuerer Zeit sei das Dienstleistungsgewerbe hinzugetreten. Aus dem engl. Ausdruck Trade and Industry, dem französ. Activités Industrielles et Commerciales und dem dt. „Gewerbe“ ergebe sich ein nach seiner Herkunft gemeineuropäischer Begriff, der eine selbstständige und auf Erwerb gerichtete Tätigkeit umschreibe, die sich einerseits gegen die land- und forstwirtschaftl. Urproduktion und andererseits früher auch gegen die künstler., wissenschaftl. oder eine wissenschaftl. Vorbildung erfordernden „freien“ Berufe abgrenze. Es handele sich um einen Typusbegriff, der zwar in seinen Randbereichen unscharf sei, gerade deshalb jedoch der Ausgestaltung und Konkretisierung bedürfe. Damit wird die Schwäche dieser Rechtsauffassung deutlich. Es wird ein gemeinsames Verständnis unterstellt, das allenfalls für einen bestimmten Kernbereich vorhanden ist. Da über die Subsumtion des Kernbereiches unter den abkommensrechtl. Unternehmensbegriff zw. den Vertragsstaaten kaum Meinungsverschiedenheiten entstehen können, ist der Theorienstreit insoweit akademischer Natur. Relevant wird er dort, wo kein gemeinsames Verständnis mehr besteht. Der Hinweis auf einen gemeineuropäischen Begriff hilft v. a. dort nicht weiter, wo das engl., französ. und dt. StR im Einzelfall voneinander abw. Beurteilungen vornehmen. Damit führt die hier abgelehnte Rechtsauffassung gerade dort zu keinen Ergebnissen, wo solche benötigt werden. Auch iÜ ist nicht einsehbar, weshalb die nord-, ost- oder südeuropäischen bzw. die asiat. und afrikan. Staaten sich an einem Begriff orientieren sollten, der sich aus einer Kombination zw. dem engl., dem französ. und dem dt. StR ergibt. Angesichts der zentralen Bedeutung des Art. 7 kann andererseits nicht unterstellt werden, dass die Vertragsstaaten einen Ausdruck verwenden, der in seinen Randbereichen keine Konkretisierung erlaubt. Es liegt schon aus Gründen der praktikableren Steuerrechtsanwendung sehr viel näher, dass die Vertragsstaaten sich vorbehalten, den Ausdruck mit Hilfe des Art. 3 Abs. 2 nach dem eigenen innerstaatl. StR auszulegen (vgl. Wassermeyer in Fischer, Hrsg., Steuerplanung zwischen Abkommens- und nationalem Außensteuerrecht, Köln 1998, S. 19 ff., 29, 30).
18 (17 a) Schaumburg 3 (Rz. 16.236) versteht unter Unternehmensgewinnen Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, die nicht Nutzung unbewegl. Vermögens und nicht selbstständige Arbeit darstellt, soweit diese Einkünfte nicht unter die für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren oder andere Einkünfte geltenden Verteilungsnormen fallen (ähnlich: Hemmelrath IStR 1995, 570, 573). Schaumburg möchte schon begriffl. das aus dem Ausdruck „Unternehmensgewinn“ ausklammern, worauf Art. 7 nach der hier vertretenen Auffassung nur aus Rechtsfolgekonkurrenzgründe keine Anwendung findet. Beide Rechtsauffassungen laufen insoweit auf das gleiche Ergebnis hinaus, als sie die Anwendung von Art. 7 ausschließen. Unterschiede können sich jedoch bei der Anwendung der in einem Methodenartikel enthaltenen Aktivitätsklausel ergeben, die nach der hier vertretenen Auffassung anwendbar bleibt, wenn „auch“ Unternehmensgewinne anzunehmen sind. Unterschiede können sich auch im Bereich gewerbl. geprägter PersGes. ergeben, weil die Anwendung von Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 ausgeschlossen wäre, wenn gewerbl. geprägte PersGes. schon begriffl. nicht unter den Unternehmensbegriff fielen, was nach der hier vertretenen Auffassung zu bejahen ist (vgl. Rz. 41, 85). Riemenschneider (S. 101 ff.) will aus dem Bereich der Unternehmensgewinne nur die Einkünfte ausklammern, die unter Art. 6 und/oder Art. 14 aF fallen. Auf diese Weise will er sämtliche Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Art. 7 zuordnen. Die Konsequenz dieser Auffassung wäre, dass zB eine dt. OHG keine Dividenden iSd. Art. 10, keine Zinsen iSd. Art. 11 und auch keine Lizenzgebühren iSd. Art. 12 aus dem jeweils anderen Vertragsstaat erzielen könnte. Die Regelungen in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 belegen jedoch, dass Einkünfte sehr wohl dem Grunde nach unter zwei Artikel fallen können. Dann ist es eine Frage der Konkurrenz der Rechtsfolgen beider Vorschriften, welche vorrangig anzuwenden ist. IÜ wird auf Kroppen (in G/K/G, OECD-MA Art. 7 Rz. 43 ff.) verwiesen.
ee) Unternehmenszurechnung (vgl. Rz. 314; MA Art. 5 Rz. 41).
19 (18) Art. 7 spricht nur von dem „Gewinn eines Unternehmens“. Die Vorschrift regelt nicht, wer der Unternehmer ist bzw. wem der Gewinn des Unternehmens zuzurechnen ist bzw. welcher Sachverhalt verwirklicht sein muss, um eine Zurechnung des Gewinns eines Unternehmens zu ermöglichen. Auch insoweit gilt der in Rz. 14 ff. herausgearbeitete Grundsatz, dass diese Fragen nach dem Recht des Anwendestaates zu beurteilen sind. Ist deshalb aus dt. Sicht – vorbehaltl. der unter Rz. 16 genannten Ausnahmen – Unternehmen iSd. Art. 7 alles, was unter §§ 13–18 EStG fällt, so ist Unternehmer im abkommensrechtl. Sinne derjenige, für dessen Rechnung die Tätigkeiten iSd. Vorschriften ausgeübt wird, dh. derjenige, dem der Anwendestaat das unternehmerische Handeln steuerrechtl. zurechnet (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 126). Der Grundsatz der autonomen Beurteilung der Unternehmenszurechnung durch den Anwendestaat gilt insbes. auch für den Fall, dass eine in dem einen Vertragsstaat ansässige Person an einer PersGes. mit Sitz und Geschäftsleitung in dem anderen Vertragsstaat beteiligt ist, die der andere Vertragsstaat wie eine Körperschaft besteuert (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 Bsp. 19). Diese Beurteilung durch den anderen Vertragsstaat bindet den einen Vertragsstaat nicht (aA: Schmidt IStR 1996, 14). Das Unternehmen wird aus der Sicht des einen Vertragsstaates nicht zu einem solchen des anderen Vertragsstaates, weil dieser es einer persönl. stpfl. PersGes. zuordnet. Vielmehr entscheidet der eine Vertragsstaat die Zurechnungsfrage autonom nach seinem eigenen innerstaatl. Steuerrecht. Soweit dieses das Transparenzprinzip vorsieht, wendet es der eine Vertragsstaat an (vgl. Krabbe IWB Fach 3 Gr. 2 S. 753 ff., 762 ff.).
b) Tatbestandsvoraussetzungen.
aa) Anwendung des § 15 Abs. 2 EStG.
20 (21) Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, besteht Streit darüber, ob der Unternehmensbegriff iSd. Art. 7 abkommensrechtl. oder unter Anwendung des § 15 Abs. 2 EStG auszulegen ist (vgl. Rz. 16; Wassermeyer IStR 2010, 37; aA: Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 29 ff.; Ditz in S/D, Art. 7 [2008], Rz. 51). Der Streit ist wenig ergiebig, weil auch die Autoren, die für eine abkommensrechtl. Auslegung eintreten, den Ausdruck „Unternehmen“ iSe. selbstständigen, nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Tätigkeit verstehen (vgl. Rz. 16). Der Unternehmensbegriff setzt auch die Beteiligung am allg. wirtschaftl. Verkehr voraus. Die ausgeübte Tätigkeit darf ab dem Jahr 2000 auch eine freiberufl., jedoch keine private Vermögensverwaltung sein. Ein Unternehmen iSd. Art. 7 erfordert keine besonderen Geschäftseinrichtungen. Eine unternehmerische Tätigkeit (= Geschäftstätigkeit iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c kann auch in der Privatwohnung des Unternehmers oder von derselben aus ausgeübt werden (vgl. BFH v. I R 130/83, BFH/NV 1988, 119; v. I R 15/93, BStBl II 1994, 148). Das Unternehmen iSd. Art. 7 erfordert keine „organisatorische Einheit“ (aA Piltz Personengesellschaften, S. 150). Auch der Schwarzarbeiter, der nebenberufl. Musiker, der Fremdenführer, der Hausgewerbetreibende uam. betreiben ein Unternehmen im abkommensrechtl. Sinne (vgl. zum Bergführer: März DStR 1994, 1177). Keine unternehmerische Tätigkeit im abkommensrechtl. Sinne ist eine solche, die nur aus den Gründen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG innerstaatl. als gewerbl. angesehen wird (vgl. Rz. 16, 85).
bb) Selbstständige Tätigkeit.
21 (22) Der abkommensrechtl. Unternehmensbegriff setzt eine selbstständige Tätigkeit voraus (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 36; Ditz in S/D, Art. 7 [2008], Rz. 50, 52). Nichtselbstständige Tätigkeiten sind unter Art. 15, Art. 17, Art. 18, Art. 19 oder Art. 20 zu subsumieren. Nur natürl. Personen können nichtselbstständig tätig werden. Eine natürl. Person kann allerdings bezogen auf verschiedene Tätigkeiten gleichzeitig selbstständig und nichtselbstständig tätig sein. Die Selbstständigkeit setzt eine Tätigkeit für eigene Rechnung voraus. Dagegen kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpfl. im eigenen Namen handelt. Der selbstständig Tätige muss ein Unternehmerrisiko tragen und Unternehmerinitiative entfalten (BFH v. I R 173/83, BStBl II 1991, 66). Für die Unselbstständigkeit sprechen das Bestehen einer Weisungsgebundenheit hinsichtl. Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit (vgl. BFH v. VI R 150–152/82, BStBl II 1985, 661), feste Arbeitszeit, einfache Tätigkeit (vgl. BFH v. VI R 126/88, BStBl II 1993, 155), kein Kapitaleinsatz, überwiegend feste, erfolgsunabhängige Vergütungen, Fortzahlung des Entgelts bei Krankheit und Urlaub (vgl. BFH v. I R 17/78, BStBl II 1980, 303), das Schulden der Arbeitskraft und keines Arbeitserfolges (vgl. BFH v. I R 159/76, BStBl II 1979, 182). Für eine selbstständig ausgeübte Tätigkeit spricht die nur kurze Berührung mit dem Betrieb (vgl. BFH v. IV R 1/77, BStBl II 1981, 706: Synchronsprecherin), die Delegierbarkeit der Tätigkeit (vgl. BFH v. I R 17/78, BStBl II 1980, 303) und die Möglichkeit, Zeit, Ort und Umfang der Tätigkeit selbst zu bestimmen. Der dt. Fußballnationalspieler, der ständig für einen ausl. Verein spielt, ist insoweit nicht selbstständig tätig (BFH v. I R 21/93, BStBl II 1994, 697). Seine gelegentlichen Einsätze in der dt. Fußballnationalmannschaft sind dagegen als eine selbstständige Tätigkeit zu beurteilen, auf die vorrangig Art. 17 und nur hilfsweise Art. 7 anzuwenden ist.
cc) Nachhaltige Tätigkeit.
22 (23) Das Unternehmen iSd. Art. 7 setzt aus dt. Sicht voraus, dass die Tätigkeit nachhaltig ausgeübt wird (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 38; Ditz in S/D, Art. 7 [2008], Rz. 52). Sie muss auf Wiederholung angelegt, dh. von der Absicht getragen sein, sie zu wiederholen und daraus eine ständige oder befristete Erwerbsquelle zu machen. Von der tatsächl. Wiederholung kann auf die von Anfang an bestehende entspr. Absicht rückgeschlossen werden. Auch eine nur auf wenige Wochen angelegte Tätigkeit kann eine nachhaltige sein (vgl. BFH v. I R 173/83, BStBl II 1991, 66). Das Gegenteil einer nachhaltigen Tätigkeit ist eine nur gelegentl. ausgeübte. Sie fällt nicht unter Art. 7, möglicherweise aber unter Art. 13 oder Art. 21. Nicht nachhaltig ist idR eine wiederkehrende Tätigkeit nur auf der Beschaffungsseite (vgl. BFH v. III R 47/88, BStBl II 1992, 143), der einmalige Verkauf eines Objektes (Grundstück, Briefmarkensammlung) und Tätigkeiten iSd. § 22 Nr. 3 EStG.
dd)
23 (24) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (vgl. BFH v. I R 85/83, BStBl II 1986, 851; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 39). Es reicht aus, wenn die Leistungen nur bestimmten Personen angeboten werden (BFH v. X R 44/88, BFH/NV 1990, 798). Eine Marktteilnahme in verschleierter Form genügt (vgl. BFH v. X R 163–164/87, BStBl II 1991, 802). Keine Teilnahme am allg. wirtschaftl. Verkehr ist die verzinsliche Geldanlage (vgl. BFH v. I R 98/87, BStBl II 1990, 1073), die jedoch unter Art. 11 fällt, die Ausübung hoheitl. Gewalt (vgl. BFH v. 26. 2. 88 III 241/84, BStBl II 1988, 615), der Abschluss von Spielverträgen (vgl. BFH v. I R 133/68, BStBl II 1970, 865), das wiederholte Vermieten eines Pkws an nur eine bestimmte Person (vgl. BFH v. VI R 387/69, BStBl II 1971, 173) und das Einsammeln und die Rückgabe leerer Flaschen (vgl. BFH v. I R 203/71, BStBl II 1973, 727). Fehlt es an einer Beteiligung am allg. wirtschaftl. Verkehr, dann können die erzielten Einkünfte zwar nicht unter Art. 7, jedoch im Einzelfall unter Art. 10 bis 12 oder 21 subsumiert werden.
ee) Gewinnerzielungsabsicht.
24 (25) Das Erzielen eines Unternehmensergebnisses iSd. Art. 7 setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 40 ff.; Ditz in S/D, Art. 7 [2008], Rz. 52). Die Tätigkeit muss von der Absicht der sie ausübenden Person getragen sein, einen Gewinn iSd. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu erzielen. Ausreichend ist das Streben nach einer Betriebsvermögensmehrung in der Form eines Totalgewinns in der Totalperiode. Die Gewinnerzielungsabsicht ist ein subjektives Tatbestandsmerkmal, auf dessen Existenz idR von objektiven Merkmalen rückgeschlossen werden muss. Da die Gewinn- bzw. Einkunftserzielungsabsicht zugleich gemeinsames Merkmal aller in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG genannter Einkunftsarten ist, führt das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht schon nach dt. innerstaatl. StR zu nicht steuerbaren Vermögensmehrungen und -minderungen (= Liebhaberei), weshalb sich die Frage nach der Steuerbefreiung oder -ermäßigung dieser „Einkünfte“ nach dem MA nicht stellt. Bei beschr. stpfl. Personen ist streitig, ob es genügt, dass Gewinnerzielungsabsicht nur bzgl. des im Inl. verwirklichten Sachverhalts besteht (vgl. DStR 1990, 151; aA: Lüdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 852). Die Feststellungslast für das Bestehen oder das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht trägt derjenige, der daraus für sich Steuervorteile zieht. Kapitalgesellschaften haben allerdings keine Privatsphäre. Verzichtet eine KapGes. auf die eigene Gewinnerzielung zugunsten ihres oder ihrer Gfter., so ist eine vGA anzunehmen (vgl. BFH v. I R 54/95, BFHE 182, 123; v. I R 123/97, BFHE 186, 540).
ff) Land- oder Forstwirtschaft (LuF).
25 Zu den Tatbestandsvoraussetzungen einer LuF vgl. Rz. 38. Einkünfte aus LuF fallen rechtsfolgemäßig unter Art. 6 Abs. 1 (vgl. BFH v. I R 26/11, BStBl. II 2012, 457; aA: FG Köln v. 9 K 286/06, EFG 2011, 1322), was die gleichzeitige Subsumption unter die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 7 nicht ausschließt. Die Rechtsfolge aus Art. 6 Abs. 1 geht jedoch der aus Art. 7 Abs. 1 vor (kritisch: Engel/Hilbert IWB 2012, 316 ff.; differenzierend: Reimer in V/L5, Art. 6 Rz. 52). Entscheidend ist insoweit nicht, ob die LuF im konkreten Einzelfall die Voraussetzungen einer festen Geschäftseinrichtung erfüllt, sondern dass Art. 6 Abs. 1 ausdrückl. auch Einkünfte aus LuF erfasst und insoweit auf die Belegenheit der LuF in einem der beiden Vertragsstaaten und nicht auf die Existenz einer Betriebsstätte abstellt. Daraus ergeben sich keine Konsequenzen für die Anwendung von Art. 15 Abs. 2 Buchst. c, weil der LuF nicht per se die Eignung fehlt, mit Hilfe einer Betriebsstätte betrieben zu werden (vgl. Reimer in V/L5, Art. 6 Rz. 204). Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, die Rechtslage sei anders zu beurteilen, wenn der LuF wie im Fall einer Imkerei, einer Fisch- oder Vogelzucht und der Massentierhaltung der notwendige Bezug zum unbewegl. Vermögen fehle (vgl. Ditz in S/D, Art. 7 [2008], Rz. 52; Plansky S. 64).
gg) Verbotene oder unsittliche Tätigkeit.
26 Der Annahme eines Unternehmens iSd. Art. 7 steht nicht entgegen, dass die Tätigkeit als solche verboten, unsittlich oder gar strafbar ist. Insoweit findet § 40 AO Anwendung, wenn Dtl. der Anwendestaat ist. Schmuggel, Waffenhandel, Rauschgifthandel, Handel mit spaltbarem Material, Zuhälterei, Bordellbetrieb und die unzulässige Hilfe in Steuersachen fallen deshalb unter den Unternehmensbegriff iSd. Art. 7.
c) Abgrenzung gegenüber der Vermögensverwaltung (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 45; Ditz in S/D, Art. 7 [2008], Rz. 52).
aa) Gewerblicher Grundstückshandel.
27 (29) Der gewerbl. Grundstückshandel ist Unternehmen iSd. Art. 7, wenn und soweit Dtl. der Anwendestaat ist. Zugleich ist der gewerbl. Grundstückshandel aber auch Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Vermögen iSd. Art. 13 Abs. 1, wobei die Rechtsfolge des Art. 13 Abs. 1 der des Art. 7 vorgeht. Die Rechtsfolge des Art. 7 kann dennoch subsidiär anwendbar sein, wenn es an einem Veräußerungsvorgang iSd. Art. 13 fehlt und das Ergebnis zB durch Entnahmen oder durch Teilwertabschreibungen entsteht (vgl. Art. 13 Rz. 24 ff.). Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, findet die gesamte BFH-Rspr. zum gewerbl. Grundstückshandel innerhalb des Art. 13 Abs. 1 entspr. Anwendung. Dies gilt gleichermaßen für die Veräußerung von unbebauten und bebauten Grundstücken wie für die Errichtung und den Verkauf von Gebäuden auf eigenem oder fremdem Grund und Boden.
bb)
28 (30) Vermietung von unbeweglichem Vermögen fällt idR unter Art. 6 Abs. 1 unabhängig davon, ob sie für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes iSd. § 15 Abs. 2 EStG erfüllt. Dies gilt auch für die stundenweise Vermietung von Tennisplätzen, für den Betrieb eines Parkhauses und für den Betrieb eines Campingplatzes. Dagegen ist Art. 7 bei der Vermietung von Wasserliegeplätzen für Sportboote anzuwenden (vgl. FG Bremen v. II 177–179/81 K, EFG 1985, 189).
cc) Vermietung von Ferienwohnungen.
29 (31) Die Vermietung von Ferienwohnungen wird idR ein Unternehmen iSd. Art. 7 sein. Dennoch findet vorrangig Art. 6 Abs. 1 Anwendung. Erbringt der Vermieter zusätzliche Leistungen (zB Reinigung, Verpflegung oder als Reisebüro), so sind die Einkünfte in solche aufzuteilen, die unter Art. 6 (Vermietung der Wohnung) fallen, und in solche, auf die Art. 7 anzuwenden ist (sonstigen Leistungen). Der BFH hat die vom FG München (v. 7 K 3809/94, EFG 1996, 594) vertretene Auffassung verworfen, wonach Art. 6 auch auf den Abzug von Aufwendungen für das Mieten einer Ferienwohnung im Ausl. anzuwenden sein soll (vgl. BFH v. I R 20/96, BStBl II 1997, 539). Die Anwendung des Art. 6 setzt voraus, dass Einkünfte aus der Überlassung unbewegl. Vermögens erzielt werden. Daran fehlt es, wenn ein inl. Unternehmen im Ausl. eine Ferienwohnung mietet, um sie den eigenen Angestellten unentgeltlich zu überlassen.
dd) Hotelbetrieb.
30 (32) Ein Hotelbetrieb ist idR ein Unternehmen iSd. Art. 7. Teilweise werden die Einkünfte aber auch aus der Vermietung von Hotelzimmern (unbewegl. Vermögen) erzielt. Die Frage, ob und inwieweit Art. 6 vorrangig anzuwenden ist, hat auf die Besteuerung im Quellenstaat idR keinen Einfluss. Sie kann aber für die Besteuerung im Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat von Bedeutung sein, wenn dieser für die Einkünfte iSd. Art. 6 die Steuerbefreiung und für die Einkünfte iSd. Art. 7 „nur“ die Steueranrechnung oder umgekehrt gewährt. Richtigerweise ist darauf abzustellen, ob der Dienstleistungscharakter des mit dem Hotelgast abgeschlossenen Vertrages bei weitem den Hauptgegenstand desselben darstellt und ob die Nutzungsüberlassung von Grundvermögen nur untergeordnete Bedeutung hat. IdR wird man dies annehmen und den Vertrag insgesamt dem Art. 7 zuordnen müssen. Zur Begründung kann auf Art. 12 Nr. 11 S. 12 MK aF Bezug genommen werden.
ee)
31 (33) Vermietung von einzelnen beweglichen Sachen (zB Ruder- oder Segelboote, Strandkörbe usw.) ist idR Unternehmen iSd. Art. 7 (2000, 2010). Art. 6 findet mangels Vermietung unbewegl. Vermögens keine Anwendung. Sind die Voraussetzungen des § 22 Nr. 3 S. 1 letzte Alt. EStG erfüllt, so ist die Vermietung unter Art. 21 zu subsumieren. Einige Staaten möchten die Vermietung von gewerbl., kaufmännischen oder wissenschaftl. Ausrüstungen und die Vermietung von Containern unter Art. 12 fassen (vgl. Art. 7 Nrn. 43 bis 50 MK aF). Dies setzt jedoch eine entspr. weite Fassung des Art. 12 Abs. 2 voraus. Fehlt es daran, so folgt im Umkehrschluss aus Art. 7 Nrn. 43 bis 50 MK aF, dass die Einkünfte aus der Vermietung von gewerbl., kaufmännischen oder wissenschaftl. Ausrüstungen und die aus der Vermietung von Containern nicht unter Art. 12 fallen (vgl. Art. 12 Nr. 9 MK) und idR als Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 (2000, 2010) oder aber hilfsweise als andere Einkünfte iSd. Art. 21 zu beurteilen sind. Werden die beweglichen Wirtschaftsgüter veräußert, so findet Art. 13 Abs. 2 Anwendung, soweit sie einem Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Andernfalls findet Art. 13 Abs. 4 Anwendung.
ff) Betriebsaufspaltung
Schrifttum:
Bachmann Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004; Becker/Günkel Betriebsaufspaltung über die Grenze, Festschrift für Ludwig Schmidt, München 1993, S. 483 ff.; Buciek in FWK, Art. 7, Rz. 54 ff.; Crezelius Die isolierende Betrachtungsweise, insbesondere die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung, StVj. 1992, 322; Crezelius Einheitsbilanzierung, DB 2012, 651; Gebbers Zur Besteuerung der internationalen Betriebsaufspaltung durch Grundstücksvermietung, RIW 1984, 774; Günkel Einschaltung ausländischer Besitzgesellschaften, StbJb 1998/99, 143 ff.; Günkel/Kussel Betriebsaufspaltung mit ausländischer Besitzgesellschaft, FR 1980, 553; Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., Rz. 260 ff. (zit.: Jacobs 7); Kaligin Betriebsaufspaltung über die Grenze, Wpg. 1983, 457; Mick/Dyckmannes in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen4, Rz. 8.25 und 8.200; Micker Aktuelle Praxisfragen, DStR 2012, 589; Piltz Betriebsaufspaltung über die Grenze, DB 1981, 2044; Ruf Die Betriebsaufspaltung über die Grenze, IStR 2006, 232; Schaumburg 3, Rz. 5.146; Schießl Die Betriebsaufspaltung über die Grenze, Steuerwarte 2006, 43 ff.; Söffing Die Betriebsaufspaltung5, Herne 2013; Strahl Umgekehrte und mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, FS Schaumburg, 2009, S. 493.
32 (34) Begriff. Nach dt. StR ist die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit iRe Betriebsaufspaltung Gewerbebetrieb (vgl. Wacker in Schmidt EStG32, § 15 Rz. 800 ff.). Diese Beurteilung schlägt an sich auf die Anwendung des Art. 7 durch (wie hier: Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 57; aA: Prokisch in V/L5, Art. 1 Rz. 38; Jacobs 7 S. 532 ff.; Schmidt IStR 2010, 413, 426; Becker/Günkel FS L. Schmidt, S. 494, die einer autonomen abkommensrechtl. Qualifikation das Wort reden). Dies bedeutet jedoch nicht, dass typische Formen der Vermögensverwaltung auch abkommensrechtl. als Geschäftstätigkeit behandelt werden können. (vgl. BFH v. I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; Wassermeyer FS Herzig S. 897, 907 ff.; Lüdicke IStR 2011, 91; Maier in L/L/H 2, Rz. B 177). Dies gilt auch dann, wenn ein ausl. Besitzunternehmen eine inl. Betriebs-GmbH beherrscht. Das ausl. Besitzunternehmen wird schon keine inl. Einkünfte iSd. § 49 EStG erzielen, weil die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens bilden (MA Art. 5 Rz. 10, 32, 52; Art. 5 Nr. 8 MK; BFH v. I R 196/79, BStBl II 1983, 77; Schaumburg 3, Rz. 16.246). Befindet sich deshalb der verpachtete Betrieb im Ausl. und hat die Besitzgesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inl., so werden je nach der Ansässigkeit der an der Besitzgesellschaft beteiligten Personen inl. Einkünfte aus Vermögensverwaltung in Dtl. oder im Ausl. angenommen. Allerdings kann auch unbewegl. Vermögen Gegenstand der Betriebsaufspaltung sein. Insoweit ist Art. 6 Abs. 1 vorrangig anzuwenden. Befindet sich dagegen der verpachtete Betrieb im Inl. und hat die Besitzgesellschaft ihre Geschäftsleitung im Ausl., so werden ausl. Einkünfte aus Vermögensverwaltung angenommen. Nach Wacker (in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 862) und Schulze zur Wiesche (BB 2013, 2463) gibt es im Falle eines ausl. Besitzunternehmens und eines inl. Betriebsunternehmens schon nach dt. innerstaatl. StR keine Betriebsaufspaltung über die Grenze. Dem steht jedoch das BFH-Urteil v. XI R 15/05, BStBl II 2007, 924 entgegen. Es geht auch nicht an, die Betriebsstätte der Betriebs-GmbH zugleich als eine solche des Besitzunternehmens zu behandeln (unklar: EAS 1309 v. , IStR 1999, 376). Überlässt ein ausl. Besitzunternehmen Grundvermögen der inl. Betriebs-GmbH, so erfasst das sich aus Art. 6 Abs. 1 ergebende inl. Besteuerungsrecht nur die Einkünfte aus der Grundstücksüberlassung und nicht zB auch die Dividendeneinkünfte aus der Beteiligung an der Betriebs-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen. Ist sowohl unbewegl. als auch sonstiges Betriebsvermögen Gegenstand der Betriebsaufspaltung, so sind die Einkünfte aufzuteilen in solche, auf die Art. 6 Anwendung findet, und in solche, die unter andere die Vermögensverwaltung betreffende Vorschriften fallen. Die Grundsätze gelten gleichermaßen für die echte und die unechte Betriebsaufspaltung sowie für die mitunternehmerische, die kapitalistische und die umgekehrte Betriebsaufspaltung (vgl. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 802 ff.).
gg) Betriebsverpachtung (Ruhender Gewerbebetrieb).
33 (35) Wird ein Gewerbebetrieb insgesamt verpachtet, ohne dass eine Betriebsaufgabe erklärt wird, so wird nach dt. innerstaatl. StR der Fortbestand des Gewerbebetriebes angenommen (vgl. BFH v. VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388. Die Frage geht dahin, ob dies auch abkommensrechtl. gilt (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 61). Die Frage sollte zu bejahen sein, soweit die Besteuerung von stillen Reserven im Zeitpunkt der Verpachtung unterbleibt und auf einen späteren Realisationszeitpunkt verschoben wird. Fraglich ist allerdings, ob nicht die laufenden Einkünfte aus der Verpachtung abkommensrechtl. als Vermögensverwaltung zu qualifizieren und unter Art. 6, 10–12 und 21 zu subsumieren sind. Gehören zu dem ruhenden Gewerbebetrieb Beteiligungen, Darlehensforderungen und/oder Patente, so ist für eine evtl. vorrangige Anwendung der Art. 10 bis 12 darauf abzustellen, ob die in Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 und 12 Abs. 3 enthaltene Rückverweisung auf Art. 7 schon für die Zeit vor der Betriebsverpachtung hätte angewendet werden müssen. Bejahendenfalls verbleibt es bei der Anwendung des Art. 7 auch für die Zeit der Betriebsverpachtung. Der verpachtete Betrieb bildet für den Verpächter keine Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Rz. 10, 32, 52). IdR ist er aber Betriebsstätte des Pächters.
hh) Lizenzvergabe.
34 (36) Nach dt. innerstaatl. StR können im Rahmen eines Gewerbebetriebes auch Lizenzgebühren anfallen. Abkommensrechtlich sind diese vorrangig unter Art. 12 oder Art. 21 (Drittstaateneinkünfte) zu subsumieren. Nur unter den Voraussetzungen des Art. 12 Abs. 3 oder des Art. 21 Abs. 2 ist eine Anwendung des Art. 7 (2000, 2010) denkbar (vgl. MA Art. 12 Rz. 95 ff.). Unter den Ausdruck „Lizenzgebühren“ iSd. Art. 12 Abs. 2 fallen Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung von Urheberrechten an literarischen, künstler. oder wissenschaftl. Werken einschl. kinematographischer Filme, von Patenten, Warenzeichen, Mustern oder Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerbl., kaufmännischer oder wissenschaftl. Erfahrungen gezahlt werden. Zu den Lizenzgebühren gehören auch die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung von know-how. Wird das know-how keinem anderen überlassen, sondern von dem Inhaber des Erfahrungswissens selbst verwertet, so ist die Verwertung als Unternehmenstätigkeit zu beurteilen, wenn sie sich innerhalb einer solchen vollzieht. Erfordert zB die Überlassung kinematographischer Filme einen eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb, so steht dies der Anwendung des Art. 12 grundsätzl. nicht entgegen. Anders als im innerstaatl. dt. StR gehen die Lizenzgebühren nicht in den Einkünften aus Gewerbebetrieb auf, sondern sie sind vorbehaltlich des Art. 12 Abs. 3 abkommensrechtl. gesondert anzuknüpfen. Letztlich ist deshalb mit Hilfe der Kriterien des Art. 12 Abs. 3 im Einzelfall darüber zu entscheiden, ob die Rechtsfolge des Art. 12 Abs. 1 oder die des Art. 7 (2000, 2010) Anwendung findet.
d) Abgrenzung gegenüber selbstständiger Arbeit (vgl. Rz. 14; MA Art. 14 Rz. 29 ff.).
aa) Vorrangige Anwendung von Art. 14 aF.
35 (39) Betrachtet man für die Zeit bis zum Jahr 2000 die selbstständige Arbeit iSd. Art. 14 aF und das Unternehmen iSd. Art. 7 (2000, 2010) als zwei Grundformen von Erwerbstätigkeit, so stimmen beide tatbestandsmäßig darin überein, dass sie eine selbstständige, dh. auf eigene Verantwortung und für eigene Rechnung ausgeübte Tätigkeit voraussetzen. Sie unterscheiden sich dadurch, dass an die Tätigkeit iSd. Art. 14 aF bestimmte qualifizierende Merkmale gestellt werden. Dieselbe muss eine Dienstleistung sein, die durch die persönl. Arbeitsleitung und nicht durch den Einsatz von Betriebsvermögen geprägt wird. Vorbild sind einmal die selbstständig ausgeübten wissenschaftlichen, literarischen, künstlerischen, erzieherischen oder unterrichtenden Tätigkeiten und zum anderen die Berufsbilder der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte und Buchsachverständigen. Aus dem lex specialis-Verhältnis von Art. 14 aF zu Art. 7 (2000, 2010) folgt, dass für die Zeit bis zum Jahr 2000 die Abgrenzung zw. dem Unternehmen iSd. Art. 7 (2000, 2010) und der selbstständigen Arbeit iSd. Art. 14 aF aus der Sicht der letzteren Vorschrift vorzunehmen ist (vgl. BFH v. I R 71/98, IStR 2000, 149). Auf alle Personen, deren Tätigkeiten unter Art. 14 aF fallen, ist Art. 7 (2000, 2010) nicht anwendbar (aA: Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 10). Im Kern entscheidet sich damit nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates, was unter einem Unternehmen iSd. Art. 7 (2000, 2010) einerseits und unter einer selbstständigen Arbeit iSd. Art. 14 aF andererseits zu verstehen ist (vgl. Rz. 16 und MA Art. 14 Rz. 111). Für die Zeit ab dem Jahr 2000 folgt aus dem Wegfall von Art. 14 aF einerseits und der in Art. 3 Abs. 1 Buchst. h enthaltenen Definition andererseits, dass die selbstständige Tätigkeit iSd. Art. 14 aF auch eine unternehmerische iSd. Art. 7 (2000, 2010) ist.
bb) Gemischte Tätigkeiten.
36 (40) Ist eine natürl. Person teils gewerbl. und teils freiberufl. tätig, so sind die Tätigkeiten abkommensrechtl. unterschiedl. zu subsumieren, wenn es sich um voneinander trennbare Tätigkeiten handelt, die jeweils isoliert der einen oder anderen Vorschrift zugeordnet werden können (vgl. BFH v. IV R 33/90, BStBl II 1992, 353). Im Abkommensrecht gilt deshalb die aus dem dt. innerstaatl. StR bekannte Abfärbe- oder Infektionstheorie nicht (vgl. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 EStG Rz. 185). Besteht dagegen zw. den Tätigkeiten ein so enger sachl. und wirtschaftl. Zusammenhang, dass die Gesamtbetätigung nur einheitlich beurteilt werden kann, dann richtet sich die Anwendung der Art. 7 (2000, 2010) oder 14 aF nach der Tätigkeit, die der Gesamtbetätigung das Gepräge gibt (vgl. BFH v. IV R 17/90, BStBl II 1993, 324). Gibt die persönl. Arbeitsleistung der Gesamtbetätigung nicht mehr das Gepräge, so ist auch abkommensrechtl. eine ausschließl. unternehmerische Tätigkeit anzunehmen (vgl. BFH v. I R 122/91, BStBl II 1995, 171). Beteiligt sich dagegen ein Berufsfremder an einer Sozietät, so sind deren Einkünfte jedenfalls dann einheitl. als Unternehmensgewinn iSd. Art. 7 (2000, 2010) zu beurteilen (BFH v. IV R 43/88, BStBl II 1989, 797; v. I R 133/93, BStBl II 1995, 171), wenn der Berufsfremde wesentl. zur Gewinnerzielung beiträgt.
cc) Sportler.
37 (41) Die Einkünfte aus der Ausübung einer Tätigkeit als Sportler fallen nach innerstaatl. dt. StR unter § 15 Abs. 2 EStG. Dies gilt gleichermaßen für den Berufs- wie für den Amateursportler und unabhängig davon, ob der Sportler Steuerin- oder -ausländer ist bzw. ob § 50 a Abs. 4 EStG Anwendung findet. Abkommensrechtlich findet allerdings Art. 17 als lex specialis ggü. Art. 7 (2000, 2010) vorrangige Anwendung. Dies gilt auch zB für die Trikotwerbung während einer Sportveranstaltung. Betreibt der Sportler dagegen Trikotwerbung oder Werbung in der anderweitigen Öffentlichkeit, so unterhält er insoweit ein Unternehmen, das abkommensrechtl. unter Art. 7 (2000, 2010) und nicht unter Art. 17 zu subsumieren ist (vgl. MA Art. 17 Rz. 40 ff.). Dies gilt auch für die Einkünfte eines Sportlers aus seiner Teilnahme an einer Talkshow im Inl. (vgl. BFH v. I B 99/98, IStR 1999, 466). Dabei ist zu berücksichtigen, dass das werbemäßige Auftreten eines Sportlers oder in der anderweitigen Öffentlichkeit für ihn idR noch keine Betriebsstätte begründet. Selbst wenn der Sportler jedoch im Einzelfall über eine feste Geschäftseinrichtung am Ort der Werbung verfügen sollte, so wird diese idR nicht auf die erforderliche zeitliche Dauer angelegt sein (vgl. MA Art. 5 Rz. 37). Dennoch muss der Sportler irgendwo die Geschäftsleitung seines Unternehmens haben. Soweit etwas anderes im Einzelfall nicht feststellbar ist, hat er sie in seiner Wohnung (vgl. MA Art. 4 Rz. 38; Art. 5 Rz. 42; BFH v. I R 19/06, BStBl. II 2010, 398).
e) Abgrenzung gegenüber Land- und Forstwirtschaft.
aa) Allgemeines.
38 (44) Wie im dt. StR so fällt auch abkommensrechtl. alles, was LuF iSd. Art. 6 Abs. 1 ist, unter den Ausdruck „Unternehmen“ iSd. Art. 7 [2000, 2010] (aA: BFH v. I R 26/11, BStBl. II 2012, 457; Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 10, 41, 42). Allerdings ist die Rechtsfolge des Art. 6 Abs. 1 iSe. lex specialis vor der des Art. 7 Abs. 1 (2000, 2010) anzuwenden. LuF und Unternehmen sind zwei Formen von Erwerbstätigkeiten, die zueinander im Verhältnis der Spezialität stehen (vgl. Rz. 16). Die LuF ist eine Erwerbstätigkeit, auf die eine speziellere Rechtsfolge Anwendung findet. LuF ist die planmäßige Nutzung des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse (vgl. BFH v. VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284). LuF sind insbes. Betriebe, die
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG: Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen (LuF ieS, Wein-, Garten-, Obst-, Gemüsebau, Baumschulen, Saatzucht),
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG: Tiere züchten und/oder halten, sofern der Tierbestand den gesetzlich vorgegebenen Umfang nicht übersteigt,
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichzucht, die Imkerei und die Wanderschäferei betreiben,
§ 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG: Gewerbebetriebe, die einem land- und forstwirtschaftl. Hauptbetrieb dienen.
Entgegen der Auffassung von Hemmelrath (in V/L5, Art. 7 Rz. 31) zählen auch die in § 13 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 1 EStG genannten Tätigkeiten noch zur LuF iSd. Art. 6 Abs. 1 und nicht nur zum Unternehmen iSd. Art. 7, wenn und soweit Dtl. der Anwendestaat ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Tätigkeiten noch unter den Ausdruck Nutzung unbewegl. Vermögens iSd. Art. 6 Abs. 3 fallen. Die LuF ist losgelöst von den Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 6 Abs. 3 unter Art. 6 Abs. 1 zu fassen.
bb)
39 (45) Tierzucht und Tierhaltung fallen unter die LuF im abkommensrechtl. Sinne, wenn Dtl. der Anwendestaat ist und die Tiere typischerweise in land- und forstwirtschaftl. Betrieben gezogen und gehalten zu werden pflegen. Ob letzteres der Fall ist, entscheidet sich nach der Verkehrsauffassung. Fehlt es an diesem Merkmal, so ist ein Unternehmen iSd. Art. 7 anzunehmen. LuF ist idR das Züchten und Halten von Pferden, Rindern, Schafen, Ziegen, Schweinen, Geflügeltieren, Damwild und Pelztieren (BFH v. VIII R 272/83, BStBl. II 1988, 264). Unternehmen ist dagegen das Züchten und Halten von Hunden, Katzen, Vögeln, Zierfischen, exotischen Tieren und Brieftauben (BFH v. VII R 45/92, BStBl. II 1993, 200). Das Betreiben eines Zoos oder Wildparks ist Unternehmen iSd. Art. 7. Das Züchten und Halten von Rennpferden ist auch dann LuF, wenn es mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird (vgl. BFH v. III R 182/84, BStBl. II 1989, 111). LuF ist auch noch das Vermieten eigener Reitpferde (vgl. BFH v. VIII R 91/93, BStBl. II 1989, 416), die Pensionspferdehaltung und das Bereitstellen von Reitanlagen (BFH in BStBl. II 1989, 111). Unternehmen iSd. Art. 7 ist dagegen der Betrieb eines Rennstalls (BFH v. IV R 82/89, BStBl. II 1991, 333) und die Ausbildung fremder Pferde.
cc) Getrennte oder einheitliche Beurteilung.
40 (46) Betreibt eine Person sowohl die LuF iSd. Art. 6 Abs. 1 als auch ein Unternehmen iSd. Art. 7, so sind zwei Betriebe anzunehmen, auf die die Art. 6 und Art. 7 getrennt anzuwenden sind. Besteht zw. den beiden Betrieben eine Verbindung derart, dass der eine planmäßig im Interesse des anderen betrieben wird, so ist von einem Betrieb auszugehen, auf den die Vorschrift anzuwenden ist, die für den Hauptbetrieb gilt (vgl. BFH v. IV R 19/90, BStBl. II 1992, 651). Maßgeblich sind die Verhältnisse mehrerer Jahre (BFH v. IV R 92/67, BStBl. II 1970, 86). Reine Absatzbetriebe land- oder forstwirtschaftl. Produkte dienen idR dem land- und forstwirtschaftl. Hauptbetrieb.
f) Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.
aa) Gewerbliche Prägung.
41 (49) Bestimmt sich der Inhalt des abkommensrechtl. Unternehmensbegriffes grds. nach dem Recht des Anwendestaates (vgl. Rz. 16), so folgt daraus nicht zwingend, dass jeder Gewerbebetrieb kraft Rechtsform iSd. § 15 Abs. 3 EStG oder § 8 Abs. 2 KStG gleichzeitig Unternehmen iSd. Art. 7 ist, wenn und soweit Dtl. der Anwendestaat ist (vgl. Rz. 16, 20, 85; Schaumburg 3, Rz. 16.236; Maier in L/L/H2, Rz. B 175, 177 und D 547). Zu berücksichtigen ist, dass im Abkommensrecht anders als im dt. innerstaatl. StR ein Vorrang der spezielleren Einkunftsart vor der allgemeineren gilt (vgl. Rz. 16, 356). Entsprechend kann zwar eine KapGes. keine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit iSd. Art. 14 aF erzielen (vgl. Art. 14 Rz. 20). Jedoch erzielt die ausschließl. vermögensverwaltend tätige KapGes. Einkünfte iSd. Art. 6 und 10 bis 12 (vgl. Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 48). Etwas anderes gilt nur dann, wenn sich die Vermögensverwaltung als Gewerbebetrieb iSd. § 15 Abs. 2 EStG darstellt. Selbst wenn im Einzelfall eine unternehmerische Tätigkeit iSd. § 15 Abs. 2 EStG anzunehmen sein sollte, so folgt aus dieser Subsumtion nicht zwingend die Anwendung auch der Rechtsfolge des Art. 7 Abs. 1 auf die innerhalb des Unternehmens erzielten Einkünfte (aA: Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 48). Vielmehr ist Art. 7 Abs. 7 zu beachten. Soweit die erzielten Einkünfte unter eine vorrangig anzuwendende Vorschrift des MA fallen (vgl. Art. 6, 10 bis 13), ist diese einschlägig, es sei denn, die Vorschrift enthält eine Zurückverweisung auf Art. 7 (vgl. BFH v. I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; v. I R 34/97, BStBl. II 1998, 296).
Beispiel: In Dtl. besteht eine GmbH & Co KG iSd. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, deren Tätigkeit sich in der Verwaltung der Beteiligung an einer US-Corporation erschöpft. Die GmbH & Co KG erzielt aus der Beteiligung Erträge. Diese stellen sich nur als Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 dar. Übt die GmbH & Co KG außerdem eine Tätigkeit iSd. § 15 Abs. 2 EStG aus und zählt die Beteiligung zu dieser Tätigkeit, so erzielt die GmbH & Co KG sowohl einen Unternehmensgewinn iSd. Art. 7 als auch Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3. Letztere Vorschrift findet vorrangige Anwendung. Ob Art. 10 Abs. 4 eingreift, hängt davon ab, ob eine Betriebsstätte im Quellenstaat der Dividenden besteht, in die die Beteiligung tatsächlich eingebettet ist (vgl. Art. 10 Rz. 162).
bb) Inländischer Betrieb gewerblicher Art.
42 (50) Im Ergebnis gilt für inl. Betriebe gewerbl. Art von jurist. Personen des öffentl. Rechts (§ 4 KStG), für inl. wirtschaftl. Geschäftsbetriebe einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nach ihrer Verfassung und tatsächlichen Geschäftsleitung ausschließl. und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchl. Zwecken dienen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG), für inl. wirtschaftl. Geschäftsbetriebe von Berufsverbänden ohne öffentl.-rechtl. Charakter und von kommunalen Spitzenverbänden auf Bundes- oder Landesebene einschl. ihrer Zusammenschlüsse (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG) und für inl. wirtschaftl. Geschäftsbetriebe von politischen Parteien (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG) Entsprechendes. Sie sind zwar keine Gewerbebetriebe kraft Rechtsform. Sie fallen jedoch unter § 15 Abs. 2 EStG und sind deshalb Gewerbebetriebe kraft Betätigung (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 29). Damit handelt es sich um Unternehmen im abkommensrechtl. Sinne.
g) Gewerbebetrieb kraft Infektionswirkung.
43 (53) § 15 Abs. 3 Nr. 1 enthält eine Regelung, die man als Gewerbebetrieb kraft Infektionswirkung bezeichnen kann und die in gewissem Umfang auch auf Einzelunternehmen durchschlägt (vgl. Rz. 36). Soweit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfüllt sind, ist auch ein Unternehmen iSd. Art. 7 anzunehmen. Allerdings schließt die entspr. Annahme nicht aus, dass die Rechtsfolge eines anderen Artikels des MA vorrangige Anwendung findet. Auch insoweit gilt, dass die Infektionstheorie im Abkommensrecht nicht die Bedeutung hat, die ihr im innerstaatl. dt. StR zukommt (vgl. Rz. 36; Maier in L/L/H2, Rz. D 546).
h) § 17 EStG, § 22 UmwStG.
44 (56) Kein Unternehmensgewinn. Bekanntlich behandelt das dt. StR Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation wesentl. Beteiligungen an einer KapGes. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, auf die allerdings keine GewSt erhoben wird. Abkommensrechtlich stellt sich die Frage, ob diese Qualifizierung auf Art. 7 durchschlägt. Dazu ist Art. 5 einzubeziehen. Aus der Vorschrift ergibt sich der Grundsatz, dass jedes Unternehmen zumindest eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte haben muss (vgl. BFH v. I R 75/95, BFH/NV 1998, 434; v. I R 19/06, BFH/NV 2008, 672). Die wesentliche Beteiligung an einer KapGes. begründet jedoch für sich genommen noch keine Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Auch erklärt sich die Rechtsfolge des § 17 EStG aus einer wirtschaftl. Vergleichbarkeit mit dem Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Die Vergleichbarkeit ist jedoch nur eine angenommene und keine tatsächliche. Dies zeigt das Fehlen einer Betriebsstätte auf Seiten des Gesellschafters. Deshalb löst die Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentl. Beteiligung keinen Unternehmensgewinn iSd. Art. 7, 13 Abs. 2, sondern stets einen Veräußerungsgewinn iSd. Art. 13 Abs. 4 aus (vgl. Rz. 166). Entsprechendes gilt für Gewinne gem. § 22 UmwStG.
i) Beginn und Ende des Unternehmens.
45 (59) Recht des Anwendestaates maßgebend. Die Frage, ab wann das Unternehmen iSd. Art 7 beginnt und wann es endet, bestimmt sich nach dem StR des Anwendestaates. Soweit dt. StR Anwendung findet, beginnt das Unternehmen mit den ersten Maßnahmen, die der Vorbereitung der werbenden Tätigkeit dienen und mit dieser in einem wirtschaftl. Veranlassungszusammenhang stehen (vgl. BFH v. XI R 45/88, BStBl. II 1993, 538). Entsprechend endet das Unternehmen erst mit dem Abschluss der letzten Liquidationshandlung. Damit entfallen vorab entstehende Betriebsausgaben. Nachträgliche Betriebsausgaben sind zwar denkbar. Sie müssen jedoch zeitlich auf den Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn rückbezogen werden (vgl. Rz. 303; BFH v. 19. 7. 93 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897).
k) Umfang des Unternehmens.
46 (62) Recht des Anwendestaates maßgebend. Der Umfang des Unternehmens richtet sich ebenfalls nach dem Recht des Anwendestaates. In Betracht zu ziehen sind insoweit Tätigkeiten, die von einer unternehmerisch tätigen Person unter Ausnutzung ihrer berufl. Kenntnisse „privat“ ausgeübt werden (zB private Wertpapiergeschäfte eines Bankiers). Soweit dt. StR Anwendung findet, werden branchenübliche Geschäfte dem Unternehmen zugerechnet (vgl. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 126). Grundsätzlich kann jede Person mehrere Erwerbstätigkeiten ausüben. Sie kann auch mehrere Unternehmen eines Vertragsstaates betreiben. Die Tätigkeiten bzw. Unternehmen sind dann jeweils für sich unter die Vorschriften des MA zu subsumieren (vgl. Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 35). Dies gilt auch für KapGes. und andere Personen, auf die § 8 Abs. 2 KStG Anwendung findet. Ob verschiedene Erwerbstätigkeiten einheitlich oder jeweils für sich zu subsumieren sind, entscheidet sich vorrangig nach den Vorschriften des MA, die insoweit auf einer isolierenden Betrachtungsweise aufbauen, und hilfsweise nach den Wertungen des innerstaatl. StR des Anwendestaates (vgl. Art. 3 Rz. 71 ff., 81).
47–55 einstweilen frei
2. Betriebsstättenlose Unternehmensgewinne?
56 Zuordnung sämtlicher Teilbeträge des Unternehmensgewinns zu einer Betriebsstätte. Eine Frage von grundsätzl. Bedeutung geht dahin, ob jeder Teilbetrag des Unternehmensgewinns einer Betriebsstätte zuzuordnen ist oder ob es denkbar ist, dass Teilbeträge des Unternehmensgewinns keiner Betriebsstätte zuzuordnen sind. Man spricht insoweit auch von Floating Income, das ggf. nur im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers besteuert werden kann. Kramer (IStR 2004, 672, 677 und IStR 2010, 239) hat letztere Auffassung vertreten. Die FinVerw. hat diese Rechtsauffassung aufgenommen und in den Revisionsverfahren I R 19/06 und I R 23/07 vertreten. Der BFH hat diese Auffassung in seinen Urteilen vom I R 15/93, BStBl. II 1994, 148, vom I R 19/06, BFH/NV 2008, 672 und vom I R 23/07 (Orientierungssatz bei juris) verworfen. Richtigerweise muss jedes Unternehmen zumindest über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte verfügen (vgl. Wassermeyer FS Kruse, S. 589). Jeder Teilbetrag des Unternehmensgewinns ist mindestens und höchstens einer Betriebsstätte zuzuordnen. Ist nur eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte vorhanden, so wird der gesamte Unternehmensgewinn ihr zugerechnet. Es gibt kein Floating Income und auch keine „vagabundierenden Betriebsausgaben“. Das Problem wird bei nachträgl. Unternehmensgewinnen deutlich (vgl. Rz. 303; Wassermeyer IStR 1997, 395 und IStR 2012, 224; Meretzki IStR 2009, 217; Haase/Brändel StuW 2011, 49; Strunk in Mössner4, Rz. 4.128; Zimmermann/Könemann in S/K/K, § 2 AStG Rz. 90.1). Dies zeigt sich in besonderer Weise bei den BFH-Urteilen v. I R 106/09, BFH/NV 2011, 365 und vom I R 5/11, BFH/NV 2012, 556, die die Besteuerung nachträgl. Pensionszahlungen des Geschäftsführers einer GmbH, die als persönl. haftender Gfter. einer GmbH & Co KG fungierte, sowie nachträgl. „Ruhegelder“ eines ausgeschiedenen Komplementärs einer KGaA betreffen. Der BFH hat abkommensrechtl. betrachtet Einkünfte iSd. Art. 18 angenommen (vgl. Drüen/van Heek DB 2012, 2184 und Hageböke DB 2012, 2709).
57–62 einstweilen frei
3. Mitunternehmerschaften
Schrifttum:
(vor 1982: vgl. Piltz Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, Heidelberg, 1981); Aigner Die Bedeutung des Begriffes „Personengesellschaft“ in Art. 10 Abs. 2 lit. A OECD-MA, SWI 2001, 121; Aigner/Züger Sind Entnahmen aus Personengesellschaften „Dividenden“? SWI 2000, 254; Aigner/Züger Abkommensvergünstigungen für im Quellenstaat ansässige Gesellschafter von Personengesellschaften? SWI 2000, 308; Baier/Delp Zur Besteuerung der Europäischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) in Österreich, RIW 1999, 760; Baranowski Zur Besteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 2 S. 549; Baranowski Steuerfolgen bei Beteiligung an einer österreichischen GmbH & Co KG, IWB Fach 3 a Gruppe 1, S. 811; Baranowski Besteuerungsrecht an den Einkünften einer vermögensverwaltenden US-amerikanischen Mitunternehmerschaft, IWB Fach 3 a Gruppe 1, S. 687; Boller/Sliwka/Schmidt Behandlung grenzüberschreitender Sondervergütungen im Inboundfall, DB 2008, 1003; Boller/Eilinghoff/Schmidt § 50 d Abs. 10 EStG idF des JStG 2009 – ein zahnloser Tiger? IStR 2009, 109; Brenner Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, in Haarmann (Hrsg.), Unternehmensstrukturen und Rechtsformen im internationalen Steuerrecht, Forum der internationalen Besteuerung, Heft 7, S. 63 ff.; Buciek „Unterbetriebsstätte“ und Außensteuerrecht, Festschrift Flick, Köln 1997, S. 647; Burmeister Ausgewählte international-steuerrechtliche Probleme der stillen Gesellschaft in Haarmann (Hrsg.), Unternehmensstrukturen und Rechtsformen im internationalen Steuerrecht, Forum der internationalen Besteuerung, Heft 7, S. 122 ff.; Daniels Issues in international partnershiptaxation, 1993; Daniels International Partnerships, Intertax 1991, 354; Debatin Subjektiver Schutz unter Doppelbesteuerungsabkommen, BB 1989, Beilage 2 zu Heft 3; Debatin Zur Behandlung von Beteiligungen an Personengesellschaften unter den Doppelbesteuerungsabkommen im Lichte der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BB 1992, 1181; Debatin Außensteuerrechtliche und international rechtliche Behandlung von Rechtsträgern und daran bestehenden Beteiligungen, DB 1977, Beilage 13, S. 1 ff.; Debatin Inländische Beteiligungen an ausländischen Mitunternehmerschaften, BB 1978, 1608; Debatin Qualifikationsprobleme im Doppelbesteuerungsrecht, FR 1979, 493; Ege Die Betriebsstätte im Internationalen Steuerrecht, Freundesgabe Haas, 1996, S. 101 ff.; Farnschläder/Kahl Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften, IWB Fach 3 Gruppe 3 Deutschland S. 1179 ff.; Fischer-Zernin Sondervergütungen und DBA, RIW 1991, 493; Fischer-Zernin Joint Venture-Strukturen im internationalen Steuer- und Gesellschaftsrecht, IWB Gruppe 2 International S. 1273; Friedrichs Die Beendigung des Engagements in einer ausländischen Personengesellschaft, Bielefeld 1996; Frotscher Treaty Override und § 50 d Abs. 10 EStG, IStR 2009, 593; Frotscher Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., München 2009 (zit.: Frotscher3); Gassner/Lang Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2000; Gassner/Lang/Lechner Die Betriebsstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 1998; Gosch/Kroppen/Grotherr DBA-Kommentar, Herne/Berlin 1997 (zit.: G/K/G); Greif Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften, in Mössner (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Köln 2012; Greif Steuergestaltung bei einer international tätigen Personengesellschaft, in Haarmann (Hrsg.), Unternehmensstrukturen und Rechtsformen im internationalen Steuerrecht, Forum der internationalen Besteuerung, Heft 7, S. 89 ff.; Greif/Fischer Internationale Einkommensteuerprobleme bei Personengesellschaften, Nationalbericht für Deutschland, CDFI LXXXa S. 231 ff.; Grützner Anwendung des § 15 a EStG bei Bezug von Einkünften aus ausländischen Betriebsstätten, IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 3 S. 1059; Grützner Ausländische Einkünfte im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, IStR 1994, 65; Gündisch Analoge Abkommensanwendung zur Überwindung von Qualifikationskonflikten, IStR 2005, 829; Günkel/Lieber Atypisch stille Gesellschaft als grenzüberschreitendes Gestaltungsinstrument, IWB Fach 10, Gruppe 2, S. 1393; Günkel/Lieber Abkommensrechtliche Qualifikation von Sondervergütungen, FR 2000, 853; Haase Subjektive Qualifikationskonflikte bei der Behandlung von Einkünften einer Limited Liability Company nach dem DBA Deutschland-USA, IStR 2002, 733; Haase Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl., Heidelberg 2012 (zit.: Verf. in Haase2); Häck Zur Auslegung des § 50 d Abs. 10 EStG durch den BFH, IStR 2011, 71; Hangarter Die Besteuerung der deutsch-beherrschten Personengesellschaft in der Schweiz, 1986; Haun/Reiser Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften – eine erste Analyse, GmbHR 2007, 915; Hemmelrath Besonderheiten bei der Beteiligung von Steuerinländern an Personengesellschaften in DBA-Staaten, IStR 1995, 570; Hock Personengesellschaften und mit internationalem Gesellschafterkreis, Wiesbaden 1994; Hock Personengesellschaften und Internationales Steuerrecht, RIW 1995, 135; Hock Zur Besteuerungspraxis bei grenzüberschreitenden Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften, Wpg 1996, 106; Hoheisel Gewerblich geprägte Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, IWB Fach 10 Gruppe 2, S. 2009; Hölscher Weiterentwicklung der Rechtsprechung zur abkommensrechtlichen Behandlung von Sondervergütungen, IWB Fach 3 Gruppe 2, S. 1361; IFA Internationale Einkommensteuerprobleme bei Personengesellschaften, Cahiers de droit fiscal international, Cannes 1995, Bd. LXXXa; Jacob/Hagena Die inländische gewerbliche Personengesellschaft: ansässige Person mit Abkommensschutz? IStR 2013, 485; IStR 2013, 485; Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., München 2011 (zit.: Jacobs 7); Kahle Einkommensteuerliche Einflußgrößen der Vertragsgestaltung zwischen einer US-Partnership und einem deutschen Gesellschafter, RIW 1997, 319; Kammeter Anmerkung zu BFH, Urt. v. , I R 74, 09, IStR 2011, 35; Kappe Besteuerung von Gewinnanteilen aus US-Personengesellschaften und Zinsen aus Gesellschafterdarlehen nach dem DBA-USA, DStR 1987, 479; Kempermann Grenzen des Sonderbetriebsvermögens, Festschrift Flick, Köln 1997, S. 445 ff.; Knebel Die ausländische Personengesellschaft – ein steuerliches Gestaltungsinstrument? DStR 1999, 1421; Knobbe-Keuk Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. 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FR 2012, 443; Scott/Weigel Britische Qualifikation einer deutschen stillen Gesellschaft – Memec plc v IRC, Court of Appeal [1998] STC 754, IStR 1998, 614; Selent Ausländische Personengesellschaften im Ertrag- und Vermögensteuerrecht, 1982; Spengel/Schaden/Wehrße Besteuerung von Personengesellschaften in den 27 EUR-Mitgliedstaaten und den USA – Analyse der nationalen Besteuerungskonzeptionen, StuW 2010, 44; Strobl/Schäfer Berücksichtigung von Auslandsverlusten bei atypisch stiller Gesellschaft, IStR 1993, 206; Strunk/Kaminski Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung von ausländischen Betriebsstätten und Personengesellschaften in Abkommensfällen, IStR 2003, 181 ff.; Strunk/Kaminski/Köhler AStG/DBA, Bonn 2004 (zit.: Verf. in S/K/K); Suchanek Doppelte Nichtbesteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung einer intransparenten Personengesellschaft – Erste gerichtliche Klärung durch dasFG Hamburg, IStR 2007, 654; Tumpel Die Beteiligung an einer Personengesellschaft als Betriebstätte des Gesellschafters in Gassner/Lang/Lechner, Die Betriebstätte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 1998, S. 145 ff.; Urtz/Züger Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Bd. 14, herausgegeben von Univ.-Prof. Dr. Michael Lang. Wien 2001; Van Raad Anerkennung der steuerlichen Rechtsfähigkeit ausländischer Unternehmen, Generalbericht, CDFI LXXIIIa, 1988, S. 113; Vogel Zur Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften, IStR 1999, 5; Vogel/Lehner DBA, 5. Aufl., München 2008 (zit.: Verf. in V/L5); Wassermeyer Merkwürdigkeiten bei der Auslegung von DBA durch die Finanzverwaltung, IStR 1995, 49; Wassermeyer Die Beurteilung der Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansässigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, 489; Wassermeyer Soll Deutschland die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften in seinen DBA verankern? IStR 1999, 481; Wassermeyer Qualifikationskonflikt bei doppelstöckigen Mitunternehmerschaften, IStR 2006, 273; Wassermeyer Die Erzielung von Drittstaateneinkünften über eine schweizerische Personengesellschaft, IStR 2007, 211 ff.; Wassermeyer Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, 413; Wassermeyer Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen im Abkommensrecht, Festschrift Ruppe, Wien 2007; Wassermeyer Zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, Der Konzern 2008, 338; Wassermeyer Über Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA, IStR 2010, 37; Wassermeyer Nochmal: Das Darlehen des ausländischen Gesellschafters an seine deutsche Personengesellschaft und § 50 d Abs. 10 EStG, IStR 2010, 241; Wassermeyer Die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften einer in einem Vertragsstaat ansässigen Personengesellschaft, IStR 2011, 85; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstättenhandbuch, Köln 2006 (Zit.: Verf. in W/A/D); Wassermeyer/Richter/Schnittker Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Köln 2010 (zit.: Verf. in W/R/S); Weggenmann Sondervergütungen unbeschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft in der Rechtsprechung des BFH und aus der Sicht der OECD, IStR 2002, 1 ff.; Weggenmann Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, Nürnberg 2002 (zit.: Weggenmann Einordnungskonflike).
a) Allgemeines.
63 (66) Grundfall (transparente Besteuerung). In Dtl. und in den meisten anderen DBA-Staaten werden PersGes. nicht als eigenständiges Steuersubjekt behandelt, sondern die von ihnen erzielten Gewinne werden anteilig den Gftern. zugerechnet; sie sind von diesen einkünftemäßig zu versteuern. Von diesem Grundfall ausgehend betreibt abkommensrechtl. gesehen nicht die PersGes. ein (Gesamt-)Unternehmen, sondern es betreibt jeder Gfter. ein eigenständiges Unternehmen (vgl. Art. 3 Rz. 29). Das „Unternehmen der PersGes.“ wird abkommensrechtl. als Unternehmen der Gfter. behandelt (vgl. BFH v. I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 72; Kluge 4, S 74), wobei jeweils so viele Unternehmen bestehen, wie Mitunternehmer vorhanden sind. Jedes Gesellschafterunternehmen ist iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d ein solches des Vertragsstaates, in dem der Mitunternehmer ansässig ist. Auf dieser Grundlage sagt Art. 7 Abs. 1 für PersGes. aus, dass der Mitunternehmer mit seinen Einkünften aus seinem Anteil an der PersGes. grds. nur in seinem Ansässigkeitsstaat besteuert werden darf. Wird jedoch die Tätigkeit der PersGes. in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte iSd. Art. 5 ausgeübt, so darf der Betriebsstättenstaat diese Einkünfte des Mitunternehmers besteuern, soweit sie der Betriebsstätte zuzurechnen sind. Trotz des insoweit nicht aussagesicheren Wortlauts des Art. 7 Abs. 1 ist dieses Verständnis für PersGes. allg. anerkannt (vgl. BFH v. 29. 1. 64 I 153/61 S, BStBl. III 1964, 165; v. I B 118/88, BStBl. II 1990, 175; v. I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. I R 140/90, BStBl. II 1992, 750; v. I R 60/90, BFHE 165, 507; v. I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; v. I R 110/05, BFH/NV 2007, 1417; Debatin BB 1992, 1181; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 37; Strunk/Kaminski in S/K/K, OECD-MA Art. 7, Rz. 34). Folge der transparenten Besteuerung ist, dass die PersGes. als solche in dem Staat, der transparent besteuert, nicht abk.-berechtigt ist (vgl. Lüdicke StbJb 1997/98, 449 ff., 455; Riemenschneider S. 85 ff.; Manke DStJG 8, 195 ff., 200; aA Sliwka/Schmidt IStR 2007, 694). Sie kann dort nicht aus eigenem Recht zB die Erstattung von Quellensteuern begehren. Sie kann ledigl. die evtl. Abk.-Berechtigung ihrer Mitunternehmer geltend machen. Im Widerspruch dazu wird durch § 50 d Abs. 1 Satz 11 idF des AmtshilfeRLUmsG v. (BGBl. I 2013, 1862) eine vom Sitzstaat der PersGes. verliehene Abk.-Berechtigung in dem Sinne steuerrechtl. anerkannt, dass die PersGes. in Dtl. Anträge auf Erstattung von Quellensteuern stellen kann (vgl. Lüdemann/Hruschka IStR 2000, 26; Müller/Wangler IStR 2003, 150; Weggenmann Einordnungskonflike, S. 178 ff.).
64 (66 a) Zuordnung der PersGesellschaft zu einem Vertragsstaat. Steht fest, ob ein bestimmter Rechtsträger PersGes. oder kstpfl. Person ist, dann ist anhand des Katalogs der Art. 6–21 OECD-MA zunächst darüber zu befinden, welche Art von abkommensrechtl. Einkünfte der Rechtsträger erzielt hat. Soweit der Rechtsträger Unternehmensgewinne erzielt haben sollte, muss wg. der entspr. Zuordnung des Besteuerungsrechts in Art. 7 Abs. 1 zum sog. Ansässigkeitsstaat nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. d bestimmt werden, welchem Staat der Rechtsträger zuzuordnen ist. Hier beginnen die Meinungsverschiedenheiten. Kein Streit besteht darüber, dass sich bei einer ausl. PersGes. die Zuordnung danach richtet, wo der Betreiber des Unternehmens der PersGes. ansässig ist. In tatsächlicher Hinsicht wird das Unternehmen von der PersGes. selbst betrieben. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d fordert allerdings, dass der Betreiber in einem Vertragsstaat ansässig ist. In den Staaten, die die PersGes. transparent besteuern, ist jedoch die PersGes selbst nicht stpfl. und kann deshalb auch nicht Unternehmensbetreiber sein. Die genannten Staaten greifen deshalb auf die Mitunternehmer der PersGes. und deren Ansässigkeit in einem der Vertragsstaaten zurück. Die PersGes. wird gedanklich nach der Art der früheren Bilanzbündeltherie aufgeteilt und entspr. der Ansässigkeit ihrer Mitunternehmer ggfs. mehreren Staaten anteilig zugeordnet (BFH v. I R 17/01, BStBl. II 2003, 631). Aus diesem unstreitigen Ansatz werden unterschiedl. Schlussfolgerungen gezogen. In der Literatur und zumindest im Ergebnis auch in der FinVerw. wird aus der zitierten Auslegung von Art. 3 Abs. 1 Buchst. d gefolgert, dass sich Gfter. und PersGes. für die Anwendung des Abk. nicht wie fremde Dritte, sondern wie Stammhaus und Betriebsstätte ggü. stehen (vgl. Rz. 100, 102). Die PersGes. soll für die Abkommensanwendung negiert werden; es gelte auch insoweit eine Art abkommensrechtl. „Bilanzbündeltheorie“. Diese schließe aus, Zinsen, die die PersGes. an ihren Gfter. oder umgekehrt zahlt, als solche iSd. Art. 11 Abs. 3 zu behandeln. Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 setzten nämlich eine Forderung voraus, bei der sich zwei Personen als Gläubiger und Schuldner gegenüberstehen. Dies ergebe sich zweifelsfrei aus Art. 11 Abs. 3 und 5 (vgl. Art. 11 MK Tz. 26). Dabei sei die Definition „Zinsen“ in Art. 11 Abs. 3 erschöpfend. Wenn aber einerseits die abk.-berechtige Person der einzelne Gfter. sei, dieser ferner für die Anwendung von Art. 7 Betriebsstättengewinne erziele, dh. die PersGes. für die Anwendung des Abk. – und seiner Verteilungsnormen – als transparent angesehen werde, dann könnten auch die Gesellschafterzinsen abkommensrechtl. nur Zahlungen einer Betriebsstätte an den Unternehmer (Gfter.) sein. Solche „Innenzinsen“ könnten jedoch dann nicht unter Art. 11 fallen, wenn dieser zwei Personen im abkommensrechtl. Sinne voraussetze (so Schmidt IStR 2008, 290).
65 (66 b) Abweichende Rechtsprechung. Der BFH folgt dieser Auffassung zu Recht nicht (vgl. BFH v. I R 5/06, BStBl. II 2009, 356; v. I R 66/06, BStBl. II 2008, 510). Dazu ist der Sinn und Zweck des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d zu hinterfragen. Die Vorschrift hat ledigl. die Aufgabe, den Vertragsstaat zu bestimmen, dem iSd. Art. 7 Abs. 1 Unternehmensgewinne vorrangig zuzuordnen sind. Die Vorschrift hat nicht die weitergehende Aufgabe, das Verhältnis zw. einer PersGes. und ihrem Mitunternehmer zu bestimmen. Dies folgt bereits aus der Überlegung, dass alle Staaten, die die PersGes. als selbstständiges Steuersubjekt behandeln, dieselbe auch als Unternehmensbetreiber iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d verstehen. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d spricht zwar von dem Betreiber des Unternehmens. Dies ist jedoch nur eine abkommensrechtl. Fiktion zur Bestimmung des Staates, dem das Unternehmen anteilig zuzuordnen ist. Die Regelung erschöpft sich in der entspr. Zuordnung; sie verliert nicht einmal ein Wort darüber, dass Gfter. und PersGes. für die Anwendung des Abk. nicht wie fremde Dritte, sondern wie Stammhaus und Betriebsstätte zu behandeln seien. Das Schrifttum (vgl. Rz. 100, 102) interpretiert hier etwas in den Abk.-Text hinein, was darin nicht einmal andeutungsweise enthalten ist. Richtig ist zwar, dass der Zinsbegriff des Art. 11 Abs. 3 die Existenz einer Forderung voraussetzt. Auch bestimmt sich der Forderungsbegriff wg. Art. 3 Abs. 2 nach dt. innerstaatl. Recht, was im Ergebnis zwei verschiedene Personen voraussetzt, die als Gläubiger bzw. Schuldner auftreten. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a behandelt aber sowohl den Gfter. einer PersGes. als auch die PersGes. selbst als „Personen“ im abkommensrechtl. Sinne. Vor diesem Hintergrund ist es unzutreffend, dass es in Ermangelung zweier Personen an einer Forderung fehle. Schließlich behandelt auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gesellschafterdarlehen als Forderungen, was ihr Ausweis im Sonderbetriebsvermögen belegt. Der BFH behandelt deshalb Zinsen, die eine PersGes. an einen ihrer Mitunternehmer zahlt, begriffl. als Zinsen, die zumindest unter Art. 11 subsumiert werden können. Er geht von der Existenz einer Darlehensforderung aus. Dies ist unbeschadet der Regelung in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zwingend, weil nur wenige Staaten ein Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen von Mitunternehmern kennen. Die Abk. sind vor dem Hintergrund der Rechtsvorstellungen der Mehrheit der Staaten dieser Welt auszulegen. Soweit Dtl. eine davon abw. Rechtspraxis verfolgt, muss es entweder in den von ihm abgeschlossenen Abk. oder mit Hilfe des § 50 d Abs. 10 EStG idF des AmtshilfeRLUmsG v. (BGBl. I 2013, 1862) Sonderregelungen schaffen, die dieser abw. Rechtspraxis Rechnung tragen.
66 (66 c) Theorienstreit. Die Folge einer transparenten Besteuerung der PersGes. ist, dass sie als solche in dem Staat, der transparent besteuert, nicht abk.-berechtigt ist (vgl. Lüdicke StbJb 1997/98, 449 ff., 455; Lang IStR 2011, 1; Riemenschneider S. 85 ff.; Manke DStJG 8, 195 ff., 200). Sie kann dort nicht aus eigenem Recht zB die Erstattung von Quellensteuern begehren. Sie kann ledigl. die evtl. Abk.-Berechtigung ihrer Mitunternehmer geltend machen. Die PersGes. kann allerdings aus der Sicht des anderen Staates abk.-berechtigt sein, wenn dieser sie intransparent besteuert. Über die Folgen, die sich aus einer solchen divergierenden Beurteilung ergeben, besteht Streit. Die dt. FinVerw. will die vom Sitzstaat der PersGes. verliehene Abk.-Berechtigung auch aus dt. Sicht anerkennen, dh. die PersGes. selbst als ansässige Person ansehen (vgl. BStBl. I, 354 Tz. 2.1.2; Lüdemann/Hruschka IStR 2000, 26; Müller/Wangler IStR 2003, 150; Weggenmann Einordnungskonflikte, S. 178 ff.). Sie folgt damit einer weit verbreiteten Auffassung, die auf das Recht des Errichtungsstaates abstellt (vgl. Debatin AWD 1969, 481 und BB 1989, 1; Piltz Personengesellschaften, S. 175 ff.; Jacobs 7, S. 385 ff.; Riemenschneider Abkommensberechtigung, S. 83; Schaumburg 3, Rz. 16.179; Leitner/Gahleitner SWI 1998, 571). Zur Begründung wird auf Art. 3 Abs. 1 Buchst. f verwiesen. Die Vorschrift regelt aber nur die Staatsangehörigkeit der PersGes. und hat mit deren Abk.-Berechtigung nichts zu tun. IÜ führt die Auffassung zu dem merkwürdigen Ergebnis, dass eine Person als abk.-berechtigt behandelt wird, die nach dem Recht des Anwendestaates keine Einkünfte zu versteuern hat. Nach der hier vertretenen Auffassung stellt sich die Frage nach der Abk.-Berechtigung nur für Personen, die nach dem Recht des Anwendestaates stpfl. sind (vgl. Art. 3 Rz. 18). In diesem Sinne ist die Frage stets nach dem Recht des Anwendestaates zu beurteilen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass eine nur in einem der beiden Vertragsstaaten stpfl. Person nur in diesem Vertragsstaat als Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b behandelt wird. Eine dritte Auffassung will die Qualifikation einer Person als jurist. Person oder als vergleichbaren Rechtsträger nur in einem der beiden Vertragsstaaten ausreichen lassen, um die Person in beiden Vertragsstaaten als Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b zu behandeln. Richtigerweise kann man den Theorienstreit nicht ohne den Blick auf die jeweils anzuwendende Norm des Abk. entscheiden. Für die Anwendung von Art. 6–22 kann insoweit etwas anderes als für die von Art. 24 oder 26 gelten.
67 Intransparente Besteuerung. Bestimmte Staaten behandeln die PersGes. allerdings zwingend oder fakultativ (vgl. Rz. 81) als selbstständiges Steuersubjekt (USA, Brasilien, Spanien, Jugoslawien, Tunesien, Rumänien, Tschechien, Slowakei, Ungarn). Sie besteuern sie wie eine Körperschaft. Die Frage, ob eine konkrete ausl. Gesellschaft als Körperschaft oder als Mitunternehmerschaft zu behandeln ist, beurteilt sich stets nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates (vgl. Rz. 77). Dies gilt unabhängig von der Beurteilung durch den anderen Vertragsstaat (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 ff.). Besteuert speziell der Ansässigkeitsstaat der PersGes. dieselbe als unbeschr. stpfl. Rechtsträger, so ist sie idR eine iSd. Art. 4 Abs. 1 in einem der beiden Vertragsstaaten ansässige Person, die aus der Sicht des Ansässigkeitsstaates das Abk. aus eigenem Recht in Anspruch nehmen kann. In diesem Fall rechnet der Ansässigkeitsstaat das Unternehmen der PersGes. zu. Der andere Vertragsstaat wird dasselbe Unternehmen anteilig den Mitunternehmern zurechnen (vgl. Debatin DB 1989, 1692, 1693; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 49). Dies kann zu Qualifikationskonflikten führen. Krabbe (IWB F. 3 Gr. 2 S. 753 und S. 864) vertritt die Auffassung, die Abk.-Berechtigung im Ansässigkeitsstaat schlage stets auf den anderen Vertragsstaat durch. Dem steht entgegen, dass sich die Stpfl. stets und nur nach dem Recht des Anwendestaates beurteilt und das Abk. nur die nach innerstaatl. Recht bestehende Stpfl. einschränkt (vgl. Wassermeyer IStR 1999, 481). Es stellt sich deshalb nur die Frage, ob der im Inl. stpfl. Mitunternehmer für sich Abk.-Vorteile aus der Ansässigkeit der PersGes. in dem anderen Vertragsstaat geltend machen kann. Unzutreffend ist jedenfalls die im Schrifttum vertretene Auffassung (vgl. Knobbe-Keuk RIW 1991, 315; Vogel IStR 1999, 7; Jacobs 7, S. 466 ff.; Schmidt IStR 2008, 290), dass für die Anwendung des Methodenartikels auf der Gesellschafterebene kein Raum sei, weil sich die Besteuerung der Gewinne im Betriebsstättenstaat auf der Ebene der PersGes. aus Art. 7 ergebe. Der Methodenartikel setzt bei der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat an. Er bezieht sich deshalb zwangsläufig nur auf die Personen, die im Ansässigkeitsstaat stpfl. sind. Ob bei den beteiligten Gftern. die „Entnahmen“ wie Dividenden zu versteuern sind, bestimmt sich nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates. Nach dt. StR besteht keine Rechtsgrundlage, Entnahmen als Dividenden zu behandeln (vgl. Ebling CDFI 1988, 227, 243). Der Quellenstaat ist durch die steuerrechtl. Behandlung im Ansässigkeitsstaat nicht gehindert, die PersGes. als transparenten Rechtsträger zu behandeln und zB die aus seinem Gebiet stammenden und an die PersGes. fließenden Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren den hinter der PersGes. stehenden Mitunternehmern mit der Folge steuerrechtl. zuzurechnen, dass nur sie evtl. Erstattungsansprüche geltend machen können (vgl. Wassermeyer IStR 1999, 481; aA: Prokisch in V/L5, Art. 1 Rz. 18). Die Rechtslage ist allerdings anders zu beurteilen, wenn das Abk. selbst eine PersGes. als eine in einem der beiden Vertragsstaaten ansässige Person qualifiziert, wie dies zB in Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 und Art. 4 Abs. 1 2. HS DBA-Belgien geschieht (vgl. Wassermeyer IStR 2011, 85). In einem solchen Fall sind beide Vertragsstaaten an die abkommensrechtl. Regelung mit der Folge gebunden, dass auch der transparent besteuernde Vertragsstaat die PersGes. als eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person behandeln muss, die dort ein Unternehmen iSd. Art 3 Abs. 1 Buchst. d betreibt (aA: Gosch in G/K/G, Art. 13 OECD-MA Rz. 63).
b) Betriebsstätte.
aa) Grundsatz.
68 Es gehört zum Wesen des Transparenzprinzips, dass die PersGes. ihren Mitunternehmern nicht nur Einkünfte, sondern auch deren steuerrechtl. Beurteilung als in- oder ausl. vermittelt. Deshalb muss sich jeder Mitunternehmer die von PersGes. unterhaltenen Betriebsstätten wie eigene zurechnen lassen (vgl. BFH v. 29. 1. 64 I 153/61 S, BStBl. III 1964, 165; v. I R 95/84, BStBl. II 1988, 663; v. I R 16/89, BStBl. II 1991, 211; Tumpel in Gassner/Lang/Lechner, Die Betriebsstätte im Recht der DBA, S. 145). Der Grundsatz gilt auch für die Betriebsstätte des Inhabers des Handelsgewerbes, an dem eine atypische stille Beteiligung besteht. Sie ist auch dem atypisch still Beteiligten zuzurechnen. Ob die PersGes. eine Betriebsstätte unterhält, beurteilt sich nach Art. 5. Die Beteiligung als Mitunternehmer begründet für sich genommen noch keine Betriebsstätte. Die Betriebsstätte einer Tochter-PersGes. ist über die Mutter-PersGes. den mittelbar beteiligten Gftern. zuzurechnen (vgl. Rz. 71). Davon zu trennen ist die Ermittlung des Gewinns der PersGes. Da die PersGes. selbstständiger Rechtsträger ist, kann sie auch Verträge mit ihren Gftern. abschließen, die bei der Gewinnermittlung grds. zu beachten sind. Insoweit gelten keine Betriebsstättengrundsätze.
69 (68 a) Personengesellschaften als Unternehmen ihrer Mitunternehmer. Die Tatsache, dass Art. 3 Abs. 1 Buchst. d dazu zwingt, jedes Unternehmen einem bestimmten Vertragsstaat zuzuordnen und insoweit auf die Ansässigkeit jedes einzelnen Mitunternehmers abzustellen ist (vgl. Rz. 14; Art. 3 Rz. 29), hat zur Folge, dass die PersGes. und ihre Mitunternehmer sich für die Anwendung des Abk. wie eigenständige Personen und nicht wie Stammhaus und Betriebsstätte gegenüberstehen. Die PersGes. wird für die Abkommensanwendung nicht negiert. Dies folgt bereits aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. a, der der PersGes. die Eigenschaft zuspricht, „andere Personenvereinigung“ zu sein. Die PersGes. kann deshalb sehr wohl mit ihren Mitunternehmern Verträge abschließen, die auch bei der Anwendung des Abk. zu berücksichtigen sind. Die PersGes. kann gleichermaßen Gläubiger als auch Schuldner sein. Es fehlt nicht an zwei verschiedenen Personen. Die Entgelte, die zw. PersGes. und ihren Mitunternehmern geleistet werden, sind deshalb keine „Innentransaktionen“, sondern wie normale Leistungsentgelte zu behandeln. Die davon abw. Auffassung von Schmidt in IStR 2008, 290, ist abzulehnen (vgl. BFH v. I R 5/06, IStR 2008, 300; Wassermeyer DK 2008, 338).
bb) Belegenheit.
70 (69) Solange nur der Gfter. in dem einen Vertragsstaat ansässig und die Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat belegen ist, spielt es für die Anwendung des Art. 7 Abs. 1 keine Rolle, nach dem Recht welchen Staates die PersGes. errichtet ist und wo sie ihre Geschäftsleitung hat und wo ggfs. weitere Betriebsstätten gelegen sind. Die PersGes. kann also auch in einem Drittstaat ansässig sein.
Beispiel 1: Der im Vertragsstaat A ansässige X ist Gfter. einer PersGes., die nach dem Recht des Vertragsstaates B errichtet wurde und die Betriebsstätten in den Vertragsstaaten A und B und in dem Drittstaat C unterhält. Der Vertragsstaat B darf den X nur mit dem Gewinnanteil aus der Betriebsstätte in B besteuern. Der Vertragsstaat A darf (vorbehaltlich einer anderen Regelung im DBA zw. den Staaten A und C) die Gewinne aus den Betriebsstätten in A und C besteuern.
Beispiel 2: Der im Vertragsstaat A ansässige X ist Gfter. einer PersGes., die nach dem Recht des Vertragsstaates A errichtet wurde und die Betriebsstätten in den Vertragsstaaten A und B und in dem Drittstaat C unterhält. Der Vertragsstaat B darf den X nur mit dem Gewinnanteil aus der Betriebsstätte in B besteuern. Der Vertragsstaat A darf (vorbehaltlich einer anderen Regelung im Abk. zw. den Staaten A und C) die Gewinne aus den Betriebsstätten in A und C besteuern.
Beispiel 3: Der im Vertragsstaat A ansässige X ist Gfter. einer PersGes., die nach dem Recht des Drittstaates C errichtet wurde und Betriebsstätten in den Vertragsstaaten A und B und in dem Drittstaat C unterhält. Der Vertragsstaat B darf den X nur mit dem Gewinnanteil aus der Betriebsstätte in B besteuern. Der Vertragsstaat A darf (vorbehaltlich einer anderen Regelung im Abk. zw. den Staaten A und C) die Gewinne aus den Betriebsstätten in A und C besteuern.
cc) Tochterpersonengesellschaft, Schwesterpersonengesellschaft.
71 (70) Die vorstehenden Aussagen gelten auch, wenn die Betriebsstätten der PersGes. ihrerseits in der Rechtsform einer PersGes. geführt werden (Tochter- oder doppelstöckige PersGes.). Die Gewinne sowohl einer Tochter-PersGes. als auch einer Schwester-PersGes. werden stets unmittelbar den Gftern. zugerechnet.
Beispiel: Der im Vertragsstaat A ansässige X ist an einer PersGes. im Drittstaat C beteiligt, die ihrerseits an einer PersGes. mit Betriebsstätte im Vertragsstaat B beteiligt ist. Im Verhältnis zum Vertragsstaat A darf der Vertragsstaat B den X mit den ihm zuzurechnenden „durchgerechneten“ Ergebnis der PersGes. in B besteuern. Der Drittstaat C darf die aus B stammenden Gewinne der Tochter-PersGes. nicht besteuern.
72 (71) Leistungsverkehr. Findet allerdings ein Leistungsverkehr zw. einer Mutter-PersGes. und einer Tochter-PersGes. (doppelstöckige PersGes.) oder zw. zwei Schwester-PersGes. statt, so stellt sich die Frage, ob die dafür von der Mutter-PersGes. eingesetzten Wirtschaftsgüter gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Sonderbetriebsvermögen bei der Tochter-PersGes. werden, und bejahendenfalls, ob deshalb die Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Tochter-PersGes. zur Betriebsstätte der Mutter-PersGes. wird (vgl. Rz. 103; BFH v. I R 114/97, IStR 1999, 406 mit Anm. von Lüdicke). Nach der hier vertretenen Auffassung änderte § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach bisher geltendem Recht nichts daran, dass die Sonderbetriebseinnahmen von dem jeweiligen Gfter. erzielt werden und dass dieser eine eigenständige Mitunternehmerbetriebsstätte haben kann. Eine Rechtsänderung ist allerdings durch § 50 d Abs. 10 EStG idF des AmtshilfeRLUmsG v. (BGBl. I 2013,1862 ) eingetreten. Nunmehr gilt die Vergütung für Zwecke der Anwendung des Abk. als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters. Sie ist der Betriebsstätte der PersGes. zuzurechnen. Art. 6 Abs. 4 ist allerdings vorrangig zu beachten.
c) Unternehmensgewinne.
aa) Anwendung des Rechts des Anwendestaates.
73 Ob eine Person aus ihrer Beteiligung an einer PersGes. Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 Abs. 1 oder andere Einkünfte iSd. MA erzielt, bestimmt sich einerseits nach Abkommensrecht, das jedoch weitgehend auf das Recht des Anwendestaates verweist (aA: Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 OECD-MA Rz. 16). Dies folgt aus der gleichen Entscheidung wie für Einzelunternehmen (vgl. Rz. 15, 20) und allg. aus der – jedenfalls dt. – Rechtsauffassung, dass sich die Einordnung von Einkünften in die Einkunftsarten des MA primär nach Abkommensrecht und iÜ nach dem Recht des Anwendestaates richtet (vgl. Rz. 14 ff.; Art. 3 Rz. 71 ff.; Vor Art. 6–22 Rz. 11; Art. 6 Rz. 12). Da die Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 Abs. 1 weitgehend den dt. Einkünften aus Gewerbebetrieb entsprechen (vgl. Rz. 15), folgt daraus für den Gewinnanteil des Gfters. einer PersGes. als Grundsatz, dass dieser nur dann unter Art. 7 Abs. 1 fällt, wenn Dtl. der Anwendestaat ist und der Gewinnanteil nach dt. StR unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fällt. PersGes., die ihren Gftern. nach dt. StR gewerbl. Einkünfte vermitteln, vermitteln ihnen idR Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 Abs. 1, wenn und soweit Dtl. der Anwendestaat ist. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine inl. PersGes. mit ausl. Gftern. oder um eine ausl. PersGes. mit inl. Gftern. oder um eine PersGes. in einem Drittstaat mit Gftern. handelt, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Allerdings ist Art. 7 Abs. 7 (2000) bzw. Art. 7 Abs. 4 (2010) zu beachten (vgl. Rz. 80). Danach kann eine gewerbl. tätige PersGes. auch Einkünfte aus Grundvermögen, Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren erzielen, auf die Art. 6 oder Art. 10 bis 12 Anwendung finden. Insoweit sind die Ausführungen zu Rz. 16, 162 ff. entspr. anzuwenden. Die Einordnung durch den anderen Vertragsstaat spielt für die Anwendung des MA im Anwendestaat nur unter den Voraussetzungen des Art. 23A Abs. 4 eine Rolle. Auch die Subsumtion unter Art. 7 schließt es nicht aus, dass die Rechtsfolge einer anderen Vorschrift vorrangig anzuwenden ist (vgl. Rz. 14).
bb) Unternehmensgewinn – Dividende.
74 Können abkommensrechtl. Unternehmensgewinne nur von einer Person erzielt werden, die nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates einen Gewinn erzielt, begründen die Einkünfte aus der Beteiligung an Personenvereinigungen (Rechtsgebilden) nur dann Unternehmensgewinne, wenn die Personenvereinigung nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates wie eine Mitunternehmerschaft behandelt wird. Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, muss die Mitunternehmerschaft die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllen. Es müssen Einkünfte iSd. § 15 Abs. 2 EStG anzunehmen sein, um aus der dt. Sicht (Anwendestaat) abkommensrechtl. Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 Abs. 1 annehmen zu können. Stellt sich die Personenvereinigung nicht als Mitunternehmerschaft dar, so ist sie im Zweifel ein Rechtsträger, der wie eine jurist. Person besteuert wird. Der Gewinn ist dann nicht anteilig den Gftern. zuzurechnen, sondern von der Personenvereinigung als selbstständiges Steuersubjekt zu versteuern. Ausschüttungen der Personenvereinigung an ihre Gfter. stellen abkommensrechtl. im Zweifel Dividenden des Gfters. iSd. Art. 10 Abs. 3 oder aber dessen sonstige Einkünfte iSd. Art. 21 dar (vgl. Rz. 77). Denkbar ist auch, dass das innerstaatl. Recht des Anwendestaates eine Gesellschaft unter Veranlassungsgesichtspunkten zB als Darlehensverhältnis behandelt. Dies schlägt auf die Anwendung des Abk. durch.
cc) Ausländische Gesellschafter inländischer oder ausländischer Personenvereinigungen.
75 Erzielt eine Personenvereinigung inl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, so richtet sich deren abkommensrechtl. Behandlung in Dtl. nach den bekannten Kriterien der Abgrenzung zw. einer Mitunternehmerschaft iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und einer Körperschaft iSd. § 1 KStG (vgl. BFH v. 25. 6. 84 GrS 4/92, BStBl. II 1984, 751, 759). Ist der Gfter. im Ausl. ansässig, so kommt es darauf an, ob er Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a iVm. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a iVm. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Dies beurteilt jeder Vertragsstaat autonom aus der Sicht seines Rechts. Demzufolge setzt der Bezug von inl. Unternehmensgewinnen im abkommensrechtl. Sinne durch den ausl. Gfter. einer in- oder ausl. Personenvereinigung aus dt. Sicht voraus, dass es sich um eine Mitunternehmerschaft iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt. Nicht ausgeschüttete Gewinne einer inl. Körperschaft begründen bei deren ausl. Geftern. nach dt. StR keine Einkünfte; ausgeschüttete Gewinne begründen idR Dividendeneinkünfte des Gfters., die abkommensrechtl. als solche iSd. Art. 10 Abs. 3 zu behandeln sind. Der Betriebsstättenvorbehalt gem. Art. 10 Abs. 4 ändert an der Qualifikation von Einkünften als Dividende nichts. Die Vorschrift unterstellt sie nur der Rechtsfolge des Art. 7 Abs. 1 (vgl. Rz. 74 und Art. 10 Rz. 139).
dd) Inländische Gesellschafter ausländischer Personenvereinigungen.
76 Ist Dtl. der Anwendestaat, so gilt für inl. Gfter. ausl. Personenvereinigungen ebenfalls, dass sie nur dann Unternehmensgewinne erzielen, wenn die ausl. Personenvereinigung nach dem dt. StR (= innerstaatl. Recht des Anwendestaates) als Mitunternehmerschaft zu beurteilen ist. Ist die ausl. Personenvereinigung aus der Sicht des dt. Rechts „Körperschaft“ oder Rechtsträger, der wie eine Körperschaft zu besteuern ist, so wendet Dtl. die abkommensrechtl. Vorschriften an, die für Körperschaften gelten. Widersprüchlich und auch im Ergebnis unzutreffend ist deshalb der Erlass Hess. FinMin. v. , IStR 1994, 549. Danach soll die argent. Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL) keine Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b sein, obwohl sie ihrer Struktur nach der GmbH dt. Rechts entspricht. Richtigerweise muss Dtl. als Anwendestaat die argent. SRL als Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b behandeln, weil sie nach dem dt. innerstaatl. Recht wie eine Körperschaft zu besteuern ist. Sie ist nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Argentinien in Argentinien ansässig, weil die Geschäftsleitung in Argentinien die Ansässigkeit dort begründet. Dessen ungeachtet ist die argent. SRL in Dtl. nur dann beschr. stpfl., wenn sie inl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Gewinnanteile der SRL, die einem inl. Anteilseigner zugewiesen werden, sind dessen Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ist aus der Sicht des dt. StR eine Mitunternehmerschaft anzunehmen, so liegen abkommensrechtl. (ausnahmsweise) keine Unternehmensgewinne vor, wenn das Abk. für die Einkünfte eine Sonderregelung enthält, zB weil es sie abw. vom dt. Recht einer anderen Einkunftsart zuordnet. Dies gilt ua. dann, wenn der Ansässigkeitsstaat der Personenvereinigung die Einkünfte ihres inl. Gfters. als Dividende qualifiziert und Dtl. bei der Anwendung des Abk. dieser Beurteilung aus Gründen des Art. 10 Abs. 3 folgen muss. Dies gilt aber auch dann, wenn das Abk. Einkünfte des Gfters. aus Gewerbebetrieb als Zinsen im abkommensrechtl. Sinne (Art. 11 Abs. 3) behandelt.
Beispiel: Der im Inl. ansässige A beteiligt sich im Vertragsstaat B an dem Handelsgewerbe eines dortigen Unternehmens als atypisch stiller Gfter. (vgl. Rz. 93). Der von dem Unternehmen erzielte Gewinn ist anteilig dem atypisch stillen Gfter. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen, die auch abkommensrechtl. als Unternehmensgewinn iSd. Art. 7 zu behandeln sind. Eine Behandlung als Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 scheidet aus, weil nicht der an A ausgezahlte Gewinnanteil, sondern der von dem Unternehmen erzielte Gewinn anteilig bei A besteuert wird.
ee) Abgrenzung zwischen Mitunternehmerschaft und Körperschaft.
77 Jeder Anwendestaat muss jedes nach dem Recht eines anderen Vertragsstaates oder eines Drittstaates errichtete Rechtsgebilde darauf hin überprüfen, ob er es als Mitunternehmerschaft oder wie eine Körperschaft steuerrechtl. behandelt. IdR schlägt die Beantwortung der Frage auf das Abkommensrecht durch. Die entspr. Qualifikation ausl. Personenvereinigungen muss im Einzelfall vorgenommen werden, weil der dt. Gesetzgeber – anders als für inl. PersGes. (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) – keine Aufzählung und Einordnung aller ausl. Personenvereinigungen vornehmen konnte. Nach dt. Rspr. (grundlegend: RFH v. 12. 2. 30 VI 899/27, RStBl. 1930, 444; BFH v. 17. 7. 68 I 121/64, BStBl. II 1968, 695; v. I R 134/84, BStBl. II 1988, 588; v. IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972; v. I R 32/92, BStBl. II 1993, 399) erfolgt sie aufgrund eines Typenvergleichs (vgl. Wassermeyer DStJG Bd. 20 S. 83 ff.). Entspricht die Personenvereinigung in ihrer vom ausl. Zivilrecht (Handels- bzw. Gesellschaftsrecht) vorgegebenen Struktur einer PersGes. dt. Rechts (Hauptkennzeichen: unbeschr. Haftung mind. eines Gfters, keine freie Übertragbarkeit der Beteiligung, Ende der Gesellschaft bei Wegfall eines Gfters., Selbstorganschaft), so nimmt Dtl. als Anwendestaat eine PersGes. an; dies gilt auch dann, wenn die Personenvereinigung in dem anderen Vertragsstaat oder in einem Drittstaat jurist. Person im zivilrechtl. Sinne und/oder eigenständiges Steuersubjekt ist. Entspricht dagegen die Personenvereinigung nach ihrer vom ausl. Recht vorgegebenen Struktur einer KapGes. dt. Rechts (Hauptkennzeichen: beschr. Haftung der Gfter., freie Anteilsübertragung, Bestand unabhängig von der Existenz der Gfter., Fremdorganschaft), so nimmt Dtl. als Anwendestaat eine KapGes. an. Dies gilt auch dann, wenn die Personenvereinigung in dem anderen Vertragsstaat oder in einem Drittstaat nicht als jurist. Person behandelt und/oder nach Mitunternehmergrundsätzen besteuert wird. Die FinVerw. hat für häufig vorkommende Fälle eine vergleichende Liste in- und ausl. Rechtsformen herausgegeben, die eine erste Orientierung vermittelt (vgl. BStBl. I 1999, 1076, Anhang, Tabelle 1).
ff) Ausländische Besteuerungsoptionen.
78 Auf der Grundlage einer autonomen Beurteilung durch das dt. StR kommt es für die Anwendung eines Abk. durch Dtl. grds. nicht auf ausl. Besteuerungsoptionen an.
Beispiel: Die Gesellschaft X im Vertragsstaat B ist aus der Sicht des dt. und grds. auch des ausl. StR als KapGes. zu behandeln; ihre im Inl. ansässigen Gfter. erzielen Beteiligungserträge iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das StR im Vertragsstaat B sieht vor, dass die Gfter. von X auf Antrag nach Mitunternehmergrundsätzen besteuert werden können. Ein entspr. Antrag wird gestellt. Der Vertragsstaat B wendet für die inl. Gfter. Art. 7 an. Aus dt. Sicht löst die Option nur den Wegfall der Ansässigkeit der KapGes. im Vertragsstaat B aus (vgl. BFH v. I R 52/11, BFH/NV 2012, 1720). Unbeschadet dessen bleiben die Auskehrungen der KapGes. an ihre Gfter. Dividenden iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Möglicherweise sind sie keine Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3, weil es an der Ansässigkeit in dem anderen Vertragsstaat fehlt.
79 Zur Option in anderer Richtung vgl. Rz. 81.
gg) Verdrängung durch eine abkommensrechtliche Spezialregelung.
80 Die autonome Abkommensanwendung durch Dtl. als Anwendestaat kann allerdings durch eine abkommensrechtl. Spezialregelung verdrängt werden. In Ansehung von PersGes. ist dies denkbar, wenn zwar Dtl. nach seinem innerstaatl. StR – ohne Rücksicht auf die Beurteilung im Quellenstaat – Unternehmensgewinne annimmt, die „Unternehmensgewinne“ jedoch abkommensrechtl. als Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 oder als Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 zu beurteilen sind. In diesem Falle geht auch für Dtl. als Anwendestaat die abkommensrechtl. Spezialregelung vor. Sie betrifft allerdings nur die Anwendung des Abk. und nicht auch eine nach dem Abk. mögliche Besteuerung in Deutschland.
Beispiel: Der Steuerinländer X hat sich an einer im Vertragsstaat B ansässigen PersGes. als Mitunternehmer beteiligt. Die PersGes. erzielt u. a. Dividenden aus einem Drittstaat. Die den Dividenden zugrunde liegende Beteiligung gehört zum Gesamthandsvermögen der PersGes. Aus inl. Sicht erzielt X Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Diese Beurteilung schlägt indes auf das Abk. nicht notwendigerweise durch. Danach handelt es sich vornehmlich um Drittstaateneinkünfte iSd. Art. 21 Abs. 2, die nur dann im Vertragsstaat B besteuert werden dürfen, wenn die Beteiligung iSd. Art. 21 Abs. 2 tatsächlich zu der Betriebsstätte gehört. Ist die tatsächliche Zugehörigkeit zu verneinen, so erzielt die PersGes. auch abkommensrechtl. Dividenden, die nur im Ansässigkeitsstaat der Mitunternehmer anteilig besteuert werden können.
hh) Option zur Besteuerung als Körperschaft.
81 Auf der Grundlage des Art. 10 Abs. 3 sind auch die Fälle von Besteuerungsoptionen zu lösen, in denen die Personenvereinigung nach dem StR ihres Ansässigkeitsstaates von der Besteuerung nach Mitunternehmergrundsätzen zur KSt-Besteuerung überwechselt und danach dieser Staat aus seiner Sicht die Gewinnausschüttungen an die Gfter. als Dividenden besteuert. Hieran ist Dtl. als Anwendestaat wg. Art. 10 Abs. 3 abkommensrechtl. gebunden. Jedoch ist das sich aus Art. 10 Abs. 1 für Dtl. ergebende Besteuerungsrecht gewissermaßen gegenstandslos, weil die Auskehrungen, die aus der Sicht des Vertragsstaates B „Dividenden“ sind, nach dt. innerstaatl. StR nicht steuerbare Entnahmen darstellen (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 Bsp. Nr. 19).
Beispiel: Die im Vertragsstaat B ansässige Personenvereinigung X ist nach dem innerstaatl. StR sowohl des Vertragsstaates B als auch Dtl. eine Mitunternehmerschaft, für die beide Vertragsstaaten normalerweise Art. 7 anwenden. Das StR des Vertragsstaates B sieht vor, dass die Personenvereinigung auf Antrag als Körperschaft besteuert wird. Ein entspr. Antrag wird gestellt. Der Vertragsstaat B behandelt deshalb die Auskehrungen der X an ihre in Dtl. ansässigen Gfter. als Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3. Deutschland ist für sein innerstaatl. StR als Anwendestaat nicht an die Subjektqualifikation der X durch den Vertragsstaat B gebunden. Es behandelt die X weiterhin als Mitunternehmerschaft iS seines innerstaatl. Steuerrechts. Es rechnet den von X erzielten Gewinn anteilig den Gftern. zu und wendet auf die Besteuerung der Gewinnanteile Art. 7 an. Die Auskehrung der Gewinnanteile ist zwar eine Dividende im abkommensrechtl. Sinne, die jedoch unter keine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG fällt. Die ausl. Quellensteuer auf die „Dividende“ im abkommensrechtl. Sinne ist „verloren“. Sie kann nur aus Billigkeitsgründen auf eine dt. Steuer angerechnet werden, die auf den Gewinnanteil erhoben wird. Streng genommen sind der Gewinnanteil und seine Auskehrung verschiedene Einkünfte (vgl. Wassermeyer IStR 1995, 49; Tischbirek in V/L5, Art. 10 Rz. 190).
ii) Besteuerung einer ausländischen KG.
82 In einigen ausl. Vertragsstaaten werden der Gewinnanteil des Komplementärs einer ausl. KG nach Mitunternehmer- und die Gewinnanteile der Kommanditisten nach körperschaftsteuerl. Grundsätzen besteuert. Entsprechend sind Gewinnausschüttungen aus dem Kommanditanteil stpfl. Dividenden (so in Frankreich, Slowakei und Tschechien). In diesen Fällen gelten die in Rz. 81 angestellten Überlegungen entsprechend. Deutschland besteuert den von der ausl. KG erzielten Gewinn anteilig bei den Kommanditisten. Der Gewinnanteil kann in Dtl. nur unter Beachtung des Art. 7 besteuert werden. Dabei ist die steuerrechtl. Beurteilung durch den anderen Vertragsstaat irrelevant. Die Ausschüttungen auf den Kommanditanteil sind nach dt. StR nicht steuerbare Entnahmen (vgl. Hess. FinMin v. , IStR 1994, 549; Schmidt IStR 1996, 14).
kk) Gewerbliche Tätigkeit.
83 Art. 7 gilt zum einen für PersGes., die kraft der Natur ihrer Tätigkeit einen Gewerbebetrieb führen, dh. die gewerbl. Unternehmen iSd. § 15 Abs. 2 EStG sind. Die einschlägigen Abgrenzungsprobleme des dt. StR (Gewerbebetrieb vs. Vermögensverwaltung bzw. Gewerbebetrieb vs. freier Beruf; vgl. Rz. 27 ff., 35 ff.) schlagen insoweit auf die Anwendung des Abk. durch Dtl. durch.
Beispiel 1: Der Steuerinländer X ist an einer PersGes. im Vertragsstaat B beteiligt, die in B eine Betriebsstätte hat, wo Vermögen in der Weise verwaltet wird, dass nach dt. StR die Schwelle zum Gewerbebetrieb überschritten ist. Deutschland nimmt als Anwendestaat auch abkommensrechtl. einen Unternehmensgewinn des X iSd. Art. 7 an, der im Vertragsstaat B besteuert werden darf. Ob Dtl. den Gewinnanteil steuerfrei stellt oder unter Anrechnung der ausl. Steuer besteuert, hängt von Art. 23 A und 23 B ab. Etwas anderes gilt allerdings, wenn die Vermögensverwaltung nur Grundbesitz betrifft. Der gewerbl. Grundstückshandel fällt unter Art. 6 und nicht unter Art. 7.
Beispiel 2: Der im Vertragsstaat B ansässige Y ist an einer in Dtl. ansässigen PersGes. beteiligt, die in einer hiesigen Betriebsstätte Kapitalvermögen in einer einen Gewerbebetrieb begründenden Weise bewirtschaftet. Nach dt. innerstaatl. StR erzielt Y inl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Gewinnanteil), die auch abkommensrechtl. unter Art. 7 fallen. Allerdings gehen die Art. 10 und 11 dem Art. 7 möglicherweise vor. Es ist deshalb vorrangig zu prüfen, ob die in Dtl. ansässige PersGes. Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3, 21 oder Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3, 21 erzielt und bejahendenfalls ob Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 21 Abs. 2 zur Anwendung gelangt. Ist letzteres zu bejahen, steht Dtl. das Besteuerungsrecht zu. Sind dagegen Dividenden oder Zinsen anzunehmen, die nicht unter Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 oder 21 Abs. 2 fallen, so steht das Besteuerungsrecht nur dem Vertragsstaat B zu.
ll) Gewerblichkeitsvermutung.
84 Für eine in ein dt. Handelsregister eingetragene OHG oder KG galt bis zum die widerlegbare Vermutung, dass die Gesellschaft einen Gewerbebetrieb unterhält (vgl. BFH v. VIII R 25/85, BStBl. II 1986, 520). Diese Vermutung galt auch, wenn an der OHG oder KG (nur) ausl. Gfter. beteiligt waren. Die Vermutung greift für die Zeit ab dem wg. des geänderten § 2 HGB nicht mehr. Für PersGes. ausl. Rechts gibt es keine entspr. Vermutung. Vielmehr muss die Gewerblichkeit anhand der Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG positiv festgestellt werden.
mm) Personengesellschaften mit gewerblicher Prägung (vgl. Rz. 41).
85 PersGes., die nach der Natur ihrer Tätigkeit keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus Vermögensverwaltung erzielen, die jedoch iSd. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbl. geprägt sind, beziehen abkommensrechtl. keine Unternehmensgewinne iSd. Art. 7, sondern nur Einkünfte aus Vermögensverwaltung (vgl. BFH v. I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550; v. I R 49/09, BFH/NV 2011, 698; v. II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637; Wassermeyer IStR 2007, 413, 416; Maier in L/L/H2, Rz. B 175, 180 und D 533; Hoheisel IWB, Fach 10, Gr. 2, S. 2009 ff.). Dies gilt gleichermaßen für eine gewerbl. geprägte PersGes. dt. Rechts, an der Steuerausländer beteiligt sind, als auch für eine vergleichbare ausl. PersGes., die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt und an der entweder Steuerinländer beteiligt sind oder die im Inl. eine Betriebsstätte unterhält (vgl. Rz. 113; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 215). Beispielhaft sei auf eine engl. Limited Partnership verwiesen, deren einziger General Partner eine engl. Limited Company ist und deren einzige Aktivität in der Verwaltung von Grundvermögen und Wertpapieren besteht. Zur Begründung wird auf Rz. 16 und den dort erwähnten Vorrang der jeweils spezielleren Einkunftsart verwiesen. Teilweise wird die andere Auffassung vertreten, dass ausl. KapGes. einer PersGes. nicht das Gepräge iSd. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geben könnten (vgl. Lüdicke in Lademann, § 49 EStG, Rz. 272; Kroppen IWB Fach 3 Gruppe 3 S. 967). Für diese Auffassung ist eine Rechtsgrundlage jedenfalls dann nicht zu erkennen, wenn die ausl. KapGes. ihrer Struktur nach einer dt. AG oder einer dt. GmbH entspricht (vgl. BFH v. XI R15/05, BStBl. II 2007, 924). Unabhängig von dem Meinungsstreit ist auch bei Unternehmensgewinnen iSd. Art. 7 stets zu prüfen, ob nicht die Rechtsfolge der Art. 6 oder 10 bis 13 vorrangig anzuwenden ist. Dies ist der Fall, soweit die Unternehmensgewinne aus Einkünften aus Grundvermögen, Dividenden, Zinsen, Lizenzen oder Veräußerungen bestehen und Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 oder 21 Abs. 2 nicht anzuwenden sind. Demzufolge bezieht der in einem anderen Vertragsstaat ansässige Gfter. einer gewerbl. geprägten KG dt. Rechts, deren einziges Vermögen in der Beteiligung an einer KapGes. dt. Rechts besteht, keine Unternehmensgewinne iSd. Art. 7, sondern Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3, auf die nur Art. 10 Abs. 2 anzuwenden ist, solange sich nichts anderes aus Art. 10 Abs. 4 ergibt. Dies hat der BFH (v. I R 112/94, BStBl. II 1996, 563) für eine aktiv gewerbl. tätige schweiz. PersGes. entschieden, an der in Dtl. unbeschr. stpfl. Mitunternehmer beteiligt waren und die zusätzlichen Zinsen und Lizenzgebühren sowohl aus der Schweiz als auch aus Drittstaaten erzielte. Der BFH hat ein dt. Besteuerungsrecht (nur) für die Zinsen und Lizenzgebühren bejaht. Der BFH (v. I R 34/97, BStBl. II 1998, 296) hat ebenso für eine amerik. Grundstücksverwaltungsgesellschaft entschieden, an der wiederum ein im Inl. unbeschr. Steuerpfl. beteiligt war und die zusätzlichen Zinsen erzielte. Hinzuweisen ist auch auf das BFH-Urteil v. I R 66/06, IStR 2008, 367. Nach innerstaatl. dt. StR werden diese Einkünfte allerdings nicht als beschr. stpfl. Dividenden (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG), sondern als beschr. stpfl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) erfasst, wobei diese Einkünfte höchstens mit 15 vH des Bruttobetrages der Dividenden besteuert werden dürfen (vgl. Lüdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 270 ff.; Schaumburg 3, Rz. 18.67). Es ist eine Veranlagung durchzuführen. § 50 Abs. 5 EStG gilt nicht (§ 50 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG).
nn) Gemischte Tätigkeiten (vgl. Rz. 36).
86 Nach dt. Recht gilt die Tätigkeit einer PersGes., die teils gewerbl. und daneben der Natur der Sache nach nicht gewerbl. – insbes. vermögensverwaltend – tätig ist, in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die gewerbl. Tätigkeit der PersGes. „infiziert“ die nicht gewerbl. Aktivitäten. Diese Beurteilung des innerstaatl. dt. StR schlägt nicht notwendigerweise auf das Abkommensrecht durch, wenn und soweit Dtl. der Anwendestaat ist. Soweit die gemischten Tätigkeiten voneinander getrennt und gesondert beurteilt werden können, kennt das Abkommensrecht keine Infektionswirkung (vgl. Maier in L/L/H2, Rz. B 179). Nur dann, wenn die gemischten Tätigkeiten untrennbar voneinander abhängen, ist eine einheitl. abkommensrechtl. Beurteilung geboten, die sich nach dem Schwerpunkt der Tätigkeit richtet. Dies gilt zB für einen Hotelbetrieb, der nicht unter Art. 6 subsumiert werden kann, sondern einheitl. als eine unternehmerische Tätigkeit zu beurteilen ist (vgl. Rz. 30). Soweit abkommensrechtl. Unternehmensgewinne anzunehmen sind, ist vorrangig zu fragen, ob nicht die Rechtsfolge der Art. 6 oder 10 bis 13 anzuwenden ist. Soweit von der gemischt tätigen PersGes. Dividenden, Zinsen oder Lizenzen iSd. Art. 10 bis 12 erzielt werden, ist die Rückverweisung der Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 oder 21 Abs. 2 auf Art. 7 zu beachten.
87 Abweichende Auffassungen. Die in Rz. 84 und 86 vertretene Auffassung über die abkommensrechtl. Einordnung des Gewerbebetriebes kraft Rechtsform ist nicht unbestritten. Ihr tritt v. a. Buciek (in FWK, Art. 7 Rz. 24, 33; vgl. auch FW Anm. zu BFH v. IV R 69/92, IStR 1994, 80) entgegen. Er wendet Art. 3 Abs. 2 an, ohne die sich aus dem Zusammenhang des Abk. ergebenden Besonderheiten bei der Behandlung der Konkurrenz zw. den abkommensrechtl. (!) Einkunftsarten zu berücksichtigen. Knobbe-Keuk (Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 545) und Schaumburg 3 (Rz. 18.70) wollen dagegen den Ausdruck „Unternehmensgewinn“ als eine eigenständige abkommensrechtl. Bezeichnung verstehen, die einen Gewerbebetrieb kraft der Natur der Sache meine und einen Rückgriff auf das innerstaatl. StR des Anwendestaates verbiete. Dem ist entgegenzuhalten, dass es eine „ungeschriebene“ Definition des Unternehmensbegriffes in den Abk. nicht gibt. Dies gilt sowohl für seine Auslegung als weltweit verwendeter Begriff als auch auf der Grundlage seines „gemeineuropäischen“ Verständnisses (vgl. Rz. 15–19; Knobbe-Keuk Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 545, unter Bezugnahme auf Vogel in V/L2, Art. 7 Rz. 23). Dennoch müssen die Einkünfte von PersGes. mit gemischten Tätigkeiten für Zwecke der Abkommensanwendung insoweit in einzelne Einkunftsarten zerlegt werden, als die Anwendung einer Rechtsfolge aus den Art. 6, 10 bis 13 oder 21 Abs. 1 in Betracht kommt.
oo) Personengesellschaften mit nicht gewerblichen Tätigkeiten.
88 Die Einkünfte der Gfter. einer PersGes., die weder iSd. § 15 Abs. 2 EStG gewerbl. tätig noch iSd. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbl. „infiziert“ noch Gewerbebetrieb kraft Rechtsform iSd. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist, fallen nicht unter Art. 7, sondern unter die einschlägigen anderen abkommensrechtl. Einkunftsarten, wobei vorrangig auf die abkommensrechtl. Definitionen und nachrangig auf das innerstaatl. StR des Anwendestaates abzustellen ist. IdR entscheidet die Tätigkeit der PersGes., die die Einkünfte auslöst, über deren abkommensrechtl. Einordnung. Dabei können auch mehrere Einkunftsarten nebeneinander anzunehmen sein.
Beispiel: Die Steuerausländer X und Y sind natürl. Personen und einzige Gfter. einer KG dt. Rechts, die Grundbesitz verwaltet, Dividenden aus der Beteiligung an einer KapGes. dt. Rechts erzielt, Zinsen für ein ungesichertes Darlehen von einem inl. Schuldner erhält und Lizenzgebühren von einem ausl. Lizenznehmer vereinnahmt. Die Tätigkeiten sollen keinen Gewerbebetrieb begründen. Nach dt. innerstaatl. StR wird für die Anwendung des § 49 EStG durch die KG „hindurchgesehen“. Mit den der KG zufließenden inl. Einkünften werden X und Y beschr. steuerpflichtig. Sie erzielen Einkünfte iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Grundvermögen) und des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG (Dividende). Dagegen sind die Zinsen und Lizenzgebühren keine inl. Einkünfte iSd. § 49 Abs. 1 Nrn. 6 und 9 EStG, weil es an einer Besicherung des Darlehens bzw. an einem Inlandsbezug der Patentnutzung fehlt. Abkommensrechtlich sind Einkünfte iSd. Art. 6 (Grundbesitz), des Art. 10 (Dividenden) und des Art. 11 (Zinsen) anzunehmen.
pp) Freiberuflergesellschaft.
89 Ist die PersGes. freiberufl. tätig, so vermittelt sie ihren Gftern. nach dt. innerstaatl. StR Einkünfte iSd. § 18 EStG. Diese Beurteilung schlägt auf das Abk. durch, soweit Dtl. der Anwendestaat und Art. 14 aF anzuwenden ist (vgl. Art. 14 Rz. 50). Die Einkünfte werden von Dtl. als solche iSd. Art. 14 aF beurteilt. Dabei ergibt sich das besondere Problem, ob die von einer PersGes. unterhaltene feste Einrichtung allen Mitunternehmern oder nur den in ihr tätigen zuzurechnen ist (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 Bsp. Nr. 13; Hemmelrath in Haarmann Hemmelrath Partner (Hrsg.), Gestaltung und Analyse, Köln 1998, S. 623 ff.; Bellstedt IWB Fach 2 S. 521; Maier-Bridou AnwBl. 1993, 264; Krabbe FR 1995, 692; Thöben IWB Fach 10 Gr. 2 S. 1253). Insoweit ist der sog. Einheitstheorie zu folgen, wonach der einzelne Sozius nicht nur mit den anteiligen Einkünften aus seiner eigenen Beratungstätigkeit, sondern auch mit denen aus der Beratungstätigkeit seiner Sozien stpfl. ist. Es gilt deshalb das in Rz. 69 Gesagte sinnentsprechend (aA: Bödefeld in G/K/G, OECD-MA, Art. 14 Rz. 81 ff.; Portner/Bödefeld AnwBl. 1994, 104). Sind an der PersGes. Personen als Mitunternehmer beteiligt, die nicht den Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genügen (zB berufsfremde Personen, insbes. KapGes.), so unterhält die PersGes. insgesamt einen Gewerbebetrieb. Bei ausl. PersGes. ist allerdings aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise nur auf den im Inl. verwirklichten Sachverhalt abzustellen. Es können also auch die nicht berufsfremden Gfter. Gewinnanteile iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielen (vgl. Rz. 36; BFH v. I R 133/93, BStBl. II 1995, 171). Diese Beurteilung schlägt nicht auf die Anwendung des MA durch Dtl. durch. Aus dt. Sicht sind Einkünfte aus einer solchen PersGes. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit iSd. Art. 14 AF, soweit sie von Berufsangehörigen erzielt werden. Sie sind nur insoweit Unternehmensgewinne, soweit sie von einem Berufsfremden erzielt werden (vgl. Rz. 36).
Beispiel: Der Inhaber einer Steuerberaterpraxis übt neben seiner freiberufl. auch eine gewerbl. Tätigkeit aus. An dem Gesamtunternehmen ist ein zweiter Steuerberater atypisch still beteiligt. Die beiden Steuerberater erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils bezogen auf die gesamten Tätigkeiten (BFH in BStBl. II 1995, 171). Abkommensrechtlich erzielen sie zu dem einen Teil Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und zu dem anderen Unternehmensgewinne.
qq) Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. Rz. 24).
90 Das Problem der abkommensrechtl. Einordnung von Einkünften stellt sich nicht, wenn bereits nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates keine steuerbaren Einkünfte gegeben sind, zB weil die PersGes. als solche keine Einkünfteerzielungsabsicht hat. Sind schon nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates keine steuerbaren Einkünfte gegeben, so schlägt diese Beurteilung auf das Abkommensrecht durch. Das MA begründet keine Einkunftsart, die schon nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates nicht steuerbar ist. Wegen Liebhaberei über die Grenze vgl. Rz. 24.
Beispiel: In einem anderen Vertragsstaat ansässige Steuerausländer gründen im Inl. eine gewerbl. geprägte KG, die als Immobilienfonds ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig wird. Zu einer Anwendung des Abk. kommt es im Inl. nicht, weil die Gfter. schon nach dt. innerstaatl. StR keine Einkünfte iSd. § 2 EStG erzielen. Sollte allerdings der andere Vertragsstaat die inl. Mieteinnahmen versteuern wollen, so muss er das Abk. beachten. Für die Nichtanwendung des Abk. ist es ohne Bedeutung, ob der Ansässigkeitsstaat der Gfter. das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht anders beurteilt.
d) Mitunternehmerschaft.
aa) Allgemeines.
91 (96) Das MA enthält nicht nur keine Definition des Unternehmens als Tätigkeitsbegriff, sondern auch keine Definition des Unternehmers (Mitunternehmers) als der Person, der die unter Art. 7 fallenden Unternehmensgewinne persönl. zuzurechnen sind. Der Bezug zw. dem Unternehmen und dem Unternehmer wird von Art. 3 Abs. 1 Buchst. d dahingehend beschrieben (vgl. MA Art. 3 Rz. 29), dass ein Unternehmen von einer Person „betrieben wird“. Die Formulierung gibt jedoch keine Auskunft darüber, welche Person das Unternehmen betreibt bzw. welche Tätigkeiten das Betreiben eines Unternehmens ausmachen. Wird deshalb die persönl. Zurechnung von Einkünften im MA nicht geregelt, so ist auf das innerstaatl. StR des Anwendestaates zurückzugreifen (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 11). Dies gilt auch für Mitunternehmerschaften. Daraus folgt: Immer dann, wenn eine Person Mitunternehmer iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dh. Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, so ist sie auch eine das Unternehmen betreibende Person iSd. Art. 7 iVm. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d. Deshalb betreibt aus dt. Sicht auch ein „passiver“ Kommanditist ein Unternehmen iSd. Art. 7, wenn er nur Mitunternehmer iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist. Umgekehrt betreibt der „entrechtete Kommanditist“, der kein Mitunternehmer iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, kein Unternehmen iSd. Art. 7, obwohl ihm zivilrechtl. ein Gewinnanteil zusteht. Ob er andere Einkünfte (partiarisches Darlehen, typische stille Gesellschaft) erzielt, ist im Einzelfall zu entscheiden. Eine entspr. Annahme schlägt auf das Abk. durch.
Beispiel: Der im Vertragsstaat B ansässige Y hat dem in Dtl. ansässigen Unternehmen U Filmrechte gg. Lizenz überlassen. Die dem Y zufließenden Lizenzgebühren fallen an sich unter Art. 12 Abs. 2. Wird jedoch die Stellung des Y so verstärkt (Mitspracherecht bei der Filmverwertung, Beteiligung an den Einspielergebnissen), dass er nach dt. innerstaatl. StR als verdeckter Mitunternehmer anzusehen ist, so erzielt er Einkünfte iSd. Art. 7 mit der Folge, dass Dtl. hinsichtlich des inl. Betriebsstättengewinns das Besteuerungsrecht zusteht (BFH v. IV R 152/76, BStBl. II 1981, 602).
92 (97) Keine Bindung für den Anwendestaat. Die Behandlung durch den anderen Vertragsstaat spielt für die Beurteilung durch den Anwendestaat außerhalb des Art. 23 A Abs. 4 keine Rolle. Behandelt zB der andere Vertragsstaat das Darlehen eines Darlehensgebers, der nicht Gfter. der PersGes. ist, wg. besonderer Vereinbarungen (zB bzgl. Laufzeit, Verzinsung, Rückzahlung) als Kapitaleinlage in das Vermögen der PersGes. (was zB im US-StR vorkommt, vgl. Vaupel RIW 1994, 940) und wendet er deshalb Art. 7 an, so ist der Anwendestaat hieran nicht gebunden. Er kann den Darlehensgeber als den Bezieher von Zinseinkünften iSd. Art. 11 behandeln.
bb) Atypisch stille Gesellschaft.
93 (99) Unternehmenseinkünfte iSd. Art. 7 erzielt auch der in einem Vertragsstaat ansässige atypisch stille Gfter., wenn der Inhaber des Handelsgewerbes gewerbl. tätig ist (vgl. BFH v. I R 110/98, BStBl. II 1999, 812; Günkel/Lieber IWB Fach 10 Gruppe 2 S. 1393; Schnieder IStR 1999, 392; Pyszka IStR 1999, 577; Krabbe IStR 1999, 591; Strobl/Schäfer IStR 1993, 210 mwN.). Die Betriebsstätte des Inhabers des Handelsgewerbes wird steuerrechtl. dem atypisch stillen Gfter. anteilig zugerechnet (vgl. Rz. 68; IStR 2000, 23). Die häufig diskutierte Frage, ob sich die atypisch stille Beteiligung nicht gleichzeitig als eine Forderung iSd. Art. 11 Abs. 3 darstellt und deshalb Art. 11 Abs. 1 vorrangig vor Art. 7 Anwendung findet (vgl. Art. 10 Rz. 69; Art. 11 Rz. 70; Wassermeyer IStR 1995, 49, BFH v. I R 74/93, BStBl. II 1995, 683; aA Schmidt IStR 1996, 213; Müller IStR 1996, 266), geht an dem Problem vorbei, weil nach dt. innerstaatl. StR bei dem atypisch stillen Gfter. anteilig nur der von dem Inhaber des Handelsgewerbes erzielte Gewinn und nicht etwa die Erfüllung des Anspruchs des stillen Gfters. auf den Gewinnanteil besteuert wird. Der von dem Inhaber des Handelsgewerbes erzielte Gewinn ist aber schon tatbestandsmäßig keine Darlehensforderung.
cc) Arbeitsgemeinschaften.
94 (100) Zu den unter Art. 7 fallenden PersGes. gehören auch Arbeitsgemeinschaften (sog. Arge) mit gewerbl. Einkünften. Dies gilt gleichermaßen für eine Arge, die die Voraussetzungen des § 180 Abs. 4 AO und des § 2 a GewStG nicht erfüllt (vgl. BFH v. I R 165/90, BStBl. II 1993, 577), als auch für eine solche iSd. zitierten Vorschriften, dh. deren einziger Zweck die Ausführung eines innerhalb von drei Jahren zu erfüllenden Werk- oder Werklieferungsvertrag ist. Bei einer Arge im letzteren Sinne setzen die ertrag- und gewerbesteuerl. Rechtsfolgen unmittelbar bei den Mitgliedern der Arge an. Abkommensrechtlich hat diese Unterscheidung des innerstaatl. dt. StR keine Folgen, weil Art. 7 auch auf die Arge iSd. § 180 Abs. 4 AO, § 2 a GewStG anwendbar ist. Dies gilt erst recht für eine Arge, die die Voraussetzungen der Vorschrift nicht erfüllt. Aus dt. Sicht betreibt deshalb das Mitglied einer gewerbl. tätigen Arge stets ein Unternehmen iSd. Art. 7.
Beispiel 1: Die inl. X-AG und die im Vertragsstaat B ansässige Y-AG gründen eine Arge mit einer zu erwartenden Laufzeit von 5 Jahren, die sowohl im Inl. als auch in Drittstaaten Projekte baut (keine Betriebsstätten). Die Geschäftsleitung der Arge befindet sich allein im Inl. in den Räumen der X-AG (vgl. BFH in BStBl. II 1993, 577). Das Besteuerungsrecht auch für den Gewinnanteil der Y-AG steht allein Dtl. zu, weil die Arge nur eine Betriebsstätte hat und diese sich in Dtl. befindet. Der inl. Betriebsstätte ist der gesamte von der Arge erzielte Gewinn zuzurechnen.
Beispiel 2: Sachverhalt wie im Beispiel 1, aber die Arge führt nur ein Projekt aus, dessen zu erwartende Laufzeit weniger als drei Jahre beträgt. Auch in diesem Falle unterhält die Y-AG eine Betriebsstätte in den im Inl. befindl. Räumen der X-AG. Auf diese Betriebsstätte entfällt der gesamte Gewinnanteil aus dem einen Projekt. Insoweit besteht ein dt. Besteuerungsrecht.
95 (101) In der Regel: Arbeitsteilung. Bei einer Arge ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich ihre Mitglieder häufig „die Arbeit teilen“, dh. dass betriebsnotwendige Tätigkeiten sowohl in den Räumen des einen als auch des anderen Mitgliedes ausgeführt werden. Bei Mitgliedern in verschiedenen Staaten wird man idR davon ausgehen müssen, dass sowohl das inl. Mitglied in den Räumlichkeiten des ausl. Mitglieds eine Betriebsstätte als auch umgekehrt das ausl. Mitglied eine solche in den Räumen des inl. unterhält, dh. jeder Mitunternehmer unterhält bei jedem anderen Mitunternehmer eine Betriebsstätte. Es muss dann der aus dem gemeinsamen Projekt erzielte Gewinn auf die Betriebsstätten aufgeteilt werden (vgl. FW Anm. zu BFH v. I R 80–81/91, IStR 1993, 228).
dd) Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV).
96 (102) Die gewerbl. tätige EWIV (vgl. Art. 5 Rz. 178, 210) unterliegt dem Art. 7 in gleicher Weise wie andere gewerbl. tätige PersGes. (vgl. Jacobs 7 S. 184 ff.; Knobbe-Keuk EWS 1992, 1).
e) Gewinnanteil.
97 (105) Betriebsstättenprinzip. Ist festgestellt, dass eine PersGes. Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 erzielt und dass ihre Gfter. Mitunternehmer sind, so hat dies zur Rechtsfolge, dass der Vertragsstaat, in dem die PersGes. eine Betriebsstätte unterhält, den Betriebsstättengewinn, soweit er anteilig in den Gewinnanteil des Gfters. einfließt, besteuern darf (vgl. Rz. 175 ff.). Die Betriebsstätten der PersGes. sind zwangsläufig zugleich Betriebsstätten der Gfter., ohne dass der Gfter. insoweit weitere Voraussetzungen (wie zB Verfügungsmacht über die Betriebsstätte) erfüllen müsste (vgl. Art. 5 Rz. 34, 44). Dies gilt selbst dann, wenn der Gfter. an der PersGes. nur kurzfristig beteiligt ist und er deshalb die zeitlichen Betriebsstättenerfordernisse in eigener Person nicht erfüllt (vgl. Art. 5 Rz. 37). Der zeitliche Bezug der Einkünfte richtet sich nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates. Der Tatbestand der Einkünfteerzielung ist sowohl für eine (in- oder ausl.) PersGes. als auch für ihre (in- oder ausl.) Gfter. mit Ablauf des Wj. der PersGes. verwirklicht und abgeschlossen. Für die Anwendung des Abk. durch Dtl. kommt es weder darauf an, wie der andere Vertragsstaat den Sachverhalt nach seinem innerstaatl. StR beurteilt, noch darauf, wie er die Einkünfte abkommensrechtl. behandelt.
f) Einnahmenzurechnung.
98 (106) Die Funktion des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG besteht u. a. darin, dem Mitunternehmer anteilig die Einnahmen aus Gewerbebetrieb steuerrechtl. zuzurechnen, die die Mitunternehmerschaft in tatsächlicher Hinsicht erzielt (vgl. § 43 Abs. 4 EStG; Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 Rz. 250). Der einzelne Mitunternehmer ist nach dt. StR das Zurechnungssubjekt nicht nur für die Einkünfte, sondern auch für die Einnahmen. Wollte man die Rechtslage anders sehen, so könnten die von einer ausl. OHG, KG oder GbR aus Dtl. erzielten Dividenden oder Zinsen mangels Steuersubjektfähigkeit der OHG, KG oder GbR keiner dt. Quellensteuer unterworfen werden. Wegen § 13 Abs. 7 und § 18 Abs. 3 S. 2 EStG gilt Entsprechendes im Bereich der Einkünfte aus LuF und aus selbstständiger Arbeit. Im Bereich der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nrn. 5–7 EStG) wird der o. g. Rechtsgedanke des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG analog angewendet. Dies schlägt auf das Abkommensrecht insoweit durch, als Dtl. der sog. Anwendestaat ist und die Zurechnung von Einnahmen zu beurteilen hat. Erzielt zB eine in einem anderen DBA-Staat errichtete OHG Dividenden von einer in Dtl. ansässigen GmbH, so behandelt Dtl. die Dividenden so, als seien sie anteilig an die Mitunternehmer der OHG als die Nutzungsberechtigten „gezahlt“ worden. Die Frage, ob der einzelne Mitunternehmer abk.-berechtigt ist und die (teilweise) Erstattung der dt. Quellensteuer beantragen kann, beurteilt sich ausschließl. nach der Ansässigkeit des einzelnen Mitunternehmers. Die gilt auch dann, wenn einer der Mitunternehmer in einem Drittstaat ansässig sein sollte. Dann steht der anteilige Erstattungsanspruch nur den in dem anderen DBA-Staat ansässigen Mitunternehmern zu. Ob der andere DBA-Staat die OHG als selbstständiges Steuersubjekt behandelt, ist für die Anwendung des Abk. in Dtl. ohne Bedeutung. Allerdings vertritt der Steuerausschuss der OECD in seinem Bericht „Model Tax Convention to Partnerships“ Rz. 64 ff., 130 ff., eine andere Auffassung (zur Kritik: MA Art. 1 Rz. 27, 27 a; Lang IStR 2000, 129 und SWI 2000, 62 ff.). Die OECD übersieht, dass sich die Frage nach der Zurechnung von Einkünften und Einnahmen ausschließl. nach dem innerstaatl. Recht des jeweiligen Anwendestaates beurteilt. Der Bericht kann die schon vor seiner Verabschiedung in Kraft getretenen Abk. nicht ändern. Neuerdings ist § 50 d Abs. 1 Satz 11 EStG idF des AmtshilfeRLUmsG v. (BGBl. I 2013, 1862) zu beachten.
g) Sondervergütungen.
aa) Allgemeines.
99 (108) Art. 7 enthält keine ausdrückl. Vorschrift über die abkommensrechtl. Behandlung von Sondervergütungen, die eine PersGes. an ihren Gfter. leistet. Nach dem dt. innerstaatl. StR gehören die Sondervergütungen sowohl des inl. Gfters. einer ausl. PersGes. als auch des ausl. Gfters. einer inl. PersGes. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Die abkommensrechtl. Einordnung wurde jahrzehntelang in der Weise vorgenommen, dass die Sondervergütungen wie der Gewinnanteil zu den Unternehmensgewinnen iSd. Art. 7 gerechnet wurden (vgl. Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 99). Dies wurde teilweise damit begründet, dass mangels anderer ausdrückl. abkommensrechtl. Regelung und mangels anderen Sinnzusammenhanges für diese Einordnung das innerstaatl. StR des Anwendestaates maßgebend sei und dass dieses die Sondervergütungen zu den Unternehmensgewinnen rechne (vgl. Schänzle/Engel in Mössner4, Rz. 5.145 ff. mwN). Eine andere Begründung ging dahin, dass es sich bei der steuerrechtl. Behandlung der Sondervergütungen durch die Bundesrepublik um eine Frage des Unternehmensgewinns der Höhe nach handele, die in den Abk. nicht geregelt und deshalb allein nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates zu entscheiden sei. Im Kern betrifft der Streit die Rechtsfrage, ob die sog. Sondervergütungen (zB Darlehenszinsen oder Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit eines geschäftsführenden Gfters.) tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Vorschriften (zB Art. 7 und Art. 11 oder Art. 7 und Art. 15) oder immer nur unter eine Vorschrift fallen können. Ist erstere Möglichkeit die richtige, so entscheidet sich erst auf der Ebene der Rechtsfolge, welcher der beiden Vorschriften der Vorrang gebührt. Diese Frage ist dann in Art. 7 Abs. 7 zugunsten der Rechtsfolge aus Art. 11 bzw. aus Art. 15 geregelt (vgl. Rz. 18). Der Gesetzgeber will mit Hilfe des § 50 d Abs. 10 EStG diese Rechtsfolge in ihr Gegenteil verkehren. Die Vorschrift wurde im AmtshilfeRLUmsG vom (BGBl. I 2013, 1862) noch einmal nachgebessert, nachdem der BFH im Urteil v. (I R 74/09, BFH/NV 2011, 138) entschieden hatte, dass die in der Vorschrift enthaltene Fiktion tatbestandlich zu kurz greife (vgl. Häck IStR 2011, 71 m. w. Nachw.).
100 (108 a) Rechtsentwicklung. Früher ordnete die hM die Sondervergütungen den Unternehmensgewinnen zu (vgl. Debatin BB 1992, 1181; Köhler RIW 1991, 1024 ff., 1033; Staringer Sondervergütungen von Personengesellschaften, in Gassner/Lang, Hrsg., Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, S. 363 ff., 371). Man behandelte die Leistungsbeziehungen zw. der PersGes. und ihren Gftern. als steuerrechtl. nicht existent. Dieser Auffassung hängen auch heute noch zahlreiche Vertreter der FinVerw. an (vgl. Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 98; Krabbe DBA-Dänemark Art. 7 Rz. 11). Staringer und Lang (FS Fischer, S. 713 ff., 724) anerkennen dagegen grds. Leistungsbeziehungen zw. einer PersGes. und ihren Gftern. Während Staringer die Anerkennung auf die zivilrechtl. Existenz der Leistungsbeziehungen stützt, glaubt Lang eine eigenständige steuerrechtl. Betrachtungsweise entwickeln zu müssen, aufgrund derer eine Forderung nicht zw. der Gesellschaft und dem Gfter., sondern nur zw. dem Gläubiger-Gesellschafter und den übrigen Gftern. besteht. Letztere Auffassung führt dazu, dass das Leistungsentgelt nur insoweit unter die spezielleren Abkommensvorschriften subsumiert werden kann, als es nicht von dem Gläubiger-Gesellschafter an sich selbst entrichtet wird. Schon die wenig praktikable Aufteilung des einheitlichen Entgelts macht deutlich, dass das Ergebnis eher konstruiert wirkt. Die BFH-Rspr. zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG stellt schon seit längerem auf die Zivilrechtslage ab. Danach besteht bei der PersGes. eine Verbindlichkeit, die auch in der Gesamthandsbilanz zu passivieren ist. Im Sonderbetriebsvermögen des Gfters. ist eine Forderung zu aktivieren. Die Frage geht lediglich dahin, ob Aktivierung und Passivierung der Höhe nach miteinander korrespondieren müssen. Diese Frage wird heute ganz überwiegend bejaht (vgl. BFH v. VIII R 13/99, BStBl. II 2000, 612; v. VIII B 25/04, BFH/NV 2005, 1257). Weder die o. g. hM noch die Auffassung von Lang stehen mit dieser Rspr. in Einklang.
bb) Neuere BFH-Rechtsprechung.
101 (109) Der BFH subsumierte ursprüngl. die Sondervergütungen unter Art. 7. Er hat diese Position in seinen insoweit grundlegenden Urteilen v. I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, und I R 96/89, BFH/NV 1992, 385 aufgegeben. Dort hatte eine in Dtl. ansässige natürl. Person sich als Limited Partner (Kommanditist) an einer gewerbl. tätigen US-amerik. Limited Partnership (LP) beteiligt und dieser ein Darlehen gewährt. Die von der LP für das Darlehen dem Kommanditisten gewährten Zinsen qualifizierte der BFH nicht als Unternehmensgewinn des Kommanditisten iSd. Art. III DBA-USA 1954/65, sondern als Zinsen iSd. Art. VII DBA-USA 1954/65. Es liege eine „Schuldverpflichtung“ iSd. Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/65 vor. Entscheidend komme es insoweit auf die zivilrechtl. Beurteilung an. Auch wenn die Beteiligung des Kommanditisten an der LP abkommensrechtl. als dt. Unternehmen gelte, schließe dies nicht aus, dass zw. einer PersGes. amerik. Rechts und ihrem Gfter. eine „Schuldverpflichtung“ im zivilrechtl. Sinne bestehe. Die entscheidende Erkenntnis ist, dass der Zinsartikel (Art. VII Abs. 1 DBA-USA 1954/65) in einem lex specialis-Verhältnis zu dem Artikel über Unternehmensgewinne (Art. III DBA-USA 1954/65) steht, weshalb die Annahme eines Unternehmensgewinns es nicht ausschließt, dass in demselben Zinseinkünfte iSd. Art. VII DBA-USA 1954/65 enthalten sind und die Rechtsfolge des Art. VII DBA-USA 1954/65 vorrangige Anwendung findet. Die Annahme von Zinseinkünften setzt nur eine entspr. zivilrechtl. Verbindlichkeit voraus. Zwar liegen der Zinsdefinition des Art. 11 Abs. 3 „Einkünfte aus Forderungen jeder Art“ zugrunde. Es liegt jedoch auf der Hand, dass darunter nur zivilrechtl. Forderungen zu verstehen sind. Da Darlehensbeziehungen zw. der PersGes. und ihren Gftern. zivilrechtl. denkbar sind, sind die hierfür gezahlten Zinsen stets solche iSd. Art. 11 Abs. 3 mit der Folge, dass die Qualifikation der Zinsen als Unternehmensgewinne für die Anwendung des Abk. solange ohne Bedeutung ist, als nicht gleichzeitig die Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 4 erfüllt sind. Dazu unterscheidet der BFH zw. der „rechtlichen“ und der „tatsächlichen“ Zugehörigkeit einer zivilrechtl. Forderung zur Betriebsstätte. Er meint, dass § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG grds. nur eine rechtl. Zugehörigkeit der der Sondervergütung zugrunde liegenden Forderung begründe. Die Annahme einer tatsächlichen Zugehörigkeit der Darlehensforderung eines Kommanditisten ggü. einer LP, an der er selbst beteiligt ist, lehnt er jedenfalls für den Normalfall ab. Der BFH hat wiederholt entschieden, dass eine Forderung nur dann „tatsächlich“ zur Betriebsstätte gehören könne, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet (v. I R 85/91, BStBl. II 1992, 937 a. E.; v. I R 110/98, BFHE 190, 118, 124, BStBl. II 1999, 812, 815, mwN). Er hat den Grundsatz auch im Hinblick auf Abkommensbestimmungen angewendet, die – wie Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankr. 1959/1969 und Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 – nur auf die Zuordnung einer Forderung zum Betriebsstättenvermögen abstellen und nicht von einer „tatsächlichen“ Zugehörigkeit sprechen. Wenn das Abkommensrecht die Anwendung der Bestimmungen über Unternehmensgewinne davon abhängig mache, dass eine Forderung zum Vermögen oder zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehöre, dann sei dies ein Ausfluss des Fremdvergleichsgrundsatzes. Dieser besage im Zusammenhang mit der Betriebsstättenbesteuerung, dass einer Betriebsstätte abkommensrechtl. diejenigen Gewinne zuzurechnen seien, die ein mit der Betriebsstätte vergleichbares selbstständiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte (Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989). Nur dieser Gewinn solle dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats (Art. 7 Abs. 1 S. 2 DBA-USA 1989) unterfallen. Eine an diesem Gedanken orientierte Auslegung der Vorschrift müsse dazu führen, dass eine Zinsforderung dann nicht zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte zählt, wenn bei einem vergleichbaren selbstständigen Unternehmen ein Passivposten auszuweisen wäre. Das sei bei Zinszahlungen einer PersGes. an deren Gfter. der Fall (vgl. BFH v. II R 59/05, BFHE 214, 518; v. I B 47/05, BFHE 216, 276). Entsprechend hat der BFH (v. I R 85/91, BStBl. II 1992, 937) die Dividende eines im Ausl. ansässigen Kommanditisten einer inl. GmbH & Co KG aus seiner Beteiligung an der inl. Komplementär-GmbH als Dividende iSd. Art. 10 Abs. 4 DBA-Schweiz beurteilt. Er hat jedoch in diesem Falle Art. 10 Abs. 5 DBA-Schweiz angewendet (vgl. Rz. 110). Die neuere BFH-Rspr. (vgl. BFH v. I R 71/92, BStBl. II 1994, 91; v. I R 71/98, IStR 2000, 149; v. II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326; v. I B 47/05, BFH/NV 2007, 831; v. I R 5/06, BStBl. II 2009, 356) bedeutet, dass Sondervergütungen immer dann, wenn sie auch die Voraussetzungen einer anderen abkommensrechtl. Einkunftsart erfüllen, grds. losgelöst von dem Gewinnanteil des Personengesellschafters unter das MA zu subsumieren sind. Dies folgt aus Art. 7 Abs. 7 (2000) und bedeutet nicht, dass auf die Zivilrechtslage abgestellt würde (vgl. Rz. 102). Vielmehr anerkennt auch das dt. innerstaatl. StR vertragl. Beziehungen zw. der PersGes. und ihren Gftern., was die Erwähnung der Sondervergütungen in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG belegt. Damit sind Sondervergütungen, die unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen, nicht automatisch dem Betriebsstättengewinn zuzurechnen (aA: Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 98). Dies entspricht einer auf dem IFA-Kongress 1995 beschlossenen Resolution (vgl. IFA Yearbook 1996, S. 61). Für den Bereich der Art. 6, 8, 13 bis 18 heißt dies, dass die Rechtsfolgen der genannten Vorschriften stets die Anwendung des Art. 7 auf Sondervergütungen ausschließen (vgl. Rz. 113, 114). Die FinVerw. geht allerdings in den BS-VWG von einer anderen Auffassung aus (vgl. BStBl. I 1999, 1076, Tz. 1.2.3). Danach sollen Sondervergütungen, die eine dt. PersGes. an einen im Ausl. ansässigen Mitunternehmer zahlt, in Dtl. stets voll besteuert werden können. Zahlt eine ausl. PersGes. Sondervergütungen an einen im Inl. ansässigen Mitunternehmer, so hängt das Besteuerungsrecht davon ab, ob der ausl. Vertragsstaat die Sondervergütungen als Betriebsstättengewinn der PersGes. besteuert. Bejahendenfalls behandelt auch Dtl. die Sondervergütung als Teil des Betriebsstättengewinns. Verneinendenfalls subsumiert Dtl. die Sondervergütung unter die übrigen DBA-Vorschriften und besteuert sie als Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers (vgl. Krabbe IStR 2000, 196). Die Verwaltungsauffassung entspricht zwar der Auffassung der OECD (The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Paris 1999, S. 36 ff.). Sie verletzt jedoch den Grundsatz der autonomen Vertragsauslegung durch jeden Vertragsstaat. Dieser Grundsatz schließt eine Bindung an die Beurteilung durch den Quellenstaat solange aus, als eine solche in dem Abk. nicht ausdrückl. vereinbart ist.
Beispiel: Der im Vertragsstaat A ansässige Rechtsanwalt R ist an einer nach dem Recht des Vertragsstaates B errichteten PersGes. beteiligt, für die er vor einem Gericht des Vertragsstaates A einen Rechtsstreit führt, für den er das übliche Entgelt erhält. Die Besteuerung des Entgelts richtet sich nach Art. 14 aF, auch wenn das innerstaatl. Recht eines der Vertragsstaaten von gewerbl. Einkünften ausgehen sollte, wie es in Dtl. gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Fall ist (vgl. BFH v. I R 71/98, IStR 2000, 149).
102 (109 a, b) Eine andere Auffassung wird von Debatin (DB 1989, 1741; jedoch noch anderer Auffassung in BB 1978, 674, DB 1978, 2442, FR 1979, 497 und RIW/AWD 1980, 6), von Prokisch (in V/L5, Art. 1 Rz. 43), Köhler (RIW 1991, 1030), Krabbe (FR 2001, 129 f.), Hemmelrath (IStR 1995, 570, 572), Ismer/Kost (IStR 2007, 120, 122 f.) und von Riemenschneider (Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, S. 125) vertreten. Die genannten Autoren gehen davon aus, dass das in Rz. 177 und in Rz. 323 ff. dargestellte Verhältnis zw. Stammhaus und Betriebsstätte auf die Beziehung zw. PersGes. und Gfter. übertragen werden müsse, weshalb die Sondervergütungen bei der PersGes. kein abziehbarer Aufwand seien und besteuerungsmäßig das Schicksal des Unternehmensgewinns teilten. Diese Auffassung vermengt jedoch innerstaatl. Recht und Abkommensrecht in unzulässiger Weise. Grundsätzlich findet ein Abk. nur auf die nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates ermittelten Einkünfte Anwendung. Deshalb ist zunächst nach dem innerstaatl. Recht zu entscheiden, ob die sog. Sondervergütungen bei der PersGes. einen nicht abziehbaren Aufwand darstellen oder ob sie den Gewinn der PersGes. mindern und beim Gfter. als dessen Ertrag im Sonderbetriebsvermögen korrespondierend zu erfassen sind. Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, wird nach ständiger BFH-Rspr. nur letztere Auffassung als richtig angesehen (vgl. BFH-GS v. 25. 2. 1991 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691, 698; BFH v. VIII R 39/84, BStBl. II 1992, 229; v. VIII R 36/90, BStBl. II 1993, 26; v. VIII R 62/95, DB 1998, 757; v. VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163; v. VIII R 28/98, DStR 2000, 771; Tiede in HHR, § 15 EStG Rz. 476, mwN). Entsprechend trifft es nicht zu, dass nach dt. StR vertragl. Beziehungen zw. der PersGes. und den Gftern. nicht anerkannt würden (so aber Krabbe DBA-Dänemark, Art. 7 Rz. 11). Das Gegenteil ist der Fall, was sich insbes. in der Gewinnverteilung ausdrückt. Die Gewinnminderung im Gesellschaftsvermögen wirkt sich ggü. allen Gftern. aus. Die Gewinnerhöhung im Sonderbetriebsvermögen trifft dagegen nur den betroffenen Gesellschafter. In § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden der Gewinnanteil und die Sondervergütungen nicht nur begriffl. getrennt; sie werden auch getrennt voneinander ermittelt. Zu diesem auf der Grundlage des dt. innerstaatl. Rechts gefundenen Ergebnis stellt sich die Frage, ob es durch das MA eingeschränkt wird. Diese Frage ist eindeutig zu verneinen (vgl. BFH v. I R 5/06, IStR 2008, 300). Der Dealing at Arm's-Length-Grundsatz steht mit dem Ergebnis im Einklang. Das MA behandelt die PersGes. als Person iSv. „andere Personenvereinigung“, weshalb ihr abkommensrechtl. nicht die Fähigkeit abgesprochen werden kann, Träger von Verbindlichkeiten ggü. dem Gfter. zu sein. Insoweit kommt es auf die Steuersubjektfähigkeit und die Ansässigkeit der PersGes. nicht an. Selbst wenn in einem Abk. die anderen Personenvereinigungen nicht aufgeführt sein sollten, so können aus der Definition des Personenbegriffes keine Rückschlüsse auf die Existenz von Verbindlichkeiten geschlossen werden. Andernfalls könnten öfftl.-rechtl. Verbindlichkeiten eines Unternehmens ebenso wenig berücksichtigt werden, weil die öfftl. Hand insoweit nicht wie eine jurist. Person besteuert wird. Im Grundsatz schlägt die innerstaatl. Regelung auf das Abkommensrecht durch. Da aber die Sondervergütungen nach dt. innerstaatl. StR innerhalb der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in tatsächlicher und rechtl. Hinsicht Eigenständigkeit erfahren, sind sie auch abkommensrechtl. gesondert anzuknüpfen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn das Abk. für die Besteuerung der Sondervergütungen ausdrückl. die Qualifikation nach dem innerstaatl. Recht des Betriebsstättenstaates auch für den Ansässigkeitsstaat als verbindl. erklärt. Auch § 50 d Abs. 10 EStG sieht nunmehr eine andere Rechtsfolge vor. Allerdings beantwortet die Vorschrift nicht die Frage, welcher Mitunternehmerbetriebsstätte die Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen ist.
103 Begriff „Forderung“. Der hier vertretenen Rechtsauffassung lässt sich auch nicht entgegenhalten, dass das Bestehen einer „Forderung“ iSd. Art. 11 Abs. 3 das Vorhandensein eines Gläubigers und eines Schuldners voraussetze und dass eine PersGes. weder Gläubiger noch Schuldner sein könne, wenn sie nicht „Person“ iSd. maßgeblichen Abk. sei (so Schmidt IStR 2008, 290). Der Begriff „Forderung“ wird nicht speziell für Zwecke der Abk. definiert. Deshalb ist nach Art. 3 Abs. 2 auf die Maßstäbe des dt. Rechts zurückzugreifen. Obwohl das dt. StR PersGes. nicht als Subjekte des ESt- oder des KSt-Rechts begreift, erkennt es Verträge zw. ihnen und ihren Gftern. an. In Übereinstimmung damit begreift die hM Darlehensforderungen der in Rede stehenden Art ebenfalls als „Forderungen“ iSd. Art. 11 Abs. 3 und ihm nachgebildeter Regelungen (vgl. Rz. 102; Pyszka IStR 1998, 745, 747; Wassermeyer IStR 2007, 334, 335; Wassermeyer DK 2008, 338; Lüdicke StbJb 1997/98, S. 449, 474; Schaumburg 3, Rz. 16.358).
104 § 50 d Abs. 10 EStG idF des JStG 2009. Im JStG 2009 (v. , BGBl. I 2008, 2794) hat der Gesetzgeber § 50 d Abs. 10 EStG bestehend aus 2 Sätzen neu eingefügt. Nach Satz 1 sollten Vergütungen iSd. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 1 2. HS und Nr. 3 2. HS EStG ausschließl. als Unternehmensgewinne im abkommensrechtl. Sinne gelten, wenn das anzuwendende Abk. keine anderweitige Regelung enthällt. Nach Satz 2 blieb § 50 d Abs. 9 Nr. 1 EStG unberührt. Die Gesetzesänderung war eine Reaktion auf das BFH-Urt. v. (I R 5/06, BStBl. II 2009, 356). Es wurde das Erfordernis der steuerrechtl. Gleichbehandlung von in- und ausl. Mitunternehmern geltend gemacht (vgl. BT-Drucks. 16/11 108 S. 23 f.). Die Regelung war schon deshalb nicht zu Ende gedacht, weil die Zuordnung von Sondervergütungen zu den Unternehmensgewinnen noch nichts darüber aussagt, nach welcher Betriebsstätte sich das Besteuerungsrecht der beteiligten Staaten richten soll. Die Regelung wurde deshalb im Schrifttum stark kritisiert (vgl. Wassermeyer IStR 2010, 37 und 241; Kammeter IStR 201 137; Boller/Eilinghoff/Schmidt IStR 2009, 109; Meretzki IStR 2009, 217; Schmidt DStR 2010, 2437). Entsprechend hat der BFH in seinen Urteilen v. (I R 74/09, BFH/NV 2011, 138) und vom (I R 5/11, BFH/NV 2012, 556) entschieden, dass auch Sondervergütungen iSd. § 50 d Abs. 10 EStG aF insoweit nicht besteuert werden können, als sie einer in einem anderen Vertragsstaat belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind und das anzuwendende DBA die Steuerbefreiung von Betriebsstättengewinnen vorsieht. Diese Rspr. hat im Schrifttum Zustimmung erfahren (vgl. Wassermeyer IStR 2011, 85, 89; Häck IStR 2011, 71; Gosch in Kirchhof12, § 50 d Rz. 44; Loschelder in Schmidt32, § 50 Rdnr. 62).
105 Neufassung des § 50 d Abs. 10 EStG ab 2013. Durch das AmtshilfeRLUmsG vom (BGBl. I 2013, 1862) wurde § 50 d Abs. 10 EStG um 6 Sätze ergänzt. Die Vorschrift umfasst nunmehr 8 Sätze, die gleichermaßen für Inbound- und Outbound-Konstellationen gelten. Nach Satz 1 werden Vergütungen iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 und Nr. 3 HS 2 EStG abkommensrechtl. „ausschließlich“ als Unternehmensgewinne fingiert, falls das Abk. keine diesbzgl. ausdrückl. abw. Regelung enthält. Damit wird die Regelung in Art. 7 Abs. 7 iSe. „Treaty Override“ unterlaufen. Nach Satz 2 wird die Fiktion auf Erträge und Aufwendungen aus dem Sonderbetriebsvermögen erweitert. Satz 3 regelt die Zuordnung der Vergütungen und Aufwendungen zu einer Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft. Satz 4 erklärt die Fiktion als auch auf nachträgl. Einkünfte sowie im Verhältnis zw. doppel- und mehrstöckigen Mitunternehmerschaften anwendbar. Satz 5 regelt die Vermeidung der DBest. iSe. hilfsweisen Anwendung der Anrechnungsmethode. Satz 6 suspendiert die Fiktion für Fälle, in denen das Abk. selbst die Behandlung von Sondervergütungen regelt. Nach Satz 7 Nr. 1 ist § 50 d Abs. 10 EStG nicht für gewerbl. geprägte PersGes. anwendbar. Nach Satz 7 Nr. 2 gilt dies auch für freiberufl. PersGes. Nach Satz 8 bleibt die Anwendung von § 50 d Abs. 9 EStG unberührt. Nach § 52 Abs. 59 a Satz 10 EStG ist die Neuregelung in allen Fällen anzuwenden, in denen die ESt und KSt noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist. Damit wird eine DBest. künftig ggf. nur auf der Grundlage der Anrechnungsmethode vermieden. Die Neuregelung zielt auf eine gesetzl. Verankerung der schon bisher von der FinVerw. vertretenen Rechtsauffassung. Es wird eine abk.-autonome Auslegung in Bezug auf Sonderbetriebseinnahmen und -aufwendungen abgelehnt.
106 Problembereiche. Die Problembereiche beginnen bei dem Begriff der Vergütungen, der durch Satz 2 auf sonstige Sonderbetriebserträge und -aufwendungen erweitert wird. Damit werden auch Erträge und Aufwendungen erfasst, die nur durch die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft, nicht aber durch eine Leistung ggü. der Mitunternehmerschaft ausgelöst sind. Die Erträge müssen ggf. anteilig den Betriebsstätten der Mitunternehmerschaft zugeordnet werden, ohne dass ein klares Zuordnungskriterium zu erkennen wäre. Als Beispiel sei auf die AfA bei zusätzlichen Anschaffungskosten für einen Mitunternehmeranteil verwiesen, wenn die Mitunternehmerschaft über mehrere in- und ausl. Betriebsstätten verfügt. Die Regelung wirkt damit auch zugunsten ausl. Betriebsstätten. Satz 3 verwendet nur den Begriff „Vergütung“, was im Zusammenhang mit Satz 1 auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 sowie S. 2 EStG deutet. Dies wirft die Frage auf, ob die Zurechnungsfiktion ggü. einer Betriebsstätte für sonstige Sonderbetriebserträge und -aufwendungen nicht gilt. Fraglich ist ferner, ob die Vorschrift nachträgl. gezahlte Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 S. 2 EStG erfasst. und ob § 50 d Abs. 10 S. 3 EStG auch dann Anwendung findet, wenn die Vergütung einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, an der der Vergütungsempfänger nicht mehr mitunternehmerisch beteiligt ist. Dies gilt insbes. für Pensionszahlungen an ehemalige Mitunternehmer und betrifft die Anwendung der BFH-Urteile v. (I R 106/09, BFH/NV 2011, 365) und v. (I R 5/11, BFH/NV 2012, 556). Unklar ist auch, was zu geschehen hat, wenn die Vergütung als Aufwand eines anderen Mitunternehmers zu verbuchen ist. Man muss zusätzlich erkennen, dass in allen Inbound-Konstellationen DBesteuerungen drohen, wenn die Sondervergütungen auf der Grundlage des Art. 7 Abs. 7 auch von dem ausl. Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers besteuert werden, der im Zweifel das Institut von Sondervergütungen gar nicht kennt. Das Problem stellt sich auch, wenn Dtl. mit dem anderen ausl. Staat kein DBA abgeschlossen hat bzw. wenn Dtl. Entstrickungstatbestände besteuert, die im Ausl. erst später erfasst werden.
cc) Arbeitsort von Organen einer Kapitalgesellschaft.
107 (110) Bei der Anwendung des Art. 15 auf Sondervergütungen des Gfters. einer PersGes. ist die dt. Rspr. zum Arbeitsort von Organen einer KapGes. (vgl. BFH v. 15. 11. 71 GS 1/71, BStBl. II 1972, 68) nur noch dann relevant, wenn das DBA-Schweiz 1931/59 oder das DBA-Italien 1925 zur Anwendung ansteht (vgl. BFH v. I R 67/93, BStBl. II 1995, 95; IStR 1995, 442). Sonderregelungen, die an die „Organrechtsprechung“ angepasst sind, enthalten außerdem das DBA-Schweiz 1971 (vgl. dort Art. 15 Abs. 5), das DBA-Schweden (vgl. dort Art. 16), das DBA-Belgien (vgl. dort Art. 16 Abs. 1) und das DBA-Österreich nF (dort Art. 16).
dd) Gestaltungsmöglichkeiten.
108 (111) Kommt die Anwendung der Art. 10 bis 12 auf Sondervergütungen in Betracht, ist stets die Rückverweisung in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 21 Abs. 2 auf Art. 7 zu beachten (vgl. Rz. 110). Damit eröffnen sich auch Gestaltungsmöglichkeiten. Der Gfter. kann wählen, ob er zu seiner PersGes. auch in schuldrechtl. oder nur in mitgliedschaftsrechtl. Beziehungen tritt. Schließt er zB einen Anstellungsvertrag ab, so fallen die Sondervergütungen unter Art. 15. Lässt er sich dagegen seine Tätigkeit für die PersGes. durch einen Gewinn-Vorab entgelten, so ist darauf Art. 7 anzuwenden. Zugleich ist die bisherige Parallelität in der Besteuerung der „einfachen“ Betriebsstätte und der PersG-Betriebsstätte aufgegeben. Während Leistungsbeziehungen zw. Stammhaus und „einfacher“ Betriebsstätte steuerl. nicht anerkannt werden und folglich ungeeignet sind, um einen Teil des Gewinns aus dem Anwendungsbereich des Art. 7 auszusondern, ist dies nunmehr durch Hereinnahme eines Partners zwecks Bildung einer PersGes. möglich, soweit nicht der Betriebsstättenvorbehalt greift. Der Gewinn einer inl. „einfachen“ Betriebsstätte wird nicht um einen Arbeitslohn des ausl. Stammhausunternehmers gemindert. Bei einer inl. Personengesellschaftsbetriebsstätte wird jedoch der Arbeitslohn eines geschäftsführenden Gfters. gem. Art 15 aus dem Anwendungsbereich des Art. 7 ausgeklammert. Die vom Gewinnanteil losgelöste Einordnung der Sondervergütungen in die DBA-Einkunftsarten wird zunehmend auch im Schrifttum vertreten (vgl. Schaumburg 3, Rz. 16.237 und Rz. 18.71; Knobbe-Keuk Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht S. 550; Baranowski IWB Fach 3 Deutschland Gr. 2 S. 555; Prokisch in V/L5, Art. 1 Rz. 43; aA Köhler RIW 1991, 1024). Schließlich ist es eine Frage der unternehmerischen Entscheidungsfreiheit, ob ein Mitunternehmer sein Sonderbetriebsvermögen in einer Betriebsstätte der PersGes. oder aber in einer eigenen Mitunternehmerbetriebsstätte verwaltet. Inbesondere bei doppelstöckigen PersGes. liegt es nahe, dass die Personenobergesellschaft ihr Sonderbetriebsvermögen bei der Personenuntergesellschaft in der eigenen Geschäftsleitungsbetriebsstätte verwaltet (vgl. BFH v. I R 71/01, BStBl. II 2003, 191; BFH v. I R 63/06, DB 2008, 1296; Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 ff., 693).
ee) Ältere Rechtsprechung nur noch bedingt anwendbar.
109 (112) Nach den BFH-Urteilen vom (I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, und I R 96/89, BFH/NV 1992, 385) können die zahlreichen früheren Entscheidungen zur abkommensrechtl. Einordnung der Sondervergütungen sowohl des BFH (vgl. v. 29. 1. 64 I 153/61 S, BStBl. III 1964, 165 – Lizenzen; v. 7. 2. 68 I 103/65, BStBl. II 1968, 454 – Geschäftsführergehalt; v. IV R 62/82, BStBl. II 1984, 605 – stille Beteiligung und Darlehenszinsen; v. I R 5/82, BStBl. II 1983, 771 – Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen) als auch des RFH (v. 30. 11. 38 I 42/38, RStBl. 1939, 544 – Zinsen) als auch der FG (vgl. FG Münster v. 18. 1. 89 XII 4874/86 F, EFG 1989, 294, rkr. – Geschäftsführervergütung; FG Münster v. 13 K 5352/01 F, EFG 2007, 1025) nicht mehr unbesehen übernommen werden. Dies gilt auch für einschlägige ältere Verwaltungsanweisungen.
ff) Rückverweisung auf Art. 7.
110 (113) Was die in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 21 Abs. 2 vorgesehene Möglichkeit der Rückverweisung auf Art. 7 betrifft, so ist darauf abzustellen, ob die den Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren zugrunde liegenden Vermögenswerte tatsächl. zu der Betriebsstätte der PersGes. und damit zu der Betriebsstätte ihres Gfters. gehören. Eine solche tatsächl. Zugehörigkeit hat der BFH (v. I R 85/91, BStBl. II 1992, 937) für die Beteiligung des Kommanditisten einer inl. GmbH & Co KG an der Komplementär-GmbH angenommen, weil die Funktion der Komplementär-GmbH sich in der Übernahme der persönl. Haftung und der Geschäftsführung der KG erschöpft habe. Die Beteiligung habe in einem funktionalen Zusammenhang zu der in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit gestanden. Deshalb stellten sich die Dividenden bei funktionaler Betrachtungsweise als Nebenerträge aus der aktiven Betriebsstättentätigkeit dar. Daraus kann man schließen, dass die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung an der Komplementär-GmbH zur KG-Betriebsstätte zu verneinen ist, wenn die Komplementär-GmbH auch noch andere Funktionen ausübt. Diese können ebenso in einer sonstigen gewerbl. Tätigkeit wie in der Übernahme von Komplementär-Funktionen in weiteren GmbH & Co KG bestehen. Die Ausführungen sind auf Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 21 Abs. 2 zu übertragen. Der BFH hat wiederholt entschieden, dass eine Forderung nur dann „tatsächlich“ zur Betriebsstätte gehören könne, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet (vgl. BFH v. I R 85/91, BStBl. II 1992, 937 a. E.; v. I R 110/98, BStBl. II 1999, 812, 815, mwN). Derselbe Grundsatz gilt im Hinblick auf Abkommensbestimmungen, die – wie Art. 10 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1969 und Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 – nur auf die Zuordnung einer Forderung zum Betriebsstättenvermögen abstellen und nicht von einer „tatsächlichen“ Zugehörigkeit sprechen (vgl. BFH v. II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326). Hinzuweisen ist auch auf das BFH-Urteil v. I R 74/93, BStBl. II 1995, 683, das Zinsen betrifft, die ein atypisch stiller Gfter. aus der Hingabe von Darlehen erzielt.
gg) Grenzüberschreitende Darlehenszahlungen.
111 (114) Zahlt eine inl. PersGes. Zinsen für das Darlehen ihres im Ausl. ansässigen Gfters., so greift die Rückverweisung des Art. 11 Abs. 4 regelmäßig nicht ein, weil die Darlehensforderung des Gfters. nicht „tatsächlich“ zu dessen inl. Betriebsstätte gehört. Entsprechend gilt für den umgekehrten Fall, dass die Darlehensforderung dem inl. Gfter. einer ausl. PersGes. zusteht (vgl. BFH v. I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326; v. I B 47/05, BFH/NV 2007, 831; v. I R 5/06, IStR 2008, 300). Im Grundsatz müssen entspr. grenzüberschreitende Darlehenszahlungen jeweils spiegelbildl. behandelt werden. An die tatsächliche Zugehörigkeit einer Rechtsbeziehung zu der Betriebsstätte dürfen keine unterschiedl. Anforderungen gestellt werden. Mit dem Betriebsstättenvorbehalt hatte der BFH schon früher den Fall entschieden, dass ein in den Niederlanden ansässiger Steuerpfl. seinen Kommanditanteil an einer in Dtl. ansässigen KG, nicht aber den ihm gehörenden Anteil an der Komplementär-GmbH veräußerte (vgl. BFH v. I R 5/82, BStBl. II 1983, 771). Er rechnete die GmbH-Beteiligung zu dem inl. Betriebsvermögen und wendete den Artikel über Unternehmensgewinne an (Art. 8 Abs. 2 und 5 DBA-NL). Dies führte zu einem Betriebsaufgabegewinn hinsichtl. der stillen Reserven innerhalb des Anteils an der Komplementär-GmbH, für den Dtl. das Besteuerungsrecht hatte. Stillschweigend lehnte der BFH die Anwendung des Art. 13 Abs. 4 auf die „Entnahme“ des Anteils an der Komplementär-GmbH ab. Er wandte Art. 13 Abs. 2 iVm. Art. 10 Abs. 4 an.
hh) Abkommensrechtliche Spezialvorschriften.
112 (115) In einem Abk. kann es Spezialvorschriften für Sondervergütungen geben, die dann den Rechtsfolgen aus Art. 6, 10 bis 13 und 15 vorgehen. In Art. 7 Abs. 7 S. 2 DBA-CH 1971 ist eine derartige Vorschrift, die der BFH (v. I R 16/89, BStBl. II 1991, 211) auf die Sondervergütungen ausgedehnt hat, die eine inl. KGaA an ihren im Ausl. ansässigen Komplementär zahlte (vgl. Rz. 101; zur Kritik: Debatin RIW 1991, 355).
ii) Vorgehende Einkunftsarten.
113 (116) Die Einkunftsarten der Art. 6, 13 und 15 gehen der des Art. 7 auch dann vor, wenn es sich um Sondervergütungen handelt (vgl. Rz. 99 ff.). Für Art. 6 hat der BFH dies ausdrückl. entschieden (BFH v. I R 71/92, BStBl. II 1994, 91).
Beispiel: Der im Vertragsstaat B ansässige Y hat ein im Inl. (= Vertragsstaat A) belegenes Grundstück an die im Vertragsstaat B errichtete und gewerbl. tätige PersGes. vermietet, an der er beteiligt ist. Im Sinne des dt. innerstaatl. StR erzielt Y mit den Mieten gewerbl. Sondervergütungen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a iVm. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das Besteuerungsrecht Dtl. ergibt sich aus Art. 6 Abs. 1.
kk) Abzug der Sondervergütung als Betriebsausgabe.
114 (117) Die Zuordnung der Sondervergütungen zu einer bestimmten abkommensrechtl. Einkunftsart hat nichts mit ihrer Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe in dem Vertragsstaat zu tun, in dem die zahlende PersGes. eine Betriebsstätte unterhält und in dem die Gfter. ihren Gewinnanteil zu versteuern haben, soweit er in den Betriebsstättengewinn einfließt. Ein Rückschluss von der Gewinnermittlung auf die abkommensrechtl. Einkunftsart hat also keine Rechtsgrundlage (vgl. Prokisch in V/L5, Art. 1 Rz. 43). Insbesondere begründet die Abzugsfähigkeit der Sondervergütung bei der zahlenden PersGes. kein Besteuerungsrecht des Vertragsstaates, in dem die PersGes. eine Betriebsstätte unterhält, zu deren Lasten die Zahlung den Betriebsstättengewinn mindert (vgl. BFH v. I B 47/05, BFH/NV 2007, 831).
ll) Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft.
115 (118) Bestehen schuldrechtl. Beziehungen zw. der PersGes. und ihrem Gfter. des Inhalts, dass die PersGes. eine Vergütung von dem Gfter. zu fordern berechtigt ist, so erhöht zwar das Entgelt den Unternehmensgewinn der Gesellschaft iSd. Art. 7. Dennoch ist die Anwendung v. a. der Art. 6, 11, 12 und 13 grds. denkbar. Allerdings wird regelmäßig die tatsächliche Zugehörigkeit des Darlehens oder des Patentes zum Betriebsstättenvermögen der PersGes. zu bejahen sein.
mm) Sonstige Sonderbetriebseinnahmen.
116 (119) Außerhalb der Sondervergütungen stehende Sonderbetriebseinnahmen gehen zwar auch in den Unternehmensgewinn iSd. Art. 7 ein. Auf sie sind jedoch vorrangig die Rechtsfolgen des spezielleren Artikels des MA anzuwenden, solange keine Rückverweisung auf Art. 7 greift.
Beispiel: Der im Vertragsstaat B ansässige Y hat ein ihm gehörendes und im Inl. (= Vertragsstaat A) belegenes Mehrfamilienhaus an die im Inl. ansässigen Arbeitnehmer einer KG dt. Rechts vermietet, an der er beteiligt ist. Die an Y gezahlten Mieten sind im Inl. gem. Art. 6 zu versteuern.
nn) Auffangcharakter des Art. 21.
117 (120) Keine speziellere Norm zu Art. 7 ist Art. 21, weil er nur Auffangcharakter hat. Dies gilt jedoch nicht für den Bereich der sog. Drittstaateneinkünfte. Insoweit kommt es zu Abgrenzungsproblemen zw. Art. 7 und 21, die auf der Grundlage des Art. 21 Abs. 2 zu entscheiden sind (vgl. BFH v. I R 112/94, BStBl. II 1996, 563).
Beispiel: Der in Dtl. ansässige A ist an einer PersGes. mit Sitz und Geschäftsleitung im Vertragsstaat B beteiligt, die überwiegend Handel betreibt. Die PersGes. erzielt allerdings auch Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren aus Drittstaaten. Für sie ist zu entscheiden, ob sie abkommensrechtl. als Unternehmensgewinn oder aber als andere Einkünfte iSd. Art. 21 Abs. 1 zu behandeln sind. Danach richtet sich sowohl die Besteuerung im Vertragsstaat B als auch die in Deutschland. Die Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren zählen nur dann zu den Unternehmensgewinnen, wenn die ihnen zugrundeliegenden Vermögenswerte tatsächl. zum unternehmerischen Bereich der PersGes. gehören.
h) Sonderbetriebsvermögen.
118 (120 a) Überlässt der inl. Gfter. einer ausl. PersGes. oder der ausl. Gfter. einer inl. PersGes. dieselben Wirtschaftsgüter zur Nutzung, so stellt sich die Frage, ob das so überlassene Wirtschaftsgut der Betriebsstätte der PersGes. zuzurechnen ist. Dies hängt zunächst davon ab, unter welche Vorschrift des Abk. das Wirtschaftsgut zu subsumieren ist. Handelt es sich zB um ein Grundstück, so findet Art. 6 Anwendung. Handelt es sich dagegen um eine Beteiligung, um ein Patent oder um eine Darlehensforderung, so finden Art. 10 bis 12 mit der Maßgabe Anwendung, dass unter den Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 4, des Art. 11 Abs. 4 und/oder des Art. 12 Abs. 3 die Rückverweisung auf Art. 7 eingreift (vgl. Rz. 110). Bei sonstigen Wirtschaftsgütern ist Art. 21 Abs. 2 zu beachten. Stets ist darauf abzustellen, ob das Wirtschaftsgut tatsächl. zur Betriebsstätte gehört. Bei doppelstöckigen PersGes. soll nach BFH (v. I R 114/97, IStR 1999, 406) im DBA-Österreich § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sinngem. Anwendung finden. Generell gilt indes, dass die Nutzungsüberlassung keine Betriebsstätte des Überlassenden am Ort der Nutzung begründet (vgl. MA Art. 5 Rz. 32, 52). Eine andere Beurteilung ist nur unter den Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 4, des Art. 11 Abs. 4, des Art. 12 Abs. 3 und des Art. 21 Abs. 2 möglich. Auch insoweit ist also auf die tatsächliche Zugehörigkeit des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgutes zur Betriebsstätte abzustellen (vgl. Kempermann FS Flick, S. 445 ff., 454). Soweit das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut im Einzelfall der Betriebsstätte der nutzenden PersGes. zugerechnet wird, besteht nur eine Betriebsstätte der PersGes., die sich der Gfter. zurechnen lassen muss (vgl. Rz. 68). Es entsteht jedoch keine Betriebsstätte zB der Mutter-PersGes.
i)
119 (121) Gewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen fallen unter Art. 13 (vgl. BFH v. I R 63/06, DB 2008, 1296; Piltz IStR 1996, 457). Soweit die Rechtsfolge der Vorschrift parallel zu der des Art. 7 läuft, führt ihre Anwendung zu dem gleichen Ergebnis. Insbesondere ist nach Art. 13 Abs. 2 die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen dem Betriebsstättenstaat und nicht gem. Art. 13 Abs. 4 dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners gestattet, wenn und soweit die Beteiligung tatsächlich zu der Betriebsstätte der PersGes. gehört. Das möglicherweise weitergehende BFH-Urteil v. I R 5/82, BStBl. II 1983, 771, muss an der neueren BFH-Rspr. gemessen werden (vgl. Rz. 101). Seine Anwendung kann zu Qualifikationskonflikten und zu DBest. führen.
Beispiel: Der im Vertragsstaat B ansässige X ist Kommanditist einer KG dt. Rechts und außerdem an einer in Dtl. ansässigen GmbH beteiligt, die die Produkte der KG vertreibt. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zählt die Beteiligung an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen des X bei der inl. KG. X veräußert die Beteiligung an der GmbH. Die Frage geht dahin, ob Dtl. gem. Art. 13 Abs. 2 ein Besteuerungsrecht auf den Beteiligungsveräußerungsgewinn hat oder ob dies gem. Art. 10 Abs. 4 die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zu der inl. Betriebsstätte der KG voraussetzt. Die Urteile in BStBl. II 1983, 771, und in BStBl. II 2009, 414 sprechen für erstere und das Urteil in BStBl. II 1992, 937 für letztere Auffassung. Anerkennt der Staat B nicht die Existenz von Sonderbetriebsvermögen, so wird er ein eigenständiges Besteuerungsrecht auf den Veräußerungsgewinn aus Art. 13 Abs. 4 für sich beanspruchen.
k) Qualifikationskonflikte.
aa) Allgemeines.
120 (126) Wie schon bei der Abk.-Berechtigung (vgl. Rz. 75 ff.; MA Art. 1 Rz. 27 ff.) legt eine unterschiedl. Behandlung von PersGes. in den beiden Vertragsstaaten es nahe, dass es auch bei der Bestimmung der abkommensrechtl. Einkunftsarten zu unterschiedl. Einordnungen kommen muss. Solche unterschiedl. Einordnungen werden auch als Qualifikationskonflikte bezeichnet. Sie resultieren keineswegs nur aus einer unterschiedl. Steuersubjektqualifikation durch die beiden Vertragsstaaten, dh. einer Besteuerung nach Mitunternehmergrundsätzen durch den einen und eine solche als Körperschaft durch den anderen Vertragsstaat. Sie sind auch denkbar, wenn beide Vertragsstaaten nach Mitunternehmergrundsätzen besteuern.
bb) Konflikte bei einheitlichem Mitunternehmerkonzept.
121 (127) Denkbar ist zunächst, dass der eine Vertragsstaat einen Unternehmensgewinn iSd. Art 7 und der andere Vertragsstaat eine andere abkommensrechtl. Einkunftsart annimmt. Ein entspr. Konflikt taucht insbes. dann auf, wenn ein Vertragsstaat (hier: Dtl.) Unternehmensgewinne annimmt und der andere Vertragsstaat die Natur der Tätigkeit anders beurteilt.
Beispiel: Der im Vertragsstaat B ansässige X ist an einer GbR mit Geschäftsleitung in Dtl. beteiligt, die in einem Drittstaat vier Eigentumswohnungen errichten lässt und verkauft. Deutschland nimmt eine gewerbl. Tätigkeit (vgl. Rz. 27) und der Vertragsstaat B einen Gewinn aus der Veräußerung von Privatvermögen an.
cc) Gesonderte Anknüpfung von Sondervergütungen.
122 (128) Ein Qualifikationskonflikt kann auch dadurch entstehen, dass der eine Vertragsstaat die Sondervergütungen und die sonstigen Sonderbetriebseinnahmen den Unternehmensgewinnen zuordnet, während der andere Vertragsstaat auf sie die jeweiligen Spezialartikel des Abk. anwendet. Im Hinblick darauf, dass die meisten Vertragsstaaten die Sondervergütungen den Spezialartikeln der Abk. und nicht dem Art. 7 zuordnen, ist die Möglichkeit des Konfliktes durch die in Rz. 101 genannte BFH-Rspr. aus dt. Sicht seltener geworden. Aus dt. Sicht entsteht der Konflikt im Verhältnis zu den Vertragsstaaten, die die Sondervergütungen dem Art. 7 zuordnen, wie dies zB in Österr. der Fall ist. Allerdings tendiert die österr. FinVerw. dazu, abw. von dem praktizierten Grundsatz der neuen dt. Rtspr. zu folgen, wenn nur so eine doppelte Nichtbesteuerung vermieden werden kann (vgl. SWI 1994, 274: betrifft Zinsen, die eine dt. PersGes. an ihren in Österreich ansässigen Gfter. zahlt).
dd) Konflikte aufgrund unterschiedlicher Subjektqualifikationen.
123 (129) Denkbar ist, dass der eine Vertragsstaat die Gesellschaft als Subjekt der KSt und ihre Gfter. im Ausschüttungsfall als Dividendenbezieher behandelt, während der andere Vertragsstaat nach Mitunternehmergrundsätzen besteuert und die Gewinnanteile iSd. Art. 7 bei den Gftern. besteuert. Für ihn sind die Ausschüttungen dann nicht steuerbare „Entnahmen“.
Beispiel 1: Der in Dtl. ansässige X ist an einer Gesellschaft im Vertragsstaat B beteiligt, die dort als Körperschaft besteuert wird. Aus dt. Sicht handelt es sich um eine PersGes. (Mitunternehmerschaft). Der Vertragsstaat B besteuert den Gewinn der Gesellschaft und erhebt auf deren Ausschüttungen zu Lasten auch des X eine Quellensteuer. Nach dt. innerstaatl. StR wird der Gewinn der Gesellschaft nicht bei dieser, sondern anteilig bei den Gftern. besteuert. In diesem Sinne erzielt X einen Gewinnanteil iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, für den festzustellen ist, ob Dtl. gem. Art. 7 das Besteuerungsrecht zusteht. Die Ausschüttung der Gesellschaft an X ist nach dt. StR eine nicht steuerbare Entnahme. In derartigen Fällen kann die DBest. nur im Wege des Verständigungsverfahrens gem. Art. 25 vermieden werden.
Beispiel 2: Der im Inl. ansässige X ist an einer im Vertragsstaat B ansässigen Gesellschaft beteiligt, deren Gewinne vom Vertragsstaat B nach Mitunternehmergrundsätzen besteuert werden. Nach dt. innerstaatl. StR ist die Gesellschaft dagegen eine Körperschaft. Der Vertragsstaat B besteuert den Gewinnanteil des X gem. Art. 7 unter Betriebsstättengesichtspunkten. Deutschland besteuert dagegen den thesaurierten Gewinn der Gesellschaft mangels Inlandsbezuges nicht. Es besteuert jedoch die Auskehrungen des Gewinns an X als Dividende iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wobei nicht einmal Art. 10 Abs. 1 eingreift, weil die Gesellschaft mangels unbeschr. Stpfl. im Vertragsstaat B (vgl. MA Art. 4 Rz. 2) dort nicht ansässig ist (vgl. MA Art. 10 Rz. 11). Das dt. Besteuerungsrecht bestimmt sich nach Art. 21 Abs. 1 (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 Bsp. Nr. 19; BFH v. 20. 8. 08 IR 34/08, IStR 2008, 811).
ee) Folgewirkungen auf die Sondervergütungen.
124 (130) Die subjektiven Qualifikationskonflikte haben auch Folgewirkungen auf die Sondervergütungen, weil der Vertragsstaat, der die Gesellschaft als selbstständiges Steuersubjekt behandelt, die an deren Gfter. gezahlten Entgelte regelmäßig als Einkünfte iSd. Spezialartikels des Abk. ansieht. Nach der früheren auch in Dtl. überwiegend vertretenen Auffassung (Sondervergütungen sind unter Art. 7 zu subsumieren; vgl. Rz. 101) führte dies nicht nur bzgl. des Gewinnanteils, sondern auch hinsichtl. der Sondervergütungen zu Qualifikationskonflikten. Durch die neuere Rspr. des BFH zur Einordnung der Sondervergütungen unter die abkommensrechtl. Spezialartikel (vgl. Rz. 101) hat sich das Potential an Qualifikationskonflikten vermindert.
Beispiel: Der in Dtl. ansässige X ist an einer im Vertragsstaat B ansässigen Gesellschaft beteiligt. Die Gesellschaft wird in B als Körperschaft besteuert, jedoch von Dtl. als Mitunternehmerschaft behandelt. X erhält von der Gesellschaft Darlehenszinsen. Aus der Sicht des Vertragsstaates B handelt es sich um Zinsen, die eine ausl. Körperschaft an den (aus der Sicht des Vertragsstaates B) im Ausl. ansässigen X zahlt. Der Vertragsstaat B wendet Art. 11 an. Aus dt. Sicht liegen sowohl Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 als auch Zinsen iSd. Art. 11 vor. Grundsätzlich ist die Rechtsfolge des Art. 11 vorrangig anzuwenden. Etwas anderes gilt nur unter den Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 4. Solange jedoch diese Vorschrift nicht eingreift, kommt es zu einer übereinstimmenden Behandlung in den beiden Vertragsstaaten.
ff) Sonstige Qualifikationskonflikte.
125 (131) Auch wenn die neuere BFH-Rspr. zu den Sondervergütungen (vgl. Rz. 101) zahlreiche der bei PersGes. auftretenden Qualifikationskonflikte in dem Sinne „entschärft“ hat, dass beide Vertragsstaaten die Einkünfte der gleichen abkommensrechtl. Einkunftsart zuordnen, bleiben unterschiedl. Einordnungen denkbar. Sie resultieren – je nach Richtungsfluss der Einkünfte – in DBest. oder Doppelnichtbesteuerungen (weiße Einkünfte) und sind letztlich auf die Anwendung der Freistellungsmethode in einem der beiden Vertragsstaaten zurückzuführen. Solche Konflikte lassen sich auch bei noch so richtiger Abkommensauslegung nicht vermeiden (vgl. Wassermeyer StuW 1990, 409; Piltz in Fischer (Hrsg.), Besteuerung internationaler Konzerne, Köln 1993, S. 37). Sie sind dadurch in der Abkommensanwendung angelegt, dass dieselben teils ausdrückl. auf das innerstaatl. StR der Vertragsstaaten verweisen und teils dasselbe über die Auslegungsklausel des Art. 3 Abs. 2 (vgl. MA Art. 3 Rz. 71 ff.) auf die Abkommensanwendung durchschlägt. Die Vorschrift über das Verständigungsverfahren (Art. 25) setzt solche Konflikte voraus. Für DBest. sieht das MA Abhilfe durch das Verständigungsverfahren vor. Dagegen kennt das MA für den Fall einer doppelten Nichtbesteuerung (weiße Einkünfte) keine Abhilfemöglichkeit. Neuere dt. Abk. sehen in solchen Fällen vor, dass von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode übergegangen werden darf, um das Ergebnis doppelter Nichtbesteuerung zu vermeiden (Subject to Tax Clause; vgl. Vogel IStR 1997, Beihefter zu 24/97). Die Rechtstechnik hierzu ist allerdings unterschiedl. (vgl. Prot. Nr. 21 zum DBA-USA; Prot. Nr. 18 zum DBA-Italien; Art. 43 DBA-Schweden). Hinzuweisen ist auch auf § 50 d Abs. 8 und 9 Nr. 1 EStG.
l) Einkünfteermittlung.
aa) Recht des Anwendestaates maßgebend.
126 (136) Wie im Allgemeinen (außer in Art. 9), so regelt das MA auch für PersGes. keine Fragen der Einkünfteermittlung. Maßgebend ist insoweit das jeweilige innerstaatl. StR des Anwendestaates. Sehr plastisch zeigt sich dies anhand des BFH-Urteils v. I R 60/92, BStBl. II 1993, 714. Dort geht der BFH davon aus, dass Zinsen, die eine französ. PersGes. an ihren in Dtl. ansässigen Gfter. zahlt, unter den Zinsartikel des DBA-Frankreich fallen. Daraus folgert er jedoch nicht, dass die Darlehensforderung des Gfters. gg. die PersGes. einer Abwertung wg. wechselkursbedingter Wertminderungen zugänglich sei (so aber FG Hamburg v. 27. 5. 92 I 22/89, EFG 1993, 10). Denn eine solche Abwertung sei schon nach dem dt. innerstaatl. StR nicht möglich, woran das DBA-Frankreich nichts ändere. Man kann allerdings der Auffassung sein, dass die Teilwertabschreibung im Sonderbetriebsvermögen vorzunehmen ist und Dtl. nur insoweit ein Besteuerungsrecht zusteht. Die Argumentation des BFH ist nicht zwingend (vgl. Gosch DStZ/A 1994, 193). Auch stellt sich die Frage nach der Übereinstimmung mit dem Deutsche Shell, IStR 2008, 224.
127 (137) Gewinnermittlung ausländischer Personengesellschaften. Die den Gftern. zuzurechnenden Gewinnanteile von PersGes. dt. Rechts werden idR nach § 5 Abs. 1 EStG in EUR ermittelt. Dagegen ist der Gewinn ausl. PersGes. (ohne Betriebsstätte im Inl.) gem. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (vgl. BFH v. I R 32/90, BStBl. II 1992, 94). Dabei sind sowohl die GoB als auch die vorrangig anzuwendenden steuerrechtl. Gewinnermittlungsvorschriften zu beachten (§ 5 Abs. 6 EStG), weshalb kaum ein Unterschied zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG besteht. Die Bilanz der ausl. PersGes. kann in EUR oder in ausl. Währung aufgestellt werden. Letzterenfalls ist das Ergebnis in EUR umzurechnen. Dabei darf nur ein solches Umrechnungsverfahren gewählt werden, das im Einzelfall zu keinem Verstoß gg. die dt. GoB führt (vgl. BFH v. I R 117/87, BStBl. II 1990, 57; v. I B 118/88, BStBl. II 1990, 175). In DBA-Fällen ist diese Gewinnermittlung auch bei Anwendung der Freistellungsmethode (vgl. Art. 23 A), für den Progressionsvorbehalt und den Verlustabzug nach § 2 a Abs. 3 EStG erforderlich.
bb) Übertragung von Wirtschaftsgütern.
128 (138) Die innerstaatl. Vorschriften des jeweiligen Anwendestaates zur Gewinnermittlung, insbes. zur Übertragung von Wirtschaftsgütern vom Gfter. auf die Gesellschaft und umgekehrt (vgl. § 6 Abs. 5 EStG), gelten auch über die Grenze. Deshalb ergibt sich keine Gewinnrealisierung, solange das Wirtschaftsgut innerhalb desselben Betriebsvermögens verbleibt. § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG, § 12 Abs. 1 KStG und § 1 Abs. 5 AStG sind allerdings zu beachten. Die BStBl. I 1990, 72, v. , DB 1992, 1655 und v. , BStBl. I 1999, 1076 geben die Rechtslage unzutreffend wieder. Auf die Ausführungen in Rz. 244 ff. wird verwiesen.
cc) Anwendung des § 1 AStG.
129 (139) Unbeeinflusst vom MA können Geschäftsbeziehungen zw. einer in dem einen Vertragsstaat residierenden PersGes. und ihren in einem anderen Vertragsstaat ansässigen Gftern. nicht nach § 1 AStG korrigiert werden. Es handelt sich vielmehr um Einlagen oder um Entnahmen (vgl. BFH v. I R 97/88, BStBl. II 1990, 875; v. I B 96/97, BStBl. II 1998, 321; VWG Tz. 1.3.2.1, BStBl. I 1983, 218).
dd) Anwendung des § 15 a EStG.
130 (140) § 15 a EStG gilt (partiell) auch für ausl. PersGes., wie sich aus seinem Abs. 5 Nr. 3 ergibt (vgl. Wacker in Schmidt, EStG32, § 15 a Rz. 207; Maier in L/L/H2, Rz. D 660). Im Verhältnis zu einem anderen Vertragsstaat kommt die Vorschrift dann zum Tragen, wenn zwar das Abk. ausl. Betriebsstättengewinne von der Besteuerung freistellt und damit auch die Verlustberücksichtigung im Inl. ausschließt, die Berücksichtigung eines Verlustes jedoch innerhalb des negativen Progressionsvorbehaltes beantragt wird. Dies ist nur in dem sich aus § 15 a EStG ergebenden Umfang möglich.
ee) Ermittlung der Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen.
131 (141) Die innerstaatl. Einkünfteermittlungsvorschriften des Anwendestaates gelten auch für die Ermittlung der Einkünfte aus einem Sonderbetriebsvermögen (Sondervergütungen, Veräußerungsgewinne aus Sonderbetriebsvermögen, sonstige Sonderbetriebseinnahmen, Sonderbetriebsausgaben). Sie sind so zu ermitteln, wie der Gewinn der PersGes. ermittelt wurde (vgl. BFH v. XI R 38/89, BStBl. II 1992, 797). IdR führt dies zu einer Ermittlung durch Bilanzierung und nicht durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG oder gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Hieran ändert sich auch durch die abkommensrechtl. Einordnung in die Spezialartikel des MA nichts (vgl. BFH v. I R 60/92, BStBl. II 1993, 714). Das MA enthält keine Regeln zur Ermittlung dieser Einkünfte. Es überlässt deren Bestimmung dem innerstaatl. StR des Anwendestaates (vgl. Vor Art. 6–22 Rz. 58).
ff) Zeitliche Erfassung der Einkünfte aus dem Sonderbetriebsvermögen.
132 (142) Nach dt. innerstaatl. StR werden einem Gfter. die Ergebnisse seines Sonderbetriebsvermögens zeitl. parallel zu seinem Gewinnanteil zugerechnet. Hieran ändert sich durch die abkommensrechtl. Einordnung der Sondervergütungen in die Spezialartikel des MA nichts. Denn diese Art. enthalten keine Aussage über die zeitl. Entstehung der Einkünfte. Die entspr. Regelung ist folglich dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates vorbehalten (vgl. Vor Art. 6–22 Rz. 10 ff.). Nach der zeitl. Entstehung der Einkünfte richtet sich auch der Zeitpunkt, in dem der Einkünftebezieher abkommensberechtigt sein muss.
gg)
133 (143) Entnahmen der Gesellschafter aus dem Betriebsvermögen einer PersGes. sind nach dt. innerstaatl. StR keine Einkünfte iSd. § 2 Abs. 1 EStG. Sie sind damit auch keine Einkünfte iSd. MA, soweit dasselbe aus der Sicht Dtl. anzuwenden ist. Ob der andere Vertragsstaat dies im Einzelfall anders beurteilt, zB Entnahmen aus einer in seinem Staatsgebiet ansässigen PersGes. als Dividenden im abkommensrechtl. Sinne qualifiziert und sie mit einer Quellensteuer belastet oder vom Inl. an den ausl. Gfter. getätigte Entnahmen als Dividenden besteuert, ist für die Anwendung des MA aus dt. Sicht ohne Bedeutung (vgl. MA Art. 1 Rz. 27 Bsp. Nr. 19). Das MA schafft keinen Einkünftetatbestand über § 2 Abs. 1 EStG hinaus.
m) Verfahrensrecht.
aa) Einheitliche und gesonderte Feststellung.
134 (147) Die Einkünfte von PersGes. und ihre Aufteilung auf die Gfter. werden nach dt. innerstaatl. Verfahrensrecht einheitl. und gesondert festgestellt (§ 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Da das MA – ausgenommen Art. 25 und 26 – keine verfahrensrechtl. Regelungen enthält (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 81), bleibt es bei dieser Regelung auch im Falle grenzüberschreitend tätiger PersGes. Dies gilt allerdings nur unter Berücksichtigung abkommensrechtl. Besonderheiten. Grundsätzlich erstreckt sich die gesonderte Feststellung nur auf die stpfl., nicht aber auf die steuerfreien Einkünfte. Dabei werden nicht nur die stpfl. Einkünfte von im Ausl. ansässigen Gftern. inl. PersGes., sondern auch die stpfl. Einkünfte von im Inl. ansässigen Gftern. ausl. PersGes. einheitl. und gesondert festgestellt (vgl. BFH v. I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236; Söhn in HHSp, AO/FGO, § 180 AO Rz. 178, 685), wenn mind. zwei im Inl. stpfl. Personen beteiligt sind. Stellt im letzteren Falle ein Abk. die Einkünfte der im Inl. ansässigen Person von der dt. Besteuerung frei, so findet keine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO statt. Sind jedoch die steuerfreien Einkünfte steuerrechtl. von Bedeutung, so werden auch sie nach § 180 Abs. 5 AO gesondert und ggfs. auch einheitl. festgestellt. Hauptanwendungsfälle des § 180 Abs. 5 AO sind der Progressionsvorbehalt gem. § 32 b EStG (vgl. BFH v. I R 32/90, BStBl. II 1992, 94) und § 2 a Abs. 3 und 4 EStG (vgl. BFH v. X R 180/87, BStBl. II 1990, 112; v. IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570).
bb) Anwendung der §§ 34 c EStG, 26 KStG.
135 (148) Sieht das MA nur eine Anrechnung der vom anderen Vertragsstaat erhobenen Steuern durch den Anwendestaat vor, so sind zwar die Einkünfte der ausl. PersGes. gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen, soweit sie auf im Inl. ansässige Personen entfallen. Es ist jedoch im Feststellungsverfahren nicht über die Anrechnung der ausl. Steuern nach § 34 c Abs. 1 EStG zu entscheiden. Dies gilt sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Die Entscheidung wird erst bei der ESt- oder KSt-Veranlagung der im Inl. ansässigen Gfter. getroffen (vgl. BFH v. X R 35/88, BStBl. II 1992, 187; BStBl. I 1992, 123). Zu weiteren Einzelheiten vgl. Piltz StBp 1989, 193 und Grützner IStR 1994, 65 (vgl. BFH v. I R 42/93, BStBl. II 1994, 799). Sind Personen, die in einem anderen Vertragsstaat ansässig sind, an einer inl. PersGes. beteiligt, die Betriebsstätten im Ausl. unterhält, sind die Gewinnanteile der im Ausl. ansässigen Mitunternehmer – unabhängig von dem einschlägigen Abk. – nicht beschr. stpfl., soweit in sie die ausl. Betriebsstättengewinnen einfließen. Sie können deshalb in das Feststellungsverfahren nicht einbezogen werden (BFH v. I R 95/84, BStBl. II 1988, 663).
136–140 einstweilen frei
4. Komplementär einer KGaA
Literatur:
Drüen/van Heek, Sondervergütungen an den Komplementär einer KGaA – (K)eine Frage der Transparenz? DB 2012, 2184; Hageböke Das „KGaA-Modell“, Düsseldorf 2008; Hageböke Sondervergütungen des KGaA-Komplementärs und Betriebsausgabenabzug, DB 2012, 2709; Kollruss/Weißert/Dilg KGaA-Besteuerung im Lichte des § 50 d Abs. 11 EStG: Funktionsweise, gewerbesteuerliche Implikationen und mögliche Regelungsdefizite, DB 2013, 423; Wassermeyer Die Wurzeltheorie bei der Besteuerung persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA unter Beachtung des BFH-Urteils v. – I R 62/09, Ubg. 2011, 47; Wassermeyer Die Besteuerung des Gewinnanteils des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA, Festschrift Streck, Köln 2011, S. 259; Wassermeyer Anmerkung zu BFH v. I R 5/11, IStR 2012, 224.
a) Allgemeines.
aa) Besteuerung des Gewinns einer KGaA nach KStG und EStG.
141 (151) Die KGaA ist nach dt. Aktienrecht KapGes. iSd. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Hat die KGaA Sitz oder Geschäftsleitung im Inl., so ist sie hier unbeschr. kstpfl. Es gibt aber auch KGaA mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausl., die inl. Einkünfte erzielen. Sie sind dann beschr. kstpfl. gem. § 2 Nr. 1 KStG. Die KGaA kann Sitz im Ausl. und Geschäftsleitung im Inl. (oder umgekehrt) haben. Die Besonderheit der KGaA besteht darin, dass sie mind. einen Komplementär hat, der den Gläubigern der KGaA mit seinem Vermögen unbeschr. haftet. Der Komplementär kann natürl. Person, PersGes. oder aber eine Körperschaft sein. Es kann ein Steuerausländer Komplementär einer KGaA mit Sitz und Geschäftsleitung im Inl. oder ein Steuerinländer Komplementär einer KGaA mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausl. sein. Die Rechtsverhältnisse mehrerer Komplementäre untereinander und ggü. der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie ggü. Dritten bestimmen sich nach den Vorschriften des HGB über die KG (§ 278 Abs. 2 AG). Bei der Ermittlung des Gewinns der KGaA sind allerdings die auf die Komplementäre entfallenden Ergebnisanteile gem. § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG wie Betriebsausgaben vom Gewinn der KGaA abzusetzen. Der Ergebnisanteil wird dem einzelnen Komplementär gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unmittelbar als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet (vgl. BFH v. X R 14/88, BStBl. II 1989, 881). Dies gilt entspr. für sog. Sondervergütungen, die der Komplementär für Leistungen von der KGaA erhält. Deshalb betreibt der Komplementär jedoch kein Unternehmen. Die KGaA betreibt das Unternehmen. Der Komplementär wird nur fiktiv wie ein Mitunternehmer behandelt. Streit besteht über die Frage, ob der bei der KGaA gem. § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG abzusetzende „Teil des Gewinns“ und der beim Komplementär gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG anzusetzende „Gewinnanteil“ der Höhe nach stets einander entsprechen.
bb) Abkommensrechtliche Bewertung der KGaA.
142 (152) Die KGaA ist eine abkommensrechtl. Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b, wenn sie in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Entsprechendes gilt für den Komplementär, soweit dieser natürl. Person oder Körperschaft ist. Erzielt eine KGaA Gewinne, die nach einem DBA im Inl. steuerfrei sind, so stellt sich die Frage, ob die Steuerbefreiung auf den Gewinnanteil des Komplementärs durchschlägt. Der BFH hat dies im Urteil v. (I 62/09, BFH/NV 2010, 1919) für Dividenden bejaht, die eine inl. KGaA von einer französ. Karges. erzielte. Richtigerweise hätte er darauf abstellen müssen, ob der Komplementär nach dem einschlägigen DBA-F persönl. abkommensberechtigt war (vgl. Wassermeyer Ubg 2011, 47). Nur unter dieser Voraussetzung ist ein Durchschlagen der Steuerbefreiung auf den Komplementär denkbar. IÜ geht die Frage dahin, ob und welche Tatbestandsverwirklichungen durch die KGaA (zB den Bezug von Dividenden, das Halten einer Schachtelbeteiligung, die Erzielung ausl. Betriebsstätteneinkünfte, die Zahlung ausl. Steuern usw.) anteilig dem Komplementär zuzurechnen sind (BFH v. I R 16/89, BStBl. II 1991, 211). Dies würde einerseits der quasi-mitunternehmerischen Behandlung des Komplementärs entsprechen. Dennoch fehlt es an einer ausdrückl. Rechtsgrundlage für einen entspr. Durchgriff, wie sie zB § 15 Nr. 2 KStG enthält. Der BFH, aaO, geht von einem solchen Durchschlagen aus (vgl. BFH v. I R 62/09; Raupach StuW 1991, 278 und FS Beisse, S. 403 ff., 418; Lang StuW 1991, 205; Seer StuW 1992, 35). Der Gesetzgeber hat dem in § 50 d Abs. 11 EStG zumindest für den Bezug von Dividenden Grenzen gesetzt. Aus der Vorschrift lässt sich im Umkehrschluss ableiten, dass der Komplementär iÜ abkommensrechtl. wie der Mitunternehmer einer PersGes. zu behandeln ist. Folglich ist aus der Sicht des jeweiligen Komplementärs und für den ihm zuzurechnenden Gewinnanteil bzw. für die ihm zuzurechnenden Sondervergütungen zu prüfen, ob und wie ein bestimmtes Abk. anzuwenden ist.
b) Abkommensrechtliche Behandlung.
aa) Ergebnisanteil.
143 (155) Aus der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und in § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG enthaltenen Regelung ergibt sich die abkommensrechtl. Problematik, dass einerseits die KGaA und andererseits der oder die Komplementäre der KGaA jeweils für sich unter den Personenbegriff des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a fallen. Die genannten Personen können iSd. Art. 4 Abs. 1 in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein. Sie können auch in einem anderen Staat als die KGaA ansässig sein, woraus ggf. folgt, dass sie ein Abk., das die KGaA in Anspruch nehmen kann, nicht in Anspruch nehmen können, bzw. umgekehrt, dass sie ein Abk. in Anspruch nehmen können, das die KGaA nicht in Anspruch nehmen kann. Die Komplementäre betreiben an sich nicht das Unternehmen der KGaA. Es wird ihnen nur ein Teil des Unternehmensergebnisses gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zugerechnet. Unklar ist, ob die Zurechnung die anteilige Anwendung von Art. 3 Abs. 1 Buchst. d zugunsten des Vertragsstaates auslöst, in dem der Komplementär ansässig ist. Gegebenenfalls stellt sich auch die Frage, ob der Ergebnisanteil des Komplementärs dem Unternehmen der KGaA oder dem des Komplementärs zuzurechnen ist. Geht man davon aus, dass Art. 3 Abs. 1 Buchst. d auf den Vertragsstaat abstellt, der für sich ein Besteuerungsrecht nach dem Welteinkommensprinzip beanspruchen kann, dann steht Dtl. wg. § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG ein solches Besteuerungsrecht bezogen auf den Ergebnisanteil des Komplementärs nicht zu, wenn derselbe nur im Ausl. ansässig ist. Das Recht zur Besteuerung des Komplementärs nach dem Welteinkommensprinzip steht nur dem Vertragsstaat zu, in dem dieser abkommensrechtl. ansässig ist. Das Betreiben des Unternehmens eines Vertragsstaates ist damit letztlich auch von der Beantwortung der Frage nach der Einkünftezurechnung abhängig. Die Einkünftezurechnung beurteilt sich aber nach dem innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten (Vor Art. 6–22 Rz. 19). Insoweit sind unterschiedl. Wertungen der Vertragsstaaten mit der Folge denkbar, dass sie Teile des Unternehmensergebnisses jeweils anderen Unternehmen zuordnen. Dies entspricht der Auffassung des BFH (v. I R 16/89, BStBl. II 1991, 211). Die von Debatin (RIW 1991, 355) an der Entscheidung geübte Kritik greift nicht durch. Aus der Sicht Dtl. als Anwendestaat erzielt der Komplementär einer inl. KGaA auch abkommensrechtl. höchstpersönl. einen Unternehmensgewinn und keine Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3 (vgl. Art. 3 Rz. 31; Art. 10 Rz. 46; aA Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 122 und Krabbe/Weggenmann DBA-Italien, Art. 7 Rz. 9 und IWB Fach 3 Gr. 2 S. 753 ff., 758, der davon ausgeht, dass die in dem einen Vertragsstaat ansässige KGaA von dem anderen Vertragsstaat die Einräumung der Abkommensvorteile so verlangen kann, als ob die Einkünfte der KGaA zuzurechnen seien. Es bleibt allerdings unklar, wie die KGaA diesen Anspruch prozessual durchsetzen können soll).
bb) Sondervergütungen des Komplementärs.
144 (156) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Komplementärs einer KGaA gehören auch die Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern einschl. der als nachträgl. Einkünfte bezogenen Vergütungen. Für diese ist jeweils vorab zu prüfen, ob sie aufgrund einer besonderen schuldrechtl. Beziehung oder aber als Vorabgewinn aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses bezahlt worden sind. Im letzteren Fall ist der Vorabgewinn unmittelbar nach Art. 7 Abs. 1 beim Komplementär zu erfassen. Hat die Vergütung dagegen schuldrechtl. Charakter, so ist sie vorrangig nach der für sie bei isolierender Betrachtungsweise einschlägigen Vorschrift des MA zu beurteilen. Entsprechend fallen Tätigkeitsvergütungen an sich vorrangig unter Art. 15, Mietzinsen für die Überlassung unbewegl. Vermögens unter Art. 6, Darlehenszinsen unter Art. 11 und Lizenzgebühren unter Art. 12. Dies gilt auch, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter nach innerstaatl. Recht zum Sonderbetriebsvermögen des Komplementärs gehören sollten. Im Einzelfall ist allerdings zu prüfen, ob zB Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 oder 21 Abs. 2 eingreift. Allerdings ist neuerdings § 50 d Abs. 10 iVm. § 52 Abs. 59 a Satz 7 EStG iSe. Treaty Override vorrangig zu beachten.
cc) Betriebsstätten und Schachtelprivileg.
145 (157) Geht man von einer im Vertragsstaat A ansässigen KGaA aus, deren persönl. haftender Gfter. im Vertragsstaat B ansässig ist und die Betriebsstätteneinkünfte aus dem Vertragsstaat C erzielt, so muss der jeweilige Anwendestaat vorab prüfen, ob nach seinem innerstaatl. Recht die in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG und § 9 Nr. 1 KStG niedergelegten Rechtsgrundsätze gelten. Unterstellt man dies, so wendet der betreffende Staat auf den von der KGaA zu versteuernden Gewinnanteil das zw. den Vertragsstaaten A und C geltende Abk. und auf den von dem Komplementär zu versteuernden Gewinnanteil das zw. den Vertragsstaaten B und A bzw. das zw. den Vertragsstaaten B und C geltende Abk. an. Dabei werden die von der KGaA im Staat A unterhaltene Geschäftsleitungsbetriebsstätte sowie die im Staat C unterhaltene sonstige Betriebsstätte anteilig dem Komplementär zugerechnet. Der Komplementär wird im Staat A nur mit den dortigen inl. Einkünften beschr. stpfl. sein. Dazu gehören nicht die anteilig aus dem Vertragsstaat C erzielten Betriebsstätteneinkünfte (vgl. BFH v. I R 95/84, BStBl. II 1988, 663). Im Ansässigkeitsstaat B wird der Komplementär grds. mit seinem Welteinkommen erfasst. Dazu gehören auch die aus den Staaten A und C erzielten Betriebsstätteneinkünfte, soweit der Vertragsstaat B nicht in den mit den Vertragsstaaten A und C abgeschlossenen Abk. sich zur Gewährung von Steuerbefreiung verpflichtet hat. Ist die KGaA an einer TochterGes. beteiligt, die in einem anderen DBA-Vertragsstaat ansässig ist, so stellt sich die Frage, ob die KGaA das Schachtelprivileg auch für den auf den Komplementär entfallenden Teil der Dividende in Anspruch nehmen kann. Bei wörtlicher Auslegung erstreckt sich die Steuerbefreiung häufig auch auf den Gewinnanteil des Komplementärs (vgl. BFH v. I R 62/06, DB 2008, 2009; Wassermeyer IStR 1999, 481, 484; Krabbe IStR 2000, 23, 24 unter Nr. 2 zum gleichgelagerten Problem bei einer stillen Beteiligung). Ab dem ist jedoch § 50 d Abs. 11 EStG iVm. § 52 Abs. 59 a Satz 9 EStG zu beachten. Danach greift die Steuerbefreiung nur, wenn der Komplementär als fiktiver Zahlungsempfänger der Dividende einen Anspruch auf Steuerbefreiung nach dem Abk. hat.
146–150 einstweilen frei
5. Gewinn eines Unternehmens
151 (159) Formen und Ermittlung. Die Begriffe „Gewinn“ bzw. „Unternehmensgewinn“ werden im MA nicht definiert. Nach Art. 3 Abs. 2 sind die Begriffe deshalb nach dem Recht des Anwendestaates zu bestimmen (vgl. MA Vor Art. 6 bis 22 Rz. 55; Schaumburg 3, Rz. 16.236; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 37). Dabei sind idR zwei Vertragsstaaten als Anwendestaaten in Betracht zu ziehen. Der Vertragsstaat, dem das Recht zusteht, den Gewinn des Unternehmens zu besteuern, muss denselben für diesen Zweck inhaltl. und der Höhe nach bestimmen. Der andere Vertragsstaat muss den Gewinn ebenfalls der Art und der Höhe nach bestimmen, um ihn steuerfrei stellen bzw. auf die eigene Steuer eine Ermäßigung gewähren zu können. Nach Art. 13 Abs. 2 einerseits und iÜ nach dem Recht des Anwendestaates bestimmt sich, ob auf Veräußerungs-, Aufgabe- und Entnahmegewinne die Rechtsfolge des Art. 7 Anwendung findet. Dabei ist stets Art. 7 Abs. 7 (2000) einerseits und Art. 13 Abs. 1 andererseits zu beachten. Ferner bestimmt sich nach dem Recht des Anwendestaates der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung, die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben, die Abgrenzung zw. Betriebsausgaben und Aufwendungen der privaten Lebensführung und die Minderung des Gewinns um Einlagen (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG). Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 und 3 und § 5 EStG zu ermitteln. Ist die den Gewinn aus Unternehmen erzielende Person nur beschr. stpfl., so können sich aus §§ 49 ff. EStG Sondervorschriften für die Gewinnermittlung ergeben. Die in Art. 7 verankerten Grundsätze über die Betriebsstättengewinnermittlung sind zu beachten (vgl. Rz. 4, 5, 175 ff.), soweit sie dem dt. innerstaatl. Recht entsprechen. Art. 9 findet ebenfalls Anwendung, soweit der Gewinn ggü. dem anderer selbstständiger Unternehmen abzugrenzen ist (vgl. jedoch Rz. 3, 185). Nach ständiger höchstrichterlicher Rspr. umfasst der abkommensrechtl. Ausdruck „Gewinn“ sowohl positive als auch negative Einkünfte (vgl. RFH v. VI A 414/35, RStBl. 1935, 1358; v. VI A 71/37, RStBl. 1937, 486; BFH v. 9. 11. 66 I 29/65, BStBl. III 1967, 88; v. I B 50/68, BStBl. II 1970, 569; v. I R 128/70, BStBl. II 1972, 948; v. I R 59/71, BStBl. II 1973, 531; v. I R 1/73, BFHE 114, 530; v. I R 150/73, BStBl. II 1976, 454; v. I R 90/79, BStBl. II 1983, 382; v. IV R 268/82, BStBl. II 1986, 659; v. IV R 338/84, BStBl. II 1986, 661). Diese Rspr. wird allerdings von Vogel kritisiert (vgl. in V/L5, Art. 23 Rz. 61 ff.). Aus dem Gewinnbegriff muss auch der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung und damit der Zeitpunkt zur Erfassung als Stammhaus- bzw. Betriebsstättengewinn abgeleitet werden. Maßgebend ist der Zeitpunkt, in dem das Gesamtunternehmen einen bestimmten Gewinn realisiert (vgl. BFH v. I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 47).
152 Verluste. Art. 7 Abs. 1 verwendet zwar den Begriff Unternehmens-„gewinn“. Ist Dtl. der Anwendestaat, so umfasst der Begriff gleichermaßen „positive“ wie „negative“ Einkünfte (= Verluste). Dies schlägt auf die Anwendung des Art. 23A durch (vgl. MA Art. 23A Rz. 22; BFH v. I R 84/04, BStBl. II 2006, 861; Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 1; Jacobs 7, S. 19 ff.; Cordewener DStJG Bd. 28, 255 ff.). Der Begriff versteht sich als ein Nettobetrag zw. Einnahmen und Aufwendungen bzw. Vermögensmehrungen und -minderungen. In diesem Sinne gibt es Unternehmens- und Betriebsstättengewinne/-verluste, dh. der Gewinnbegriff kann sich auch auf jede einzelne Betriebsstätte eines Unternehmens beziehen. Erzielt das Gesamtunternehmen einen positiven Gewinn, so schließt dies nicht aus, dass einzelne Betriebsstätten Verluste erzielen. Umgekehrt sind Betriebsstättengewinne auch dann denkbar, wenn das Gesamtunternehmen einen Verlust erzielt (vg. Rz. 186; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 274; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 69; aA: Ritter JbFSt 1976/77, 288 ff.). Sowohl der „Unternehmens-“ als auch ein „Betriebsstättengewinn“ sind unter Anwendung von Gewinnermittlungsvorschriften des sog. Anwendestaates zu ermitteln. Dies schließt die Berücksichtigung von Gewinnkorrekturvorschriften ein. Für sie ist im Einzelfall zu entscheiden, ob nur das Gesamtunternehmen oder aber auch eine bestimmte Betriebsstätte betroffen ist. Im Grundsatz gilt, dass jede Korrektur des Gewinns des Gesamtunternehmens auch die Korrektur des Gewinns zumindest einer Betriebsstätte auslösen muss. Denkbar ist auch die anteilige Gewinnkorrektur mehrerer Betriebsstätten.
153 Grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung. Sieht ein DBA die Besteuerung ausl. Betriebsstättengewinne nur im ausl. Betriebsstättenstaat vor, so gilt dies nach der in Rz. 152 angesprochenen Rspr. auch für Verluste innerhalb der EU (sog. Symmetriethese). Der EuGH sieht zwar in dieser Beschränkung eine Verletzung der sog. Niederlassungsfreiheit, die jedoch gerechtfertigt sein kann ( RS C-414/06 [Lidl Belgium], EuGHE 2008, I-3601; v. RS C-157/07 [Krankenheim Ruhesitz am Wannsee], EuGHE 2008, I-8061). Die Rechtfertigung setzt allerdings voraus, dass der Betriebsstättenverlust kein finaler ist, dh. dass er im Betriebsstättenstaat berücksichtigt werden kann. Der BFH hat sich in seinen Urteilen v. I R 100/09, BStBl. II 2010, 1065 und I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744, mit der Frage auseinandergesetzt, wann ausl. Verluste final sind. In dem Urteil I R 100/09 hat er finale Verluste verneint, im Urteil I R 107/09 jedoch bejaht. In dem Urteil war die ausl. Betriebsstätte aufgegeben worden, bevor der nach ausl. StR maßgebliche Verlustvortragszeitraum abgelaufen war. In einem obiter dictum deutet der BFH an, dass auch tatsächliche Gründe wie zB die Umwandlung einer ausl. Betriebsstätte in eine ausl. KapGes. einen finalen Verlust auslösen könnten. Die Aufgabe der Betriebsstätte müsse allerdings endgültig sein. Wird später eine neue Betriebsstätte im Ausl. gegründet, so kann dies ein rückwirkendes Ereignis iSd. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO sein, das die Verlustberücksichtigung rückgängig macht (vgl. Schwenke in Baumhoff/Schönfeld, Bd. 39, Forum der Internationalen Besteuerung, S. 1 ff). In der Literatur wird die Problematik sehr stark unter dem Gesichtspunkt der Verlustverrechnung zw. einer ausl. Tochter- und ihrer inl. Muttergesellschaft erörtert. Einschlägig sind die , [Marks & Spencer], EuGHE 2005, I-10. 837, v. C-337/08 [X-Holding]; v. , Test Claimants in the FII Group Ligitation II, IStR 2012, 924; v. C-123/11 A Oy, IStR 2013, 238; v. C-322/11, „K“, IStR 2013, 312. Es wird ferner auf die Literaturbeiträge von Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 32; Mitschke in IStR 2013, 209, in IStR 2012, 626, in IStR 2010 466 in IStR 2013, 310 und in FR 2011, 24 ff.; Ditz/Quilitzsch IStR 2013, 242; Rehm/Mann IStR 2012, 896; von Brocke IStR 2012, 121 ff.; Schönfeld in IStR 2012, 368 und in Baumhoff/Schönfeld, Bd. 39 Forum der internationalen Besteuerung, S. 13 ff.; Musil DB 2011, 2451; Hindelang IStR 2013, 77; Kahler ISR 2013, 57 ff.; Schiefer/Quinten IStR 2013, 261 hingewiesen.
154 einstweilen frei
6. Umfang und Abgrenzung des Unternehmensgewinns (Konkurrenzen)
a) Allgemeines.
155 (160) Innerhalb eines Unternehmens oder einer Betriebsstätte können andersartige Einkünfte (zB Dividenden, Lizenzgebühren, Zinsen oder Einkünfte aus unbewegl. Vermögen) erzielt werden. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob die andersartigen Einkünfte abkommensrechtl. isoliert anzuknüpfen oder ob sie als Teile des Unternehmensgewinns zu behandeln sind. Die Frage kann sich gleichermaßen aus der Perspektive des Quellenstaates der andersartigen Einkünfte oder aber eines Betriebsstättenstaates oder aber des Ansässigkeitsstaates des die Einkünfte erzielenden Unternehmers (Mitunternehmers) stellen und jeweils unterschiedl. zu beantworten sein. Ausgangspunkt ist insoweit Art. 7 Abs. 7 (2000), der es im Grundsatz gebietet, die andersartigen Einkünfte abkommensrechtl. isoliert zu subsumieren (vgl. Rz. 354). Art. 7 Abs. 7 (2000) bzw. Art. 7 Abs. 4 (2010) sind insoweit eines das Abkommensrecht beherrschenden Spezialitäts- bzw. Subsidiaritätsprinzips. Ergänzend dazu ist Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 zu beachten, der es dem Quellenstaat ausnahmsweise erlaubt, die andersartigen Einkünfte nach den Grundsätzen der Betriebsstättenbesteuerung zu besteuern. Die genannten Ausnahmen gelten jedoch nur, wenn die andersartigen Einkünfte aus dem Vertragsstaat stammen, in dem auch die Betriebsstätte gelegen ist, innerhalb derer die andersartigen Einkünfte erzielt werden (aA: Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 248). Erzielt eine im Staat A ansässige Person Einkünfte iSd. Art. 10–12 innerhalb ihrer im Staat B belegenen Betriebsstätte und stammen diese Einkünfte aus dem Staat C, so können die Staaten A und C sie nach den in Art. 10–12 iVm. Art. 23 geregelten Grundsätzen besteuern. Der Betriebsstättenstaat B kann sich auf den Betriebsstättenvorbehalt nicht berufen. Die genannten Ausnahmen erfahren eine Erweiterung durch Art. 21 Abs. 2. Wichtig ist, dass die in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 genannten Ausnahmen nicht auf die Behandlung im Ansässigkeitsstaat durchschlagen. Dies folgt aus dem Wortlaut der Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3, die nur Art. 10 Abs. 1 und 2 bzw. Art. 11 Abs. 1 und 2 bzw. Art. 12 Abs. 1 für nicht anwendbar erklären. In den unter Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 zu subsumierenden Fällen verbleibt es also bei der Anwendung von Art. 10 Abs. 3 bzw. Art. 11 Abs. 3 bzw. Art. 12 Abs. 2. Anders ausgedrückt bleiben Dividenden (Lizenzgebühren, Zinsen) auch dann Dividenden (Lizenzgebühren, Zinsen), wenn auf sie im Einzelfall die Rechtsfolge des Art. 7 oder des Art. 14 aF anzuwenden sein sollte. Bedeutung hat dies für die Anwendung des Methodenartikels. Schreibt dieser nämlich die Steuerbefreiung nur für Unternehmensgewinne und nicht auch für Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen vor, so findet auf letztere im Inl. nur die Anrechnung ausl. Steuern Anwendung. Diese Betrachtungsweise engt auch die Auslegung der Aktivitätsklauseln in den Abk. ein.
b) Deutschland als Ansässigkeitsstaat.
156 (160 a) Bei den zu besprechenden Beispielsfällen ist stets danach zu unterscheiden, ob Dtl. als Ansässigkeitsstaat oder nur als Quellenstaat besteuern darf. Das dt. Recht, als Ansässigkeitsstaat besteuern zu dürfen, kann sich dabei aus dem inl. Sitz oder der inl. Geschäftsleitung einer nach § 1 Abs. 1 KStG hier unbeschr. stpfl. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder aber aus dem Wohnsitz bzw. dem gewöhnl. Aufenthalt der natürl. Person ergeben, der die Einkünfte steuerrechtl. zuzurechnen sind. Für den Bereich des Art. 7 ist immer von der Existenz einer Betriebsstätte (Geschäftsleitungsbetriebsstätte) auszugehen, die auch im Ausl. gelegen sein kann. Die andersartigen Einkünfte können solche jeder Art sein. Besprochen werden jedoch nur solche andersartigen Einkünfte, die typischerweise die Eignung haben, auch einer Betriebsstätte zugeordnet werden zu können. Dies sind neben Dividenden, Lizenzgebühren und Zinsen Einkünfte aus einer weiteren Betriebsstätte und Einkünfte aus unbewegl. Vermögen.
aa) Einkünfte aus zwei Betriebsstätten.
157 (160 b) Denkbar ist, dass ein in Dtl. ansässiges Unternehmen Einkünfte aus zwei (oder mehr) verschiedenen Betriebsstätten erzielt, die jeweils im Ausl. gelegen sind. Die Betriebsstätten können in demselben anderen Vertragsstaat oder aber in verschiedenen ausl. Vertragsstaaten belegen sein. Es kann die eine Betriebsstätte die Funktion einer „Unterbetriebsstätte“ ggü. einer anderen haben. Insoweit kann auch der Fall interessieren, dass eine in Dtl. belegene Betriebsstätte „Unter-“ oder „Oberbetriebsstätte“ ggü. einer ausl. Betriebsstätte ist. Für das Abkommensrecht gilt als Grundsatz, dass jede Betriebsstätte für sich zu sehen ist (vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 1.5). Dies gilt auch für die Unterbetriebsstätte einer Oberbetriebsstätte. Nach Art. 7 darf der Vertragsstaat der Oberbetriebsstätte nicht die Einkünfte der Unterbetriebsstätte der Oberbetriebsstätte zurechnen und sie „doppelt“ besteuern. Dies gilt auch dann, wenn eine Personenobergesellschaft Leistungen an eine Personenuntergesellschaft erbringt. Die Vergütung für eine solche Leistung ist wg. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Sonderbetriebseinnahme der Personenuntergesellschaft. An sich schließt dies ihre Zurechnung zu einer Betriebsstätte der Personenobergesellschaft nicht aus. Aufwandsmäßig muss die Sondervergütung der die Leistung empfangenden Betriebsstätte der Personenuntergesellschaft zugeordnet werden (vgl. BFH v. I R 17/01, BStBl. II 2003, 631; v. I B 47/05, BFH/NV 2007, 831). Nach § 50 d Abs. 10 S. 1–3 iVm. § 52 Abs. 59 a S. 10 EStG soll dies eine entspr. einnahmemäßige Zuordnung nach sich ziehen. Allerdings ist es denkbar, dass zw. den Staaten der Ober- und der Unterbetriebsstätte kein Abk. besteht. Dann entscheidet sich zunächst nach dem innerstaatl. Recht des Staates der Oberbetriebsstätte, ob der Oberbetriebsstätte auch die Einkünfte der Unterbetriebsstätte zuzurechnen sind. Bejahendenfalls ist anschließend zu prüfen, ob diese Zurechnung im Einklang mit dem zw. Dtl. und dem Staat der Oberbetriebsstätte abgeschlossenen Abk. steht, was idR zu verneinen ist. Die hier entwickelten Grundsätze müssen auch dann gelten, wenn die zweite Betriebsstätte (Unterbetriebsstätte) ein sog. Vertreter ist. Insbesondere kann ein angestellter Vertreter, der in einer vom Prinzipal in dem einen Staat unterhaltenen „Bürobetriebsstätte“ tätig wird, daneben Vertreterbetriebsstätten in anderen Staaten begründen, wenn er letztere idR bereist und dort Verträge für seinen Prinzipal abschließt. Auch in diesem Fall sind die verschiedenen Betriebsstätten getrennt voneinander zu beurteilen. Etwas anderes kann gelten, wenn zw. den beteiligten Staaten kein Abk. besteht. Dann verlagert sich die Problematik zu § 34 d EStG, wobei jeder Anwendestaat nach eigenem Recht darüber entscheidet, aus welchem Staat die Einkünfte stammen. Insoweit ist es denkbar, dass der ausl. Staat der Oberbetriebsstätte sich auch die Einkünfte aus einer Unterbetriebsstätte zurechnet, während der Ansässigkeitsstaat diese Einkünfte als nur aus dem Staat der Unterbetriebsstätte stammend behandelt. Gegebenenfalls findet im Inl. § 34 c Abs. 2 EStG Anwendung.
bb) Betriebsstätteneinkünfte, Dividenden, Lizenzgebühren und Zinsen.
158 (160 c) Unterhält ein inl. Unternehmen eine ausl. Betriebsstätte, so können in der Betriebsstätte Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen anfallen. Die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen können aus dem Inl., aus dem Betriebsstättenstaat oder aus einem Drittstaat stammen. Es können zw. allen Staaten oder zw. keinem der beteiligten Staaten oder nur zw. zwei der insgesamt beteiligten Staaten Abk. bestehen. In allen diesen Fällen subsumiert Dtl. als Ansässigkeitsstaat die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen als solche und nicht als Teile des Unternehmensgewinns unter den Methodenartikel (vgl. Rz. 155), dh. Dtl. gewährt nur dann eine Freistellung für die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen, wenn der Methodenartikel die Freistellung auch für Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen vorsieht (zB Schachtelprivileg). Dies gilt auch dann, wenn die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen ebenfalls aus dem Betriebsstättenstaat stammen und dieser deshalb Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und/oder Art. 12 Abs. 3 anwendet. Die entspr. Anwendung ist für die Besteuerung in Dtl. nur insoweit von Bedeutung, als Dtl. nicht nur eine auf die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen erhobene ausl. Quellensteuer, sondern auch die darauf entfallende ausl. Betriebsstättensteuer anrechnen muss. Stammen die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen entweder aus dem Inl. oder aus einem Drittstaat, so zwingt Art. 7 Abs. 7 (2000) den Betriebsstättenstaat im Grundsatz dazu, die Einkünfte nicht der Betriebsstätte zuzurechnen. Etwas anderes kann sich aber auch in diesem Fall aus Art. 21 Abs. 2 ergeben. Die Vorschrift kann auch auf aus dem Inl. stammende Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen anzuwenden sein. Soweit ihre Voraussetzungen erfüllt sind, ergibt sich für den Betriebsstättenstaat ein erweitertes Quellenbesteuerungsrecht. Deutschland besteuert dagegen die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen als solche und nicht als Unternehmensgewinne (Rz. 155). Es muss allerdings die im Betriebsstättenstaat erhobene Betriebsstättensteuer anrechnen. Im sog. Nicht-DBA-Fall können die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen sowohl aus ihrem eigentlichen Ursprungsland als auch aus dem Betriebsstättenstaat mit der Folge stammen, dass Dtl. zwei ausl. Steuern anrechnen muss, wobei allerdings der Per Country Limitation-Grundsatz zu beachten ist.
cc) Betriebsstätteneinkünfte und Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.
159 (160 d) Verfügt ein inl. Unternehmen über eine ausl. Betriebsstätte, so kann dieser Betriebsstätte unbewegl. Vermögen zuzuordnen sein. Das unbewegl. Vermögen kann im Inl., im Betriebsstättenstaat oder in einem Drittstaat belegen. Es kann zur separaten Einkünfteerzielung (Vermietung) oder aber zur bloßen Eigennutzung durch das Unternehmen selbst verwendet werden. Bei einer bloßen Eigennutzung durch das Unternehmen selbst ist das unbewegl. Vermögen unabhängig von seiner Belegenheit Teil der Betriebsstätte (vgl. MA Art. 6 Rz. 15). Die durch das unbewegl. Vermögen veranlassten Aufwendungen mindern dann die Betriebsstätteneinkünfte. Nur dann, wenn das unbewegl. Vermögen zur separaten Einkünfteerzielung verwendet wird, stellt sich die hier zu behandelnde Konkurrenzfrage. Dabei ist von einer separaten Einkünfteerzielung schon dann auszugehen, wenn das unbewegl. Vermögen veräußert wird. In einem solchen Fall gebietet Art. 7 Abs. 7 (2000) die vorrangige Anwendung von Art. 6 bzw. von Art. 13 Abs. 1 unabhängig davon, ob der Stpfl. in dem Belegenheitsstaat eine Betriebsstätte unterhält, der das unbewegl. Vermögen als Betriebsstättenvermögen zuzurechnen ist (vgl. Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 20). Die Anwendung der Rechtsfolge aus Art. 6 bzw. Art. 13 Abs. 1 schließt die aus Art. 7 aus. Innerhalb des Art. 6 und des Art. 13 Abs. 1 fehlt es an einer Rückverweisung auf Art. 7 oder Art. 14 aF. Allerdings finden Art. 6 und Art. 13 Abs. 1 nur Anwendung, wenn das unbewegl. Vermögen in einem der beiden Vertragsstaaten (Ansässigkeits- und Betriebsstättenstaat) belegen ist. Ist es im Inl. belegen, so schließt Art. 7 Abs. 7 (2000) iVm. Art. 6 die Zuordnung zu der ausl. Betriebsstätte aus. Ist es in einem Drittstaat belegen, so gestattet Art. 21 Abs. 2 die Zurechnung zur ausl. Betriebsstätte jedenfalls dann, wenn das unbewegl. Vermögen tatsächlich zu der ausl. Betriebsstätte gehört. In der Praxis wird dies selten der Fall sein, weil unbewegl. Vermögen häufig eine eigene Betriebsstätte verkörpert. Vermietetes unbewegl. Vermögen, das in dem einen Staat belegen ist, gehört schon aus tatsächlichen Gründen selten zu einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Dennoch ist eine entspr. Zuordnung bei unbewegl. Vermögen, das in einem Drittstaat belegen ist, theoretisch mit der Folge denkbar, dass der Ansässigkeitsstaat sowohl die im Betriebsstättenstaat als auch die im Belegenheitsstaat erhobenen ausl. Steuern anrechnen muss, wenn er keine Steuerbefreiung zu gewähren verpflichtet ist.
c) Deutschland als Betriebsstättenstaat.
aa) Allgemeines.
160 (161) Bei den folgenden Fallgestaltungen ist von einem in einem ausl. DBA-Staat ansässigen Unternehmen auszugehen, das in Dtl. eine Betriebsstätte unterhält und innerhalb der Betriebsstätte noch anderweitige Einkünfte erzielt. Die anderweitigen Einkünfte können ebenfalls aus Dtl. oder aber aus dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens oder aber aus einem Drittstaat stammen. Abweichend von Rz. 156 ist das die Einkünfte erzielende Unternehmen nur beschr. stpfl., weshalb sich unter dem Gesichtspunkt des § 49 EStG aus dt. innerstaatl. Sicht vorab die Frage stellt, ob die andersartigen Einkünfte sog. inl. iSd. der Vorschrift sind.
bb) Einkünfte aus zwei Betriebsstätten.
161 (161 a) Bestehen neben der Betriebsstätte in Dtl. eine oder mehrere andere entweder in Dtl. oder in dem Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat, so werden die Einkünfte für jede Betriebsstätte getrennt ermittelt. Dies gilt auch dann, wenn sich eine Betriebsstätte als Oberbetriebsstätte zu einer anderen darstellt bzw. wenn eine Personenuntergesellschaft Sondervergütungen an ihre Personenobergesellschaft zahlt. Insoweit gilt das zu Rz. 157 Gesagte sinnentsprechend. Dies gilt auch, wenn sich eine Betriebsstätte als Vertreterbetriebsstätte darstellt.
cc) Inländische Betriebsstätte erzielt Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen.
162 (161 b) Unterhält ein in einem ausl. Vertragsstaat ansässiges Unternehmen in Dtl. eine Betriebsstätte und erzielt die inl. Betriebsstätte Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen, so können die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen aus Dtl., aus dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens oder aus einem Drittstaat stammen. Stammen die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen aus Dtl., so bestimmt sich nach dem zw. Dtl. und dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenen Abk., ob und welches Quellenbesteuerungsrecht Dtl. hat. Außerdem ist gem. Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und/oder Art. 12 Abs. 3 zu prüfen, ob Dtl. die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen seinen Betriebsstätteneinkünften zurechnen und uneingeschränkt besteuern darf. In diesem Fall bestimmt sich nach dem Methodenartikel, ob der Ansässigkeitsstaat die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen steuerfrei stellen oder die dt. Steuern anrechnen muss. Stammen die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen aus dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens oder aus einem Drittstaat, so darf Dtl. die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen unter den Voraussetzungen des Art. 21 Abs. 2 besteuern. Der Ansässigkeitsstaat muss in beiden Alternativen die dt. Steuern zumindest anrechnen. Er muss außerdem evtl. im Drittstaat erhobene Quellensteuern anrechnen. Dabei ist der Per Country Limitation-Grundsatz zu beachten. Die Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen stammen in diesem Fall sowohl aus dem eigentlichen Ursprungsland als auch aus Dtl. als Betriebsstättenstaat.
dd) Inländische Betriebsstätte erzielt Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.
163 (161 c) Unterhält ein in einem ausl. Vertragsstaat ansässiges Unternehmen eine Betriebsstätte in Dtl. und ist der Betriebsstätte unbewegl. Vermögen als Betriebsstättenvermögen zuzuordnen, so ist vorab nach den in Rz. 158 wiedergegebenen Grundsätzen zu entscheiden, ob das unbewegl. Vermögen zur separaten Einkünfteerzielung oder nur zur Eigennutzung eingesetzt ist. Ist das unbewegl. Vermögen zur betriebl. Eigennutzung eingesetzt, so sind alle Vermögensvor- und -nachteile einkunftsmäßig der dt. Betriebsstätte zuzuordnen. Dies gilt unabhängig davon, wo das unbewegl. Vermögen belegen ist. Nur dann, wenn das unbewegl. Vermögen zur separaten Einkünfteerzielung eingesetzt ist, folgt aus Art. 7 Abs. 7 (2000), dass die Rechtsfolgen des Art. 6 und des Art. 13 Abs. 1 der aus Art. 7 Abs. 1 vorgehen (vgl. MA Vor Art. 6–22 Rz. 21). Dies setzt allerdings voraus, dass das unbewegl. Vermögen im Ansässigkeits- oder im Betriebsstättenstaat belegen ist. Ist es in einem Drittstaat belegen, so folgt aus Art. 21 Abs. 2, dass das unbewegl. Vermögen unter den dort genannten Voraussetzungen der dt. Betriebsstätte zuzuordnen sein kann. Ob der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte in einem solchen Fall von seiner Besteuerung ausnimmt, entscheidet sich nach dem Methodenartikel bzw. nach dem zw. dem Ansässigkeitsstaat und dem Belegenheitsstaat abgeschlossenen Abkommen.
d) Deutschland als Quellenstaat der andersartigen Einkünfte, Quellenbesteuerung.
164 (161 d) Stammen die andersartigen Einkünfte aus Dtl., ohne dass Dtl. gleichzeitig Ansässigkeits- oder Betriebsstättenstaat ist, so ist vorab auf der Grundlage des § 49 EStG und der isolierenden Betrachtungsweise zu prüfen, ob die Einkünfte von der dt. beschr. Stpfl. erfasst werden, was insbes. bei Zinsen aus Gründen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG nicht der Fall sein muss. Ist diese Frage zu bejahen, so ist die weitere zu beantworten, ob die Einkünfte im Inl. einer Quellenbesteuerung unterliegen und ob die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG eingreift. Anschließend ist anhand des zw. Dtl. und dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenen Abk. zu prüfen, ob Dtl. sein innerstaatl. Besteuerungsrecht durchsetzen kann. Soweit dies zu bejahen sein sollte, steht der Besteuerung durch Dtl. aus Gründen des Art. 7 Abs. 7 (2000) nichts entgegen, wenn der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte auch einer im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte zurechnen sollte. Der Ansässigkeitsstaat muss auch dann die in Dtl. nach dem Abk. erhobene Steuer anrechnen.
7. Veräußerungsgewinne iSd. § 16 EStG
165 (162) Grundsatz (vgl. Rz. 14). Veräußerungsergebnisse iSd. § 16 EStG fallen begrifflich unter die „Gewinne eines Unternehmens“ iSd. Art. 7 Abs. 1, weil sich der Inhalt des Begriffes nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates bestimmt (vgl. Rz. 15; Maier in L/L/H2, Rz. 634). Der Grundsatz gilt unabhängig davon, ob im Einzelfall von einem Veräußerungsergebnis iSd. § 16 Abs. 1 EStG oder von einem Betriebsaufgabeergebnis iSd. § 16 Abs. 3 EStG auszugehen ist. Er gilt gleichermaßen für Ergebnisse aus der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen, 100 vH-Beteiligungen an einer KapGes. und von Anteilen eines Komplementärs an einer KGaA. Allerdings ist stets zu beachten, ob das Veräußerungsergebnis gleichzeitig unter eine vorrangig anzuwendende Vorschrift des MA (zB Art. 6 oder 13) fällt. IdR beurteilt sich das Besteuerungsrecht der Vertragsstaaten für Veräußerungsgewinne nach Art. 13 Abs. 1, 2 oder 4 (vgl. MA Art. 13 Rz. 16 ff., 65 ff., 125 ff.; Piltz IStR 1996, 457). Nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates bestimmt sich, ob der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft betrifft (vgl. Maier in L/L/H2, Rz. 664 ff.) und wie er zu ermitteln ist. Bezieht sich die Veräußerung bzw. die Aufgabe nur auf die Betriebsstätte, so unterliegt der Gewinn grds. dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates, es sei denn, dass Teile davon auf Leistungen des Stammhauses zurückzuführen sind (vgl. Methode der aufgeschobenen Gewinnrealisierung Rz. 244 ff.). Wird die Betriebsstätte zusammen mit dem Gesamtunternehmen veräußert bzw. aufgegeben, so ist der Gewinn nach allg. Grundsätzen aufzuteilen. Wird die Betriebsstätte als Teilbetrieb in eine KapGes. eingebracht (vgl. § 20 UmwStG), so bezieht sich eine evtl. Steuervergünstigung auf den „Betriebsstättengewinn“ (vgl. Tz. 2.10, BStBl. I 1999, 1076). Werden im Rahmen der Auflösung einer ausl. Betriebsstätte Wirtschaftsgüter wieder in das inl. Stammhaus überführt, so müssen sie – vorbehaltlich der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 8 iVm. § 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG – in der Stammhausbilanz mit ihrem nach dt. StR ermittelten Betriebsstättenbuchwert fortgeführt werden (vgl. Rz. 257). Aus dt. Sicht findet weder eine Gewinnrealisierung in der Betriebsstätte noch eine Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage statt. Soweit der Betriebsstättenstaat eine Gewinnrealisierung annimmt, kann im Inl. die Besteuerung erst künftig realisierter stiller Reserven nach dem Methodenartikel ausgeschlossen sein (vgl. Rz. 256).
8. Veräußerung wesentlicher Beteiligungen
166 (165) Grundsatz. Nach § 17 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Ergebnisse aus der Veräußerung von Anteilen an einer KapGes., wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentl. beteiligt war und die innerhalb eines VZ veräußerten Anteile 1 vH des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Die Regelung schlägt nicht auf Art. 7 Abs. 1 durch (vgl. Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 129). Zwar ist der abkommensrechtl. Unternehmensbegriff inhaltl. nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates zu bestimmen (vgl. Rz. 15, 44), jedoch erfasst er keine fiktiven Unternehmen. Zusätzlich ist zu beachten, dass das MA v. a. in Art. 13 eine vorrangig anzuwendende Vorschrift enthält. Die Anwendung des Art. 7 kommt deshalb nicht in Betracht. Entsprechendes gilt für Ergebnisse aus der Veräußerung sog. einbringungsgeborener Anteile iSd. § 21 UmwStG (vgl. Rz. 44).
167 einstweilen frei
9. Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates
168 Art. 7 Abs. 1 S. 1 gewährt dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmers unter den dort genannten Voraussetzungen ein ausschließl. Besteuerungsrecht, ohne dass es insoweit eines Rückgriffs auf den Methodenartikel (Art. 23A oder 23B) bedarf. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates setzt keine Betriebsstätte dort voraus (vgl. Rz. 157). Es greift insbes. ggü. Einkünften, die aus einem Drittstaat stammen (vgl. Art. 21 Rz. 59 ff.). Der Ansässigkeitsstaat ist ledigl. zur Besteuerung berechtigt, nicht aber verpflichtet. Art. 7 Abs. 1 S. 2 räumt allerdings dem Betriebsstättenstaat ein Besteuerungsrecht unter den dort genannten Voraussetzungen ein (vgl. Rz. 157 ff.). Die Vorschrift setzt die Existenz einer Betriebsstätte im Quellenstaat voraus, weshalb sie nur solange anzuwenden ist, als eine Betriebsstätte besteht. In Art. 7 Abs. 1 S. 2 bleibt ungeregelt, ob dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmers auch dann ein Besteuerungsrecht zusteht, wenn dem Betriebsstättenstaat ein Besteuerungsrecht zusteht. Nur für diesen Fall bedarf es des Rückgriffs auf den Methodenartikel, mit dessen Hilfe zu klären ist, ob der Ansässigkeitsstaat die Betriebsstättengewinne unter Progressionsvorbehalt freistellt oder unter Anrechnung der Steuern des Betriebsstättenstaates besteuert. Ist Dtl. der Ansässigkeitsstaat, so werden in den unter Art. 7 Abs. 1 S. 2 fallenden Sachverhalten die Einkünfte und das Vermögen idR von den inl. Besteuerungsgrundlagen ausgenommen, dh. es wird Steuerbefreiung gewährt, wenn und solange eine Betriebsstätte im Quellenstaat besteht. Dabei ist der Progressionsvorbehalt zu beachten (§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die in der Mehrzahl der dt. Abk. enthaltenen Aktivitätsklauseln sind zu berücksichtigen. Ist die Betriebsstätte nicht aktiv iSd. Abk., kommt es zur Besteuerung der Betriebsstätteneinkünfte im Inl. unter Anrechnung/Abzug der ausl. Steuer (§ 34 c Abs. 6 iVm. Abs. 1 und 2 EStG; vgl. Tz 1.2.4 Buchst. b, BStBl. I 1999, 1076).
169 Quellenbesteuerung im Ansässigkeitsstaat. Unterhält ein im Vertragsstaat A ansässiger Steuerpfl. ein Unternehmen im Vertragsstaat B und erzielt dieses Unternehmen Dividenden, Zinsen und/oder Lizenzgebühren, die aus dem Vertragsstaat A stammen, so stellt sich die Frage, ob der Vertragsstaat A die DBest. unter Anwendung des Methodenartikels auf die Betriebsstätteneinkünfte vermeiden muss oder ob ihm ein vorrangiges Quellenbesteuerungsrecht zusteht. Die Art. 10 bis 12 finden auf diesen Fall keine unmittelbare Anwendung, weil es an einer Zahlung an eine im Vertragsstaat B ansässige Person fehlt. An sich müsste der Methodenartikel einen Vorbehalt zugunsten eines Quellenbesteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates A enthalten. Dies wird auch in Art. 21 Nr. 5 MK so gesehen. Soweit der Methodenartikel keinen entspr. Vorbehalt enthält, kann innerhalb der Art. 10 bis 12 die im Vertragsstaat B unterhaltene Betriebsstätte nicht wie eine dort ansässige Person behandelt werden (wie hier: Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 230, 237; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 71). Trotz des widersinnigen Ergebnisses bleibt nichts anderes übrig, als den Methodenartikel wörtlich anzuwenden. Im Betriebsstättenstaat kann eine abkommenswidrig erhobene Quellensteuer nicht angerechnet werden. Werden die aus dem Inl. stammenden Dividenden, Zinsen und/oder Lizenzgebühren von einer ausl. PersGes. erzielt, an der ein im Inl. unbeschr. Steuerpfl. beteiligt ist, so ist Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 analog anzuwenden. Die Dividenden, Zinsen und/oder Lizenzgebühren sind nur dann als Betriebsstätteneinkünfte nach Art. 7 zu besteuern, wenn die Beteiligung bzw. das Darlehen bzw. die Erfindung (Know how) tatsächlich der Betriebsstätte zuzuordnen ist. Andernfalls hat der Ansässigkeitsstaat das (anteilige) Besteuerungsrecht (vgl. Schaumburg 3, Rz. 16.328; aA: Jacobs 7, S. 502).
170–174 einstweilen frei
III. Art. 7 Absatz 1 Satz 2 (2000)
1. Der Grundsatz der Betriebsstättenbesteuerung
a) Grundsatz (vgl. Rz. 4).
aa) Allgemeines.
175 (171) Art. 7 Abs. 1 S. 2 verankert den Grundsatz der Betriebsstättenbesteuerung im Abkommensrecht. Er besagt, dass Unternehmensgewinne nur in dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmers besteuert werden können. Als Ausnahme von diesem Grundsatz gilt, dass Unternehmensgewinne auch im Quellenstaat besteuert werden können, wenn das Unternehmen eine dort belegene Betriebsstätte unterhält und das Ergebnis dieser Betriebsstätte zuzuordnen ist (vgl. Art. 7 Nr. 3 und Nr. 5 MK aF). Art. 7 Abs. 1 S. 2 setzt die Existenz einer Betriebsstätte im Quellenstaat voraus, weshalb die Vorschrift nur Anwendung findet, solange eine solche besteht (vgl. Rz. 294 ff.). Dem Art. 7 Abs. 1 S. 2 liegt die Überlegung zugrunde, dass ab einem bestimmten Grad der Verflechtung einer Unternehmenstätigkeit mit dem Wirtschaftsleben des Quellenstaates dessen Steuerniveau aus Wettbewerbsgründen maßgebl. sein soll (vgl. Jacobs 7, S. 22). Das auf das Ergebnis der Betriebsstätte begrenzte Besteuerungsrecht des Quellenstaates macht erst die Abgrenzung des Betriebsstättenergebnisses vom Stammhausergebnis erforderlich. Deshalb setzt Art. 7 Abs. 1 S. 2 nicht voraus, dass das Stammhaus im Inl. belegen ist. Verlegt zB ein im Inl. ansässiger Steuerpfl. seinen im Bereich diesseits der Grenze belegenen Betrieb unter Beibehaltung einer inl. Betriebsstätte in den Bereich jenseits der Grenze, ohne seine persönl. Stpfl. zu ändern, so bleibt es grds. denkbar, dem Wohnsitzstaat Teile des Gewinns zuzuordnen, der sich aus der Realisierung stiller Reserven ergibt, die in überführten Wirtschaftsgütern enthalten sind (so BFH v. I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; aA: Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 12 KStG Rz. 24 ff.). Entsprechendes gilt, wenn eine KapGes. ihre Geschäftsleitung unter Beibehaltung einer inl. Betriebsstätte in den anderen Vertragsstaat verlegt und in dem bisherigen Ansässigkeitsstaat aufgrund des Sitzes unbeschr. stpfl. bleibt. Dabei beurteilt sich die Zuordnung eines Unternehmens zu einem der beiden Vertragsstaaten nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und die Existenz einer Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat nach Art. 5. Die Frage, welche Ergebnisse einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, wird abkommensrechtl. in Art. 7 Abs. 2 bis 6 (2000) nur ansatzweise geregelt (vgl. Rz. 3, 5, 184 ff., 311 ff.). Art. 7 Abs. 2 bis 6 (2000) ist dabei nur als Erlaubnis- und Schrankennorm zu verstehen, die der Ausfüllung durch das jeweilige innerstaatl. Recht des Anwendestaates bedarf. Der Vorschrift kommt keine Self Executing-Wirkung zu (vgl. Rz. 5, 185, 249, 314). Zwar weicht der Wortlaut des Art. 7 Abs. 2 [2000] („sind zuzurechnen“) von dem des Art. 9 Abs. 1 („dürfen zugerechnet werden“) ab. Die voneinander abw. Wortlaute belegen aber gerade, dass weder Sinn noch Zweck der Vorschriften es gebieten, die selbe Self Executing-Wirkung beizulegen. Es gilt vielmehr der allg. Grundsatz, dass alle materiellen Abkommensvorschriften Schranken- und Erlaubnisnormen darstellen, die der Ausfüllung durch das innerstaatl. Recht der Anwendestaaten bedürfen. Das dt. innerstaatl. Recht enthält erst seit Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG eine Vorschrift, die unmittelbar die Betriebsstättengewinnermittlung betrifft. Vorher waren nur die bekannten (Ersatz-)Gewinnrealisationstatbestände anzuwenden. Außerdem findet das Veranlassungsprinzip analoge Anwendung. Beide können durch Art. 7 Abs. 1 S. 2 eingeschränkt, jedoch nicht erweitert werden. IÜ besteht nicht notwendigerweise Übereinstimmung zw. dem abkommensrechtl. Betriebsstättengewinnermittlungssystem und den dt. Gewinnrealisationsgrundsätzen bzw. dem dt. Veranlassungsprinzip. Art. 7 Abs. 1 S. 2 wird durch Art. 23A ergänzt, der es dem Vertragsstaat, dem das Unternehmen iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d zuzuordnen ist, verbietet, die Ergebnisse zu besteuern, die durch die Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat erzielt wurden. Art. 23 B enthält eine entspr. Steuerermäßigungsverpflichtung für den Fall, dass der Vertragsstaat, dem das Unternehmen iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d zuzuordnen ist, die sog. Anrechnungsmethode verwendet. Art. 7 Abs. 1 S. 2 wird außerdem durch Art. 24 Abs. 4 ergänzt, wonach die Vertragsstaaten verpflichtet sind, Betriebsstätten von Unternehmen des anderen Vertragsstaates steuerl. nicht schlechter als die Betriebsstätten eigener Unternehmen zu stellen.
bb) Belegenheitsort und Beweislastverteilung.
176 (172) Eine Betriebsstätte ist nur dann im anderen Vertragsstaat belegen, wenn sich dort die in Art. 5 Abs. 1 angesprochene feste Geschäftseinrichtung befindet (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 179). Die Zurechnung von Einkünften ggü. einer Betriebsstätte richtet sich nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates, wobei ggfs. einschränkend der Dealing at-Arm's Length-Grundsatz zu beachten ist (vgl. Rz. 184 ff.). Insoweit gilt nach dt. StR das Veranlassungsprinzip (unklar: Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 42; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 239). Ist das Unternehmen ein solches des einen Vertragsstaates und unterhält es eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat, so stellt sich die Frage, ob der Betriebsstätte nur solche Tätigkeiten zugeordnet werden dürfen, die in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt werden, oder ob die Zuordnung auch solche erfassen kann, die in einem Drittstaat oder gar in dem einen Vertragsstaat ausgeübt werden, wenn nur ein Veranlassungszusammenhang mit der Betriebsstätte besteht. Diese Frage wird allg. in letzterem Sinne beantwortet (vgl. RFH v. I A 13/35, RStBl. 1935, 840; v. III A 213/35, RStBl. 1936, 1161; v. 13. 7. 38 I 369/36, RStBl. 1938, 863; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 229; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 65; Strunk/Kaminski in S/K/K, AStG-DBA, Art. 7 OECD-MA, Rz. 4). Allerdings können Einkünfte immer nur einer Betriebsstätte zugerechnet werden. Werden sie durch mehrere Betriebsstätten erzielt, müssen sie denselben anteilig zugerechnet werden. Art. 7 Abs. 1 S. 2 baut damit nicht auf einem territorial bezogenen Tätigkeitsprinzip auf, wie dies zB für Art. 15 Abs. 1 S. 2 gilt. Aus der Tatsache, dass Art. 7 Abs. 1 S. 1 dem Betriebsstättenstaat ein Besteuerungsrecht nur als Ausnahme vom allg. Grundsatz zubilligt („es sei denn“, vgl. Rz. 4), folgt auch eine Beweislastverteilung. Das Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates greift nur dann ein, wenn die Betriebsstättenvoraussetzungen dort erwiesenermaßen erfüllt sind (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 168; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 67).
b) Stellung der Betriebsstätte innerhalb des Gesamtunternehmens.
177 (174) Die Betriebsstätte ist stets nur ein rechtl. unselbstständiger Teil des Gesamtunternehmens. Sie hat keine eigene Rechtspersönlichkeit. Sie ist als solche nicht steuerpflichtig; dies ist allenfalls das Gesamtunternehmen. Deshalb sind Steuerbescheide und andere VA an das Gesamtunternehmen zu richten. Wegen Steuerschulden kann in das Vermögen des Gesamtunternehmens vollstreckt werden. Zwar normiert Art. 7 Abs. 2 (2000) den Dealing at Arm's Length-Grundsatz (vgl. Rz. 311 ff.). Auch würde dieser es erlauben, die Leistungen des Stammhauses an die Betriebsstätte und umgekehrt wie Leistungen zw. unabhängigen Unternehmen zu besteuern, dh. Forderungen und Schulden sowie Gewinnrealisierung anzunehmen. Nach dt. innerstaatl. Recht kommt derartigen Innentransaktionen jedoch nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bzw. des § 12 Abs. 1 KStG bzw. ab dem VZ 2013 § 1 Abs. 5 AStG Gewinnrealisierung zu (vgl. BFH v. 27. 7. 65 I 110/63 S, BStBl. III 1966, 24; v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140; Tz. 2.2, BStBl. I 1999, 1076). Damit hat das dt. innerstaatl. Recht die ihm nach dem MA eingeräumten Möglichkeiten nicht ausgeschöpft (vgl. Rz. 185, 245). Gleichzeitig behandelt das MA Stammhaus und Betriebsstätte nicht als selbstständige Personen, sondern nur als Teile eines einheitlichen Unternehmens (vgl. Rz. 185). Diese Wertung zwingt auch abkommensrechtl. dazu, jedenfalls Rechtsbeziehungen zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte bzw. zw. mehreren Betriebsstätten eines Unternehmens zu verneinen (vgl. Debatin BB 1992, 1184, 1186). Es fehlt dem Stammhaus und der Betriebsstätte sowohl nach innerstaatl. Recht als auch nach Abkommensrecht die erforderl. Rechtspersönlichkeit, die Voraussetzung dafür wäre, zw. ihnen ein Gläubiger-Schuldner-Verhältnis anzunehmen. Nur das Gesamtunternehmen als solches kann Träger von Rechten (Forderungen) und Pflichten (Verbindlichkeiten) sein. Leistungen des Stammhauses an die Betriebsstätte und umgekehrt können dagegen keine Forderungen und Verbindlichkeiten und insoweit auch keine Gewinnrealisierung ieS auslösen. Soweit der BFH im Urteil v. III R 57/71, BStBl. II 1972, 374, 375 über diese Frage in einem anderen Sinne entschieden hat, hat er die allg. anerkannten Grundsätze der Betriebsstättengewinnermittlung missachtet. Vgl. iÜ Rz. 185, 323 ff.
178 (177) Zuordnung von laufenden Gewinnen zu einer ehemaligen Betriebsstätte. Die BFH-Urteile v. I R 7/06, BStBl II 2009, 464, v. I R 99/08, IStR 2010, 103 und v. I R 5/11, IStR 2012, 222 werfen die Grundsatzfrage auf, ob laufende Gewinne auch ehemaligen, jedoch inzwischen aufgelösten Betriebsstätten zugeordnet werden können. Der BFH bejaht diese Frage; sie ist jedoch eher differenziert zu beantworten, wenn sie nicht sogar zu verneinen ist (vgl. Wassermeyer IStR 2010, 461 und IStR 2012, 224). Man muss in jedem Fall zw. den in Betracht kommenden Sachverhaltsalternativen unterscheiden. Ausgangsfall ist, dass die ehemalige Betriebsstätte von der Person unterhalten wurde, die später den laufenden Gewinn erzielt. Alternativ kann zw. dem ehemaligen Unterhalten der Betriebsstätte und dem Erzielen des laufenden Gewinns ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden haben. Der Rechtsträgerwechsel kann auf einer Veräußerung des Unternehmens bzw. von Wirtschaftsgütern des Unternehmens wie unter fremden Dritten, auf einer Umwandlung, einem Erbfall, einer Schenkung oder der Einbringung in das Vermögen einer PersGes. oder einer KapGes. beruhen. Man muss auch an die Möglichkeit denken, dass alte Gfter. vor dem Realisationszeitpunkt ausscheiden bzw. neue eintreten. Speziell bei PersGes. stellt sich die Frage, ob der im Gesamthandsvermögen der PersGes. erzielte laufende Gewinn einem ehemaligen Mitunternehmer zugeordnet werden kann oder ob der Betriebsbegriff eine solche Zuordnung ausschließt. Die Rechtsfrage stellt sich auch dann, wenn der Steuerpfl. „nur“ oder zusätzl. vom In- ins Ausl. oder umgekehrt verzieht, weil damit idR ein Wechsel in der persönl. Stpfl. verbunden ist. Auf § 16 Abs. 3 a EStG wird hingewiesen. Die Zuordnung von Einkünften zu einer ehemaligen Betriebsstätte wirkt sich auch auf die Begriffe „inländische, ausländische und nicht-ausländische Einkünfte“ aus. Tatsache ist, dass Art. 7 Abs. 1 gegenwartsbezogen formuliert ist, was dafür spricht, dass ein Gewinn immer nur einer Betriebsstätte zugeordnet werden kann, die im Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns noch existiert. Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 und 12 Abs. 3 sind in gleicher Weise gegenwartsbezogen formuliert, was auch dem § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG entspricht. Man muss auch den Zusammenhang zw. der bilanziellen Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zu einer Betriebsstätte und der Besteuerung der in dem Wirtschaftsgut angefallenen stillen Reserven beachten. Die bilanzielle Zuordnung stellt nur auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag und nicht auf irgendeine Vergangenheit ab. Da Wirtschaftsgüter von einer Betriebsstätte in eine andere überführt werden können, kann sich die Rechtsfrage nicht nur im Verhältnis zw. der gegenwärtig und der in der Vergangenheit bestandenen Betriebsstätte, sondern auch zw. mehreren in der Vergangenheit bestandenen Betriebsstätten stellen. Die stillen Reserven können durch einen Einmalakt (Veräußerung, Entnahme) oder aber durch laufende Nutzung realisiert werden. § 49 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG ist allerdings sowohl gegenwarts- als auch vergangenheitsbezogen formuliert. Auch entspricht es der hM zu Art. 14 aF und 15, dass bei der Besteuerung von Tätigkeiten deren Ausübung und die Zahlung des Entgelts zeitlich auseinanderfallen können. In diesen Fällen richtet sich die Abkommensberechtigung nach dem Zeitpunkt der Einkünfteerzielung; die Tätigkeiten werden iÜ nach den Verhältnissen bei ihrer Ausübung beurteilt. Nach der hier vertretenen Auffassung schließt jeder Rechtsträgerwechsel die Zuordnung von Gewinnen, die der Rechtsnachfolger erzielt, ggü. einer Betriebsstätte des übertragenden Rechsträgers aus. In gleicher Weise schließt die Auflösung einer Betriebsstätte die Zuordnung von Gewinnen aus, die erst nach der Auflösung erzielt werden. Die bei Auflösung vorhandenen stillen Reserven sind nach der Maßgabe des § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, des § 12 Abs. 1 KStG und des § 1 Abs. 5 AStG zu besteuern. Grundsätzlich ist es allerdings möglich, stille Reserven, die nach der Überführung eines Wirtschaftsgutes in eine Betriebsstätte realisiert werden, der Betriebsstätte zuzuordnen, in der sie vor der Überführung entstanden sind. § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG, § 12 Abs. 1 KStG und § 1 Abs. 5 AStG wollen die Besteuerung der stillen Reserven jedoch auf den Zeitpunkt der Überführung vorziehen, was ebenfalls dafür spricht, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers eine Zuordnung zu ehemaligen Betriebsstätten nicht erfolgt. Allerdings spricht § 50 d Abs. 10 Satz 4 EStG idF des AmtshilfeRLUmsG v. (BGBl. I 2013, 1819) bezogen auf Sondervergütungen für eine andere Rechtsauffassung. Dazu wird auf die BFH-Urteile v. I R 106/09, BFH/NV 2011, 365 und v. I R 5/11, BFH/NV 2012, 556 hingewiesen. Verneint man die Möglichkeit der Zuordnung von nachträglichen Einkünften zu einer ehemaligen Betriebsstätte, so stellt sich die Frage, ob es sich dennoch um Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 oder aber um andere Einkünfte iSd. Art. 21 handelt. Bejaht man die Existenz eines Unternehmensgewinns iSd. Art. 7, so stellt sich die Frage, ob es sich um Einkünfte handelt, die keiner Betriebsstätte zuzuordnen sind (vgl. Rz. 56).
c) Verhältnis zwischen Zweigniederlassung und Betriebsstätte (vgl. MA Art. 5 Rz. 8, 71 ff.).
179 Der handelsrechtl. Begriff der Zweigniederlassung (§ 13 HGB) deckt sich nicht mit dem abkommensrechtl. Begriff der Betriebsstätte. Zwar drückt er wie die Betriebsstätte einen rechtl. unselbstständigen Teil des Gesamtunternehmens aus. Jedoch setzt der Begriff „Zweigniederlassung“ zusätzlich qualifizierende Merkmale voraus, die dem Betriebsstättenegriff nicht innewohnen. Der Betriebsstättenbegriff ist der weitere. Jede Zweigniederlassung ist eine Betriebsstätte. Jedoch ist nicht jede Betriebsstätte eine Zweigniederlassung (vgl. Peter IStR 1999, 456). Das handelsrechtl. Gebot, die inl. Zweigniederlassung eines ausl. Unternehmens wie dessen Hauptniederlassung im Inl. zu behandeln, hat steuerrechtl. nur insoweit Bedeutung, als das ausl. Unternehmen nach dt. Handelsrecht zur Aufstellung einer Handelsbilanz so verpflichtet ist, als sei die inl. Zweigniederlassung eine Hauptniederlassung.
d) Anzuwendende Vorschriften.
aa) Betriebsstätte im Inland.
180 Wird eine ausl. PersGes. im Inl. unternehmerisch tätig, so findet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf der Grundlage der isolierenden Betrachtungsweise nur dann Anwendung, wenn die im Inl. durch die hiesige Betriebsstätte ausgeübte Tätigkeit als eine vollkaufmännische zu beurteilen ist und die PersGes. damit im Inl. die Anforderungen erfüllt, die an einen Gewerbebetrieb iSd. § 15 Abs. 2 EStG zu stellen sind (vgl. Rz. 85). Wird eine ausl. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse iSd. § 1 KStG im Inl. unternehmerisch tätig, so findet § 8 Abs. 2 KStG nur Anwendung, wenn das Unternehmen unbeschr. stpfl. ist. Diese Voraussetzung ist schon dann nicht erfüllt, wenn ein ausl. Unternehmen über eine Zweigniederlassung im Inl. verfügt, in der eine vollkaufmännische Tätigkeit ausgeübt wird. Ist ein ausl. Unternehmen im Inl. auch vermögensverwaltend tätig, so erzielt es unter den Voraussetzungen des § 49 EStG insoweit inl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen oder aus VuV (BFH in BFH/NV 1990, 161; v. I R 65/94, BFHE 176, 571). § 5 Abs. 1 EStG ist allerdings schon dann anzuwenden, wenn und soweit das ausl. Unternehmen mit Hilfe seiner inl. Betriebsstätte eine gewerbl. Tätigkeit iSd. § 15 Abs. 2 EStG ausübt und die Tätigkeit die Voraussetzungen des § 141 AO erfüllt. Das ausl. Unternehmen kann ferner seine inl. Betriebsstätteneinkünfte durch eine freiwillig aufgestellte Bilanz ermitteln. Liegen die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 EStG nicht vor, dann muss das ausl. Unternehmen seine gewerbl. inl. Betriebsstätteneinkünfte nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermitteln. § 141 AO verweist auch auf § 244 HGB, weshalb der ggfs. für die Betriebsstätteneinkünfte aufzustellende Jahresabschluss in dt. Sprache zu halten ist. Dies gilt auch dann, wenn das ausl. Unternehmen eine KapGes. ist (§ 264 Abs. 1 HGB). Auf die Ergebnisermittlung der inl. Betriebsstätte eines ausl. Unternehmens finden iÜ alle Vorschriften des dt. StR unter den in ihnen genannten Voraussetzungen Anwendung, soweit sie nicht ausdrückl. nur für inl. Unternehmen gelten. Die dt. Gewinnermittlungsvorschriften erstrecken sich in allen hier genannten Alternativen nur auf die inl. Einkünfte iSd. § 49 EStG. Eine (dt.) Steuerbilanz des ausl. Unternehmens muss sich deshalb nicht auch auf dessen ausl. Einkünfte erstrecken (vgl. BFH v. I R 95/96, BStBl. II 1998, 260).
bb) Betriebsstätte im Ausland.
181 Unterhält ein inl. Unternehmen eine Betriebsstätte im Ausl., so muss es handelsrechtl. gesehen für das Gesamtunternehmen, dh. auch für die ausl. Betriebsstätte, im Inl. Bücher führen und Abschlüsse machen (§ 242 HGB; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 1.18). Auch steuerrechtl. erstreckt sich die Gewinnermittlungspflicht auf die inl. und die ausl. Einkünfte. Insoweit besteht ein wesentl. Unterschied zu dem in Rz. 180 besprochenen Sachverhalt. Es besteht keine formelle Verpflichtung, die steuerfreien ausl. Betriebsstätteneinkünfte durch eine selbstständige Betriebsstättenbilanz zu ermitteln. Jedoch hat das inl. Unternehmen ein natürl. Interesse daran, seine ausl. Betriebsstätteneinkünfte so genau wie möglich zu ermitteln. Die Betriebsstättenergebnisse müssen nach derselben Gewinnermittlungsmethode wie die stpfl. Ergebnisse des Stammhauses ermittelt werden. Für die Betriebsstättenergebnisermittlung gelten die allg. Bilanzierungsprinzipien (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB: Stichtagsprinzip; §§ 252 Abs. 1 Nr. 6 und 265 Abs. 1 S. 1 HGB: Prinzip der Bilanzkontinuität; Grundsatz des True and Fair View; § 246 Abs. 1 HGB: Grundsatz der Bilanzwahrheit; § 238 Abs. 1 S. 2 und 3 HGB: Grundsatz der Bilanzklarheit; § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB: Vorsichtsprinzip; § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB: Realisationsgrundsatz; Imparitätsprinzip; § 244 HGB: Nominalwertprinzip). § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und § 8 Abs. 2 KStG finden grds. Anwendung, soweit nicht die isolierende Betrachtungsweise des MA etwas anderes gebietet.
182, 183 einstweilen frei
2. Betriebsstättenergebnisermittlung
a) Dealing at Arm's Length-Prinzip.
aa) Inhalt des Prinzips (vgl. Rz. 3, 5, 175 ff., 316 ff.).
184 Die Betriebsstättenergebnisermittlung macht eine Aufteilung des Ergebnisses und eine Zuordnung der „Teilergebnisse“ ggü. dem Stammhaus des Unternehmens einerseits und den Betriebsstätten andererseits notwendig. Die Zuordnung muss sich an einem Prinzip orientieren. Als solches ist in Art. 7 Abs. 2 (2000) das Dealing at Arm's Length-Prinzip zwingend vorgegeben (zum Begriff vgl. Rz. 175 ff.). Es können Ergebnisse eines in einem Vertragsstaat ansässigen Unternehmens in dem anderen Vertragsstaat nur insoweit besteuert werden, als das Unternehmen seine Tätigkeit durch eine dort belegene Betriebsstätte ausübt und die Ergebnisse der Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 S. 2). Bei der Gewinnabgrenzung wird eine hypothetische Selbstständigkeit von Stammhaus und Betriebsstätte unterstellt, was insoweit widersinnig ist, als das Unterstellte gerade nicht dem Fremdvergleich entspricht (vgl. Rz. 317). Während bei Leistungsbeziehungen zw. selbstständigen Unternehmen idR Gewinnrealisierungen eintreten bzw. Ersatzrealisationstatbestände eingreifen, kommt Innentransaktionen zw. Stammhaus und Betriebsstätte und umgekehrt diese Rechtswirkung außerhalb des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, des § 12 Abs. 1 KStG und des § 1 Abs. 5 AStG gerade nicht zu. Deshalb führt die Unterstellung fast zwangsläufig zu Verwerfungen zw. dem Abkommensrecht einerseits und dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates andererseits. Im Abkommensrecht findet das Attraktionsprinzip keine Anwendung (vgl. Rz. 4). Der Quellenstaat darf nicht alle Ergebnisse eines Unternehmens, die aus dem Quellenstaat stammen, besteuern, nur weil sich dort eine Betriebsstätte befindet. Er darf nur die Ergebnisse besteuern, die durch das Tätigwerden der Betriebsstätte erzielt wurden und ihr in diesem Sinne zuzurechnen sind. Bei der Beurteilung der tatsächl. Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte kann der Rechtsgedanke der Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 und 12 Abs. 3 entspr. Anwendung finden (vgl. MA Art. 10 Rz. 132 ff.; Schaumburg 3, Rz. 16.264).
bb) Keine Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte.
185 Art. 7 Abs. 2 (2000) weist der Betriebsstätte auch abkommensrechtl. gesehen keine eigenständige Rechtssubjektqualität zu (vgl. Rz. 5, 323 ff.; Schaumburg 3, Rz. 16.267, 16.268). Dies ist schon deshalb nicht möglich, weil der Personenbegriff in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a geregelt ist und die Betriebsstätte dort nicht erwähnt wird. Außerdem ist Art. 7 Abs. 2 (2000) als Erlaubnisnorm zu verstehen, die der Ausfüllung durch das innerstaatl. StR der Anwendestaaten bedarf (vgl. Rz. 175). Die Anwendestaaten behandeln jedoch die Betriebsstätte nicht als eigenständiges Steuersubjekt. Nach deren Recht können keine Rechtsbeziehungen zw. Stammhaus und Betriebsstätte bestehen. Das Problem wird sehr deutlich, wenn man sich vor Augen führt, dass sog. Innentransaktionen die Eignung fehlt, Forderungen und Verbindlichkeiten zw. Betriebsstätten desselben Unternehmens zu begründen. Innentransaktionen können deshalb in der Handelsbilanz nicht ausgewiesen werden. Zwar mag der überführte Gegenstand ein Wirtschaftsgut sein. Es fehlt jedoch an einem wirtschaftl. Eigentum speziell der Betriebsstätte. Auch löst die Überführung keine bilanzierungsfähige Entgeltforderung bzw. -verbindlichkeit aus. Richtigerweise bewegen sich die Rechtsfolgen des § 1 Abs. 5 AStG im Bereich von Gewinnkorrekturen, wobei der Gesetzgeber nicht verstanden hat, dass die Gewinnkorrekturen zB in der Form höherer AfA-Beträge auch zugunsten der Steuerpfl. wirken müssen. Für den Bereich des Art. 7 Abs. 2 (2000) macht es keinen Sinn – was die Vorschrift tatsächl. so auch nicht regelt, vgl. Rz. 177, 245 – die Betriebsstätte im Verhältnis zum Stammhaus als eigenes Rechtssubjekt zu behandeln und zB Forderungen und Verbindlichkeiten zw. Stammhaus und Betriebsstätte zu fingieren, die nach dem innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten nicht bestehen (vgl. BFH v. 27. 7. 65 I 110/63 S, BStBl. III 1966, 24; v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140; aA: Sieker DB 1996, 110 ff.; Kramer StuW 1991, 151 ff.). Art. 7 Abs. 2 (2000) baut vielmehr auf dem steuerl. Gewinnermittlungsrecht der Vertragsstaaten auf. Die Vorschrift lässt dasselbe unverändert. Deshalb gelten alle allg. Gewinnermittlungsgrundsätze (zB Realisationsgrundsatz; Imparitätsgrundsatz) auch im Bereich des Art. 7 Abs. 2 [2000] (vgl. Rz. 181). Die Betriebsstättengewinnermittlung muss mit dem für das Gesamtunternehmen geltenden Realisationsprinzip in Einklang stehen. Die Vorschrift findet erst im Zuge der Aufteilung des nach den allg. Grundsätzen erzielten und ermittelten Ergebnisses auf das Stammhaus einerseits und auf die Betriebsstätte(n) andererseits Anwendung. Von der Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte ist jedenfalls für die Zeit vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG und des Art. 7 (2010) nicht bei der Ergebnisermittlung als solcher, sondern erst im Zuge der Ergebnisabgrenzung auszugehen. Die Ergebnisabgrenzung setzt ein nach den allg. Grundsätzen ermitteltes Ergebnis voraus. Ziel der Ergebnisabgrenzung muss es sein, der einzelnen Betriebsstätte ein „Teilergebnis“ zuzurechnen, der dem Betrag entspricht, den sie nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs von dem Gesamtergebnis aufgrund eigener Leistungen erwirtschaftet hat. Dabei ist es denkbar, dass in der Betriebsstätte ein Gewinn und im Gesamtunternehmen ein Verlust bzw. umgekehrt erwirtschaftet werden (vgl. Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 69; Buciek in FWK Art. 7 Rz. 274; aA: Ritter JbFSt 1976/77, 288 ff.). Zu Art. 9 Abs. 1 besteht insoweit einerseits eine Parallele und andererseits ein wesentl. Unterschied. Auch Art. 9 Abs. 1 geht von dem Dealing at Arm's Length-Prinzip aus. Die Vorschrift baut jedoch auf der rechtl. Selbstständigkeit der verbundenen Unternehmen auf, weshalb Vermögensverschiebungen zw. ihnen – anders als Vermögensverschiebungen nur zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte – Gewinnrealisierungen auslösen können. Auch Art. 9 Abs. 1 hat keine Self Executing-Wirkung (vgl. MA Art. 9 Rz. 4, 76). Eine Mindermeinung sieht schon in Art. 7 Abs. 2 (2000) eine Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte in dem Sinne, dass jede Leistung des Stammhauses an die Betriebsstätte und umgekehrt gewinnrealisierend zu erfassen ist (sog. Entgeltprinzip: vgl. Bähr Gewinnermittlung ausländischer Zweigbetriebe, S. 84; Bellstedt Die Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, S. 234 ff.; Kumpf Besteuerung inländischer Betriebsstätten von Steuerausländern, S. 119; Burmester Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, S. 204; Becker EStZ 1971, 95 ff., 100; Becker DB 1989, 10 ff.; Kluge StuW 1975, 294 ff., 304; Sieker DB 1996, 110, 112). Von der hM wird diese Auffassung abgelehnt (vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 1.23; Schaumburg 3, Rz. 16.267 und 18.13; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 78 ff; Hidien in KSM, EStG, § 49 Rdnr. D 930 ff.; Baranowski Besteuerung von Auslandsbeziehungen2, Rz. 305; Kroppen in G/K/G, DBA, Art. 7 OECD-MA, Rz. 95 ff.; Strunk in Mössner4, Rz. 4.67; Hemmelrath Die Ermittlung des Betriebsstättengewinns im Internationalen Steuerrecht, S. 141 ff.; Debatin DB 1989, 1692 ff., 1739 ff.; Bopp DStZ/A 1974, 91 ff., 97 Ritter JbFSt 1976/77, 288 ff., 300; Jacobs 7 S. 680 ff.; Kramer StuW 1991, 151, 153; Heinsen/Looks in L/L/H2, S. 266 ff.; Kleineidam IStR 1993, 349 ff., 395 ff., 396; Bendlinger SWI 1997, 104 ff., 106). Art. 7 Abs. 2 (2000) erlaubt den Vertragsstaaten nur, sog. Innentransaktionen zw. Stammhaus und Betriebsstätte bzw. umgekehrt gewinnrealisierend zu besteuern. Die Vorschrift zwingt jedoch die Vertragsstaaten nicht dazu.
cc) Betriebsstättengewinnermittlung und Fremdvergleich.
186 Die internat. Verrechnungspreisdiskussion wird vorrangig im Verhältnis zw. verbundenen Unternehmen geführt. Dies verstellt etwas den Blick dafür, dass der Dealing at Arm's Length-Grundsatz gleichermaßen zw. verbundenen Unternehmen als auch zw. Stammhaus und Betriebsstätte bzw. zw. mehreren Betriebsstätten untereinander gilt. Trotz der unterschiedl. Ausgangssachverhalte geht es darum, den Fremdvergleich als ein einheitliches Prinzip zu verstehen. Da sowohl Art. 7 Abs. 2 (2000) als auch Art. 9 nur als Erlaubnisnormen verstanden werden können (vgl. Rz. 175, MA Art. 9 Rz. 4, 76), bedarf es zunächst einer Rechtsgrundlage im innerstaatl. Recht des Anwendestaates, die ggfs. durch Art. 7 Abs. 2 (2000) Einschränkungen erfährt. Insoweit gilt nach dt. innerstaatl. Recht für die Betriebsstättengewinnermittlung das Veranlassungsprinzip analog (vgl. Blümich/Wied § 49 EStG Rz. 75; Hidien in KSM, EStG, § 49 Rdnr. D 950). Auch wenn dieses Prinzip innerhalb der Verrechnungspreisdiskussion kaum Erwähnung findet, kann man davon ausgehen, dass es (vorbehaltlich abw. Gewinnrealisationsgrundsätze) zumindest in seinem Kern dem Fremdvergleich iSd. Art. 7 Abs. 2 (2000) entspricht. Es ist deshalb unbedenkl., auf dieses Prinzip bei der Ermittlung des Fremdvergleichspreises zurückzugreifen. Dies kann ein probates Mittel sein, um über die Schwierigkeiten hinwegzuhelfen, die häufig aus der gedankl. Gleichstellung einer Betriebsstätte mit einem selbstständigen Unternehmen entstehen (vgl. Rz. 184; Halfar Betriebsstättenbesteuerung, IWB Fach 3 Gruppe 1 S. 1393 ff.). Umgekehrt zwingen die Unterschiede zw. einer Betriebsstätte und einem (rechtl. selbstständigen) verbundenen Unternehmen dazu, die zu Art. 9 MA erlassenen OECD-RL nicht unbesehen auf die Betriebsstättengewinnermittlung zu übertragen (vgl. Menck IStR 1994 Beihefter 5 S. 1). Im Grundsatz ist es deshalb richtig, dass die OECD eigene Berichte zur Gewinnermittlung bei Betriebsstätten veröffentlicht (vgl. Model Tax Convention: Attribution of Income to Permanent Establishments, in: Issues in International Taxation Nr. 5, OECD-Paris, 1994). Eine Diskriminierung verbundener Unternehmen besteht darin nicht (vgl. , DB 1999, 2037), weil für die Betriebsstätte die Anwendung des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes nur in anderer Weise sichergestellt wird.
b) Ergebnisermittlungsmethoden.
aa) Aufzuteilendes Steuergut.
187 (188) Zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte ist das Ergebnis des Unternehmens als Besteuerungsgut aufzuteilen. Bei der Aufteilung ist das Dealing at Arm's Length-Prinzip zu beachten. Dieses Prinzip zwingt jedoch allein noch nicht zur Anwendung einer bestimmten Ergebnisermittlungsmethode. Vielmehr können mehrere Ergebnisermittlungsmethoden dem Dealing at Arm's Length-Prinzip entsprechen. In der Praxis gilt dies sowohl für die direkte als auch für die indirekte als auch für die am häufigsten angewendete gemischte Methode (zu den Bezeichnungen vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 241; Bähr Gewinnermittlung ausländischer Zweigbetriebe, S. 56 ff.). Letztlich geht es um die Frage, welche analytische Methode im Einzelfall das dem Dealing at Arm's Length-Prinzip am ehesten entspr. Ergebnis erbringt.
bb) Direkte Methode.
188 (189) Bei der direkten Methode wird das Betriebsstättenergebnis durch Aufstellung einer gesonderten Betriebsstättenbilanz ermittelt (vgl. Tz. 2.3.1, BStBl. I 1999, 1076; Jacobs 7, S. 680 ff.; Looks/Maier in L/L/H2, Rz. 701). Sie setzt voraus, dass alle Wirtschaftsgüter (einschl. der Verbindlichkeiten) entweder nur dem Stammhaus oder nur der Betriebsstätte oder beiden anteilig zugerechnet werden können. Eine andere Frage ist die, ob eine rechtl. Verpflichtung zur Aufstellung einer gesonderten Betriebsstättenbilanz besteht (vgl. Rz. 180, 181) und ob es richtig ist, dass Wirtschaftsgüter nur dem Stammhaus oder nur der Betriebsstätte zugeordnet werden dürfen (vgl. Rz. 240). Die Anwendung der direkten Methode bedeutet nicht, dass zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte bzw. zw. mehreren Betriebsstätten Forderungen und Verbindlichkeiten fingiert würden, die tatsächlich nicht bestehen können (vgl. Rz. 185, 324). Vielmehr ist die gesonderte Betriebsstättenbilanz nur als Ausschnitt aus der Gesamtbilanz des Unternehmens zu verstehen. In der Betriebsstättenbilanz sind Aktiva und Passiva nur dann anzusetzen, wenn sie auch in der Gesamtbilanz des Unternehmens anzusetzen sind. Sie sind mit dem Wert anzusetzen, mit dem sie in der Gesamtbilanz stehen. Allerdings können zu einzelnen Wirtschaftsgütern Ausgleichsposten (außerhalb der Steuerbilanz) gebildet werden (vgl. Rz. 253). Dies gilt insbes. für Korrekturen nach § 1 Abs. 5 AStG. Sie können aus Praktikabilitätsgründen auch innerhalb der Steuerbilanz angesetzt werden. Ist das inl. Betriebsstättenergebnis eines ausl. Unternehmens zu ermitteln, so ist gedanklich von einer nach dt. StR aufgestellten Gesamtbilanz des Unternehmens auszugehen und die inl. Betriebsstättenbilanz als ein Ausschnitt aus dieser Gesamtbilanz zu verstehen. Die Anwendung der direkten Methode setzt idR eine gesonderte Betriebsstättenbuchführung voraus. Diese kann aus rechtl. Gründen geboten oder aus unternehmerischen Gründen zweckmäßig sein. IÜ kommt die Anwendung der direkten Methode v. a. dann in Betracht, wenn die Betriebsstätte im Verhältnis zum Stammhaus verselbstständigt ist, zB weil beide verschiedene Funktionen ausüben. Kommt der Betriebsstätte dagegen im Verhältnis zum Stammhaus nur Hilfsfunktion zu, so sind ggü. der direkten Methode Ergebniskorrekturen unerlässlich. Sie müssen im Wege der Schätzung und in Anlehnung an die indirekte Methode vorgenommen werden. Letztlich führen die Korrekturen zur Anwendung der gemischten Methode (vgl. Rz. 191).
cc) Verhältnis zwischen direkter und indirekter Methode.
189 (190) Während Art. 7 Nr. 24 S. 1 und 2 MK aF von einem abkommensrechtl. Vorrang der direkten vor der indirekten Methode ausgeht (vgl. BFH v. 27. 7. 65 I 110/63 S, BStBl. III 1966, 24; v. IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405; v. II R 213/83, BStBl. II 1986, 785; v. II R 39/89, BStBl. II 1993, 63; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 92; Looks/Maier in L/L/H2, Rz. 705; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 133; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 51), soll die indirekte Methode „nur“ zulässig sein, wenn es „schon bisher im Anwendestaat üblich war, die Ergebnisse, die eine Betriebsstätte als selbstständiges Unternehmen erzielt hätte, mittels geeigneter Methoden zu schätzen“ (Art. 7 Nr. 24 S. 7 MK aF). Aus der Sicht des dt. StR ist insoweit festzuhalten, dass die indirekte Methode stets als eine auch zulässige Ergebnisermittlungsmethode angesehen wurde (vgl. Rz. 195, 200, 201), die v. a. dann Anwendung findet, wenn die direkte Methode aus tatsächlichen Gründen nicht durchführbar ist, zB weil die Betriebsstätte einen auch funktionsmäßig unselbstständigen Teil des Gesamtunternehmens bildet. Häufig lassen sich bestimmte Erträge und Aufwendungen nicht nur entweder dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zuordnen. In diesen Fällen muss auf die indirekte Methode zurückgegriffen werden, wenn sich nur ein geeigneter Aufteilungsmaßstab findet (Art. 7 Nr. 27 MK aF: Umsätze, Löhne oder Vermögen). Noch häufiger findet allerdings die gemischte Methode Anwendung (vgl. Rz. 191). Man darf deshalb die direkte und die indirekte Methode nicht als solche verstehen, die sich notwendigerweise wechselseitig ausschließen. Die gemischte Methode ist Beweis dafür, dass beide sich ergänzen können. Dabei ist der direkten Methode insoweit ein Vorzug vor der indirekten einzuräumen, als das Betriebsstättenergebnis stets nach der direkten Methode zu ermitteln ist, soweit Wirtschaftsgüter, Erträge und Aufwendungen dem Stammhaus oder der Betriebsstätte direkt zugeordnet werden können. Mithilfe der indirekten Methode werden ergänzende Korrekturen in Bezug auf gemischtgenutzte Wirtschaftsgüter und solche Erträge bzw. Aufwendungen durchgeführt, die nicht eindeutig nur dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugeordnet werden können. Die Argumentation, die indirekte Methode widerspreche einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (so Becker DB 1989, 10 ff.; IDW Wpg 1988, 309 ff.), geht schon deshalb fehl, weil unbeschr. Steuerpfl. ihren Unternehmensgewinn einheitl. durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln müssen. Richtig ist ledigl., dass beschr. Steuerpfl. ihre inl. Betriebsstätteneinkünfte unter den Voraussetzungen der §§ 140 ff. AO durch Vergleich des inl. Betriebsstättenvermögens ermitteln müssen (vgl. BFH v. I R 95/96, BStBl. II 1998, 260). Dies zwingt zur Anwendung der direkten Methode.
dd) Indirekte Methode.
190 (191) Die indirekte Methode geht von dem nach dt. StR ermittelten Ergebnis des Gesamtunternehmens aus (vgl. Tz. 2.3.2, BStBl. I 1999, 1076; Looks/Maier in L/L/H2, Rz. 705; Strunk in Mössner4, Rz. 4.84). Dies gilt auch dann, wenn das Ergebnis der inl. Betriebsstätte eines ausl. Unternehmens zu ermitteln ist. Die indirekte Methode hat den Vorteil, dass eine gesonderte Betriebsstättenbilanz entbehrl. ist. Sie setzt jedoch einen Aufteilungsschlüssel voraus, dessen Anwendung zu einem Ergebnis führt, das dem Dealing at Arm's Length-Prinzip entspricht (Art. 7 Abs. 4 [2000]). Sie muss auf ein Ergebnis abzielen, das dem entspricht, das abstrakt gesehen bei Anwendung der direkten Methode erzielt würde. Entsprechend ist es nicht zwingend, dass der Betriebsstätte stets ein Verlust zuzuweisen ist, wenn das Gesamtunternehmen einen Verlust erwirtschaftet hat. Wird der Aufteilungsschlüssel dieser Zielsetzung nicht gerecht, kann er nicht angewendet werden. Findet sich kein geeigneter Aufteilungsschlüssel, kann die indirekte Methode insgesamt nicht angewendet werden. Ist das inl. Betriebsstättenergebnis eines ausl. Unternehmens zu ermitteln, so setzt die Anwendung der indirekten Methode einerseits die Ermittlung des Gesamtergebnisses des Unternehmens nach dt. StR und andererseits die Dokumentation der im Stammhaus erzielten „Teilergebnisse“ zwecks Ermittlung eines geeigneten Aufteilungsschlüssels voraus. Häufig wird es an beidem fehlen. Die Anwendung der indirekten Methode kann auch deshalb problematisch sein, weil Stammhaus und Betriebsstätte unterschiedl. Strukturen bzw. Funktionen haben. Liegen allerdings die Voraussetzungen für eine Vollschätzung des Betriebsstättenergebnisses gem. § 162 AO vor, so kann sich die Schätzung an den Regeln der indirekten Methode orientieren. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten (vgl. Becker DB 1989, 10 ff.), der BFH habe sich in seinem Urteil v. IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405, generell gg. die Anwendung der indirekten Methode ausgesprochen. Richtigerweise hat er nur den damals vom Steuerpfl. gewählten Aufteilungsschlüssel verworfen. Gelegentlich wird die indirekte Methode als mit Art. 7 Abs. 2 (2000) unvereinbar bezeichnet (vgl. Fink RIW 1988, 43 ff.). Diese Auffassung ist mit Art. 7 Abs. 4 HS 2 (2000) unvereinbar. Richtigerweise geht es immer nur um die Frage, ob die Anwendung der indirekten Methode im Einzelfall mit dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz vereinbar ist. Bejahendenfalls ist die Anwendung der indirekten Methode zulässig.
ee) Gemischte Methode.
191 (192) Die gemischte Methode geht vorrangig von der direkten Methode aus. Sie ordnet das Vermögen, die Erträge und die Aufwendungen dem Stammhaus einerseits und der Betriebsstätte andererseits insoweit direkt zu, als dies in tatsächlicher Hinsicht möglich ist. Das restliche Vermögen, die restlichen Erträge und die restlichen Aufwendungen werden anschließend iSe. korrigierenden Schätzung nach den Regeln der indirekten Methode zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte aufgeteilt. Dabei setzt die korrigierende Schätzung nicht beim Gesamtergebnis des Unternehmens, sondern bei dem nicht aufteilbaren Vermögen bzw. bei den nicht aufteilbaren Erträgen und Aufwendungen an. Für sie muss ein geeigneter Aufteilungsschlüssel gefunden werden, der sich durchaus an den Umsätzen oder den Arbeitslöhnen oder dem Vermögen orientieren kann, das direkt zugeordnet werden kann. In der Praxis ist die gemischte Methode diejenige, die am häufigsten angewendet wird (vgl. Strunk in Mössner 4, Rz. 4.89; Looks/Maier in L/L/H2, Rz. 705).
ff) Keine anderen Methoden.
192 (193) Neben der direkten und der indirekten Methode wird gelegentlich auf eine besondere „Erwirtschaftungstheorie“ abgestellt (vgl. Schaumburg 3, Rz. 16.269). Danach werden Leistungen des Stammhauses an die Betriebsstätte (und umgekehrt) nur dann mit Gewinnaufschlag abgerechnet, wenn sie zu den unternehmerischen Hauptaufgaben gehören. Zinsen, Mieten, Lizenzgebühren und Dienstleistungsentgelte können dagegen idR nicht in Rechnung gestellt werden. Auf diese Weise soll der Betriebsstätte genau das Ergebnis zugerechnet werden, das sie im Rahmen des Gesamtunternehmensgewinns entspr. ihrer wirtschaftl. Funktion erzielt hat (vgl. Debatin DB 1989, 1692 und 1739; IDW Wpg 1987, 648). Das Verhältnis der Erwirtschaftungstheorie zur direkten und zur indirekten Methode ist unklar (vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.15). Wahrscheinlich ist die Erwirtschaftungstheorie nur eine Form der direkten Methode (vgl. Debatin DB 1989, 1692, 1739). Ebenso unklar ist die systematische Einordnung der Theorie vom Funktionsnutzen (vgl. Becker DB 1990, 392 und in FS Debatin, S. 25 ff.; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.14). Danach soll jeder Funktion im Unternehmen ein fiktives Leistungsentgelt in Höhe des Preises zugeordnet werden, der am Markt für die Ausübung der Funktion erzielbar ist. Von der Gleichheit der Funktion wird auf eine Realisierung gleich hoher Gewinne geschlossen, ohne dass die unterschiedl. Risiken und der andere Beitrag zur Wertschöpfung beachtet werden, die mit der Ausübung einer Funktion durch ein bestimmtes Unternehmen verbunden sein können (vgl. Andresen Konzernverrechnungspreise für multinationale Unternehmen, S. 207; Debatin DB 1989, 1692, 1739). Im Ergebnis soll jede Leistung mit Gewinnaufschlag verrechnet werden. Daraus soll sich ein Maßstab ergeben, wie das Ergebnis des Gesamtunternehmens auf Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen ist. Die Schwäche der Theorie vom Funktionsnutzen besteht v. a. darin, dass sie auf einen theoretisch möglichen, jedoch nicht auf den tatsächlich realisierten Erfolg abstellt. Damit löst sie sich von dem im dt. innerstaatl. StR geltenden Veranlassungsprinzip. Auch wird die Grenze zur Erwirtschaftungstheorie verwischt, wenn man zB liest, dass der Funktionsnutzen einer Betriebsstätte mit dem übereinstimmen soll, was in der Betriebsstätte erwirtschaftet wurde (vgl. Becker DB 1990, 392, S. 26). Kroppen (in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 68) spricht von einem Zurechnungsprinzip und Jacobs 7 (S. 684) von einem Prinzip der wirtschaftl. Zugehörigkeit. Letztlich sind dies jedoch nur andere Ausdrücke für das nach dt. innerstaatl. Recht geltende Veranlassungsprinzip. Ritter will jedes Leistungsentgelt im Verhältnis Stammhaus zur Betriebsstätte ausschließen, weil er beide als Chancen- und Risikogemeinschaft versteht (vgl. Ritter JbFSt 1976/77, 323). Dies müsste dann ebenso für den Vertrieb von Wirtschaftsgütern durch die Betriebsstätte gelten, die vom Stammhaus hergestellt wurden. Das Beispiel zeigt, dass das Problem bei der Grenzziehung liegt, welche Leistungen mit und welche ohne Gewinnaufschlag verrechnet werden dürfen (müssen).
gg) Beibehaltung der Methoden.
193 (194) Art. 7 Abs. 6 (2000) verlangt die Beibehaltung der einmal gewählten Abgrenzungsmethode (vgl. Rz. 351). Ein Methodenwechsel ist nur gestattet, wenn ausreichende Gründe dies rechtfertigen (vgl. Rz. 352). Die Regelung ist in ihrem Inhalt angreifbar. Als Erlaubnisnorm bedarf sie der Ausfüllung durch das innerstaatl. StR der Anwendestaaten. Nach dt. StR ist aber der Übergang von der direkten zur indirekten Methode und umgekehrt unbeschadet des Gebots der Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG nicht verboten. Im Kern geht es deshalb mehr darum, ob die geänderte Methode noch dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz entspricht oder nicht.
194 einstweilen frei
3. Besonderheiten bei Bauausführungen und Montagen
a) Anwendung indirekter Gewinnermittlungsmethoden.
aa) Hohe (Überwachungs-)Verantwortung bei minimalen Entgelten für Personalgestellung.
195 Dem zwingend vorgegebenen Prinzip des Dealing at Arm's Length (vgl. Rz. 184) kann man trotz der Bevorzugung der direkten Methode durch die FinVerw. bei Bauausführungen und Montagen idR nur durch Anwendung einer indirekten Ergebnisaufteilung gerecht werden (vgl. Rz. 189), wenn gewichtige Teile der Erträge und Aufwendungen nicht eindeutig nur dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Das ist in besonders starkem Maße bei den nur temporär begründeten Betriebsstätten der Fall, weil hierbei keine abgeschlossenen Betriebsteile ausgegliedert werden, sondern die Leistungen des Stammhauses und der Montage-Betriebsstätte immer besonders eng verflochten bleiben (vgl. Ditz in W/A/D, Rz. 10.182). Dies wird durch die Entwicklung der technischen und wirtschaftl. Gegebenheiten verstärkt, weil sich durch Vorfabrikation immer kürzere Einsatzzeiten im Ausl. ergeben und Personalgestellungen wg. der Devisenknappheit im Ausl. und der dt. Spitzenposition in puncto Lohnkosten auf das Notwendigste reduziert werden. Letzteres führt dazu, dass praktisch keine sog. Turn Key-Aufträge mit einer Gesamtleistung von Planung über Materialeinkauf bis zur Bau- und Montageausführung einschl. der Inbetriebnahme mehr erteilt werden. Vielmehr wird die Bau- und Montageausführung meist vom Auftraggeber an Arbeitskräfte vergeben, die entweder aus dem eigenen Lande oder aus Billiglohnländern stammen. Zwar bleibt General Contractor wg. des Know hows sowie technischer und zeitlicher Zuverlässigkeit ein internat. tätiges Unternehmen, das jedoch selbst nur noch Basic Engineering, Einkauf oder Fabrikation von nicht im Errichtungsstaat erhältlichen Ausrüstungsgegenständen sowie Montageüberwachungs- und Inbetriebnahmeleistungen zu erbringen hat. Den Auftragnehmern wird dann aber eine uneingeschränkte Verpflichtung zum Nachweis immer engerer und zeitlich stärker pönalisierter Garantien aufgebürdet. Diese Turn Key-Verantwortung bei minimalen Personalgestellungsentgelten führt bei Erfüllung der zeitlichen Voraussetzungen zur Begründung einer Montagebetriebsstätte (vgl. Schieber IStR 1994, 521 ff.).
bb) Auftragswertanteile kein geeigneter Schlüssel.
196 In nahezu allen Kundenverträgen werden dem Auftragsteil Delegation of Personel offiziell nur ganz geringe Erlöse (Tagessätze für die Überwachungsspezialisten) zugestanden. Dies steht im krassen Widerspruch zu der tatsächl. Betriebsstättenleistung. Im Großanlagenbau ergibt sich durch den Anspruch des Auftraggebers auf Einsatz modernster (damit komplizierter) Technik eine oft unvorstellbare Verantwortung und damit ein weit überproportionaler Leistungsumfang für Überwachungsbetriebsstätten. Insbesondere im chemischen Großanlagebau kumulieren die Risiken eines einzigen Großauftrages im Rahmen der Inbetriebnahme und Garantieerbringung in einer Weise, die über das Wohl und Wehe des General Contractors insgesamt entscheiden kann, während die vertragl. Betriebsstättenerlöse oft sogar noch unter den eigenen Personalkosten liegen. Auch aufgrund von Devisenproblemen, fehlender Konvertierbarkeit, sonstigen Kundenwünschen (zB staatl. Vorgaben, Investitionspläne) und taktischen (Konkurrenz-) Überlegungen können Auftragswerte in einer Weise beeinflusst werden, die weder betriebswirtschaftl. noch steuerl. sachgerecht sind. Dem muss jeder Anbieter, soweit es die Konkurrenzlage zulässt, in der Weise Rechnung tragen, dass er Vorsorge in solchen Auftragswertanteilen trifft, in denen er die stärkere Marktposition hat oder die vom Auftraggeber nicht in gleicher Weise wie die Tagessätze für dt. Personal vergleichbar sind. Die Preisaufteilung des Außenvertrages lässt damit meist keine zutreffende Ergebnisaufteilung zu (vgl. Bendlinger SWI 1997, 104). Überwachungsbetriebsstätten würden sonst unter den heutigen Konkurrenz- und Vertragsgegebenheiten ausschließl. Verluste ausweisen müssen, obwohl insgesamt ein Auftragsgewinn erst bei Erfolg ihrer Leistungen entstehen kann. Dies würde nicht der Funktion gerecht werden, die die Betriebsstätte im Rahmen des Gesamtunternehmens zur Auftragsabwicklung erfüllt (vgl. Becker DB 1989, 13 ff.). Schon der RFH hat festgestellt, dass in solchen Fällen „ein gerechter Maßstab zu suchen sein“ wird (RFH v. 13. 7. 38 I 369/36, RStBl. 1938, 937; vgl. Debatin DStZ/A 1966, 211 ff.). Die direkte Gewinnermittlungsmethode kann allenfalls in einer zweiten Stufe nach entspr. Korrektur der Erlöszuordnung (zB gem. interner Vorkalkulation) zur Anwendung kommen.
cc) Akquisitionsentgelt.
197 IdR wird der Auftrag zur Bauausführung oder Montage vom Stammhaus „beschafft“. Die Bauausführung oder Montage werden als Betriebsstätte erst nach der Auftragserteilung und auch nach weiteren Vorbereitungshandlungen eingerichtet. Insoweit stellt sich die Frage, ob dem Stammhaus ein Anteil an dem durch die Bauausführung bzw. Montage erzielten Erlös für die Auftragsbeschaffung gebührt. Die Frage ist schon deshalb zu bejahen, weil das Stammhaus auch die mit der Auftragsbeschaffung verbundenen Aufwendungen zu tragen hat (vgl. Tz. 4.3.7, BStBl. I 1999, 1076). Dies wird deutlich, wenn sich das Stammhaus um zehn Ausschreibungen bewirbt und nur einen Auftrag erhält. In den neun erfolglosen Bewerbungen kommt es zu keiner Betriebsstättengründung, weshalb das Stammhaus die Kosten selbst tragen muss. IdR kann der auf das Stammhaus entfallende Anteil nach der Kostenaufschlagsmethode berechnet werden.
dd) Materiallieferungen, Planung und Entwicklung.
198 Mit einer Bauausführung oder Montage sind häufig Materiallieferungen (Baustoffe, Maschinen) verbunden. Diese Materiallieferungen sind idR dem Stammhaus zuzuordnen (vgl. Rz. 202; BFH v. I R 99/97, IStR 1999, 601). Dies gilt auch vermögensmäßig für die Zeit vor der Verarbeitung ( Tz. 4.3.8, BStBl. I 1999, 1076). Soweit die Erlöse aus der Bauausführung und der Montage ein Entgelt für die Materiallieferungen mitumfassen, steht dasselbe dem Stammhaus anteilig zu. Dies gilt auch für Leistungen, die in der Planungsphase von Mitarbeitern des Stammhauses erbracht wurden, und schließt das Know how ein, das in die Bauausführung oder Montage einfließt. Werden die Materialien allerdings von der Betriebsstätte selbst beschafft, so sind die diesbzgl. Erlösenteile auch der Betriebsstätte zuzuordnen (vgl. BFH v. VIII R 152/86, BStBl. II 1991, 94; Tz. 4.3.7, BStBl. I 1999, 1076).
b) Praktisches Beispiel.
199 Der Gesamtauftragswert für eine Anlagenerrichtung soll 105 Mio EUR betragen. Davon macht die Summe der Tagessätze für die Montageüberwachung 2,3 Mio EUR und die vorkalkulierten reinen Personalkosten für den Auslandseinsatz 9,9 Mio EUR aus. Dies bedeutet, dass der offizielle Erlösanteil der Betriebsstätte nur 2,2 vH beträgt, obwohl die volle Turn Key-Verantwortung für Millionen von Materialwerten zu einer höchst diffizilen und „sensiblen“ Anlage übernommen wird, die in kürzest möglicher Zeit übergeben werden soll. Der Risikoumfang umfasst dabei keineswegs nur die Zeitpönalen und Nachbesserungspflichten, sondern er beinhaltet im äußersten Fall die Verpflichtung zum Abbau und zur Rücknahme der Anlage mit der Zurückversetzung der Baustelle in den ursprüngl. Zustand. Unter solchen Umständen kann eine veranlassungsgerechte Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses in keinem Fall am offiziellen Betriebsstättenentgelt (Summe der Tagessätze für die Personalgestellung) gemessen werden.
c) Kostenschlüssel.
200 (202) Zur veranlassungsgerechten Ergebnisaufteilung kann eine direkte Kostenerfassung – getrennt für Stammhaus und Betriebsstätte – je nach den Gegebenheiten ein durchaus geeignetes Kriterium sein (vgl. Schröder StBp 1978, 176 ff.). Wegen der besonderen Abhängigkeit der Leistungen voneinander und des in einem einheitl. Anlagenbauunternehmen unvermeidbar besonders intensiven und komplexen Beziehungsnetzes zur vertragsgemäßen Ausführung einer einheitl. Werklieferung ist es allerdings in der Praxis für große Kostenbestandteile meist außerordentlich schwierig, sie genau dieser oder jener Stelle zuzuordnen. Das wird wg. der besonderen Interdependenz der Leistungen dann sogar unmöglich, wenn eine Anlagenerrichtung nicht genau nach Plan verläuft, was fast immer der Fall ist. Generell ist das Ergebnis eines jeden komplexen Werklieferungsauftrags abhängig vom Eintritt nicht erwarteter Risiken bzw. vom Nichteintritt erwarteter und deshalb kalkulierter Risiken. Es lässt sich zwar feststellen, wo Mehrkosten entstehen (zB längerer Personaleinsatz auf der Baustelle); man kann aber nur selten den wirklichen Kausalzusammenhang nachverfolgen, wenn es nicht bei vordergründiger Schuldzuweisung bleiben soll (im Beispiel: Planungsfehler? Fehler des Montagekontraktors? Materialmangel?). Infolge der modernen Kommunikationsmöglichkeiten kommt während der Montage- und Inbetriebnahmezeit eine nach Zahl und Gewichtigkeit unübersehbare Leistungserbringung von im Stammhaus verbleibenden Mitarbeitern hinzu, die unzweifelhaft zur Betriebsstättenleistung gehören, ohne dass eine entspr. Kostenzuordnung erfolgt. Auch auf der Kostenseite ergibt sich also der Zwang zu einer indirekten Verteilung keineswegs nur für die Kosten der allg. Verwaltung.
d) Veranlassungsgerechter Schlüssel (Risikoschlüssel).
201 (205) Trotz der allg. Bevorzugung direkter oder zumindest gemischter Methoden zur Ermittlung des Ergebnisses einer ausl. Betriebsstätte kann bei komplizierten Werklieferungsverträgen idR nur eine indirekte Methode zu wirtschaftl. zutreffenden Ergebnissen führen (vgl. Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 OECD-MA Rz. 126). Schon Roer betont das Erfordernis zur Berücksichtigung besonderer Risiken, die „oftmals nicht im Montagepreis abgegolten“ werden (IWB Fach 3 Gr. 1 S. 171 ff.). Auf die Frage nach dem zutreffenden Aufteilungsschlüssel gibt es allerdings keine allgemeingültige Antwort (vgl. Schieber Die Besteuerung von Auslandsbetriebsstätten, S. 78 ff.). Der Aufteilungsschlüssel muss nach den jeweiligen technischen und wirtschaftl. Besonderheiten der Branche und nach der tatsächl. Leistungserbringung bestimmt werden. Er muss in erster Linie betriebswirtschaftl. (funktionsgerecht) begründet und für gleichartige Leistungen konsequent beibehalten werden. Deshalb muss die Struktur von Stammhaus und Betriebsstätte nicht notwendigerweise übereinstimmen. Auch müssen die zw. ihnen ausgetauschten Leistungen nicht homogen sein (aA Hemmelrath in V/L5, Art. 7, Rz. 98; Tz. 2.3.2, BStBl. I 1999, 1076), selbst wenn beides für die Anwendung der direkten Methode förderlich ist. Auf dieser Grundlage kann auch in den sog. Überwachungsfällen ein angemessenes Ergebnis gefunden werden, das keineswegs den Steuerpfl. einseitig begünstigt. Gerade bei den im Anlagenbau wg. seiner besonderen Risiken häufig negativen Auftragsabschlüssen (seit 1991 wurden überwiegend keine positiven operativen Ergebnisse mehr erzielt) müssen bei einem hohen Betriebsstättenanteil auch hohe Verluste aus der dt. Besteuerung ausgegliedert werden. Dadurch entsteht ein Zwang nach der Suche eines objektiven Aufteilungsschlüssels. Der Leistungsanteil von Überwachungsbetriebsstätten kann in Verlustjahren kein anderer als in Gewinnjahren sein.
e) Zuordnung von Baustoffen und Montageteilen zur Betriebsstätte.
202 (206) Begründet eine Bauausführung oder eine Montage eine Betriebsstätte, so liefert der Betriebsstätteninhaber häufig auch die erforderl. Baumaterialien und Montagegüter. Für sie stellt sich die Frage, wie lange sie vermögensmäßig dem Stammhaus und ab wann sie der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Da die Betriebsstätte nur aus der Bauausführung bzw. der Montage selbst besteht, kommt eine vermögensmäßige Zuordnung zur Betriebsstätte erst ab dem Zeitpunkt in Betracht, ab dem das Baumaterial zur Bauausführung oder das Montagegut zu Montagezwecken verwendet wird. Vorher handelt es sich um Vermögen des Stammhauses (vgl. BFH v. I R 99/97, BStBl. I 1999, 694; Tz. 4.3.8, BStBl. I 1999, 1076). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Betriebsstätte selbst einen Subunternehmer mit der Lieferung des Baumaterials bzw. des Montagegutes beauftragt und der Subunternehmer vor Bauausführung oder Montage liefert.
203–206 einstweilen frei
4. Betriebsstättenbuchführung
a) Inländisches Unternehmen mit ausländischer Betriebsstätte.
207 Ein inl. Unternehmen kann über eine ausl. Betriebsstätte verfügen. Ebenso kann ein im Inl. unbeschr. Steuerpfl. Inhaber eines im Ausl. belegenen Unternehmens sein oder sich zB an einer ausl. PersGes. beteiligen. In allen diesen Fällen stellt sich die Frage, welchen Buchführungspflichten der Steuerpfl. unterliegt.
aa) Rechtsgrundlagen.
208 Verfügt ein inl. Unternehmen über eine ausl. Betriebsstätte, dann ist es sowohl handels- als auch steuerrechtl. verpflichtet, in den Büchern und Aufzeichnungen die in der ausl. Betriebsstätte verwirklichten Geschäftsvorfälle einzubeziehen ( Tz. 1.1.4.2, BStBl. I 1999, 1076; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 1.8). § 238 HGB und §§ 140 und 141 AO gelten für das Gesamtunternehmen und keineswegs nur für die im Inl. stpfl. Einkünfte. Soweit eine gesonderte Betriebsstättenbuchführung eingerichtet wird, kann sie sich entweder als Teil der Unternehmensbuchführung oder als eine „zweite“ Buchführung darstellen. Ist sie Teil der Unternehmensbuchführung, so entfällt gem. § 146 Abs. 2 S. 3 AO die Verpflichtung, die Betriebsstättenbücher im Inl. zu führen und aufzubewahren, wenn eine entspr. Verpflichtung nach ausl. Recht besteht und diese Verpflichtung erfüllt wird. Handelt es sich dagegen um eine „zweite“ Buchführung, dann wird diese nicht als Bestandteil der Unternehmensbuchführung angesehen. Entsprechend muss sie dem Betriebsprüfer nicht vorgelegt werden. Die auch den dt. Besteuerungszwecken dienende Buchführung muss stets den Anforderungen des § 145, § 146 Abs. 1, 4 und 5, § 147 AO entsprechen. Sie kann auch in ausl. Währung (vgl. Rz. 220) und/oder in einer lebenden (ausl.) Sprache geführt werden (§ 146 Abs. 3 AO). In diesem Fall kann die FinVerw. Übersetzungen verlangen. Werden für die Betriebsstätte keine gesonderten Bücher geführt, so sind die Betriebsstätten-Geschäftsvorfälle in der Buchführung des inl. Stammhauses zu erfassen und kenntl. zu machen (§ 145 Abs. 2 iVm. § 146 Abs. 2 AO). Ist ein im Inl. unbeschr. Steuerpfl. Inhaber eines ausl. Unternehmens oder an einer ausl. PersGes. beteiligt, die keine Betriebsstätte im Inl. unterhalten, so richten sich die Buchführungspflichten primär nach dem Recht des ausl. Belegenheitsstaates. Daneben besteht nach dt. StR eine Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen unter den Voraussetzungen der §§ 141 ff. AO. Die Verpflichtung bezieht sich auf alle im Inl. steuerbaren Einkünfte; sie umfasst sowohl die stpfl. als auch die steuerfreien Einkünfte (vgl. BFH v. I R 95/96, BStBl. II 1998, 260). § 140 AO findet keine Anwendung, weil schon aus Gründen des Art. 3 GG die in Dtl. geltenden Stpfl. nicht von den im Ausl. unterschiedl. getroffenen Regelungen abhängen können (wie hier: Görke in HHSp, § 140 AO Rz. 11; Stobbe in HHR, § 5 EStG Rz. 12; Frotscher 3, Rz. 280; Strunk in Mössner4, Rz. 4.40; BFH v. I B 118/88, BStBl. II 1990, 175; v. I R 117/87, BStBl. II 1990, 57; v. I R 43/95, BStBl. II 1997, 128; Hess. FG v. 11 V 252/10, IStR 2011, 116, 121 zur Anwendung von § 5 Abs. 1 EStG; aA: BStBl. I 2011, 530; Drüen in T/K, § 140 AO Rz. 7; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 136). Außerdem muss der unbeschr. Steuerpfl. dem nach §§ 18 bis 20 AO zuständigen FA sowohl die Gründung und/oder den Erwerb von Betrieben und Betriebsstätten im Ausl. als auch die Beteiligung an einer ausl. PersGes. gem. § 138 Abs. 2 AO anzeigen (vgl. Tz. 1.1.4.2, BStBl. I 1999, 1076). Die Anzeigepflicht besteht auch dann, wenn die jeweiligen ausl. Einkünfte im Inl. steuerfrei sein sollten. Die Verletzung der Anzeigepflicht löst gem. § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO eine Ordnungswidrigkeit aus. Der Anzeigepflicht ist rechtzeitig genüge getan, wenn die Mitteilung in der nächsten Steuererklärung vorgenommen wird, die nach dem meldepflichtigen Ereignis abzugeben ist (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 96 ff.).
bb) Ort der Buchführung.
209 Die Bücher und sonstigen Aufzeichnungen müssen nach § 146 Abs. 2 S. 1 AO grds. im Inl. geführt und aufbewahrt werden ( Tz. 1.1.4.2, BStBl. I 1999, 1076). Dies gilt auch für die Geschäftsvorfälle innerhalb einer ausl. Betriebsstätte. Eine Ausnahme gilt unter den Voraussetzungen des § 146 Abs. 2 S. 2 AO, wenn das inl. Unternehmen nach dem ausl. Recht des Betriebsstättenstaates verpflichtet ist, für die Geschäftsvorfälle innerhalb der ausl. Betriebsstätte Bücher oder Aufzeichnungen zu führen und es dieser Verpflichtung nachkommt. In diesem Falle müssen die Ergebnisse der ausl. Betriebsstättenbuchführung in die Buchführung des inl. Unternehmens übernommen werden (§ 146 Abs. 2 S. 3 AO). Da das Gesetz den Plural verwendet, bezieht sich die Übernahme nicht auf das Nettoergebnis als solches, sondern auf die für die einzelnen Positionen im Jahresabschluss des Stammhauses relevanten Salden der Betriebsstättenbuchführung (vgl. Strunk in Mössner4, Rz. 4.40, 4.62; Schröder StBp 1978, 169, 180; IDW DB 1988, 309, 311; Schaumburg 3, Rz. 18.18; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 139). Anpassungen an die dt. steuerl. Vorschriften sind gem. § 146 Abs. 2 S. 4 AO vorzunehmen und kenntlich zu machen (vgl. . Wird dagegen in der ausl. Betriebsstätte für die dortigen Geschäftsvorfälle eine „zweite“ Buchführung eingerichtet, so ist diese steuerrechtl. gesehen kein Bestandteil der inl. Unternehmensbuchführung. Sie kann allerdings dann auch nicht herangezogen werden, wenn es gilt, die Höhe der nach einem Abk. steuerfreien oder nach § 34 c EStG, § 26 Abs. 1 KStG ermäßigt zu besteuernden oder gem. § 32 b EStG dem Progressionsvorbehalt unterworfenen Einkünfte zu ermitteln. Die entspr. Einkünfte sind jeweils nach dt. StR zu ermitteln, das auf den gem. § 146 Abs. 2 S. 1 AO im Inl. und auf den gem. § 146 Abs. 2 S. 2 AO im Ausl. geführten Büchern und Aufzeichnungen aufbaut. Eine „zweite“ Betriebsstättenbuchführung kann allenfalls im Bereich einer Schätzung von Bedeutung sein. Sie muss dann allerdings auch im Inl. vorgelegt werden. Das IDW hat in DB 1988, 309, 312, eine Übersicht über die Buchführungspflichten von Betriebsstätten in verschiedenen ausl. Staaten veröffentlicht.
cc) Jahresabschluss – ausländische Betriebsstätte.
210 Nach § 243 Abs. 1 HGB muss der Jahresabschluss nach den GoB aufgestellt werden. Dies gilt auch dann, wenn zu dem Unternehmen eine ausl. Betriebsstätte gehört. Die Verpflichtung gem. § 243 Abs. 1 HGB erstreckt sich auch auf das Vermögen der Betriebsstätte, auf einen Betriebsstättengewinn und auf einen Betriebsstättenverlust. Die Gliederungsvorschriften der §§ 266 und 275 HGB sind zu beachten. § 146 Abs. 2 AO lässt es genügen, dass Bücher und Aufzeichnungen im Ausl. geführt und aufbewahrt werden. Darüber, wie die Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind, sagt die Vorschrift nichts. Insoweit gelten deshalb die allg. Grundsätze. Auch die in der und für die ausl. Betriebsstätte geführten Bücher und Aufzeichnungen müssen den GoB (§ 243 Abs. 1 HGB) entsprechen. Ob dies auch vom ausl. Recht gefordert wird, ist irrelevant. Die Teilgewinnermittlung nach einer im Ausl. geführten Betriebsstättenbuchführung muss dem § 243 Abs. 1 HGB genügen. Die ausl. Betriebsstättenbuchführung muss als ein Teil der Buchführung des gesamten Unternehmens verstanden werden.
dd)
211 Die Vorlagepflichten (§§ 97, 200 AO) eines unbeschr. Steuerpfl. beziehen sich auch auf die Bücher und Aufzeichnungen, die für steuerfreie oder ermäßigt besteuerte Auslandseinkünfte geführt werden. Insoweit unterliegt der Umfang der Steuerbefreiung, der Umfang der ermäßigt zu besteuernden oder dem § 32 b EStG unterworfenen Einkünfte den Prüfungsbefugnissen der inl. FÄ. Vorzulegen sind insbes. die für oder in einer ausl. Betriebstätte geführten Bücher und Aufzeichnungen. Es ist eine Ermessensentscheidung der FÄ, ob sie die Vorlage der gesamten Betriebsstättenbuchführung oder nur die von Teilen der Buchführung verlangen. Der Steuerpfl. muss sich gem. § 90 Abs. 2 AO auf ein entspr. Vorlageverlangen einrichten. Außerdem gelten die Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten bei Geschäftsbeziehungen zu niedrig besteuernden Gebieten (§ 16 AStG).
b) Ausländisches Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte.
aa) Handelsrechtliche Beurteilung.
212 (214) Nach dt. Handelsrecht besteht eine Buchführungspflicht für ausl. Unternehmen nach § 13 b, § 238 HGB nur dann, wenn im Inl. eine Zweigniederlassung (vgl. Rz. 179; MA Art. 5 Rz. 8, 71 ff.) unterhalten wird (vgl. Tz. 1.1.3.2, BStBl. I 1999, 1076; Jacobs 7, S. 671). Ist diese Voraussetzung erfüllt, so ist die handelsrechtl. Verpflichtung wg. § 140 AO auch für inl. Besteuerungszwecke zu erfüllen. Daneben erstreckt sich die idR nach ausl. Handelsrecht bestehende Buchführungspflicht im Zweifel auch auf die Geschäftsvorfälle, die die inl. Betriebsstätte betreffen. Nach der Auffassung des BFH ist die nach ausl. Recht bestehende Buchführungspflicht für inl. Besteuerungszwecke ohne Bedeutung (vgl. BFH v. I R 117/87, BStBl. II 1990, 57; v. I R 32/90, BStBl. II 1992, 94). Der BFH sieht § 140 AO, § 5 Abs. 1 EStG und § 8 Abs. 2 KStG aus einer Art Gesamtschau. Sie bauen auf einer nur nach inl. Recht bestehenden Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen gleichermaßen für Steuerinländer und Steuerausländer auf. Unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten wäre es merkwürdig, wenn zB § 141 Abs. 1 S. 2 AO sich auch auf nach ausl. Recht zu führende Bücher beziehen sollte. An dieser Rspr. wird allerdings von Mathiak (DStR 1990, 255, 256; DStR 1992, 449, 450; in K/S/M, EStG, § 5 Rdnr. A 219) Kritik geübt.
bb) Steuerrechtliche Beurteilung.
213 (215) Bei der steuerrechtl. Beurteilung ist neben einer Verpflichtung gem. § 140 AO eine solche nach § 141 AO in Betracht zu ziehen (vgl. Tz. 1.1.3.2, BStBl. I 1999, 1076). Danach hat ein ausl. Unternehmen nach entspr. Aufforderung durch das FA die Verpflichtung, für seine inl. Betriebsstätte Bücher zu führen und aufgrund jährlich Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu erstellen, wenn nach den Feststellungen des zuständigen FA die Umsätze der Betriebsstätte im Kj. 500 TEUR oder der Gewinn der Betriebsstätte 50 TEUR übersteigen. Die Aufforderung kann in einem Steuer- oder Feststellungsbescheid oder in einem besonderen VA ausgesprochen werden. Sie soll dem Steuerpfl. mind. ein Monat vor Beginn des Wj. zugehen, von dessen Beginn ab die Buchführungspflicht zu erfüllen ist (vgl. Tz. 1.1.3.2, BStBl. I 1999, 1076). In seinem Urteil vom I R 95/96, BStBl. II 1998, 260 hat der BFH sinngem. entschieden, dass sich die in § 141 AO genannten Beträge nur auf die inl. Betriebsstätte und nicht auf das ausl. Gesamtunternehmen beziehen. Ist danach ein ausl. Unternehmen für seine inl. Betriebsstätte nicht buchführungspflichtig, so müssen dennoch die Wareneingänge der Betriebsstätte gem. § 143 AO und die Warenausgänge der Betriebsstätte gem. § 144 AO und die Inlandsumsätze des ausl. Unternehmens gem. § 22 UStG aufgezeichnet werden. Bei den Aufzeichnungen ist die Ordnungsvorschrift des § 145 AO zu beachten. Die Bücher und die Aufzeichnungen müssen 10 Jahre und die sonstigen Buchungsbelege 6 Jahre aufbewahrt werden (§ 147 AO). Die Bücher und Aufzeichnungen müssen weder in dt. Sprache noch in EUR geführt werden. Allerdings ist § 146 Abs. 3 AO zu beachten. Für Jahresabschlüsse gelten dagegen § 140, § 141 Abs. 1 S. 2 AO iVm. § 244 HGB. Bezüglich des Ortes der Buchführung ist § 146 Abs. 2 S. 1 AO zu beachten. § 146 Abs. 2 S. 2 AO findet keine Anwendung. Die Vorschrift gilt nur für ausl. Betriebsstätten. Erleichterungen können nach § 148 AO gewährt werden. Nach § 97, § 200 AO müssen Bücher, Aufzeichnungen, Urkunden und sonstige Geschäftspapiere dem inl. FA (Bp) auf Anforderung vorgelegt werden. Die Verpflichtung bezieht sich jedoch nur auf solche Unterlagen, die im Zusammenhang mit der Ermittlung der inl. Einkünfte iSd. § 49 EStG und des inl. Vermögens iSd. § 121 BewG stehen. § 90 Abs. 2 AO und § 16 AStG bleiben unberührt. Die Vorschriften gelten auch bei beschr. Steuerpflichtigen.
214 (216) Inländische Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern. Beteiligen sich an einer inl. PersGes. im Ausl. ansässige Gfter., so kann ungeachtet der beschr. Stpfl. der Mitunternehmer für die PersGes. handelsrechtl. eine Buchführungspflicht gem. §§ 1, 2, 238 ff. HGB bestehen. Gemäß § 140 AO schlägt die Buchführungspflicht auch auf das StR durch, selbst wenn sie steuerrechtl. gesehen nur die sog. inl. Einkünfte erfasst. Dies gilt auch dann, wenn die PersGes. als Arbeitsgemeinschaft agiert, für die keine einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 4 AO durchzuführen ist (vgl. Tz. 1.1.3.2, BStBl. I 1999, 1076).
215–217 einstweilen frei
5. Währungsprobleme
Schrifttum:
Baranowski Zur Ermittlung und Umrechnung ausländischer Einkünfte, DB 1992, 240; Ditz/Schönfeld Abzug von umrechnungsbedingten Währungsverlusten, DB 2008, 1458; Endert Einfluss des Bilanzrechtsmodernisieringsgesetzes auf die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise, IStR 2010, 344; Finne Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften und internationale Doppelbesteuerung, 1991; Göckel Berücksichtigung von Umrechnungsdifferenzen durch die Einführung des Euro bei grenzüberschreitenden Investitionen, IStR 2011, 464; Hruschka Offene Fragen beim Rücktransport von Währungsverlusten, IStR 2008, 499; Langenbucher Die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften, Stuttgart 1988; Looks in L/L/H2, Rz. 954 ff.; Malinski Währungsschwankungen und Doppelbesteuerung, Herne/Berlin 1992; Malinski Seminar B: Steuerliche Wirkungen von Währungsgewinnen und -verlusten – Ein Diskussionsbeitrag, IStR 2000, 499; OECD Tax Consequences of Foreign Exchange Gains and Losses, Paris 1988; Pering Auswirkungen von Währungsschwankungen auf den Betriebsstättengewinn, DB 1986, 2299; Piltz Währungsschwankungen und die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Institut Finanzen und Steuern Heft 125, Bonn 1988; Prinz/Hick, Der neue § 5 Abs. 1 a EStG – Gelungene gesetzlich Verankerung der steuerbilanziellen Bildung von Bewertungseinheiten, DStR 2006, 771; Uhrmann Die Rechtsnatur der Währungskursergebnisse und ihre Zuordnung zum Inland, DB 1990, 2037; Wlecke Währungsumrechnung und Gewinnbesteuerung, Düsseldorf 1989.
a) Allgemeines.
aa) Fremde Währung.
218 Im Ausl. getätigte Geschäfte werden in vielen Fällen in einer fremden Währung abgewickelt. Die Ertragsbesteuerung in Dtl. erfolgt hingegen in EUR. Alle Einkunftsteile, die auf fremde Währungen lauten, sind daher umzurechnen (BFH v. IV R 61/73, BStBl. II 1978, 295; BStBl. I 1999, 1076 Tz. 2.8 ff.). Nach der Auffassung des BFH (v. VIII R58/07, BStBl. II 2011, 491) sind Währungsschwankungen bei Fremdwährungsdarlehen, die dem Privatvermögen zuzuordnen sind, dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen.
bb) Fehlende gesetzliche Regelung.
219 Trotz der großen Zahl von Geschäftsvorfällen, die in einer fremden Währung abgewickelt werden, gibt es bisher keine umfassende gesetzl. Regelung zur Umrechnung solcher Positionen und zur Behandlung der aus der Umrechnung resultierenden Gewinne oder Verluste. Handelsrechtl. normiert wurden nur einzelne Aspekte dieses Bereichs (zB Währungsumrechnung bei Kreditinstituten, § 340 h HGB). Spezielle steuerrechtl. Regelungen zur Umrechnung fehlen völlig. Es ist auf die Rechtslage nach Einführung des BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) abzustellen.
cc) Währung des Jahresabschlusses.
220 Nach § 244 HGB ist der Jahresabschluss in EUR aufzustellen. Damit sind alle Gegenstände, die in fremder Währung valutieren, umzurechnen. Dies gilt insbes. auch für die Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte (vgl. Förschle in Beck'scher Bilanzkommentar6, § 244 HGB Rz. 7). Aus § 146 Abs: 2 S. 4 und § 148 AO folgt, dass die laufende Buchführung auch in einer anderen Währung geführt werden kann (vgl. BFH v. I R 117/87, BStBl. II 1990, 57; v. I R 43/95, BStBl. II 1997, 128; Winkeljohann/Klein in Beck'scher Bilanzkommentar8, § 238 HGB Rz. 2; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 64). Es muss aber gewährleistet sein, dass auch nach Kursschwankungen eine zutreffende Umrechnung in EUR erfolgen kann. Die handelsrechtl. Verpflichtung, den Jahresabschluss in EUR aufzustellen, gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für die Steuerbilanz (vgl. RFH v. VI A 108/27, RFHE 21, 62, 63). Ist nur nach ausl. Handelsrecht eine Bilanz zu erstellen, kommen hingegen weder der Maßgeblichkeitsgrundsatz noch § 140 AO zur Anwendung. In diesen Fällen ist der Gewinn für Zwecke der dt. Besteuerung nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Die dazu aufzustellende Bilanz darf aber den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht widersprechen, so dass hinsichtl. der Währungsumrechnung die gleichen Regeln wie für einen nach dt. HGB erstellten Jahresabschluss zur Anwendung kommen (vgl. § 141 Abs. 1 S. 2 AO, BFH v. I R 117/87, aa0, v. I B 118/88, BStBl. II 1990, 175, v. I R 43/95, aaO).
b) Einzelgeschäfte in fremder Währung.
aa) Umrechnung.
221 (223) Vermögensgegenstände und Schulden sind grds. einzeln zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Eine Saldierung von Wertminderungen und -steigerungen aufgrund von Währungsschwankungen ist unzulässig. In Verbindung mit dem Grundsatz, den Jahresabschluss in EUR aufzustellen, muss deshalb jeder Vermögensgegenstand bzw. jeder Schuldposten separat bewertet werden. Dies bedeutet, dass auch die Währungsumrechnung für jedes Wirtschaftsgut einzeln vorzunehmen ist. Eine Umrechnung, die alle auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenstände und Schulden mit dem Kurs am Bilanzstichtag bewertet, wird diesen Anforderungen nicht gerecht und ist daher abzulehnen. Ausnahmen sind nur bei wenigen Gruppen von Wirtschaftsgütern möglich, die nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand einzeln bewertet werden könnten. Darunter fallen etwa auf fremde Währung lautende Bankkonten, deren Bestand durch zahlreiche Transaktionen während des Jahres dauernden Änderungen unterworfen ist.
bb) Geschlossene Positionen.
222 (224) Soweit das Risiko einer Wertänderung aufgrund von Wechselkursschwankungen bzgl. eines Wirtschaftsgutes durch Sicherungsgeschäfte abgedeckt wurde (geschlossene Position), geht man handelsrechtl. davon aus, dass bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, insbes. Betrags- und Fristenkongruenz, beide Positionen als Bewertungseinheit zu betrachten sind. Die Währungsgewinne und -verluste aus dem Grund- und dem Sicherungsgeschäft werden daher verrechnet (vgl. Förschle/Kroner in Beck'scher Bilanzkommentar8, § 246 HGB Rz. 153, 169). Das Ausmaß dieser Verpflichtung ist allerdings umstritten, soweit die Absicherung sich nicht mehr auf eine einzelne Position bezieht, sondern eine Vielzahl von Geschäften global abgesichert wird (sog. Macro- oder Portfolio-Hedge). Ist handelsrechtl. die Bildung von Bewertungseinheiten vorzunehmen, gilt dies auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 a EStG; vgl. Weber-Grellet in Schmidt32, § 5 Rz. 70; Prinz/Hick DStR 2006, 771).
cc) Anschaffungskosten.
223 (225) Sind Anschaffungskosten in fremder Währung angefallen, bestimmt sich der Betrag in EUR durch die Umrechnung zum Kurs des Anschaffungstages (BFH v. III R 92/75, BStBl. II 1978, 233; H 6.2 EStR 2005). Spätere Kursschwankungen beeinflussen den ermittelten Wert nicht mehr. Sie können allenfalls die Bewertung der Kaufpreisverbindlichkeit verändern. Zur Berechnung eines Auflösungsgewinnes aus einer in ausl. Währung angeschafften und veräußerten Beteiligung sind sowohl die Anschaffungskosten als auch der Veräußerungspreis zum Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens und nicht lediglich der Saldo des in ausl. Währung errechneten Veräußerungsgewinn/Veräußerungsverlust zum Zeitpunkt der Veräußerung in Euro umzurechnen (BFH v. IX R 62/10, BStBl. II 2012, 564).
dd) Teilwert.
224 (226) Bei Vermögensgegenständen kann bei Vorliegen einer dauerhaften Wertänderung der niedrigere, bei Schulden der höhere Teilwert angesetzt werden. Zu dessen Ermittlung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend (BFH v. IV R 218/80, BStBl. II 1984, 33). Ein Teilwert in fremder Währung ist daher mit dem Stichtagskurs umzurechnen. Allein der Kursverfall führt aber nicht zwangsläufig zu einer Teilwertabschreibung. Vielmehr muss bei Wirtschaftsgütern, deren Wert sich nach einem Fremdwährungsbetrag richtet, zunächst der Teilwert in dieser Währung bestimmt werden, bevor die Umrechnung mit dem Stichtagskurs erfolgt. Sofern Wechselkursschwankungen Ausdruck abw. Inflationsraten sind, wird ein Verlust aufgrund geänderter Währungsparitäten regelmäßig durch einen entspr. gestiegenen Teilwert in der Fremdwährung kompensiert (vgl. Tz. 2.8.1 a, BStBl. I 1999, 1076). Zur Dauerhaftigkeit von Wechselkursänderungen siehe FG Rh.-Pf. v. 5 K 1460/03 DStRE 2007, 83.
ee) Abschreibungen.
225 (227) Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist in jedem Jahr nur ein Teil der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Aufwand (AfA) zu verrechnen. Bei der Währungsumrechnung muss daher sichergestellt sein, dass das Abschreibungsvolumen in EUR stets den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in EUR entspricht. Abschreibungsbeträge, die aufgrund geänderter Währungsparitäten schwanken, widersprechen § 7 EStG (vgl. FG Münster v. 2. 5. 86 IX 7069/82 E, nv).
ff) Wechselkursgewinne und -verluste.
226 (228) Die sich aus Änderungen der Wechselkurse ergebenden Erfolgsbeiträge sind steuerrechtl. nicht anders zu behandeln als die übrigen aus einem Wirtschaftsgut herrührenden Einkünfte. Steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte einem bestimmten Vertragsstaat zu, so sind seinem Besteuerungsrecht grds. auch die dabei anfallenden Wechselkursgewinne oder -verluste zuzuordnen.
c) Betriebsstätten.
aa) Umrechnung des Betriebsstättenergebnisses.
227 (231) Bei ausl. Betriebsstätten, aber auch bei Einzelunternehmen im Ausl. oder bei Beteiligungen an ausl. PersGes. stellt die Umrechnung in EUR wg. der Vielzahl von Geschäftsvorfällen bereits ein praktisches Problem dar. Sie werden ggf. in fremder Währung und nach ausl. Recht verbucht, da die entspr. betriebl. Einheiten nach dem Recht des ausl. Sitz- bzw. Quellenstaates idR verpflichtet sind, eine eigene Buchführung in lokaler Währung mit den zugehörigen Abschlüssen zu erstellen (vgl. Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 64). Für Zwecke der Besteuerung in Dtl. ist der Gewinn oder Verlust aber dennoch nach dt. StR und damit in EUR zu ermitteln (vgl. BFH v. I R 117/87, BStBl. II 1990, 57, v. I B 118/88, BStBl. II 1990, 175, v. I R 43/95, BStBl. II 1997, 128). Für die dabei anzuwendenden Methoden steht dem Steuerpfl. ein Wahlrecht zu, soweit die Einhaltung der dt. Vorschriften zur Gewinnermittlung sichergestellt ist (vgl. BFH v. I R 43/95, BStBl. II 1997, 128, 129).
bb) Geschäftsvorfallumrechnung.
228 (232) Eine volle Übereinstimmung mit den dt. Gewinnermittlungsgrundsätzen wird nur erreicht, wenn jeder einzelne Geschäftsvorfall nach den vorstehend beschriebenen Grundsätzen umgerechnet wird. Diese Vorgehensweise löst jedoch einen sehr erheblichen buchhalterischen Aufwand aus, da sie letztlich auf zwei getrennte Buchführungen, einmal in der Fremdwährung und einmal in EUR hinausläuft. Sie ist daher nicht zwingend notwendig, vielmehr sind vereinfachende Verfahren zulässig.
cc) Erfolgsumrechnung.
229 (233) Nur in Ausnahmefällen kann das in Fremdwährung – jedoch unter Beachtung aller dt. Gewinnermittlungsvorschriften – bestimmte Ergebnis der Betriebsstätte mit dem Kurs am Jahresende oder mit dem Jahresdurchschnittskurs umgerechnet werden. Diese Methode entspricht dt. Gewinnermittlungsgrundsätzen aber nur dann, wenn die ausl. Währung ggü. dem EUR lediglich geringe Schwankungen aufweist. Bei den übrigen Währungen entsteht das Problem, dass Gewinne und Verluste nicht erfasst werden, die auf Wechselkursänderungen beruhen. Denn in das Ergebnis gehen nur solche Betriebsvermögensänderungen ein, die in der Fremdwährung aufgetreten sind (zu Verstößen gegen dt. Vorschriften iE vgl. Malinski Währungsschwankungen und Doppelbesteuerung, S. 17 ff.). Die Zulässigkeit des Verfahrens kann auch nicht aus § 146 Abs. 2 AO abgeleitet werden, da es sich insoweit nur um eine Ordnungsvorschrift handelt, die keine materiellrechtl. Regelungen enthält (vgl. BFH v. I R 43/95, BStBl. II 1997, 128, 131).
dd) Betriebsvermögensumrechnung.
230 (234) Ebenfalls nur mit sehr großen Einschränkungen verwendbar ist ein Verfahren, bei dem das Betriebsvermögen zu Beginn und am Ende des Wj. umgerechnet wird. Auch bei dieser Methode ergeben sich gravierende Abweichungen von den dt. Gewinnermittlungsgrundsätzen. Es kommt v. a. zum Ausweis nicht realisierter Wechselkursgewinne.
ee) Zeitbezugsmethode.
231 (235) Weitgehend anwendbar ist die für den Bereich der Konzernrechnungslegung entwickelte Zeitbezugsmethode. Wird sie zur Umrechnung herangezogen, sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die aus ihnen abzuleitenden Abschreibungen zu den historischen Kursen des Anschaffungstages umzurechnen. IÜ sind die Kurse des Bilanzstichtags zu verwenden. Das Verfahren enthält damit sowohl Elemente der Geschäftsvorfall- als auch der Erfolgsumrechnung. Die Kombination vermeidet die gravierenden Nachteile der isolierten Anwendung der beiden genannten Methoden. Durch die gesonderte Bewertung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und der längerfristigen Forderungen werden die sonst auftretenden Unregelmäßigkeiten bei den Abschreibungen vermieden. Kleinere Verstöße gegen das Realisations- und Imparitätsprinzip bleiben bestehen, können aber im Hinblick auf ihre idR geringe Höhe und den kurzfristigen Charakter hingenommen werden (ähnlich zur Wahl der Umrechnungsmethode die Rspr. BFH v. I R 117/87, BStBl. II 1990, 57, v. I B 118/88, BStBl. II 1990, 175, v. I R 43/95, BStBl. II 1997, 128 und Tz. 2.8.1. a BStBl. I 1999, 1076). Abweichungen zw. dem Ergebnis in der Bilanz und dem Ergebnis in der GuV, die sich bei Verwendung der Zeitbezugsmethode ergeben, sind erfolgswirksam zu berücksichtigen.
ff) Zuordnung der Währungsgewinne und -verluste.
232 (236) Neben der Ermittlung und Umrechnung des ausl. Betriebsstättenergebnisses ist für Zwecke der dt. Besteuerung auch darüber zu entscheiden, ob die Erfolgsbeiträge, die sich aus den Schwankungen der Wechselkurse ergeben haben, dem inl. Stammhaus oder der im Ausl. belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Rspr. und Verwaltung (vgl. BFH v. I R 43/95, BStBl. II 1997, 128, BFH v. I R 46/95, BStBl. II 1997, 588; BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.8.1) sowie ein Teil des Schrifttums (vgl. MA Art. 23 A Rz. 29; Baranowski DB 1992, 242; Buciek in FWK Art. 7 Anm. 506; Malinski Währungsschwankungen und Doppelbesteuerung, S. 92; Schaumburg 3, Rz. 18.19 f.) sehen solche Gewinne und Verluste aufgrund von Währungsschwankungen als Teil der ausl. Betriebsstätteneinkünfte. Diese Einordnung liegt darin begründet, dass die Währungsgewinne und -verluste wirtschaftl. durch die Betriebsstätte verursacht werden. Ihr Bestehen ist ursächlich für das Halten von Wirtschaftsgütern in fremder Währung und damit für die Entstehung von Erfolgsbeiträgen aufgrund von Wechselkursschwankungen. Diese Sichtweise hat zur Folge, dass bei Anwendung der Freistellungsmethode für die Betriebsstätteneinkünfte solche Währungsgewinne letztlich in keinem Staat der Besteuerung unterliegen. Der ausl. Staat kann eine Erfassung nicht vornehmen, da in seiner Währung naturgemäß keine solchen Umrechnungsgewinne auftreten. Nur in dem seltenen Ausnahmefall, dass der Belegenheitsstaat eine Bestimmung des zu versteuernden Betrags in einer anderen Währung zulässt, wäre eine Berücksichtigung dieser Erfolge möglich. Der Staat, in dem das Stammhaus belegen ist, bezieht dagegen die entspr. Gewinne aufgrund der Freistellung nicht in die Bemessungsgrundlage ein. Treten aufgrund der Wechselkursentwicklung dagegen Verluste aus Sicht des Stammhauses auf, bewirkt die dargestellte Beurteilung des Sachverhalts, dass die entspr. Aufwendungen gänzlich unberücksichtigt bleiben, also in keinem Vertragstaat eine Steuerentlastung gewährt wird. Gleiches gilt für Währungsgewinne oder -verluste bei Beteiligungen an ausl. PersGes. (vgl. BFH v. I R 69/95, BFH/NV 1997, 408; ebenso für Währungsschwankungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens einer ausl. PersGes. BFH v. I R 60/92, BStBl. II 1993, 714). Für den Verlustfall hat der EuGH in seinem Urteil v. (C-293/06 Deutsche Shell, IStR 2008, 224) in der geschilderten bisherigen dt. Praxis einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 iVm. Art. 48 EGV gesehen. In der fehlenden Möglichkeit, einen Verlust aus Währungsschwankungen bei der Ermittlung der inl. Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, liegt nach Ansicht des Gerichts eine Maßnahme, die die Gründung von Betriebsstätten in anderen EU-Staaten weniger attraktiv macht. Mögliche Rechtfertigungsgründe wie die Kohärenz des Steuersystems oder die Aufteilung der Steuerhoheit zw. den Mitgliedstaaten im Rahmen eines Abk. sind nicht gegeben. Soweit daher ein Unternehmen Währungsverluste im Zusammenhang mit eigentlich freigestellten Betriebsstätteneinkünften aus einem anderen EU-Staat erleidet, sind diese im Inl. deshalb steuerlich abzugsfähig. Maßgebender Zeitpunkt ist die Rückführung des Dotationskapitals der Betriebsstätte. In dem Urteil liegt aber noch keine Entscheidung in Bezug auf die Besteuerung entspr. Gewinne. Ebenso wenig kann aus ihm eine allg. Verpflichtung abgeleitet werden, Währungsverluste aus Drittstaaten zum Abzug zuzulassen (vgl. Hruschka IStR 2008, 501). Das Urteil wird im Schrifttum zum Anlass genommen, die bisherige Praxis zur abkommensrechtl. Zuordnung der Wechselkursgewinne und -verluste in Frage zu stellen und eine generelle Zuordnung zum inl. Stammhaus zu fordern (vgl. Ditz/Schönfeld DB 2008, 1458, ebenso schon Piltz Währungsschwankungen S. 40, Pering DB 1986, 2301; Uhrmann DB 1992, 1791, Finne Fremdwährungsgeschäfte, S. 265 ff.; ähnlich auch FG Bremen v. 1 89 067 K 1, EFG 1995, 571).
gg) Währungsverluste bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften in der EU.
233 (237) Die gleiche Problematik entsteht, wenn eine in Dtl. stpfl. Person sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, die allein in einem anderen EU-Mitgliedsstaat tätig wird, wo der EUR nicht gilt. Der Gfter. kann hier durch Wechselkursschwankungen Verluste erleiden, die sich im Gewinn bzw. Verlust der Mitunternehmerschaft nach dem Recht des anderen Staates nicht zeigen können, da dort die Gewinnermittlung gerade nicht in EUR vorgenommen wird. Ausgehend von der Zielsetzung der Rspr. des EuGH, wie sie v. a. im Urteil v. (C-446/03, IStR 2006, 19, Rz. 55) zum Ausdruck kommt, dass eine endgültige Nichtberücksichtigung von Verlusten die Niederlassungsfreiheit verletzt, wären die Grundsätze des Deutsche Shell, IStR 2008, 224) auch auf diesen Fall anzuwenden. Die angefallenen Währungsverluste müssten spätestens bei Rückführung des Kapitals in Dtl. steuermindernd berücksichtigt werden, da ein Abzug im anderen Staat naturgem. nicht möglich ist. Entsprechend ist zu verfahren, wenn ein in Dtl. ansässiger Steuerpfl. in einem anderen EU-Mitgliedsstaat, der den EUR nicht eingeführt hat, ein Einzelunternehmen betreibt. Auch hier sind die ggf. entstandenen Währungsverluste in Dtl. steuerl. zu berücksichtigen. Diese Sichtweise hat zur Folge, dass letztlich nur die Währungsverluste in Dtl. in die Bemessungsgrundlage eingehen, da die „übrigen“ Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft bzw. dem Einzelunternehmen durch Freistellung nach Abk. außen vor bleiben.
234–239 einstweilen frei
6. Zuordnung von Wirtschaftsgütern
240 Allgemeine Grundsätze. Grundsätzlich muss jedes Wirtschaftsgut vermögensmäßig mind. einer Betriebsstätte zugerechnet werden (vgl. Rz. 56; Looks/Maier in L/L/H2, Rz. 727). Hat ein Unternehmen überhaupt nur eine Betriebsstätte (Geschäftsleitungsbetriebsstätte), so muss dieser das gesamte Betriebsvermögen zugerechnet werden (vgl. Rz. 56). Dies gilt auch dann, wenn das Unternehmen nur wg. seines Sitzes in dem einen Vertragsstaat dort unbeschr. stpfl. ist, jedoch seine einzige (Geschäftsleitungs-) Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat unterhält (vgl. Rz. 175). Der Grundsatz ist unabhängig davon anzuwenden, ob das Betriebsvermögen im In- oder Ausl. belegen ist. Verfügt ein Unternehmen über mehrere Betriebsstätten, so muss es die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den verschiedenen Betriebsstätten primär nach den Regeln der direkten Gewinnermittlungsmethode vornehmen (vgl. Rz. 188). Die Zuordnung richtet sich nach dem Gesichtspunkt, ob das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag einer Funktion des Stammhauses oder einer solchen der Betriebsstätte dient (vgl. BFH v. II R 39/89, BStBl. II 1993, 63; Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076). Dabei sollten alle die Sachverhalte unproblematisch sein, in denen ein Wirtschaftsgut nur für Zwecke des Stammhauses oder einer Betriebsstätte angeschafft bzw. hergestellt und dort auch fast ausschließl. genutzt wird. In diesen Fällen werden die Belegenheit des Wirtschaftsgutes und dessen hauptsächliche Nutzung auf die Zurechnung zum Stammhaus oder zur Betriebsstätte hindeuten (vgl. BStBl. I 1979, 306; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 355). Schaumburg 3 (Rz. 16.264) tritt dafür ein, für Zwecke der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einem bestimmten Unternehmensteil auf deren tatsächl. Zugehörigkeit zu dem Unternehmensteil entspr. Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 22 Abs. 2 abzustellen. Allerdings ist in den genannten Vorschriften ausdrückl. von der „tatsächlichen“ Zugehörigkeit die Rede, während in Art. 7 Abs. 1 S. 2 keine entspr. Formulierung verwendet wird.
241 Problemfälle. Problematisch sind jedoch die Fälle, in denen ein Wirtschaftsgut vom Stammhaus und der Betriebsstätte gemeinsam genutzt wird oder in denen das Wirtschaftsgut vom Stammhaus in eine Betriebsstätte und von dort in eine weitere Betriebsstätte oder zurück in das Stammhaus überführt wird oder in denen ein Wirtschaftsgut nur kurzfristig einer Betriebsstätte zur Nutzung überlassen wird. Für diese Fälle geht die FinVerw. davon aus, dass das Wirtschaftsgut vermögensmäßig stets nur entweder dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugerechnet werden könne (vgl. Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076). Diese Auffassung entspricht der Rspr. des BFH (vgl. BFH v. II R 95/89, IStR 1994, 177; Lüdicke StbKR 1994, 217, 236; Roth in HHR § 49 EStG Rz. 260; Blümich/Wied § 49 EStG Rz. 80; Hruschka/Lüdemann IStR 2005, 74), auch wenn ihre Rechtsgrundlage nicht zu erkennen ist (wie hier: Halfar IWB Fach 3 Deutschland Gr. 1 S. 1409; Kleineidam IStR 1993, 349; aA: Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 376). Sie lässt sich allenfalls aus der Anwendung der direkten Methode ableiten. Sie ist jedoch weder auf der Grundlage des Veranlassungsprinzips noch des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes zwingend (vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.30). Die Frage, ob das Wirtschaftsgut dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zuzuordnen ist, möchte die FinVerw. nach funktionalen Gesichtspunkten entscheiden (vgl. Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076). Es soll darauf ankommen, ob das Wirtschaftsgut überwiegend zu den Einkünften des Stammhauses oder zu denen der Betriebsstätte beiträgt. Die funktionalen Gesichtspunkte ergeben jedoch immer dann keine Lösung, wenn das Wirtschaftsgut mehreren Unternehmensteilen gleichzeitig dient. Auch in Fällen einer nur vorübergehenden Nutzungsüberlassung legt der Fremdvergleich es eigentlich nahe, nicht auf die Nutzung nur am Bilanzstichtag abzustellen, sondern zusätzlich dem Gedanken der Nutzungsüberlassung Rechnung zu tragen. Die Überlegungen zum Dotationskapital (vgl. Rz. 290 ff.) lassen nur die Lösung zu, bei der vermögensmäßigen Zuordnung auf die Entscheidung der Geschäftsleitung abzustellen, wie sie in der Buchführung ihren Ausdruck findet (vgl. Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076). Dies entspricht auch Art. 7 Nr. 14 S. 5 MK aF. Bei der erfolgsmäßigen Abgrenzung ist dagegen der durch ein Wirtschaftsgut entstehende Aufwand stets nach Veranlassungsgrundsätzen auf das Stammhaus und die Betriebsstätte aufzuteilen (vgl. Rz. 271 ff.; Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076). Hat das Stammhaus (oder die Betriebsstätte) ein Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt und überlässt es dasselbe dem jeweils anderen Unternehmensteil kurzfristig, langfristig oder auf Dauer, so kann dies zu einer Beteiligung des die „Nutzung“ überlassenden Unternehmensteils an den Einnahmen des „nutzenden“ Unternehmensteils zwingen. Die Obergrenze der Einnahmebeteiligung bildet das Entgelt, das ein fremder Dritter gefordert hätte, wenn er das Wirtschaftsgut verkauft oder zur vorübergehenden Nutzung überlassen hätte. Im dt. innerstaatl. StR besteht jedoch außerhalb des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, des § 12 Abs. 1 KStG und des § 1 Abs. 5 AStG keine Rechtsgrundlage für die Auffassung, die Überführung des Wirtschaftsgutes als Gewinnrealisationstatbestand zu verstehen, der innerhalb des „erwerbenden“ Unternehmensteils die AfA-Bemessungsgrundlage erhöht (vgl. Rz. 250). Ebenso wenig kann ein Miet- oder Pachtverhältnis mit einer entspr. Zahlungsverbindlichkeit angenommen werden (vgl. Rz. 5, 177). Beteiligungen und Finanzmittel sollen vorrangig dem Stammhaus zugerechnet werden, soweit sie dem Gesamtunternehmen dienen und nicht durch eine nur von der Betriebsstätte ausgeübte Tätigkeit veranlasst sind (vgl. Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076; BFH v. I R 112/94, BStBl. II 1996, 563). Stellt das Stammhaus Produkte her, die durch eine Betriebsstätte vertrieben werden, so muss eine evtl. Kaufpreisforderung auf das Stammhaus und die Betriebsstätte entspr. der Gewinnbeteiligung von Produktion und Vertrieb aufgeteilt werden (vgl. Rz. 243). Fällt die Forderung anschließend aus Gründen aus, die beim Schuldner liegen, so müssen Stammhaus und Betriebsstätte den auf sie entfallenden Teil des Forderungsausfalls tragen.
7. Zuordnung zu Kontroll- und Koordinierungsstellen
242 (241 a) Anteile an Tochtergesellschaften, Darlehen, Patente usw. Konzerne (Muttergesellschaften) errichten nicht selten in einem anderen Staat Kontroll- und Koordinierungsstellen, die Tochtergesellschaften und Betriebsstätten des Konzerns in dem anderen Staat oder in mehreren anderen Staaten überwachen und/oder deren Tätigkeiten koordinieren, während die wesentl. Funktionen einer geschäftsleitenden Holding (vgl. BFH v. 17. 12. 69 I 252/64, BStBl. II 1970, 257) von einer anderen Konzerneinrichtung ausgeübt werden. Gelegentlich wirken die Kontroll- und Koordinierungsstellen auch als Finanzdrehscheibe des Konzerns. Dies zwingt nicht dazu, die Anteile an den Tochtergesellschaften, die Darlehen, die Patente und ähnl. Wirtschaftsgüter sowie die aus ihnen fließenden Einkünfte den Kontroll- und Koordinierungsstellen betriebsstättenmäßig zuzuordnen (vgl. Tz. 4.4.3, BStBl. I 1999, 1076). IdR sind die Wirtschaftsgüter der Konzernspitze zuzuordnen. Die Kontroll- und Koordinierungsstellen erbringen nur Dienstleistungen für die Konzernspitze. Die FinVerw. hat angeordnet, dass immer dann, wenn eines der genannten Wirtschaftsgüter nicht der Konzernspitze zugeordnet werden soll, die Rechtslage im Verständigungsverfahren zu klären ist (vgl. Tz. 4.4.3, aaO).
8. Zuordnung von Außenumsätzen
243 (242) Anwendung des Dealing at Arm's Length -Grundsatzes. Erzielt ein Unternehmen einen Außenumsatz, so muss es denselben ggfs. anteilig dem Stammhaus und/oder der Betriebsstätte zuordnen (vgl. Rz. 176). Die Zuordnung bzw. Aufteilung muss dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz folgen. Im Schrifttum (vgl. Hemmerath in V/L5, Art. 7 Rz. 92; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 313) wird dahin formuliert, jedem Unternehmensteil seien diejenigen Geschäfte zuzurechnen, die er tatsächlich ausgeführt habe. Diese Formulierung ist unscharf. Dies wird am Bsp. eines produzierenden Stammhauses deutlich, das seine Produkte über ausl. Betriebsstätten vertreibt. Hier wird der Außenumsatz als Geschäft von der einzelnen Betriebsstätte erzielt. Richtigerweise ist er jedoch in einen Produktions- und in einen Vertriebserlös aufzuteilen (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 338). Ersterer ist dem Stammhaus und letzterer der Betriebsstätte zuzurechnen (vgl. Rz. 242 am Ende). Entsprechend sind auch Forderungen ggf. anteilig zuzurechnen (aA: Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 398). Es besteht keine Verbindlichkeit der vertreibenden Betriebsstätte ggü. dem produzierenden Stammhaus. Die Zurechnung ist also eine andere als zB die bei der USt. Sie kann sich nicht nur an dem „Verkauf“ als Geschäft orientieren. Vielmehr muss der Außenumsatz unter dem Gesichtspunkt aufgeteilt werden, welcher Unternehmensteil zu seiner Erzielung beigetragen hat. Die Aufteilung muss Fremdvergleichsgrundsätze beachten. Dennoch können immer nur tatsächliche Einnahmen und tatsächliche Aufwendungen sowohl dem Stammhaus als auch der Betriebsstätte ggfs. anteilig zugerechnet werden. Die „Verbuchung“ eines fiktiven Aufwands hat im innerstaatl. dt. StR keine Rechtsgrundlage (aA: Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 314, 450 ff., 480 ff.). Für die Zurechnung ist immer die tatsächliche Gestaltung innerhalb des Gesamtunternehmens maßgebend (vgl. BFH v. VIII R 152/86, BStBl. II 1991, 94). Das Bsp. macht deutlich, das die in Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076, vertretene Rechtsauffassung unzutreffend ist, Wirtschaftsgüter könnten stets nur entweder dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugeordnet werden. Wegen der Zurechnung von Forderungen aus Kreditausgleichung vgl. Tz. 4.1.2, BStBl. I 1999, 1076.
9. Steuerentstrickung – Steuerverstrickung
Schrifttum:
Burmester Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, Baden-Baden 1986; Debatin Die sogenannte Steuerentstrickung und ihre Folgen, BB 1990, 826 ff.; Hruschka/Lüdemann Das Veranlassungsprinzip als Maßstab zur innerstaatlichen Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2005, 76; Kramer Gewinnabgrenzung und Gewinnermittlung bei Verbringung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten im Internationalen Steuerrecht, StuW 1991, 151; Kramer Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung bei Verbringung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsstätten im Internationalen Steuerrecht, StuW 1993, 149; Kroppen Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2005, 74; Mössner Transfer von Wirtschaftsgütern in eine und aus einer Steuerhoheit, CDFI LXXIa (1986), 119 ff., 134 ff.; Pach-Hanssenheimb Die Verstrickung von Wirtschaftsgütern in die deutsche Steuerhoheit, Baden-Baden 1991; Schaumburg Spezielle Gewinnrealisierungsprobleme im außensteuerlichen Kontext, DStJG 4, 247 ff.; Schnitger Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt Schrift Nr. 487; Wassermeyer Diskriminierungsfreie Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2004, 733; Wassermeyer Das Veranlassungsprinzip als Maßstab zur innerstaatlichen Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2005, 84; Wassermeyer Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte das Besteuerungsrecht? DB 2007, 1176.
a) Allgemeines.
244 (243) Sowohl zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte als auch zw. der Betriebsstätte und dem Stammhaus als auch zw. mehreren Betriebsstätten kann ein ständiger oder auch nur gelegentlicher Güter- oder Leistungsaustausch in dem Sinne stattfinden, dass der eine Unternehmensteil Güter an den anderen zwecks Weiterverwertung oder Nutzung überführt oder Leistungen für den anderen erbringt. Art. 7 Abs. 2 (2000) sieht für diesen Leistungsverkehr als Grundsatz vor, dass Ertrag und Aufwand nach Fremdvergleichsgrundsätzen zw. Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen sind. Art. 7 Abs. 2 (2000) schafft deshalb jedoch noch keine eigenständigen Gewinnrealisationstatbestände (vgl. Rz. 184 ff.; Schaumburg DStJG 4, 247 ff., 252 und wg. aA: Rz. 249 am Ende). Diese sind vielmehr dem innerstaatl. StR des Anwendestaates zu entnehmen. Nach dt. innerstaatl. Recht sind die einzelnen Unternehmensteile unselbstständig. Sie besitzen keine eigene Rechtspersönlichkeit und bilden gemeinsam den Betrieb des Unternehmens. Deshalb löst ein unternehmensinterner Güter- oder Leistungsverkehr jedenfalls vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG und des Art. 7 (2010) keine Gewinnrealisierung nach dem allg. Realisationsgrundsatz aus (vgl. Rz. 185). Auch § 6 Abs. 5 S. 1 EStG findet keine Anwendung, weil es tatbestandsmäßig an einer Überführung „in ein anderes Betriebsvermögen“ fehlt (vgl. Rz. 259). Entgegen der in Rz. 247 genannten BFH-Rspr. bilden Stammhaus und Betriebsstätte ein einheitliches Betriebsvermögen. Entgegen Tz. 2.6.1. (BStBl. I 1999, 1076) kommt es nicht darauf an, ob „die Erfassung der stillen Reserven gewährleistet ist“.
245 (244) Sinngemäße Anwendung des Dealing at Arm's Length -Grundsatzes. Dennoch besteht das Problem darin, auf der Grundlage des innerstaatl. dt. StR zu einem Ergebnis zu finden, das dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz entspricht, dh. möglichst nahe kommt. Scheiden nach dt. StR bisher sowohl die Annahme fiktiver Realisationstatbestände als auch die fiktiver Erträge bzw. die eines fiktiven Aufwandes aus, so kann die gebotene Ergebnisaufteilung immer nur unter zwei Aspekten gesehen werden. Zum einen ist der Frage nachzugehen, ob ein bestimmter tatsächlich eingetretener Aufwand durch das Stammhaus oder durch die Betriebsstätte veranlasst ist. Zum anderen ist zu prüfen, ob Erträge, die tatsächlich die Betriebsstätte (bzw. das Stammhaus) erzielt hat, nicht (anteilig) durch eine Leistung des Stammhauses (bzw. der Betriebsstätte) veranlasst und deshalb dieser zuzurechnen sind. Werden Waren vom Stammhaus in die Betriebsstätte überführt, so fordert Art. 7 Abs. 2 (2000) eigentlich, die Überführung als einen Gewinnrealisationsakt zu behandeln (Art. 7 Nr. 13 MK aF). Da dies nach dt. innerstaatl. StR jedoch nur in den Grenzen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und des § 12 Abs. 1 KStG möglich ist, kann der Grundsatz des Art. 7 Abs. 2 (2000) nur dadurch beachtet werden, dass man das Stammhaus in Höhe des angemessenen Fremdpreises an den Erlösen der Betriebsstätte beteiligt, die diese bei der späteren Warenveräußerung erzielt (vgl. Rz. 177, 185). Nur im Ergebnis bedeutet dies, dass das Stammhaus im Verhältnis zur Betriebsstätte wie ein selbstständiger Produzent oder Zwischenhändler zu behandeln ist, der die bei ihm anfallenden Aufwendungen selbst zu tragen hat und seinen „Gewinn“ durch den „Verkauf“ der Ware erzielt. Die Betriebsstätte darf deshalb nicht mit den beim Stammhaus anfallenden Aufwendungen belastet werden. Die Ergebnisabgrenzung findet gewissermaßen auf der Seite der Erlöse statt. Der Betriebsstätte verbleibt nur das Ergebnis, das sich auf einer ihrer Tätigkeit entspr. Handelsstufe ergeben hätte. Die Tatsache, dass sowohl das Stammhaus als auch die Betriebsstätte Teile eines einheitlichen Unternehmens sind, kommt darin zum Ausdruck, dass die Gewinnrealisierung sowohl für das Stammhaus als auch für die Betriebsstätte erst eintritt, wenn die Ware durch die Betriebsstätte an einen Käufer verkauft und geliefert wird (vgl. BFH v. I R 439/84, BStBl. II 1989, 140; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 71 73). Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vom Stammhaus in die Betriebsstätte überführt, so wird die Beteiligung des Stammhauses an den Betriebseinnahmen der Betriebsstätte dadurch vollzogen, dass man den Fremdvergleichspreis des überführten Wirtschaftsgutes als Erinnerungsposten außerhalb der Steuerbilanz festhält.
246 (245) Problemfälle. Problematisch sind allerdings die Fälle, in denen das Wirtschaftsgut in der Betriebsstätte vorzeitig untergeht (vgl. Rz. 250). Hier fällt nur ein außerordentlicher Aufwand in Höhe des Normalbuchwertes innerhalb der Betriebsstätte an. Die Annahme eines fiktiven höheren Aufwandes innerhalb der Betriebsstätte ist ebenso ausgeschlossen wie die einer Gewinnrealisierung im Stammhaus (vgl. Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 159–161; Kumpf/Roth DB 2000, 787, 788). Der Grundsatz des Art. 7 Abs. 2 (2000) ist in einem solchen Fall nach dt. innerstaatl. Recht undurchführbar (vgl. Rz. 250). Sinkt der Teilwert des in die Betriebsstätte überführten Wirtschaftsgutes unter den Normalbuchwert, so ist das Niederstwertprinzip des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG zu beachten. Wird das Wirtschaftsgut in eine weitere Betriebsstätte überführt oder in das Stammhaus zurückgeführt, so löst dieser Vorgang weder eine Gewinnrealisierung im Stammhaus noch einen Aufwand in der abgebenden Betriebsstätte aus (vgl. Rz. 241, 255, 257). Möglicherweise ist die abgebende Betriebsstätte an den künftigen Einnahmen der übernehmenden Betriebsstätte zu beteiligen. Problematisch ist auch die Auffassung der FinVerw. (vgl. Tz. 2.6.1 Buchst. a, BStBl. I 1999, 1076), es komme stets auf den Preis und den Wert im Zeitpunkt der Überführung an. Selbst wenn dies dem Dealing at Arm's Length-Gedanken entsprechen sollte, so gebietet doch das dt. innerstaatl. Recht, die tatsächlich erzielten Erlöse unter Veranlassungsgesichtspunkten dem Stammhaus und der Betriebsstätte zuzuordnen. Dies ist gleichbedeutend mit dem Abstellen auf den Zeitpunkt des Außenumsatzes (vgl. Rz. 254). Löst der Untergang eines Wirtschaftsgutes Schadensersatzansprüche aus, so können diese gewinnrealisierend auf das Stammhaus und die Betriebsstätte aufgeteilt werden.
b) BFH-Rechtsprechung.
247 (246) Abweichende Praxis. Der BFH (v. 16. 7. 69 I 266/65, BStBl. II 1970, 175; v. I R 55/66, BStBl. II 1971, 630; v. VIII R 111/69, BStBl. II 1972, 760; v. VIII R 3/74, BStBl. II 1976, 246; v. I R 123/78, BStBl. II 1983, 113; v. VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187) ist der unter Rz. 244 wiedergegebenen Rechtsauffassung lange Zeit gefolgt. Er hat im Falle der Überführung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens vom Stammhaus in das Vermögen einer ausl. DBA-Betriebsstätte eine Entnahme (Ersatzrealisationstatbestand) angenommen, die gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten sei. Damit hat er den Rechtsgedanken des § 12 KStG auch auf natürl. Personen und PersGes. ausgedehnt und ihn selbst dann angewendet, wenn die unbeschr. Stpfl. nicht endete. Er hat eine Entnahme angenommen, obwohl die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG nicht erfüllt waren. Da die ausl. Betriebsstätte nur ein unselbstständiger Teil des Unternehmens ist, fehlt es begrifflich an der Zuführung des Wirtschaftsgutes zu außerbetriebl. Zwecken. Vor allem hat der BFH nicht die Möglichkeit erkannt, dass die Besteuerung der stillen Reserven im Betriebsvermögen des Stammhauses auch dann gesichert bleibt, wenn das Wirtschaftsgut in das Vermögen einer ausl. DBA-Betriebsstätte überführt wird. Er hat in der Befürchtung entschieden, Dtl. gehe abkommensrechtl. das Recht zur Besteuerung der stillen Reserven verloren, obwohl diese Gefahr objektiv gesehen nicht bestehen muss. Dabei ist zusätzlich zu beachten, dass die Annahme einer Entnahme zum Ansatz des Teilwertes zwingt. Der Teilwert weicht jedoch häufig von dem in Art. 7 Abs. 2 (2000) genannten Fremdvergleichspreis ab (vgl. Rz. 249; Tz. 2.6.1 Buchst. a, BStBl. I 1999, 1076). Dies gilt insbes. für die in einem Unternehmensteil selbst hergestellten Produkte des Umlaufvermögens. Bei ihnen entspricht der Teilwert den Herstellungskosten ohne Gewinnaufschlag. Die BFH-Rspr. führte also in vielen Fällen gerade nicht zu einem Ergebnis, das dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz entsprach. Es konnte letztlich auch nicht darauf ankommen, ob der Stammhaus-Staat für die ausl. Betriebsstätteneinkünfte Steuerbefreiung oder Steueranrechnung gewährt. Beide Formen der Vermeidung der DBest. konnten sich nicht auf den Realisationsgrundatz auswirken, was der Blick auf die GewSt belegt (vgl. Kumpf/Roth DB 2000, 787, 788). Im Schrifttum war deshalb die BFH-Rspr. fast einhellig auf Ablehnung gestoßen (vgl. Schaumburg DStJG 4, 247; Schaumburg 3, Rz. 5.345 ff.; Baranowski IWB Fach 3 Deutschland Gruppe 3 S. 385; Baranowski Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Rz. 296 ff.; Baranowski DB 1962, 881; Schieber Besteuerung von Auslandsbetriebsstätten, S. 35 ff.; Bellstedt Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, S. 217 ff.; Strunk in Mössner4, Rz. 4.173 ff.; Kramer StuW 1991, 151, 156; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 151; Kumpf JbFSt 1988/89, 399, 412; Neubauer JbFSt 1976/77, 312, 320; Kleineidam IStR 1993, 349, 351; Jacobs 7, S. 537; Pach-Hanssenheimb DB 1989, 1581, 1583 und BB 1992, 2115, 2121; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 461; aA: Burmester Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, S. 156; Schöne FR 1985, 582).
248 (246 a) Die Finanzverwaltung hat sich diese Kritik zeitweilig zu Eigen gemacht. Sie hat Abschn. 13 a Abs. 1 S. 3 EStR idF vor Erlass der EStÄR 1987 vom (BStBl. I 1987, Sondernr. 3) gestrichen. Die Rechtsfrage wurde ferner ursprüngl. im (BStBl. I 1990, 72) und später im Tz. 2.6.1 Buchst. a (BStBl. I 1999, 1076) iSe. Wahlrechts geregelt. Danach war von dem Grundsatz auszugehen, dass erst der tatsächlich realisierte Gewinn zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte aufzuteilen ist. Wahlweise konnte der Steuerpfl. auch zu einer Gewinnrealisierung im Überführungszeitpunkt optieren. Das Wahlrecht sollte seine Rechtsgrundlage in Billigkeitsgründen haben. Dies war schon deshalb zweifelhaft, weil Billigkeitsentscheidungen eine unbillige Rechtsfolge voraussetzen, woran man mit Rücksicht auf die vom Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 EStG verfolgten Absichten Zweifel haben muss (vgl. Rz. 259). Das Wahlrecht sollte für jede Betriebsstätte und auch für jedes Wirtschaftsgut getrennt ausgeübt werden können. Auch Wirtschaftsgüter des Anlage- bzw. des Umlaufvermögens mussten nicht einheitl. behandelt werden. Das Wahlrecht konnte von Jahr zu Jahr unterschiedl. ausgeübt werden. Waren die in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven auch 10 Jahre nach der Überführung noch nicht realisiert, so sollte eine „Zwangsrealisation“ eintreten (vgl. Tz. 2.6.1 Buchst. a, BStBl. I 1999, 1076 – inzwischen aufgehoben –). Die Regelung sollte für noch nicht realisierte Verluste entspr. gelten. Dem stand jedoch das Imparitätsprinzip entgegen (vgl. Kumpf/Roth DB 2000, 787, 788). Dieses gebot die Vornahme einer Teilwertabschreibung auf das zu überführende oder überführte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Wertminderung. Richtigerweise war ein „Recht auf sofortige Gewinnverwirklichung“ mangels Rechtsgrundlage abzulehnen. Es galt zwingend das „Prinzip der aufgeschobenen Gewinnrealisierung“. Dieses beruhte auf keinem Wahlrecht, sondern entsprach allein dem dt. innerstaatl. Gewinnermittlungsrecht (wie hier: Kumpf/Roth DB 2000, 787, 788). Die von der FinVerw. früher befürwortete Gewinnrealisierung nach Ablauf von 10 Jahren ab der Überführung war ohne Rechtsgrundlage (vgl. Strunk/Kaminski IStR 2000, 33, 37). Der BFH hat seine bisherige Rspr. im Urteil v. I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, aufgegeben. Er geht nunmehr davon aus, dass stille Reserven im Fall ihrer Realisierung in dem Staat zu besteuern sind, in dem sie angewachsen sind.
c) Maßgebender Fremdvergleichspreis.
249 (247) Nach Tz. 2.6.1 Buchst. a, BStBl. I 1999, 1076 ist stets der „Fremdvergleichspreis“ anzusetzen. Was unter dem „Fremdvergleichspreis“ zu verstehen ist, wird nicht geregelt. Richtigerweise hängt die Höhe des Fremdvergleichspreises davon ab, welche Rechtsgrundlage Anwendung findet. Versteht man Art. 7 Abs. 2 als eine Vorschrift mit Self Executing-Wirkung (so ua. Schaumburg DStJG 4, 247 ff., 254; wg. weiterer Autoren vgl. Rz. 251 am Ende), dann ergibt sich der Ansatz des maßgeblichen Fremdvergleichspreises unmittelbar aus dieser Vorschrift. Geht man dagegen davon aus, dass Art. 7 Abs. 2 [2000] (vgl. Rz. 5, 177, 185, 315 wie auch Art. 9 Abs. 1 (vgl. MA Art. 9 Rz. 76, 77) nur eine Erlaubnisnorm ist, so muss die maßgebliche Rechtsgrundlage im innerstaatl. Recht des Anwendestaates gesucht werden. Insoweit sind neuerdings § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG und § 12 Abs. 1 KStG iVm. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 HS 2 EStG zu beachten. Danach ist der gemeine Wert des Wirtschaftsgutes im Überführungszeitpunkt anzusetzen. Werden aus Anlass der Auflösung der inl. Betriebsstätte eines ausl. Unternehmens Wirtschaftsgüter in das ausl. Stammhaus überführt, so ist nach § 16 Abs. 3 EStG bzw. nach § 12 Abs. 1 S. 2 KStG ebenfalls der gemeine Wert im Auflösungszeitpunkt anzusetzen. Abzustellen ist auf den Einzelveräußerungspreis. Der Ansatz eines Firmenwertes ist nicht möglich, weil § 12 KStG auf § 11 KStG verweist und im Falle der Liquidation im Geschäftswert enthaltene stille Reserven nicht realisiert werden. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut aus der inl. Betriebsstätte eines ausl. Unternehmens in das ausl. Stammhaus bzw. in eine andere ausl. Betriebsstätte überführt, so ist schon im Überführungszeitpunkt eine Entnahme anzunehmen, die wiederum mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist (vgl. Rz. 255).
d) Die Beteiligung des Stammhauses an den Einnahmen der Betriebsstätte und umgekehrt.
250 (248) Geht man für die Rechtslage vor Inkrafttreten der §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, 12 Abs. 1 KStG davon aus, dass die Überführung eines Wirtschaftsgutes vom inl. Stammhaus in eine ausl. Betriebsstätte keine Gewinnrealisierung auslöste, so stellt sich die Frage, wie die planmäßige oder außerordentliche Abnutzung innerhalb der Betriebsstätte erfolgsmäßig dem Stammhaus zugerechnet werden kann. Dies konnte weder durch die Konstruktion eines fiktiven Aufwandes innerhalb der Betriebsstätte noch durch die eines fiktiven Ertrages innerhalb des Stammhauses geschehen, weil es im dt. StR an einer Rechtsgrundlage für derartige Fiktionen fehlte. Vielmehr musste das Stammhaus unter Veranlassungsgesichtspunkten an den Einnahmen der Betriebsstätte beteiligt werden. Die Beteiligung war in der Weise zu ermitteln, dass man jeweils außerhalb der Steuerbilanz für das Stammhaus einen passiven und für die Betriebsstätte einen aktiven Korrekturposten in Höhe des „Fremdvergleichspreises“ (vgl. Rz. 249) ermittelt und beide auf die Dauer der Nutzung erfolgswirksam auflöste (vgl. Schaumburg 3, Rz. 18.50; Neubauer JbFSt 1976/77, 312, 319; Pach-Hanssenheimb DB 1992, 2115, 2122). Allerdings funktioniert dieses Prinzip nicht mehr, wenn ein überführtes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in der Betriebsstätte untergeht (zerstört wird). Dann kann es in der Betriebsstätte nicht mehr zur Einnahmeerzielung eingesetzt werden. Folglich kann das Stammhaus unter Veranlassungsgesichtspunkten auch nicht mehr an den Einnahmen der Betriebsstätte beteiligt werden. Es bleibt nur die Möglichkeit, die Betriebsstätte aufwandsmäßig mit der Rest-AfA vom Normalbuchwert zu belasten. Darüber hinaus erzielt weder das Stammhaus einen Ertrag noch hat die Betriebsstätte einen weitergehenden Aufwand (vgl. Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 155 ff.; Kramer StuW 1991, 151, 157, 159). Nach Inkrafttreten der §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, 12 Abs. 1 KStG stellt sich bezogen auf den Überführungszeitpunkt die Frage einer fiktiven Gewinnrealisierung mit der Konsequenz, dass alle späteren Ereignisse der Betriebsstätte zuzuordnen sind.
e) Überführung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung in der Betriebsstätte.
251 (249) Die in Rz. 247 erwähnte Rspr. betrifft nur die Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zur Nutzung in der Betriebsstätte. IdR verlässt das Wirtschaftsgut mit seiner Überführung das Vermögen des inl. Stammhauses. Es ist dann als Vermögen der ausl. Betriebsstätte auszuweisen. Für den Normalfall sehen §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG und § 12 Abs. 1 KStG eine Gewinnrealisierung im inl. Stammhaus zum gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes vor. Zwar muss der Buchwert lt. Steuerbilanz des inl. Stammhauses in der für Zwecke des dt. StR erstellten Steuerbilanz der ausl. Betriebsstätte fortgeführt werden, was jedoch Gewinnkorrekturen gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG nicht ausschließt. Im Zweifel wird der Praktiker dennoch das Wirtschaftsgut in der ausl. Betriebsstättenbilanz mit seinem realisierten gemeinen Wert ausweisen. Es ist allerdings auch denkbar, dass man die Überführung des Wirtschaftsgutes als bloße Nutzungsüberlassung behandelt (vgl. Jacobs 7, S. 538; IFSt Schrift Nr. 250, S. 38 ff.). Dann verbleibt das Wirtschaftsgut vermögensmäßig im inl. Stammhaus. Insoweit geht es darum, nur für Zwecke der steuerrechtl. Gewinnkorrektur zw. inl. Stammhaus und ausl. Betriebsstätte einen Mietvertrag oder einen Lizenzvertrag zu fingieren. Das inl. Stammhaus wird also nicht unter Veranlassungsgesichtspunkten an den Einnahmen der ausl. Betriebsstätte beteiligt (vgl. Rz. 245). Die insoweit anzusetzende Gewinnkorrektur wird sich an der zw. Fremden üblichen Miete bzw. Lizenzgebühr orientieren müssen. Nach einer anderen Auffassung soll schon die unmittelbare Anwendung von Art. 7 Abs. 2 [2000] (Self Executing-Wirkung; vgl. Rz. 5, 185, 249, 315) dazu berechtigen, ein marktgerechtes Nutzungsentgelt zugunsten des inl. Stammhauses und zu Lasten der ausl. Betriebsstätte zu verrechnen (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 505; Becker DB 1989, 10, 16; Becker DB 1990, 392, 395; Sieker DB 1996, 110, 113; Kumpf JbFSt 1988/89, 399, 417; Kluge StuW 1975, 294, 303; Jacobs 7, S. 538; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 168; IFSt Schrift Nr. 250, S. 38–40). Die hM lehnte dies zutreffenderweise ab (vgl. BFH v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140; Blümich/Wied § 49 EStG Anm. 78; Debatin DB 1989, 1692, 1741; Schänzle/Engel in Mössner4, Rz. 5.240; Schaumburg 3, Rz. 18.42; Ritter JbFSt 1976/77, 288, 303; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 101). Die Ergebnisse, zu denen die Mindermeinung führt, mögen dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz entsprechen. Ihnen fehlte jedoch vor Inkrafttreten der §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, 12 Abs. 1 KStG und § 1 Abs. 5 AStG eine ausreichende Rechtsgrundlage im dt. innerstaatl. Recht.
f) Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter.
252 (250) Überlässt das inl. Stammhaus seiner ausl. Betriebsstätte immaterielle Wirtschaftsgüter, so kann dies entweder als Nutzungsüberlassung oder aber als Überführung der Sache nach erklärt werden. Der Unterschied besteht in der Höhe des iSe. Einkünftekorrektur zu verrechnenden Entgelts (Nutzungsentgelt oder Kaufpreis). Nach Inkrafttreten der §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, 12 Abs. 1 KStG lösen sowohl die Nutzungsüberlassung als auch die Überführung als solche eine Gewinnrealisierung beim Stammhaus und einen Aufwand bei der Betriebsstätte aus. Im Ergebnis bedeutet dies, dass im Stammhaus originär geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter nach der Überführung in ein ausl. Betriebsstättenvermögen aktiviert werden können. Bei einer Nutzungsüberlassung muss sich das fiktiv anzusetzende Entgelt (Aufwand) an der zw. Fremden üblichen Lizenzgebühr und bei einer Überführung an dem Fremdvergleichspreis des immateriellen Wirtschaftsgutes orientieren. Zwar schloss Art. 7 Nr. 17.4 MK aF die Verrechnung fiktiver Lizenzgebühren zw. Stammhaus und Betriebsstätte aus. Dieses Verbot erfasste jedoch nicht eine Beteiligung des Stammhauses an den Einnahmen der Betriebsstätte, die mit Hilfe des immateriellen Wirtschaftsgutes erzielt wurden. In Zweifelsfällen ist dem Unternehmen Gestaltungsfreiheit einzuräumen, ob von einer Nutzungsüberlassung oder von einer dauerhaften Überführung auszugehen ist. Wird das immaterielle Wirtschaftsgut langfristig nur in der ausl. Betriebsstätte verwendet, so kann dies für eine dauerhafte Überführung sprechen. Verwenden inl. Stammhaus und ausl. Betriebsstätte das immaterielle Wirtschaftsgut gemeinsam, so kann dies Indiz für eine Nutzungsüberlassung sein. Unerheblich ist, ob das immaterielle Wirtschaftsgut entgeltl. angeschafft oder im Unternehmen originär hergestellt wurde. Nach der Auffassung der FinVerw. ( Tz. 2.6.1 Buchst. c, BStBl. I 1999, 1076) gelten für immaterielle Wirtschaftsgüter die Grundsätze, die auch für die Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlage- und/oder Umlaufvermögens gelten. Die Überführung kann auch nicht als eine tatsächl. Entnahme erklärt werden (vgl. BFH v. I R 77/06, BStBl. II 2009, 464). Es fehlt an allen Tatbestandsvoraussetzungen einer tatsächl. Entnahme. Die FinVerw. wendet Tz. 2.6.1 Buchst. c auch auf Fertigungs- und Produktions-know-how an, das bei der Verlagerung von Produkten oder Produktionslinien in der ausl. Betriebsstätte Verwendung findet. Dies besagt jedoch nicht, dass dem Know-how stets ein ins Gewicht fallender Fremdvergleichspreis zukommt.
g) Überführung von Wirtschaftsgütern zum Verbrauch durch die Betriebsstätte.
253 (252) Werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zum Verbrauch in eine ausl. Betriebsstätte überführt, so sah das (BStBl. I 1990, 72) die Aktivierung des überführten Wirtschaftsgutes in der Steuerbilanz des inl. Stammhauses mit dem im Überführungszeitpunkt geltenden Fremdpreis vor, wenn das Wirtschaftsgut zum Verbrauch in der ausl. Betriebsstätte bestimmt war. Man muss insoweit zw. der Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Stammhaus- oder Betriebsstättenvermögen und dem Zeitpunkt einer Gewinnrealisierung differenzieren. Vor Inkrafttreten von § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG und § 12 Abs. 1 KStG fehlte es an einer Rechtsgrundlage für eine Gewinnrealisierung. Es ging nur um die Frage, ob von dem später in der ausl. Betriebsstätte erzielten Umsatz ein abgrenzbarer Teil auf das überführte und verbrauchte Wirtschaftsgut entfällt (vgl. Rz. 272). Seit Inkrafttreten von § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG und § 12 Abs. 1 KStG ist von einer fiktiven Gewinnrealisierung in dem Zeitpunkt auszugehen, in dem das wirtschaftl. Eigentum auf die ausl. Betriebsstätte übergeht. Die Überführung lässt deshalb keine Forderung des inl. Stammhauses gegen die ausl. Betriebsstätte entstehen (vgl. Rz. 249). Sie kann sowohl beim inl. Stammhaus als auch bei der ausl. Betriebsstätte nur in der Form eines (aktiven bzw. passiven) Korrekturpostens außerhalb der Steuerbilanz festgehalten werden, der sich auf den Gewinn auswirkt. Dies gilt auch für den Ansatz einer höheren AfA von dem realisierten gemeinen Wert des überführten Wirtschaftsgutes. Zwar wird der Praktiker dazu neigen, die Korrektur innerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen. Problematisch wird dies jedoch zB bei Teilwertabschreibungen, weil solche nur auf Wirtschaftsgüter vorgenommen werden können. Nach der Auffassung der FinVerw. sollte die eintretende Gewinnrealisierung durch einen passiven Ausgleichsposten in der Höhe zw. dem Fremdpreis und dem Buchwert vor Überführung in der Steuerbilanz neutralisiert werden. Der Ausgleichsposten sollte in dem Augenblick aufgelöst werden, in dem aus der Sicht des Gesamtunternehmens Gewinnrealisierung der in dem überführten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven eintritt. Eine solche Handhabung führte zwar zu einer zutreffenden Ergebnisermittlung und -aufteilung. Dennoch widersprach sie den allg. handels- und steuerrechtl. Bilanzierungsgrundsätzen.
h) Überführung von Wirtschaftsgütern zum Verkauf durch die Betriebsstätte.
254 (255) Überführt das inl. Stammhaus Wirtschaftsgüter (Waren) in das Vermögen der ausl. Betriebsstätte, damit sie von dort aus verkauft werden, so gelten die Ausführungen in Rz. 244 ff. sinnentsprechend. Allerdings kann in diesem Fall ein Zeitbezugsproblem auftreten, wenn sich der angemessene Überführungs-Arm's Length-Preis in der Zeitspanne zw. der Überführung und der sich erst später anschließenden Veräußerung verändert. Beträgt zB der Überführungs-Arm's Length-Preis im Zeitpunkt der Überführung 100 und im Zeitpunkt der späteren Veräußerung 120 oder nur noch 80, so stellt sich die Frage, auf welchen Zeitpunkt es ankommt. Nach alter Rechtslage war die Einheit des Unternehmens maßgebend, die es erlaubte, die Überführung als einen eigenständigen Gewinnrealisationsakt zu behandeln. Die Gewinnrealisation trat nur aufgrund der Veräußerung ein. Aufzuteilen war der tatsächlich realisierte Gewinn. Deshalb kam es früher auf den Überführungs-Arm's Length-Preis im Veräußerungszeitpunkt an. Nach Inkrafttreten der §§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, 12 Abs. 1 KStG ist die Rechtslage eine andere. Nunmehr tritt im Überführungszeitpunkt eine fiktive Gewinnrealisierung mit der Folge ein, dass bei der sich anschließenden Betriebsstättengewinnermittlung von dem realisierten gemeinen Wert auszugehen ist. Geht das überführte Wirtschaftsgut in der Betriebsstätte unter, so ist der Verlust dem Betriebsstättengewinn zuzuordnen.
i) Überführung von Wirtschaftsgütern in eine inländische Betriebsstätte.
255 (258) Werden Wirtschaftsgüter (Waren) von einem ausl. Unternehmen in eine inl. Betriebsstätte überführt, so ist davon auszugehen, dass nach dt. StR nur die inl. Betriebsstätte den „Betrieb“ bildet (vgl. BFH v. I R 95/96, BStBl. II 1998, 260). Infolgedessen ist eine Einlage anzunehmen, die zumindest mit dem Teilwert im Überführungszeitpunkt zu bewerten ist. Sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 S. 8 2. HS iVm. § 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG erfüllt, ist innerhalb der Steuerbilanz der gemeine Wert anzusetzen. Im Ergebnis entspricht dies der Auffassung der FinVerw. (vgl. Tz. 2.6.2, BStBl. I 1999, 1076).
k) Rückführung von Wirtschaftsgütern aus einer inländischen Betriebsstätte.
256 (261) Wird ein Wirtschaftsgut aus der inl. Betriebsstätte eines ausl. Unternehmens in dessen ausl. Stammhaus zurücküberführt, so wurde schon vor Inkrafttreten des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und des § 12 Abs. 1 KStG eine Entnahme iSd. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG befürwortet (vgl. Tz. 2.6.4, BStBl. I 1999, 1076; Da IStR 1993, 117; Jacobs 7, S. 715; aA: Roth in HHR, § 49 EStG, Rz. 321; Roth StbJB 1997/98, 427, 441; Schaumburg 3, Rz. 18.50; Lüdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 337; Kumpf/Roth DB 2000, 787, 789). Diese Auffassung ergibt sich heute aus § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG. Dies wird besonders bei einer ausl. PersGes. mit inl. Betriebsstätte deutlich, an der sowohl Steuerinländer als auch Steuerausländer beteiligt sind. Die Entnahme muss nicht für alle Mitunternehmer einheitlich beurteilt werden. Aus dem BFH-Urteil v. I R 95/96, BStBl. II 1998, 260 lässt sich nichts anderes ableiten. Es betrifft nur die Frage, in welcher Weise inl. Einkünfte zu ermitteln sind.
l) Rückführung von Wirtschaftsgütern aus einer ausländischen Betriebsstätte in das inländische Stammhaus.
257 (263) Nach (Tz. 2.6.2, BStBl. I 1999, 1076) soll dann, wenn Wirtschaftsgüter, die ursprüngl. entweder unter Ansatz eine Ausgleichspostens oder mit Gewinnrealisierung in eine ausl. Betriebsstätte überführt wurden, in das Stammhaus zurückübertragen werden, entweder eine erfolgsneutrale Auflösung des Ausgleichspostens möglich sein oder aber die vorgenommene Gewinnrealisierung rückgängig gemacht werden können (vgl. Strunk/Kaminski IStR 2000, 33, 37). Rechtsgrundlage soll § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO sein. Dieser Auffassung fehlt die Rechtsgrundlage. Überführungen vom Stammhaus in die ausl. Betriebsstätte sind ebenso wie Rücküberführungen von der ausl. Betriebsstätte in das inl. Stammhaus als Innentransaktionen erfolgsneutral zu behandeln (vgl. Rz. 177). Der Buchwert muss grds. fortgeführt werden. Es findet weder in dem einen noch in dem anderen Fall eine Gewinnrealisierung statt. Entsprechend ist auch der Ansatz des Fremdvergleichspreises unzulässig, wenn der Ausgleichsposten infolge des Ablaufs der 10-Jahresfrist gem. Tz. 2.6.1 (inzwischen aufgehoben) aufgelöst worden sein sollte. Außerdem fehlt es an den Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Die Rückführung ist kein Ereignis, das eine (angeblich) zuvor eingetretene Gewinnrealisierung mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen lässt. Aus der Sicht der BFH-Rspr. (vgl. Rz. 247) handelt es sich um eine „Wiedereinlage“ nach einer zuvor vorgenommenen „Entnahme“. Für die Zeit ab dem VZ 2006 ist allerdings § 4 Abs. 1 S. 8 HS 2 EStG zu beachten. Unter den Voraussetzungen dieser Vorschrift ist eine Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1–3 EStG entweder mit dem Teilwert oder dem Entnahmewert geboten.
m) Überführung von Wirtschaftsgütern aus einer Betriebsstätte in eine andere Betriebsstätte.
258 (264) Werden Wirtschaftsgüter zw. zwei in verschiedenen Staaten belegenen Betriebsstätten überführt, so ist danach zu unterscheiden, ob der das MA anwendende Vertragsstaat als Ansässigkeitsstaat des Unternehmens oder aber als Betriebsstättenstaat betroffen ist. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Betriebsstätten in einem sog. DBA-Vertragsstaat gelegen sind. Befindet sich das Stammhaus des Unternehmens in Dtl. und wird das Wirtschaftsgut von einer Betriebsstätte in dem einen DBA-Staat in eine solche in einem anderen DBA-Staat überführt, so ist dies für die Besteuerung im Inl. idR ohne Bedeutung (aA: Tz. 2.6.1 Buchst. e, BStBl. I 1999, 1076 – inzwischen aufgehoben –; vgl. Kumpf/Roth DB 2000, 787, 788). Wurde das Wirtschaftsgut zunächst vom inl. Stammhaus in die (erste) ausl. Betriebsstätte überführt, so greift § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG im Überführungszeitpunkt. Dies schließt jedoch Wertveränderungen in der Zeit zw. den beiden Überführungen nicht aus. In einem solchen Fall folgt im Umkehrschluss aus § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, dass die Wertveränderungen zugunsten und zu Lasten der ausl. Betriebsstätte anzusetzen sind, in die das Wirtschaftsgut zunächst überführt wird. Ist die Betriebsstätte, in die das Wirtschaftsgut später überführt wird, dagegen in Dtl. gelegen, so ist Rz. 255 entspr. anzuwenden. Ist die Betriebsstätte, aus der das Wirtschaftsgut entnommen wird, in Dtl. gelegen und liegt die Betriebsstätte, in die das Wirtschaftsgut überführt wird, in einem anderen Staat, so findet Rz. 256 entspr. Anwendung. Ist eine der beteiligten Betriebsstätten in einem Staat gelegen, mit dem der Staat, dem das Unternehmen abkommensrechtl. zuzuordnen ist (vgl. MA Art. 3 Rz. 22 ff.), kein Abk. abgeschlossen hat, so gilt im Grundsatz Entsprechendes, weil aus Gründen des § 34 c Abs. 1 S. 2 EStG die ausl. Einkünfte per country zu ermitteln sind.
n) Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen.
259 (265) Für die Zeit ab dem ist § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG auch im Bereich der Betriebsstättengewinnermittlung zu beachten. Danach kommt es darauf an, ob ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Stpfl. überführt wird (zum Begriff vgl. Rz. 260) und ob die Erfassung der stillen Reserven in dem anderen Betriebsvermögen sichergestellt ist. Die Frage, ob ein „anderes“ Betriebsvermögen begriffl. anzunehmen ist, beurteilt sich danach, ob ein einheitlicher Betrieb (= Unternehmen) oder ob mehrere Betriebe (= Unternehmen) bestehen. Jedes Unternehmen (vgl. Rz. 14) wird als ein einheitlicher Betrieb behandelt. Das Vermögen eines Unternehmens bildet insgesamt dessen Betriebsvermögen. Entsprechend hat eine KapGes. wg. § 8 Abs. 2 KStG nur einen Betrieb und nur ein Betriebsvermögen (wie hier: Kroppen/Schreiber IWB Fach 3 Gruppe 3 S. 1231 ff., 1232; aA: Cattelaens DB 1999, 1083). Etwas anderes gilt nur, wenn die KapGes. an einer oder mehreren PersGes. beteiligt ist. Jede PersGes. ist ein eigenständiges Unternehmen; sie hat ein eigenes Betriebsvermögen. Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem einen Teil eines Unternehmens (Stammhaus oder Betriebsstätte) in den anderen (Betriebsstätte oder Stammhaus) fällt nicht unter § 6 Abs. 5 S. 1 EStG. Sie ist begriffl. keine Überführung in ein „anderes“ Betriebsvermögen (vgl. Tz. 2.6.1, BStBl. I 1999, 1076). Eine solche setzt voraus, dass der Steuerpfl. mind. zwei Unternehmen betreibt bzw. an mind. zwei Unternehmen mitunternehmerisch beteiligt ist bzw. mind. ein Unternehmen betreibt und an einem weiteren Unternehmen mitunternehmerisch beteiligt ist. Bei mitunternehmerischen Beteiligungen ist begriffl. nur eine Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers oder in dasselbe, jedoch nicht aus dem Gesamthandsvermögen oder in das Gesamthandsvermögen möglich (vgl. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG). Das Wirtschaftsgut muss stets aus dem Vermögen des einen Unternehmens „entnommen“ und in das des anderen Unternehmens „eingelegt“ werden. Ist von einem entspr. Sachverhalt auszugehen, dann hängt die Besteuerung der in dem überführten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven davon ab, ob ihre steuerrechtl. Erfassung durch den Staat, dem bisher das Besteuerungsrecht zustand, auch innerhalb des übernehmenden Unternehmens sichergestellt ist. Verneinendenfalls sind die stillen Reserven im Überführungszeitpunkt als Entnahme des „abgebenden“ Unternehmens zu erfassen. Der BFH-Beschluss v. 7. 10. 74 GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168 ist insoweit durch die Gesetzesänderung überholt. Die Entnahme ist mit ihrem gemeinen Wert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten.
260 (266) Nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG gilt Entsprechendes, wenn ein Steuerpfl. ein Wirtschaftsgut zB aus seinem inl. Einzelunternehmen in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer ausl. Mitunternehmerschaft oder umgekehrt überführt. Die Vorschrift gilt auch dann, wenn die Überführung jeweils Sonderbetriebsvermögen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften betrifft. Wird das Wirtschaftsgut von einem beschr. Steuerpfl. in das Inl. oder vom Inl. in das Ausl. überführt, so sind Rz. 255 und 256 zusätzlich zu beachten. Die Frage, ob die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, kann nur unter Einbeziehung des StR des ausl. Staates beantwortet werden, dem das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven nach der Überführung potentiell zusteht. Nur dann, wenn das Recht dieses Staates es zulässt, dass Dtl. die während der Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zu einem inl. Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven im Zeitpunkt ihrer späteren Realisierung besteuert, kann von einer Sicherstellung iSd. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG gesprochen werden. Besteht auch nur die Möglichkeit, dass der Staat, dessen Betriebsvermögen das Wirtschaftsgut nach seiner Überführung zuzuordnen ist, die Besteuerung der stillen Reserven ausschließl. für sich beansprucht, so ist die Besteuerung der stillen Reserven im Inl. nicht sichergestellt. Dies gilt schon dann, wenn ein Verständigungsverfahren droht. Ungeregelt ist die Frage, was zu geschehen hat, wenn die Besteuerung der stillen Reserven im Inl. erst zu einem späteren Zeitpunkt unsicher wird (zB weil das Wirtschaftsgut in ein drittes Betriebsvermögen überführt wird).
o) Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern.
261 (267) § 6 Abs. 3 regelt die unentgeltl. Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen und § 16 Abs. 3 S. 2 EStG die Übertragung von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen im Rahmen einer Realteilung. Trotz der nicht immer klaren Gesetzesformulierung (vgl. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG) setzt die genannte Übertragung begriffl. voraus, dass das Wirtschaftsgut in das wirtschaftl. Eigentum eines anderen Steuerpfl. gelangt. Steuerpflichtig kann insoweit auch eine PersGes. (Gesamthandsgemeinschaft) sein, an der der übertragende Steuerpfl. beteiligt ist. In dem Rechtsträgerwechsel besteht der entscheidende Unterschied zu dem Ausdruck „Überführung“ (vgl. Rz. 259). Letzterer setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut im Eigentum des überführenden Steuerpfl. verbleibt. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil von einem Steuerinländer auf einen Steuerausländer oder umgekehrt unentgeltl. übertragen, so findet stets § 6 Abs. 3 EStG unbeschadet der Tatsache Anwendung, dass der übertragende und der übernehmende (Mit-)Unternehmer unterschiedl. persönl. Stpfl. unterworfen sind. Von Bedeutung ist die Frage, wenn ein unbeschr. Steuerpfl. über eine ausl. Betriebsstätte verfügt und dieselbe zusammen mit dem inl. Betrieb auf einen beschr. Steuerpfl. unentgeltl. überträgt. Die ausl. Betriebsstätteneinkünfte und das ausl. Betriebsstättenvermögen fallen nicht unter die beschr. Stpfl. des Erwerbers. Dennoch fehlt dem dt. innerstaatl. StR die Rechtsgrundlage, die stillen Reserven innerhalb der ausl. Betriebsstätte im Übertragungszeitpunkt zu erfassen. § 6 Abs. 3 EStG schließt die Besteuerung aus. Entsprechendes gilt für die unentgeltl. Übertragung ausl. Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile von einem unbeschr. Steuerpfl. auf einen beschr. Steuerpfl. Wird dagegen ein ausl. Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil von einem Steuerausländer auf einen unbeschr. Steuerpfl. übertragen, so wachsen dem Inl. Besteuerungsrechte über das ausl. Betriebsvermögen zu, die es vorher nicht besaß. Die Besteuerungsrechte können sich auch auf stille Reserven beziehen, die zu einer Zeit entstanden sind, in der Dtl. (noch) kein Besteuerungsrecht besaß (vgl. BFH v. VIII R 15/94, BStBl. II 1996, 312). Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil entgeltl. oder teilentgeltl. übertragen, so ist von einer Veräußerung iSd. § 16 Abs. 1 EStG auszugehen (vgl. Wacker in Schmidt, EStG32, § 16 Rz. 39). Ein evtl. Gewinn ist stpfl., soweit Dtl. das Besteuerungsrecht zusteht. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut entgeltl. übertragen, so entsteht ein laufender Gewinn (Verlust), für den zu entscheiden ist, ob er im Inl. stpfl. ist.
262 Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen, so liegt auf Seiten des abgebenden Unternehmens eine Entnahme vor, die gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist. Insoweit ist das BFH-Urteil v. I R 18/73, BStBl. II 1975, 166 durch die Gesetzesänderung überholt. Auf Seiten des übernehmenden Unternehmens liegt idR ein Einlage vor, die ebenfalls mit dem Teilwert zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Sollte die Annahme einer Einlage zB deshalb ausgeschlossen sein, weil die Übertragung von keinem Gfter. stammt, so ist das Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 4 EStG bei dem übernehmenden Unternehmen mit seinem gemeinen Wert zu bewerten. Bei dem übertragenden Unternehmen bleibt es auch dann bei dem Ansatz einer Entnahme. Wird das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers oder aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft übertragen, so ist nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bei dem übertragenden Steuerpfl. eine Entnahme und bei dem übernehmenden Steuerpfl. eine Einlage anzunehmen, die jeweils mit dem Teilwert zu bewerten sind. Dies gilt auch insoweit, als der übertragende Steuerpfl. an dem übernehmenden Steuerpfl. beteiligt ist. Wird im Rahmen der Realteilung einer Mitunternehmerschaft ein Teilbetrieb und/oder ein Mitunternehmeranteil auf einen der bisherigen Mitunternehmer übertragen, so findet § 6 Abs. 3 EStG entspr. Anwendung (§ 16 Abs. 3 S. 2 HS 2 EStG). IÜ löst die Realteilung Gewinnrealisierung bei der real geteilten Mitunternehmerschaft aus.
263–270 einstweilen frei
10. Aufwandsabgrenzung
a) Allgemeines.
271 Die Aufwandsabgrenzung beantwortet die Frage, welche Aufwendungen welchen Einnahmen des Stammhauses oder der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Dies richtet sich grds. nach dem Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG, dh. nach dem wirtschaftl. Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen zu Tätigkeiten, die entweder im Stammhaus oder in der Betriebsstätte oder im Stammhaus und in der Betriebsstätte ausgeübt werden (vgl. BFH v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140; Tz. 2.7, BStBl. I 1999, 1076). Dabei reicht eine Veranlassung der Aufwendungen durch die Existenz des Stammhauses bzw. der Betriebsstätte aus, um sie zumindest anteilig dem Ergebnis des entspr. Unternehmensteils zuzurechnen (vgl. Rz. 312, 331). Unerheblich ist, wo die Aufwendungen anfallen (vgl. Rz. 333 und Art. 7 Nr. 16 MK aF). Deshalb ist es grds. möglich, Aufwendungen, die im Staat des Stammhauses anfallen, bei der Betriebsstättenergebnisermittlung und umgekehrt zu berücksichtigen (vgl. Rz. 331). Im Grundsatz folgt die sog. Aufwandsabgrenzung der gemischten Theorie (vgl. Rz. 191), dh. den einzelnen Unternehmensteilen werden vorrangig die Aufwendungen zugerechnet, die durch ihre Existenz bzw. durch die in ihnen ausgeübten Tätigkeiten ausschließl. veranlasst sind (direkte Methode). Für die verbleibenden Aufwendungen ist zu prüfen, ob und inwieweit eine gemischte Veranlassung durch mehrere Unternehmensteile besteht. Bejahendenfalls muss ein geeigneter Aufteilungsschlüssel gefunden werden, mit dessen Hilfe die Aufwendungen anteilig den betroffenen Unternehmensteilen zugerechnet werden (indirekte Methode). Dabei können für jede Art von Aufwendungen unterschiedl. Aufteilungsschlüssel angesetzt werden. Im Bereich der allg. Verwaltungskosten kann zB auf das Verhältnis der Personalkosten, im Vertriebsbereich auf die erzielten Außenumsätze und im Produktionsbereich auf das Verhältnis der produzierten Einheiten abgestellt werden. Im Grundsatz sind Gemeinkosten aufteilbar, wenn und soweit sie auch durch die Betriebsstätte veranlasst sind. Wegen des Ausfalls von Forderungen vgl. Rz. 240.
b) Gewinnaufschlag.
272 Im Zusammenhang mit der Aufwandsabgrenzung stellt sich insbesondere für die Zeit vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG die Frage, ob der Unternehmensteil, in dessen Bereich die Aufwendungen anfallen, dem anderen Unternehmensteil, der die unternehmensinterne Leistung nutzt, einen Gewinnaufschlag in Rechnung stellen darf. Diese Frage ist differenziert zu beantworten. Immer dann, wenn der eine Unternehmensteil dem anderen ein „verwertbares Ergebnis“ überträgt, durfte und musste er auch einen Gewinnaufschlag berechnen. Allerdings muss sich der Gewinnaufschlag an Teilwertgesichtspunkten messen lassen. Der erwerbende Unternehmensteil wird höchstens den Preis zahlen, den er hätte aufbringen müssen, um das verwertbare Ergebnis selbst herzustellen oder anzuschaffen wollte. Deshalb darf kein Gewinnaufschlag berechnet werden, wenn das „verwertbare Ergebnis“ in einer Leistung besteht, die der nutzende Unternehmensteil auch selbst hätte erbringen können. Die Inrechnungstellung eines Gewinnaufschlages kam danach insbes. dann in Betracht, wenn ein Unternehmensteil für den anderen einen Außenumsatz am Markt erbrachte oder wenn der unternehmensinternen Leistung der abgrenzbare Teil eines Außenumsatzes zugerechnet werden konnte. Lieferte zB das Stammhaus Waren an die Betriebsstätte, die von der Betriebsstätte veräußert wurden, so war das Stammhaus an dem Außenumsatz der Betriebsstätte zu beteiligen. Entsprechendes galt, wenn das Stammhaus ein Gutachten erstellte, das von der Betriebsstätte einem Dritten zusammen mit anderen Dienstleistungen in Rechnung gestellt wurde. Der angebliche Grundsatz, dass kein Unternehmensteil an dem anderen verdienen dürfe (vgl. Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 OECD-MA Rz. 153; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 91), hatte keine Rechtsgrundlage. Es geht ausschließl. darum, wem die tatsächlich erzielten Einnahmen und die tatsächlich angefallenen Aufwendungen steuerl. zuzurechnen sind.
c) Isolierende Betrachtungsweise.
273 (275) Während Rz. 56 die allg. abkommensrechtl. Abgrenzung zw. den dem Stammhaus einerseits und der Betriebsstätte andererseits zuzuordnenden Teilen des Unternehmensergebnisses betrifft, gibt es daneben eine speziellere Abgrenzungsproblematik im Verhältnis zu Einkünften, für die die isolierende Betrachtungsweise gilt (aA: Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 244). Gehört zB zu dem inl. Unternehmensergebnis iSd. Art 7 Abs. 1 eine Dividende, die aufgrund eines DBA-Schachtelprivilegs im Inl. steuerfrei zu stellen ist, so schreibt der Methodenartikel des Abk. idR vor, dass die Dividende als Einnahme (= Bruttobetrag) steuerfrei zu stellen ist. Dies wirft die nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates zu beantwortende Frage auf, ob und welcher Aufwand der Dividende zwecks Ermittlung der steuerfreien Einkünfte zuzuordnen ist. Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, beantwortet sich diese Frage nach § 3 c EStG. Der BFH verlangt in seiner bisherigen Rspr. für die Anwendung des § 3 c EStG, dass steuerfreie Einnahmen zufließen. Fließen solche Einnahmen zu, besteht ein Abzugsverbot für Aufwendungen nur bis zur Höhe der Einnahmen (vgl. MA Art. 23A Rz. 17; BFH v. 25. 10. 66 I 26/64, BStBl. III 1967, 92; v. I R 97/68, BStBl. II 1971, 694; v. I R 26/72, BStBl. II 1973, 508; v. I R 62/80, BStBl. II 1985, 311). § 8 b Abs. 5 KStG ist zu beachten. Sind aus dem gesamten Unternehmensergebnis bestimmte Nettobeträge (Einkünfte aus Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren) herauszuschälen, für die eine besondere Steuerermäßigung gilt, so werden die entspr. Einkünfte einer ggü. dem Art. 7 Abs. 1 besonderen lex specialis-Behandlung unterworfen. Sie sind dann nach Abkommensrecht zu bestimmen. Nach der Auffassung des BFH (v. I R 42/93, BStBl. II 1994, 799) verwenden Art. 10 den Dividendenbegriff und Art. 11 den Zinsbegriff unabhängig davon, ob ein Gewinnanteil durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG) oder Überschussrechung (§§ 4 Abs. 3, 8 und 9 EStG) ermittelt wird, und auch unabhängig davon, ob die Dividende bzw. die Zinsen zu einem Betriebs- oder zu einem Privatvermögen zählen. Gerade deshalb müssen die Einkünfte aus Dividenden oder Zinsen in allen Fällen gleich ermittelt werden. Dies bedeutet, dass den Einkünften aus Dividenden oder Zinsen nur solche Aufwendungen zugeordnet werden können, die abstrakt gesehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 7 EStG abgesetzt werden könnten. Außerdem ist die Abgrenzung zw. Art. 7 Abs. 1 und Art. 10 zu beachten. Aufwendungen wie Teilwertabschreibungen auf Forderungen, Währungsverluste uam., die bereits unter Art. 7 Abs. 1 fallen, können nicht zusätzlich auch dem Art. 10 zugeordnet werden. Auch unter diesem Gesichtspunkt ist zu entscheiden, ob die Aufwendungen vorrangig dem Art. 7 Abs. 1 oder dem Art. 10 zuzuordnen sind. Im Ergebnis bedeutet diese Rspr., dass Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen, Forderungsverluste, Währungsverluste und Gemeinkosten abkommensrechtl. nicht den Einkünften aus Dividenden oder Zinsen zugerechnet werden können. Refinanzierungskosten zählen nur dann zu den Dividenden- bzw. Zinseinkünften, wenn die Anschaffung der konkreten Beteiligung bzw. des konkreten Darlehens fremdfinanziert wurde und wenn es sich um Aufwendungen handelt, die durch diese Fremdfinanzierung ausgelöst wurden. Die Rspr. ist auf eine Steuerbefreiung bzw. Steuerermäßigung von Lizenz- (Art. 12) und Tätigkeitseinkünften iSd. Art. 15 entspr. anzuwenden. Sie muss wohl auch für die Abgrenzung von Einkünften iSd. Art. 6 und 13 ggü. solchen iSd. Art. 7 Abs. 1 gelten.
274–277 einstweilen frei
11. Nutzungsüberlassung
278 Grundsatz. Da die einzelnen Unternehmensteile rechtl. unselbstständig sind, können sie untereinander keine Miet-, Pacht- oder Leihverträge über die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern abschließen. Dennoch abgeschlossene Verträge sind schon zivilrechtl. nicht existent und deshalb nach dt. innerstaatl. Recht nicht zu beachten. Jedoch sind aus der Nutzungsüberlassung auch abkommensrechtl. Konsequenzen zu ziehen. Vor allem ist zu prüfen, ob die Nutzungsüberlassung eine dauerhafte oder eine nur vorübergehende ist. Dauerhafte Nutzungsüberlassungen sind abkommensrechtl. als die Überführung des zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgutes in den anderen Unternehmensteil zu behandeln (vgl. Rz. 244 ff.). Dies muss auch für nicht entgeltl. erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter gelten. Das Wirtschaftsgut ist fortan dem Betriebsstättenvermögen zuzuordnen (vgl. Rz. 20 ff.). Die mit ihm in einem wirtschaftl. Zusammenhang stehenden Aufwendungen mindern den Betriebsstättengewinn. Ist die Nutzungsüberlassung dagegen nur eine vorübergehende oder wird das Wirtschaftsgut in verschiedenen Unternehmensteilen gleichzeitig genutzt (zB Patente), so ist es vermögensmäßig dem Unternehmensteil zuzurechnen, der es einerseits (auch) nutzt und andererseits angeschafft, hergestellt oder entwickelt hat oder in den es eingelegt wurde. Die mit dem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehenden Aufwendungen (zB Finanzierungs- und Reparaturkosten, AfA) sind grds. ohne Gewinnaufschlag aufzuteilen (vgl. Rz. 258, 331; Art. 7 Nr. 17 MK; RFH v. 26. 10. 37 I 9/37, RStBl. 1938, 46; BFH v. 27. 7. 65 I 110/63, BStBl. III 1966, 24; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 129; Debatin DB 1989, 1692, 1739; Blümich/Wied § 49 EStG Rz. 87). Der das Wirtschaftsgut überlassende Unternehmensteil ist an den Einnahmen der anderen Unternehmensteile insoweit zu beteiligen, als sie auf die Nutzung des Wirtschaftsgutes zurückzuführen sind. Die Obergrenze der Einnahmebeteiligung liegt bei dem Betrag, der unter Berücksichtigung der aufgeteilten Aufwendungen einem angemessenen Nutzungsüberlassungsentgelt entspricht. Etwas anderes gilt allerdings im Bereich von Forschung und Entwicklung, wenn sich alle Unternehmensteile an den Kosten angemessen beteiligen. Unterhält zB ein Unternehmen eine zentrale Forschungs- und Entwicklungsabteilung, die für alle Unternehmensteile tätig wird, so muss der entspr. Aufwand auf alle Unternehmensteile aufgeteilt werden. Dennoch erhält der so belastete Unternehmensteil noch kein „verwertbares Ergebnis“ (vgl. Rz. 272). Erzielt deshalb ein Unternehmensteil mit Hilfe der Forschungstätigkeit einen besonderen Ertrag, so können die anderen Unternehmensteile daran nicht beteiligt werden. Der Grundsatz gilt allerdings nur, soweit tatsächliche Aufwendungen anfallen. Die anderen Unternehmensteile können nicht mit einem gedachten Fremdpreis belastet werden.
279, 280 einstweilen frei
12. Finanzierungsaufwand
281 Grundsatz. Einzelne Unternehmensteile können sowohl mit Eigen- als auch mit Fremdkapital des Unternehmens finanziert werden. Soweit ein Unternehmen seiner Betriebsstätte Eigenkapital zuführt, kann die Betriebsstätte nicht mit fiktiven Zinsen belastet werden (BFH v. 27. 7. 65 I 110/63 S, BStBl. III 1966, 24; v. II R 213/83, BStBl. II 1986, 735). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Gesichtspunkt des Funktionsnutzens (vgl. Becker DB 1989, 10). Das Stammhaus kann der Betriebsstätte auch dann kein Darlehen gewähren, wenn dieselbe mit ausreichendem Dotationskapital ausgestattet ist (vgl. RFH v. 26. 10. 37 I 9/37, RStBl. 1938, 46; BFH v. 27. 7. 65 I 110/63 S, BStBl. III 1966, 24; Debatin DB 1989, 1692, 1741; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 116; Schaumburg 3, Rz. 18.38; Strunk in Mössner4, Rz. 4.151 ff.). Das Stammhaus kann auch kein von ihm aufgenommenes Darlehen „mit Gewinnaufschlag“ an die Betriebsstätte weitergeben (vgl. Jacobs 7, S. 692). Etwas anderes gilt auf der Grundlage des § 1 Abs. 5 AStG ab dem VZ 2013. § 1 Abs. 5 AStG enthält eine Rechtsgrundlage, um im Verhältnis zw. einem inländ- und einem ausl. Unternehmensteil fiktive Zinsen zu verrechnen. Zinsen für Fremdkapital, das von dem Gesamtunternehmen aufgenommen wird, sind aufwandsmäßig der Betriebsstätte zuzuordnen, wenn und soweit das Fremdkapital tatsächl. für Zwecke der Betriebsstätte genutzt wird (vgl. Tz. 3.3, BStBl. I 1999, 1076). Dies gilt unabhängig davon, ob die Betriebsstätte unternehmensintern mit dem Aufwand belastet wird oder nicht. Dabei wird die direkte Methode angewendet, wenn das aufgenommene Fremdkapital ausschließl. der Betriebsstätte zuzuordnen ist. Dagegen wird die indirekte Methode angewendet, wenn das aufgenommene Fremdkapital dem Gesamtunternehmen zugute gekommen ist. Wird allerdings der Betriebsstätte Fremdkapital zugeführt, das steuerrechtl. als Dotationskapital zu behandeln ist (vgl. Rz. 290 ff.), so sind dafür anfallende Zinsen allein dem Stammhaus zuzurechnen. Die Aufteilung von Zinsen zw. Stammhaus und Betriebsstätte ist iÜ eng mit dem Problem des Dotationskapitals verbunden, weshalb zusätzlich auf Rz. 290 ff. Bezug genommen wird.
282, 283 einstweilen frei
13. Kosten der Geschäftsführung
284 Grundsatz. Soweit das Stammhaus für die Betriebsstätte allg. oder spezielle Geschäftsführungs- bzw. Verwaltungsaufgaben erledigt (zB Leistungen auf dem Gebiet der Buchführung, der Rechtsberatung – vgl. aber Rz. 288 – und des Revisions- und Prüfungswesens, Kontroll-, Regie- und vergleichbare Leistungen, zeitlich begrenzte Überlassung von Arbeitskräften, Aus- und Fortbildung, soziale Sicherung von Personal, das im Stammhaus im Interesse der Betriebsstätte tätig wird), müssen die dadurch veranlassten Aufwendungen anteilig dem Betriebsstättenergebnis zugerechnet werden (vgl. BFH v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140; Tz. 3.4.1 und 3.4.2, BStBl. I 1999, 1076). IdR ist insoweit eine Aufteilung nach der indirekten (vgl. Rz. 190) bzw. nach der gemischten Methode (vgl. Rz. 191) geboten. Problematisch kann das Finden eines geeigneten Aufteilungsschlüssels sein. Auch insoweit kann bzw. muss nach der Art der aufzuteilenden Aufwendungen differenziert werden, dh. die Kosten sind Sachbereichen zuzuordnen, für die jeweils getrennte Aufteilungsschlüssel angewendet werden können oder müssen. Bei Aufwendungen, die dem allg. Verwaltungsbereich zuzurechnen sind, liegt es nahe, dieselben nach dem Verhältnis der Personalkosten aufzuteilen. Im Vertriebsbereich kommt als Aufteilungsschlüssel das Verhältnis der Außenumsätze in Betracht. Im Produktionsbereich kann auf das Verhältnis der produzierten Einheiten abgestellt werden, wenn die Produkte miteinander vergleichbar sind. Stets können nur die tatsächlich angefallenen und keine fiktiven Aufwendungen aufgeteilt werden. Art. 7 Nr. 20 MK aF stellt klar, dass die Kosten der Geschäftsführung nur ohne Gewinnaufschlag verrechnet werden können (vgl. Blümich/Wied § 49 EStG Anm. 90). Es wird kein über die Kosten als solche hinausgehendes „wirtschaftliches Ergebnis“ übertragen. Die OECD sieht in den Geschäftsführungskosten kein „verwertbares Ergebnis“ (vgl. Rz. 272), dh. Aufwendungen, die nach Umlagegrundsätzen aufzuteilen sind. Die Geschäftsführung ist schon als Tätigkeit jedenfalls insoweit der Betriebsstätte zuzurechnen, als sie diese betrifft (vgl. Rz. 331). Nach Art. 7 Nr. 21 MK aF bleibt es allerdings den Staaten, die schon bisher so verfahren sind, gestattet, die Geschäftsführungskosten mit Gewinnaufschlag zu verrechnen. In einem solchen Fall droht eine DBest., weil nicht sichergestellt ist, dass der Betriebsstättenstaat einen entspr. hohen Aufwand anerkennt. Gegebenenfalls ist es die Sache des Ansässigkeitsstaates des Unternehmens, andere Maßnahmen zur Beseitigung der DBest. zu ergreifen (Art. 7 Nr. 22 MK aF). Die für Geschäftsführungs- und Verwaltungsaufwendungen geltenden Grundsätze finden auch auf freiberufl. Dienstleistungen (Steuerberatung, Rechtsberatung) Anwendung, dh. auch diese dürfen nicht mit Gewinnaufschlag verrechnet werden ( Tz. 3.1.1 und Tz. 3.4, BStBl. I 1999, 1076; Kumpf/Roth DB 2000, 787, 791, 793). Aus § 1 Abs. 5 AStG sollte sich nichts anderes ergeben.
285 einstweilen frei
14. Dienstleistungen
a)
286 Unternehmensexterne Dienstleistungen sind gewerbl. oder freiberufl. (vgl. Ditz in W/A/D, Rz. 4.51; Jacobs 7, S. 707; Looks in L/L/H2, E 916 ff.). Sie sind tatbestandsmäßig von der Produktion einerseits und von der Vermögensverwaltung andererseits abzugrenzen. Unter die gewerbl. Dienstleistungen fallen insbes. der gesamte Bereich des Transportwesens, der Nachrichtenverkehr, die Baubetreuung, die Instandhaltung sowie die Übernahme bestimmter Arbeiten. Vom Berufsbild her gesehen gehören die Tätigkeiten der Handelsvertreter, Makler, Spediteure, Lagerhalter, Frachtführer, Versicherungsvertreter, Treuhänder und das sonstige Mitwirken bei gewerbl. Tätigkeiten zu den gewerbl. Dienstleistungen (vgl. Tz. 3.1.1, BStBl. I 1999, 1076). Dabei ist darauf abzustellen, ob die Dienstleistung in tatsächlicher Hinsicht vom Stammhaus oder von der Betriebsstätte erbracht wird, dh. wer die Kosten für das Erbringen der Dienstleistung trägt. Dem Unternehmensteil, der die Dienstleistung erbringt, gebührt dafür auch das vom Auftraggeber gezahlte Entgelt. Ob eine Dienstleistung eine unternehmensexterne oder unternehmensinterne ist, hängt davon ab, ob sie unmittelbar in einen Außenumsatz eingeht oder denselben allenfalls mittelbar fördert. Gehört eine gewerbl. Dienstleistung zu den Haupttätigkeiten einer Betriebsstätte, so ist sie im Verhältnis zu anderen Unternehmensteilen mit dem Fremdvergleichspreis, dh. einschl. eines Gewinnaufschlages zu verrechnen. Dabei beanstandet es die FinVerw. nicht, wenn der Fremdvergleichspreis nach der Kostenaufschlagsmethode unter Berücksichtigung eines Gewinnaufschlages von 5 vH bis 10 vH ermittelt wird. Stellen die Dienstleistungen nur Nebenleistungen einer Betriebsstätte dar, so soll kein Gewinnaufschlag angesetzt werden können (vgl. Tz. 3.1.2, BStBl. I 1999, 1076). Richtigerweise ist darauf abzustellen, ob die Nebenleistung ein „verwertbares Ergebnis“ verkörpert oder nicht (vgl. Rz. 272). Die FinVerw. will zw. gewerbl. und freiberufl. Dienstleistungen (Rechtsberatung, Steuerberatung) unterscheiden und auf die freiberufl. Dienstleistungen die für allg. Verwaltungsaufwendungen geltenden Grundsätze anwenden (vgl. Tz. 3.1.1, BStBl. I 1999, 1076; Kumpf/Roth DB 2000, 787, 791).
b)
287 Unternehmensinterne Dienstleistungen werden üblicherweise in Assistenz-, Management- und Kontrolleistungen unterteilt. Assistenzleistungen sind solche, die typischerweise auch von fremden Dritten hätten erbracht werden können. Erbringt das Stammhaus bzw. die Betriebsstätte nur eine „Beistellleistung“ (Hilfestellung) zu der Dienstleistung der Betriebsstätte bzw. des Stammhauses, so gebührt dem Stammhaus bzw. der Betriebsstätte auch nur ein Teil des vom Auftraggeber gezahlten Entgelts. Der angemessene Teilbetrag ist an dem Entgelt auszurichten, das ein Subunternehmer, der nur die Teilleistung erbringt, unter Fremdvergleichsgesichtspunkten gefordert hätte (vgl. BFH v. IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405). Es schließt einen angemessenen Gewinnaufschlag ein. Besteht dagegen die Dienstleistung, die das Stammhaus der Betriebsstätte oder umgekehrt erbringt, ausschließl. aus einer Innentransaktion, die nicht zur Einkünfteerzielung eingesetzt wird, so sind nur die tatsächlichen Aufwendungen (einschl. evtl. AfA, jedoch ohne Gewinnaufschlag) des leistenden Unternehmensteils dem empfangenden Unternehmensteil zuzuordnen (vgl. Debatin DB 1989, 1692), weil es an einem „verwertbaren Ergebnis“ fehlt (vgl. Rz. 272). Das BFH-Urteil v. I R 213/85, BStBl. II 1990, 8 findet sinngemäße Anwendung. Insoweit greift die Überlegung ein, dass der empfangende Unternehmensteil die Innentransaktion zu ihren „Herstellungskosten“ hätte selbst erbringen können (vgl. Rz. 272). Im Einzelfall kann allerdings die Beantwortung der Frage schwierig sein, wann eine Innentransaktion in einen Außenumsatz eingeht. Hier kann man sich daran orientieren, ob ein fremder Dritter den Innenumsatz nur gg. ein Entgelt erbracht hätte, das einen Gewinnaufschlag umfasst, oder ob er sich auf eine Kostenteilung geeinigt hätte. Es handelt sich dann um Innentransaktionen, die üblicherweise in Außenumsätze eingehen. Eine andere Rechtsauffassung will Dienstleistungen stets auf der Basis des Fremdvergleichspreises im Zeitpunkt der Leistungserbringung zw. Stammhaus und Betriebsstätte verrechnen (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 505; Bähr Gewinnermittlung ausländischer Zweigbetriebe, S. 131 ff.; Burmester Probleme der Gewinn- und Verlustrealisierung, S. 209; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 172). Der zitierten Mindermeinung fehlt die Rechtsgrundlage im dt. innerstaatl. Steuerrecht.
c) Kontroll- und Koordinierungsbetriebsstätten.
288 Wird eine Betriebsstätte ausschließl. im Interesse des Stammhauses tätig, dh. erbringt sie Leistungen, deren Empfänger nur das Stammhaus sein kann (zentrale Forschungsbetriebsstätte; zentrale Kontrollbetriebsstätte; zentrale Koordinierungsbetriebsstätte, zentrale Rechts- und Steuerabteilung uam.), so stellen sich die Leistungen zunächst als Innentransaktionen dar, die jedoch deshalb Eingang in die Außenumsätze der anderen Unternehmensteile finden, weil sie gewissermaßen zum Unternehmensgegenstand der Betriebsstätte gehören. Dann sind die Kosten der Betriebsstätte zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags mit dem Stammhaus zu verrechnen. IdR wird die Kostenaufschlagsmethode angewendet (vgl. BStBl. I 1984, 458 – aufgehoben durch Tz. 6.3, BStBl. I 1999, 1076; Schaumburg 3, Rz. 18.45; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 129; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 174). Unter Abgrenzungsgesichtspunkten führt die Verrechnung zu einer Beteiligung der Betriebsstätte an den Einnahmen des Stammhauses. Ist dagegen auszuschließen, dass die Innentransaktionen in Außenumsätze eingehen, so können nur die tatsächlichen Aufwendungen der Betriebsstätte dem Stammhaus belastet werden. Entsprechend können zB die Leistungen einer zentralen (!) Rechts- und Steuerabteilung nicht mit Gewinnaufschlag den einzelnen Unternehmensteilen belastet werden (vgl. Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 129). Das BFH-Urteil v. I R 49/64, BStBl. II 1989, 140 steht der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Es betrifft lediglich allg. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten, die nur unter Veranlassungsgesichtspunkten aufgeteilt werden können.
15. Zuordnung von Passiva
289 Veranlassungsgrundsatz unter Beachtung von Dealing at Arm's Length. Auch für die Frage der Zuordnung von Passiva ggü. dem Stammhaus bzw. der Betriebsstätte gilt, dass sie unter Anwendung des Veranlassungsprinzips bei Beachtung des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes zu beantworten ist (vgl. Andresen in W/A/D, Rz. 2106 ff.). In erster Linie ist nach dem das Passivum auslösenden Moment zu fragen. Gegebenenfalls ist das Ergebnis am Fremdvergleich zu messen. Auch hier es denkbar, Verbindlichkeiten auf das Stammhaus und die Betriebsstätte aufzuteilen (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 420). „Verbindlichkeiten“ zw. Stammhaus und Betriebsstätte sind steuerl. nicht anzuerkennen (aA: BFH v. III R 57/71, BStBl. II 1972, 374; Buciek in FWK Art. 7 Rz. 429). Bankkredite sind dem Unternehmensteil zu belasten, der das Darlehen verwendet hat.
16. Dotationskapital
a) Allgemeines.
290 Die Betriebsstätte muss an dem Eigenkapital des Gesamtunternehmens angemessen beteiligt werden (BFH v. 27. 7. 65 I 110/63 S, BStBl. III 1966, 24; v. II R 213/83, BStBl. II 1986, 785; Andresen bzw. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 21.14 und 7.16 ff.; Strunk in Mössner4, Rz. 4.131 ff.; Jacobs 7, S. 690 ff.). Man bezeichnet diese Beteiligung der Betriebsstätte am Eigenkapital des Gesamtunternehmens als das Dotationskapital. Dasselbe muss nicht in liquiden Mitteln bestehen. Es kann auch durch die Überführung von Wirtschaftsgütern entstehen. Das Dotationskapital unterliegt idR laufenden Veränderungen. Seine Bestimmung ist in der Praxis schwierig und umstritten. Es hat für die Abgrenzung von Eigen- zu Fremdkapital und die Höhe des daraus sich ergebenden Zinsaufwandes und iÜ für die Vermögenbesteuerung Bedeutung (vgl. Rz. 308).
b) Grundsatz des Mindesteigenkapitals.
291 So, wie es keine betriebswirtschaftl. anerkannte Methode zur Bestimmung des notwendigen Eigenkapitals eines Unternehmens gibt, kann auch die notwendige Eigenkapitalausstattung einer Betriebsstätte nicht unter dem Gesichtspunkt des betriebswirtschaftl. Erforderlichen beurteilt werden. Die BFH-Rspr. zur Gesellschafterfremdfinanzierung (vgl. BFH v. I R 127/90, BStBl. II 1992, 532 und I R 79/89, BFH/NV 1992, 629) und zum Zwei-Kontenmodell (BFH v. GrS 1–2/95, BStBl. II 1998, 193) belegt letztlich, dass es ein „angemessenes Dotationskapital“ der Betriebsstätte nicht gibt (aA: Tz. 2.5.1, BStBl. I 1999, 1076). Ähnlich vertritt Borstell (in V/B/E3, C 84) die Auffassung, es gebe kein steuerrechtl. Mindesteigenkapital einer Betriebsstätte, weil es dafür an einer Rechts- und an einer Sachgrundlage fehle (vgl. Kleineidam IStR 1993, 349 ff.; Weber/Werra FS Ritter, S. 285, 289; Strunk/Kaminski IStR 2000, 33, 36). Die Verschiedenartigkeit der einzelnen Betriebsstätten schließt idR auch einen betriebsexternen Fremdvergleich aus (wie hier: Becker DB 1989, 10; aA BFH v. III R 57/71, BStBl. II 1972, 374). Letztlich muss auf den individuellen Einzelfall abgestellt werden (vgl. Rz. 308). Es ist die Aufteilung zu wählen, die dem Einzelfall gerecht wird. Dabei ist die Finanzierung der Betriebsstätte als ein Teil der gesamten Unternehmensfinanzierung zu verstehen. Sie kann nicht losgelöst davon ausschließl. nach den der Betriebsstätte zugewiesenen Funktionen bestimmt werden (aA: Tz. 2.5.1, BStBl. I 1999, 1076). Der Meinungsstreit um das zutreffende Dotationskapital bewegt sich zw. den Extremauffassungen, wonach entweder jede Zuführung von Mitteln durch das Stammhaus ggü. der Betriebsstätte bei letzterer Dotationskapital auslöst oder es dem Unternehmer freisteht, wie er seine Betriebsstätte finanziert (vgl. Kumpf Besteuerung inländischer Betriebsstätten, S. 146). Die hM sucht nach einem Mittelweg, der auf einer angemessenen Mindestausstattung der Betriebsstätte mit Eigenkapital des Gesamtunternehmens aufbaut und alle übrigen Entscheidungen in das Ermessen des Unternehmers stellt (vgl. BFH v. II R 213/83, BStBl. II 1986, 785; Bähr Gewinnermittlung, S. 121; Becker EuStZ 1971, 103; Schröder StBp 1978, 179; Blümich/Wied § 49 EStG, Rz. 84; Debatin DB 1989, 1692; Fink RIW 1988, 43). Allerdings darf der Unternehmer sein Ermessen nicht willkürlich ausüben (vgl. BFH v. II R 186/80, BStBl. II 1987, 550). Entgegen der Auffassung von Kroppen (in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 181) kann dem Urteil v. I R 112/94, BStBl. II 1996, 563, nicht entnommen werden, der BFH stelle nicht auf die freie unternehmerische Entscheidung, sondern auf die Funktion ab, die der Betriebsstätte zukomme. Die Entscheidung betrifft die andere Frage, wann Art. 11, Art. 12 und Art. 21 DBA-Schweiz die Anwendung des Art. 7 DBA-Schweiz ausschließen.
c) Theorienstreit.
292 In der älteren Rspr. ist teilweise die sog. Kapitalspiegelmethode vertreten worden (vgl. FG Freiburg v. 30. 5. 62 II 310/57, EFG 1963, 28, aufgehoben durch BFH v. 27. 7. 65 I 110/63, BStBl. III 1966, 24; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 434). Sie geht davon aus, dass die Betriebsstätte in demselben Umfang wie das Gesamtunternehmen mit Eigen- und Fremdkapital ausgestattet sein müsse. Dies kann jedoch dann nicht richtig sein, wenn der Betriebsstätte eine andere Funktion als dem Stammhaus zukommt. Dem Unternehmer muss in diesem Fall die Freiheit eingeräumt werden, die unterschiedl. Funktionen auch unterschiedl. zu finanzieren. So kann zB das Risiko in der ausl. Betriebsstätte ein anderes als das des Stammhauses sein, was auf die Finanzierung durchschlagen kann. Es kann von Bedeutung sein, ob das Unternehmen im ausl. Betriebsstättenstaat Zugang zum allg. Geldmarkt findet und zu welchen Konditionen dort Kredite aufgenommen werden können. Die Kapitalspiegelmethode wird deshalb in der Rspr. (vgl. Hess. FG v. 29. 1. 83 IV 355/79, EFG 1983, 479; Nds. FG v. 10. 11. 87 I 265/82, EFG 1988, 221; BFH v. II R 213/83, BStBl. II 1986, 785; v. II R 186/80, BStBl. 1987, 550) und auch im Schrifttum (vgl. Kumpf Besteuerung inländischer Betriebsstätten, S. 149; Strunk in Mössner4, Rz. 4.135; Runge in Fischer, Hrsg., Streitfragen der Betriebsprüfung internationaler Unternehmen, Köln 1994, S. 134 ff.) abgelehnt. Stattdessen plädiert die überwiegende Auffassung für eine Anwendung des Dealing at Arm's Length-Grundsatz (vgl. Arbeitskreis „Außensteuerrecht“ des IdW, Wp 1987, 648). Das Dotationskapital der Betriebsstätte soll nach der Kapitalausstattung bestimmt werden, die die Betriebsstätte mutmaßlich hätte, wenn sie ggü. dem Stammhaus ein selbstständiges Unternehmen wäre (vgl. Schröder StBp 1978, 103). Allerdings gilt nach dt. innerstaatl. Recht das Veranlassungsprinzip, das mit dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz allenfalls im Kern übereinstimmt. Das Veranlassungsprinzip räumt dem Unternehmer die Freiheit ein, sein Unternehmen nach Belieben mit Eigen- oder Fremdkapital zu finanzieren (vgl. BFH v. GrS 1–2/95, BStBl. II 1998, 193). Außerdem bestehen die Schwierigkeiten auch auf der Grundlage der o. g. Auffassung darin, die zutreffenden Fremdvergleichskriterien festzulegen. Insoweit bleibt letztlich keine andere Möglichkeit, als auf Hilfsüberlegungen zurückzugreifen, wenn sie nur den Umständen des Einzelfalls gerecht werden. Unter diesem Gesichtspunkt kann gleichermaßen auf die Kapitalspiegelmethode, auf einen internen Betriebsvergleich, auf die branchenübliche Mindestkapitalausstattung oder auf die BFH-Rspr. zur Mindestkapitalausstattung von Betrieben gewerbl. Art der Körperschaften des öffentl. Rechts (vgl. BFH v. I R 52/78, BStBl. II 1983, 147) zurückgegriffen werden. Stets ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, welche der Hilfsüberlegungen ihm gerecht wird.
293 Nach der Auffassung der Rechtsprechung ist für die Bemessung eines ausreichenden Dotationskapitals der Betriebsstätte grds. ein äußerer Fremdvergleich nach der direkten Methode anzustellen (vgl. BFH v. 27. 7. 65 I 110/63 S, BStBl. III 1966, 24; v. 25. 6. 86 II 213/83, BStBl. II 1986, 785). Beiser (IStR 1992, 7) möchte für jede Betriebsstätte eine Eigenkapitalstruktur aus einer Bandbreite Arm's Length-gerechter Kapitalstrukturen ableiten. Als Faktoren sollen der Standort, die erzielte Rendite, das Wachstum und die vorgegebene Vermögensstruktur herangezogen werden. Die Eigenkapitalstruktur einer Betriebsstätte soll steuerl. anzuerkennen sein, wenn sie innerhalb der Bandbreite von Eigenkapitalstrukturen selbstständiger Unternehmen liegt. Bei Betriebsstätten von Banken und Versicherungen sind die gesetzl. Vorschriften über die Ausstattung mit haftendem Mindesteigenkapital zu beachten (BFH v. II R 213/83, BStBl. II 1986, 785; Lüdicke in Fischer (Hrsg.), Besteuerung wirtschafte. Aktivitäten von Ausländern in Deutschland, S. 35 ff., 49). Soweit ein Unternehmen seine Betriebsstätte über das gebotene Mindestmaß hinaus mit Eigenkapital ausstattet, ist die Entscheidung steuerrechtl. jedenfalls dann zu beachten, wenn dadurch keine unangemessen niedrige Eigenkapitalausstattung des Stammhauses oder einer anderen Betriebsstätte ausgelöst wird. Zinsen für „Eigendarlehen“, die das Stammhaus der Betriebsstätte oder umgekehrt einräumt, können nicht berücksichtigt werden (aA Becker EuStZ 1971, 103; Bähr Gewinnermittlung, S. 119 ff.; Bellstedt Verflochtene Gesellschaften, S. 235; Ludwig CDFI LVIIIa (1973), S. 12). Bezogen auf Versicherungsgesellschaften ist das BFH-Urteil v. I R 59/95, IStR 1997, 145, zu beachten. Ist das Dotationskapital der Betriebsstätte unangemessen niedrig, so sind der Gewinn und das Vermögen der Betriebsstätte so zu ermitteln, als sei ihr ein angemessenes Dotationskapital zur Verfügung gestellt worden.
17. Vorbereitende und nachträgliche Betriebsstätteneinnahmen und -aufwendungen
a) Gründungskosten.
aa) Ausländische Betriebsstätte.
294 (295) Die Gründung einer ausl. Betriebsstätte löst regelmäßig Aufwendungen schon zu einem Zeitpunkt aus, in dem die Betriebsstätte noch nicht besteht (vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 5.1 ff.). Dabei kann man zw. Gründungskosten im weiteren Sinne und solchen ieS unterscheiden (sog. Zeugungstheorie; vgl. MA Art. 5 Rz. 56). Die Gründungskosten im weiteren Sinne fallen in einem Stadium an, in dem die Gründung der Betriebsstätte lediglich erwogen und geprüft wird; es ist in diesem Stadium unsicher, ob es überhaupt zur Gründung kommt. Die Gründungskosten ieS stehen in einem konkreten Zusammenhang mit der Errichtung der Betriebsstätte. Sie fallen in einem Stadium konkreter Planung an. Abkommensrechtl. greift der Grundsatz der Betriebsstättenbesteuerung erst ab der Entstehung der Betriebsstätte ein, dh. der Zeitraum, für den der Betriebsstätte Einnahmen und Aufwendungen zugerechnet werden können, ist identisch mit dem ihrer Existenz. Dies beruht letztlich auf der Formulierung des Art. 7 Abs. 1 S. 2 und der daran anknüpfenden Regelung im Methodenartikel. Danach erfasst die „Freistellung“ durch den Methodenartikel nur die Einnahmen und Aufwendungen, die während der Existenz der Betriebsstätte anfallen. Das im dt. innerstaatl. StR geltende Veranlassungsprinzip findet insoweit keine Anwendung (aA: Kumpf/Roth DB 2000, 787, 790). Vielmehr geht es um die Abgrenzung zw. ausl. und nicht-ausl. Einkünften. Ausländische Einkünfte setzen insoweit die Existenz einer Betriebsstätte voraus. Speziell bei einer Montagebetriebsstätte wird deren Beginn mit der Ankunft der ersten Person am Montageort angenommen, die vom Werklieferer zwecks Durchführung der diesbzgl. Aufgaben entsandt wird (vgl. BFH v. I R 99/97, IStR 1999, 601). Häufig bedeutet der Beginn der Betriebsstätte gleichzeitig den Beginn einer persönl. Steuerpflicht. Es geht aber nicht an, den Beginn einer persönl. Stpfl. ausschließl. unter Veranlassungsgesichtspunkten vorzuverlagern. Das Veranlassungsprinzip kann allein keine persönl. Stpfl. begründen (aA: Schaumburg 3, Rz. 16.273). Vorbereitende Aufwendungen sind deshalb grds. beim Stammhaus anzusetzen (vgl. EAS 751 v. , IStR 1996, 393; Strunk in Mössner4, Rz. 4.125 ff.; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 190; Münch StBp 1995, 54; aA: Tz. 2.9.1, BStBl. I 1999, 1076). Insoweit findet auch § 3 c EStG keine Anwendung, weil es an steuerfreien Einnahmen fehlt, solange die Betriebsstätte noch nicht existent ist (aA: BFH v. IV R 122/79, BStBl. II 1983, 566; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 214). Die Frage geht nur dahin, ob sie im Zeitpunkt der Betriebsstättengründung mit oder ohne Gewinnaufschlag „erfolgswirksam“ zu Lasten des Betriebsstättenergebnisses „umgebucht“ werden können und müssen (vgl. Wassermeyer IStR 1997, 395; Schröder StBp 1988, 218; Strunk in Mössner4, Rz. 4.125; Brüninghaus in V/B/E3, Rz. K 60). Insoweit ist zunächst darauf abzustellen, ob die vorbereitenden Aufwendungen zu aktivieren sind oder nicht.
295 (295 a) Aktivierungspflichtige Aufwendungen gehen in den Buchwert des Wirtschaftsgutes ein, das mit Gründung der ausl. Betriebsstätte in dieselbe überführt wird. Sie mindern das Ergebnis des Stammhauses nur in Höhe der AfA, die auf die Zeit vor der Überführung entfällt. Für die beim Stammhaus anzusetzende AfA gilt das entspr., was im Folgenden zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben gesagt wird. Die Überführung des Wirtschaftsgutes in die ausl. Betriebsstätte erfolgt vor Inkrafttreten der §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG und 12 Abs. 1 KStG grds. zum Buchwert. Es war allerdings statthaft, einen evtl. höheren Teilwert als Erinnerungsposten außerhalb der Steuerbilanz festzuhalten (vgl. Rz. 253). Die Überführung durfte das Ergebnis des Stammhauses nicht mindern und das Ergebnis der Betriebsstätte nicht erhöhen. Wurde die Anschaffung des zu überführenden Wirtschaftsgutes mit Eigenkapital finanziert, so ging der Buchwert in das Dotationskapital der Betriebsstätte ein. Wurde die Anschaffung des Wirtschaftsgutes mit Fremdkapital finanziert oder bestand die Kaufpreisverbindlichkeit noch, so war die entspr. Verbindlichkeit erfolgsneutral in das Betriebsstättenvermögen umzubuchen. Zinsen, die auf die Zeit ab der Überführung des Wirtschaftsgutes in die Betriebsstätte entfielen, waren derselben zuzurechnen. Seit Inkrafttreten der §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG und 12 Abs. 1 KStG muss bezogen auf den Zeitpunkt der Überführung von Wirtschaftsgütern eine Realisierung stiller Reserven zum gemeinen Wert geprüft werden. Bei Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG steht bezogen auf den Gründungszeitpunkt der Betriebsstätte die Abrechnung einer Dienstleistung mit Gewinnaufschlag zw. Stammhaus und Betriebsstätte zur Diskussion.
296 (295 b) Stellen sich die vorbereitenden Aufwendungen dagegen als sofort abziehbare Betriebsausgaben dar, so sind sie für die Zeit ab ihrer steuerl. Entstehung bis zur Gründung der Betriebsstätte dem Stammhaus zuzuordnen. Vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG bestand ergebnisermittlungsmäßig keine Möglichkeit, die Aufwendungen im Zeitpunkt der Entstehung der Betriebsstätte zu deren Lasten „erfolgswirksam umzubuchen“. Unter rechtssystematischen Überlegungen muss man sich immer vor Augen führen, dass vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG kein Aufwand umgebucht wurde, sondern dass die Einnahmen der Betriebsstätte partiell dem Stammhaus zugerechnet wurden. IdR fand die Einnahmeverrechnung ihre Obergrenze in den vom Stammhaus getragenen Aufwendungen. Ein Gewinnaufschlag konnte nicht berechnet werden, weil die Betriebsstätte im Zweifel ein „verwertbares Ergebnis“ (vgl. Rz. 272) nur im Wert der tatsächl. angefallenen Aufwendungen erhielt. Sollte im Einzelfall ein höherer Wert feststellbar sein, konnte ein Gewinnaufschlag bis zu seinem Wert berücksichtigt werden. Nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG gilt, dass das Stammhaus Aufwand im Interesse der später zu gründenden Betriebsstätte trägt. Ein gedachter fremder Dritter würde den Aufwand nur übernehmen, wenn ihm eine mind. entspr. hohe Beteiligung an den Einnahmen der Betriebsstätte versprochen würde. In der Regel wird man die Betriebsstätte mit den Aufwendungen zzgl. einem angemessenen Gewinnaufschlag nach Cost Plus-Gesichtspunkten belasten. Das Stammhaus erzielt einen entspr. Gewinn. Die später entstehenden Einnahmen sind der Betriebsstätte zuzuordnen.
297 (295 c) Das BFH-Urteil vom IV R 122/79, BStBl. II 1983, 566 und das Urteil des FG Köln v. 12 K 2559/92, EFG 1995, 1110, die jeweils die alte Rechtslage betreffen, sind sowohl im Ergebnis als auch in ihrer Begründung fehlerhaft. Die Frage, ob die Gründungskosten mit oder ohne Gewinnaufschlag zu verrechnen sind, war im letzteren Sinne zu beantworten (vgl. Rz. 272). Zwar hätte Art. 7 Abs. 2 (2000) einen Gewinnaufschlag erlaubt. Das nach dt. innerstaatl. Recht geltende Veranlassungsprinzip gestattete jedoch denselben nicht (aA: Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 190). Die FinVerw. vertrat eine andere Auffassung unter Berufung auf das Veranlassungsprinzip (vgl. Tz. 2.9.1, BStBl. I 1999, 1076). Dies war jedoch ein Scheinargument, weil vor der Betriebsstättengründung ein Veranlassungszusammenhang (auch) zum Stammhaus besteht (vgl. Wassermeyer IStR 1997, 396). Außerdem stellen die Abk. zu Abgrenzungszwecken nur darauf ab, ob eine Betriebsstätte besteht. Erst dann wird ein Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates begründet. Insoweit findet das Veranlassungsprinzip innerhalb des Abkommensrechts keine Anwendung. Die Anweisungen in BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.9.1 und Tz. 4.7.1.2 stehen in einem offenen Widerspruch zueinander.
bb) Inländische Betriebsstätte.
298 (296) Für die Gründung einer inl. Betriebsstätte durch einen Steuerausländer gelten die Ausführungen in Rz. 294–297 grds. sinnentsprechend. Meinungsverschiedenheiten bestehen allerdings bzgl. der Begründung, weshalb vorbereitende Aufwendungen im Zeitpunkt der Betriebsstättengründung als Aufwand der inl. Betriebsstätte angesetzt werden dürfen. Kumpf (Besteuerung inländischer Betriebsstätten, S. 205 ff.) leitet die Abzugsfähigkeit aus dem BFH-Urteil v. (VI R 198/69, BStBl. II 1973, 732) ab. Das Urteil betrifft jedoch nur den Fall, dass ein Steuerinländer im Ausl. ein Unternehmen errichten möchte und im Inl. dafür vorbereitende Aufwendungen anfallen (vgl. Rz. 294). Die hier zu besprechende Problematik ist insoweit anders gelagert, als die vorbereitenden Aufwendungen dem Grunde nach auch Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG des inl. Unternehmens darstellen. Schröder/Strunk (in Mössner3, Rz. C 74) wollen dagegen die Abzugsfähigkeit aus § 50 Abs. 1 S. 3 EStG ableiten. Die Vorschrift bezieht sich jedoch auf Verluste, die innerhalb einer inl. Betriebsstätte erzielt werden. Sie bezieht sich nicht auf vorbereitende Aufwendungen. Entscheidend ist auch insoweit, dass das die inl. Betriebsstätte gründende Unternehmen Aufwand im Interesse der Betriebsstätte tätigt. Der Dealing at Arm's Length-Grundsatz“ ist dahin zu interpretieren, dass ein fremder Dritter einen solchen Aufwand nur gegen das Versprechen der Erstattung seiner schon getätigten Aufwendungen bzw. gegen eine entspr. Beteiligung an den künftigen Betriebsstätteneinnahmen übernehmen würde. Auch unter Veranlassungsgesichtspunkten muss die inl. Betriebsstätte das ausl. Stammhaus an den eigenen Einnahmen beteiligen bzw. mind. dem Stammhaus dessen Aufwendungen erstatten. Die Umbuchung der vorbereitenden Aufwendungen zu Lasten des inl. Betriebsstättenergebnisses drückt letztlich nur in verkürzender Weise die vorzunehmende Einnahmebeteiligung bzw. Aufwandserstattung aus. Sie ist im Ergebnis solange nicht zu beanstanden, als die ihr zugrunde liegenden tatsächlichen Annahmen der Wirklichkeit entsprechen. § 1 Abs. 5 AStG nF greift nicht ein, weil es an einer Minderung der inl. Einkünfte fehlt, die es zu korrigieren gilt. Hier zeigt sich einmal mehr, dass § 1 Abs. 5 AStG nF keine in sich konsequente Regelung enthält.
cc) Ausländisches Unternehmen.
299 (297) Gründet ein Steuerinländer ein ausl. Unternehmen und fallen im Gründungsstadium vorbereitende Aufwendungen an, so gelten die Ausführungen unter Rz. 294 entsprechend (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 73). Der Steuerinländer ist im Inl. unbeschr. steuerpflichtig. Die unbeschr. Stpfl. erfasst das Welteinkommen, dh. gleichermaßen die Einkünfte aus einem in- wie aus einem ausl. Unternehmen. Die Gründungsaufwendungen sind solange, als im Ausl. noch keine (Geschäftsleitungs-) Betriebsstätte besteht, dem Wohnsitzstaat des Steuerinländers zuzurechnen. Verliert der Wohnsitzstaat mit der Betriebsstättengründung im Ausl. sein Besteuerungsrecht aufgrund eines Abk., so stellen die vorher anfallenden Gründungskosten Betriebsausgaben dar, die mit steuerfreien Einkünften (!) im Zusammenhang stehen. § 3 c EStG findet keine Anwendung, weil die Steuerbefreiung sich auf Einkünfte und nicht auf Einnahmen bezieht und auch erst mit der Betriebsstättenbegründung eintritt. Der Verlust des Besteuerungsrechtes wirkt also nicht rückwirkend, sondern nur ex nunc. Deshalb bilden die vorbereitenden Aufwendungen im Wohnsitzstaat einen Verlust aus Gewerbebetrieb, der gem. § 2 a EStG absetzbar ist, weil es sich um inl. Einkünfte handelt. Nach § 34 d Nr. 2 Buchst. a EStG setzt die Qualifikation als ausl. Einkünfte die Existenz einer ausl. Betriebsstätte voraus. § 34 d Nr. 2 Buchst. a EStG darf deshalb nicht unter Veranlassungsgesichtspunkten ausgelegt werden. Dem „inländischen“ Verlust stehen in der Zeit nach Unternehmensgründung im Ausl. idR zumindest gleich hohe „inländische“ Einnahmen ggü., die vom Betriebsstättenergebnis abzusetzen und dem Wohnsitzstaat zuzurechnen sind (vgl. Rz. 175). Bezogen auf den Zeitpunkt der Gründung des ausl. Unternehmens ist ab dem VZ 2013 eine Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG in Betracht zu ziehen.
b) Gescheiterte Unternehmensgründung.
aa) Ausländische Betriebsstätte.
300 Bei der gescheiterten Betriebsstättengründung im Ausl. ist stets dahingehend zu differenzieren, ob das Auslandsengagement des Steuerinländers vor oder nach Errichtung einer Betriebsstätte im Ausl. scheitert. Soweit das Scheitern erst nach Gründung der Betriebsstätte eintritt, gelten die Ausführungen in Rz. 295 entsprechend (vgl. Wassermeyer IStR 1997, 325; Kumpf/Roth DB 2000, 787, 790). IÜ ist der durch das Scheitern entstehende Verlust der Betriebsstätte zuzurechnen. Tritt das Scheitern des Auslandsengagements vor Gründung der ausl. Betriebsstätte ein, so stehen die Betriebsstättengründungsaufwendungen stets auch in einem Veranlassungszusammenhang zu dem inl. Stammhaus. Sie bilden gem. § 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben des Stammhauses. § 3 c EStG ist unanwendbar, weil steuerfreie Einnahmen mangels Betriebsstättenbegründung nicht erzielt wurden (vgl. Bader/Klose, IStR 1996, 318; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 216; Schaumburg 3, Rz. 16.274; aA: Tz. 2.9.1; BStBl. I 1999, 1076). Zwar hat der BFH (Urt. v. IV R 122/79, BStBl. II 1983, 566) § 3 c EStG in derartigen Fällen für anwendbar erklärt. Die entspr. Meinungsäußerung widerspricht jedoch der BFH-Rspr. zu § 3 c EStG bzw. zu § 13 KStG aF (vgl. BFH v. 25. 10. 66 I 26/64, BStBl. III 1967, 92; v. I R 26/72, BStBl. II 1973, 508; v. I R 62/80, BStBl. II 1985, 311; v. I R 167/94, BStBl. II 1997, 60) und auch dem BFH-Urteil v. (I R 39/85, BStBl. II 1989, 599; vgl. Wassermeyer FR 1989, 518), selbst wenn letzteres nur die vergleichbare Abgrenzung zw. den Art. 7 und 13 betrifft. Wäre die Rechtslage eine andere, so dürften auch Betriebseinnahmen, die im Falle einer gescheiterten Betriebsstättengründung denkbar sind, außerhalb des Betriebsstättenstaates nicht besteuert werden.
bb) Inländische Betriebsstätte.
301 Scheitert ein Steuerausländer mit seiner Absicht, im Inl. eine Betriebsstätte seines ausl. Unternehmens oder gar ein inl. Unternehmen zu gründen, so zählt der idR entstehende Verlust dann nicht zu den inl. Einkünften iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, für die dem Betriebsstättenstaat abkommensrechtl. das Besteuerungsrecht gem. Art. 7 Abs. 1 S. 2 zusteht. So gesehen gebietet auch der von Art. 7 verfolgte Grundsatz der Einmalbesteuerung die Berücksichtigung des Verlustes im Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat des Steuerausländers.
cc) Ausländisches Unternehmen.
302 Scheitert die Gründung eines ausl. Unternehmens durch einen Steuerinländer in einem ausl. DBA-Staat, so sollen die vor Betriebsstättengründung im Ausl. anfallenden Aufwendungen nach der Rspr. im Inl. allenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehaltes berücksichtigt werden können (vgl. BFH v. VI R 198/69, BStBl. II 1973, 732; v. I R 32/93, BFHE 172, 385). Diese Rspr. ist indes abzulehnen. Die im Inl. bestehende unbeschr. Stpfl. zieht die Besteuerung des Welteinkommens nach sich. Dazu gehören die Einkünfte aus einem gescheiterten inl. Unternehmen ebenso wie die aus einem gescheiterten ausl. Unternehmen, wobei selbstverständl. § 2 a EStG zu berücksichtigen ist. An dieser Beurteilung können nur die Vorschriften eines Abk. etwas ändern. Sie greifen jedoch nur beim Vorhandensein einer ausl. Betriebsstätte ein. Kommt es jedoch im Ausl. zu keiner Betriebsstättengründung, so ist die gescheiterte Unternehmensgründung allein dem Wohnsitzstaat zuzurechnen, weil er das Welteinkommen zu besteuern für sich beansprucht. Es ist kein Grund ersichtlich, die vorbereitenden Aufwendungen für eine ausl. Betriebsstätte steuerl. anders als die Aufwendungen infolge einer gescheiterten ausl. Betriebsstättengründung zu behandeln, solange im Ausl. keine Betriebsstätte entsteht (aA FG Köln v. 12 K 2559/92, EFG 1995, 1110). Die BFH-Rspr. ist deshalb in sich unstimmig.
c) Nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben aus einer aufgelösten Betriebsstätte.
303 (305) Häufig werden nach Auflösung einer Betriebsstätte noch Erträge erzielt, die durch eine zuvor aufgelöste Betriebsstätte veranlasst sind. War die zuvor aufgelöste Betriebsstätte im Inl. belegen, so hat die Rspr. die nachträgl. Einkünfte unter Hinweis auf § 24 Nr. 2 EStG noch der beschr. Stpfl. (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) des früheren Betriebsstätteninhabers zugerechnet (vgl. RFH v. VI A 1848/31, RStBl. 1932, 513; BFH v. 15. 7. 64 I 415/61 U, BStBl. III 1964, 551; v. I R 69/75, BStBl. II 1979, 64; FG München v. 28. 10. 75 II 151/70, EFG 1976, 187). Das BMF (v. , BStBl. I 1982, 771) hat sich dieser Auffassung auch für den Fall angeschlossen, dass ein Steuerinländer nachträgl. Erträge aus einer aufgelösten ausl. Betriebsstätte erzielt. Diese Rspr. ist nur im Ergebnis, nicht aber in ihrer Begründung zutreffend. Zunächst ist zu prüfen, ob eine Veranlassung durch die aufgelöste Betriebsstätte oder aber durch das fortbestehende Stammhaus gegeben ist. Bei dieser Prüfung ist der Dealing at Arm's Length-Grundsatz einschränkend zu beachten. Soweit eine Veranlassung durch die aufgelöste Betriebsstätte zu bejahen ist, ist BFH v. 19. 7. 93 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 zu beachten. Danach sind sowohl nachträgl. Erträge als auch nachträgl. Aufwendungen zeitl. rückwirkend dem Betriebsstättenaufgabeergebnis zuzurechnen. Damit werden sie steuerrechtl. gesehen zu einem Zeitpunkt erzielt, in dem die Betriebsstätte noch besteht. Dies gilt für die inl. Betriebsstätte eines Steuerausländers aus Gründen des § 16 Abs. 3 a EStG und des § 12 Abs. 2 KStG sinnentsprechend. Dabei ist aus Gründen der isolierenden Betrachtungsweise stets die Aufgabe der Betriebsstätte wie eine „Betriebsaufgabe“ zu behandeln. Die oben zitierte Rspr. ist deshalb durch BFH in BStBl. II 1993, 897 überholt. Die FinVerw. verlangt im Tz. 2.9.2, BStBl. I 1999, 1076 die Aufstellung einer Betriebsstätten-Liquidationsbilanz spätestens zum Ende des Wj., das auf das Jahr der Betriebsstättenauflösung folgt. Richtigerweise muss diese Liquidationsbilanz zum Auflösungsstichtag erstellt werden. Die Aufstellung einer Betriebsstättenbilanz zu einem späteren Stichtag ist ohne Rechtsgrundlage (wie hier: Kumpf/Roth DB 2000, 787, 791). Erträge und Aufwendungen, die in der Liquidationsbilanz nicht berücksichtigt werden können, sind dem Stammhaus zuzurechnen (aA: Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 208). Das Schrifttum knüpft überwiegend noch an die überholte Rspr. an (vgl. Kumpf Besteuerung inländischer Betriebsstätten, S. 216 ff.; Baranowski Besteuerung von Auslandsbeziehungen3, Rz. 268; Ritter JbFSt 1976/77, 308). Es kann jedoch nicht überzeugend erklären, weshalb die Steuerfreiheit im Wohnsitzstaat auch dann gelten soll, wenn im Betriebsstättenstaat keine Betriebsstätte mehr existiert und es damit an den Voraussetzungen für die Stpfl. im Betriebsstättenstaat fehlt.
304–307 einstweilen frei
18. Vermögensteuer, Gewerbekapitalsteuer, Berechnung des steuerpflichtigen Betriebsvermögens
308 Unterhält ein ausl. Unternehmen im Inl. eine Betriebsstätte, so war es bis zum bzw. bis zum mit dem Betriebsstättenvermögen (§ 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG) beschr. vermögen- und gewerbekapitalsteuerpflichtig. Umgekehrt stellten die Abk. idR das ausl. Betriebsstättenvermögen eines inl. Unternehmens von der inl. VSt frei. Gewerbekapitalsteuer wurde insoweit schon aus Gründen des innerstaatl. Rechts nicht erhoben. Da in Dtl. zZ weder VSt noch GewKapSt erhoben wird, wird auf weitere Ausführungen verzichtet.
19. Vertreterbetriebsstätte
309 Betriebsstättengewinnermittlung (vgl. MA Art. 5 Rz. 216). Der abhängige Vertreter mit Abschlussvollmacht begründet iSd. Art. 5 Abs. 5 eine Vertreterbetriebsstätte des vertretenen Unternehmens nur insoweit, als er das Unternehmen in den Grenzen des Art. 5 Abs. 5 vertritt. Bei der Ermittlung des durch die Vertreterbetriebsstätte erzielten Gewinns/Verlusts sind die allg. Grundsätze über die Ermittlung von Betriebsstättengewinnen anzuwenden (vgl. Ditz in W/A/D, Rz. 4.27 ff.; Mössner in Mössner4, Rz. 2.156; Jacobs 7, S. 316 ff.; Heinsen in L/L/H2, Rz. B 161 ff.). Dabei kann jedoch nur Vermögen des vertretenen Unternehmens berücksichtigt werden. Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Vertreters stehen, berühren nicht den Gewinn/Verlust des vertretenen Unternehmens. Die Vergütung, auf die der Vertreter einen Anspruch hat, ist Aufwand der Betriebsstätte und ggfs. als deren Schuld zu passivieren (vgl. Görl in V/L5, Art. 5 Rz. 153). Das eigentliche Problem liegt jedoch bei der Frage, welcher Teil der Einnahmen, die der Vertretene in tatsächl. Hinsicht erzielt, dessen Vertreterbetriebsstätte zuzurechnen ist. Diese Frage ist unter Berücksichtigung des dem Art. 5 Abs. 6 zugrunde liegenden Regelungsgedanken zu beantworten (vgl. MA Art. 5 Rz. 221). Begründet die Einschaltung eines Kommissionärs oder Maklers nur deshalb keine Vertreterbetriebsstätte, weil deren Gewinn stets 0 EUR betragen würde, dann muss sich die Höhe der der Vertreterbetriebsstätte zuzurechnenden Einnahmen an dem Entgelt orientieren, das der Vertretene für eine vergleichbare Tätigkeit an einen unabhängigen Vertreter zu zahlen hätte, der innerhalb seiner ordentl. Geschäftstätigkeit handelt. Dieses Entgelt entspricht unter Fremdvergleichsgesichtspunkten dem betriebswirtschaftl. Nutzen, den der Vertretene aus der Einschaltung des Vertreters erzielt (vgl. Baranowski IWB F. 3 Gr. 2 S. 724). Der Gewinn oder Verlust der Vertreterbetriebsstätte besteht dann aus dem Saldo zw. dem hypothetischen Entgelt, das ein unabhängiger Vertreter fordern würde, der innerhalb seiner ordentl. Geschäftstätigkeit handelt, und dem tatsächl. an den abhängigen Vertreter gezahlten Entgelt. Man kann auch von den tatsächl. Aufwendungen des Vertreters ausgehen und sie um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöhen, um auf diese Weise den der Vertreterbetriebsstätte zuzurechnenden Gewinn zu ermitteln. Der Gewinn der Vertreterbetriebsstätte ist unabhängig davon, ob das mit Hilfe des Vertreters abgeschlossene Geschäft gewinn- oder verlustbringend ist. Auch auf die Höhe eines evtl. Lieferungsgewinns kann es nicht ankommen. Der Auffassung von Sieker (DB 1996, 981) und u. a. (vgl. Ditz/Bärsch IStR 2013, 411; Hey in RIW 1994, 891; Schaumburg 3, Rz. 18.59; Kroppen in FS Wassermeyer, S. 691, 708; Niehaves in IStR 2011, 373; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 114; Görl in GS Krüger, S. 113), wonach der Gewinn/Verlust der Vertreterbetriebsstätte stets 0 Euro betrage, ist nicht zu folgen. Ihr steht entgegen, dass der Vertretene den Vertreter in der Absicht einschaltet, um durch seine Mitwirkung einen höheren Gewinn zu erzielen. Soweit dieser höhere Gewinn des Vertretenen auf die Vermittlungstätigkeit des Vertreters zurückzuführen ist, ist er der Vertreterbetriebsstätte zuzuordnen (vgl. Andresen in W/A/D, Rz. 10.220; Looks in L/L/H2, Rz. E 1045; Frotscher 3, Rz. 304). Diese Auffassung wird auch in dem von der OECD im Juli 2008 veröffentlichten Betriebsstättenbericht vertreten. Wird der Vertreter iSd. Art. 5 Abs. 5 für das vertretene Unternehmen entweder ohne Abschlussvollmacht oder aber als unabhängiger Vertreter iSd. Art. 5 Abs. 6 iR seiner ordentl. Geschäftstätigkeit tätig, so ist der insoweit erzielte Gewinn/Verlust des Unternehmens der Vertreterbetriebsstätte nicht zuzurechnen (aA: Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 80). Umgekehrt begründet der Vertreter, der ein Unternehmen sowohl als abhängiger Vertreter mit Abschlussvollmacht als auch als unabhängiger Vertreter außerhalb seiner ordentl. Geschäftstätigkeit vertritt, nur eine einheitl. Vertreterbetriebsstätte des Unternehmens (vgl. Storck Auslandsbetriebsstätten, S. 216). Ist die Vertreterbetriebsstätte im Inl. belegen, so begründet sie unter den Voraussetzungen des § 141 AO eine Buchführungspflicht des Steuerpfl. (vgl. BFH v. I R 116/93, BStBl. II 1995 238).
20. Versicherungsbetriebsstätten
310 Neuer OECD-Bericht. Im Juli 2008 veröffentlichte die OECD die Teile I bis IV des Berichtes über die Gewinnzuordnung ggü. Betriebsstätten. Teil IV des Berichtes enthält die Anwendung der Grundsätze von Teil I auf Versicherungsbetriebsstätten. Der Bericht gliedert sich in eine Analyse über die in einem Versicherungsunternehmen ausgeübten Funktionen und die sich daraus für Betriebsstätten von Versicherungsunternehmen ergebenden Konsequenzen. Der Bericht unterscheidet zw. dem versicherten Risiko und dem Versicherungsrisiko. Er differenziert zw. dem von den Versicherungen benötigten Eigenkapital, der Bildung versicherungstechnischer Rücklagen und der Anlage von Versicherungsprämien in Finanzwirtschaftsgüter, die ihrereseits wieder Einnahmen abwerfen. Zu berücksichtigen ist auch der Abschluss von Rückversicherungen. Die OECD fingiert die Betriebsstätte eines Versicherungsunternehmens als selbstständiges Unternehmen, auf das die Grundsätze der Verrechnungspreisrichtlinie aus dem Jahr 1995 entspr. anzuwenden sind. Der Bericht diskutiert verschiedene Fremdvergleichsmethoden.
IV. Art. 7 Absatz 2 (2000)
1. Allgemeines
a) Kritik am Aufbau der Vorschrift.
311 Art. 7 Abs. 2 (2000) steht in einem sehr engen Sachzusammenhang zu Art. 7 Abs. 1 S. 2. Letztere Vorschrift enthält den Grundsatz, dass der Quellenstaat nur die Teile eines Unternehmensergebnisses besteuern darf, die einer Betriebsstätte des Unternehmens zuzurechnen sind, die in dem Quellenstaat gelegen ist. Ergänzend dazu regelt Art. 7 Abs. 2 (2000), nach welchen Grundsätzen die Zurechnung von Teilen des Unternehmensergebnisses zu einer Betriebsstätte vorzunehmen ist. Insoweit enthält erst Art. 7 Abs. 2 (2000) den Dealing at Arm's Length-Grundsatz“. Der Grundsatz ist abkommensrechtl. Art. Er ist insoweit allg. Natur, als er nicht nur im Bereich des Art. 7, sondern analog auch im Bereich anderer Einkunftsarten gilt (zB Art. 14 aF). Er wird außerdem durch Art. 7 Abs. 3 bis 6 (2000) ergänzt. Gerade wg. des allg. Charakters des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes kann jedoch die Zurechnung nach Art. 7 Abs. 1 S. 2 nicht ohne Rückgriff auf ihn besprochen werden. Dies ist der Grund, weshalb der Grundsatz in die Ausführungen zu Rz. 184 ff. und Rz. 244 ff. eingebaut wurde. Hier sollen nur noch allg. Überlegungen zu dem Grundsatz erörtert werden. Aufbaumäßig wäre es sachgerechter gewesen, wenn Art. 7 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 (2000) in einem Absatz zusammengefügt worden wären.
b) Keine Attraktionskraft der Betriebsstätte und US-Modell.
312 Für die Betriebsstättengewinnermittlung gilt der Grundsatz, dass die Betriebsstätte keine Attraktivkraft ausübt (vgl. Rz. 4, 184). Die USA haben in Art. 7 Abs. 2 ihres Modellabk. den Satz eingefügt, dass der der Betriebsstätte zuzuordnende Gewinn nur die Bestandteile einschließt, die mit den Vermögensgegenständen oder Aktivitäten der Betriebsstätte erzielt wurden (vgl. Zschiegener IWB Fach 8 Gruppe 2 S. 845 ff., 852). Die Frage geht dahin, ob diese Formulierung nicht über ihr eigentliches Ziel hinausschießt, eine bloße Attraktivkraft der Betriebsstätte zu verbieten. Auch an dieser Stelle muss klarstellend darauf hingewiesen werden, dass einer Betriebsstätte u. a. die Aufwendungen zuzuordnen sind, die durch die bloße Existenz der Betriebsstätte angefallen sind (vgl. Rz. 271, 331).
313 einstweilen frei
2. Ziel und Inhalt des Fremdvergleichs
a) Zum Wesen des Fremdvergleichs.
aa) Grundsatz (vgl. Rz. 186, 249).
314 Unternehmensgewinne werden zwar stets von dem Unternehmer erzielt. Das Abkommensrecht überlässt jedoch die Regelung der persönl. Zurechnung der Unternehmensgewinne ggü. einem Unternehmer dem innerstaatl. StR der Vertragsstaaten (vgl. Rz. 19; MA vor Art. 6 bis 22 Rz. 15 ff.). Es legt nur fest, nach welchen Grundsätzen der Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat einerseits und der Quellen-(= Betriebsstätten-)staat andererseits das gesamte Unternehmensergebnis bzw. Teile davon besteuern dürfen. Zur Erreichung dieses Zweckes bedient sich das Abkommensrecht in Art. 7 Abs. 1 S. 2 des Betriebsstättenprinzips. Zusätzlich stellt es den Grundsatz auf, dass jeder Betriebsstätte das Ergebnis zuzurechnen ist, das sie als ein vom Stammhaus und den übrigen Betriebsstätten unabhängiges und selbstständiges Unternehmen erzielt hätte. Entsprechend ergibt sich die Notwendigkeit, das rechnerisch ermittelte Betriebsstättenergebnis einem Fremdvergleich zu unterziehen, unmittelbar aus der abkommensrechtl. Entscheidung zugunsten des Betriebsstättenprinzips und des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes. Der vorgeschriebene Fremdvergleich dient ausschließl. der Durchführung des MA. Mit seiner Hilfe werden die Teile des Unternehmensergebnisses bestimmt, die der Ansässigkeitsstaat einerseits und der Quellen-(= Betriebsstätten-)staat andererseits iSe. Erlaubnisnorm besteuern dürfen. Diese ausschließl. abk.- und steuerrechtl. Zweckbestimmung des Fremdvergleichs lässt jeden Rückgriff zu seiner inhaltl. Bestimmung auf andere Rechtsgebiete zweifelhaft sein.
bb)
315 Keine Self Executing -Wirkung (vgl. Rz. 5, 177, 185, 249, 323). Die dem Art. 7 Abs. 2 (2000) entspr. Vorschriften der Abk. müssen gem. Art. 59 Abs. 2 GG in innerstaatl. Recht umgesetzt werden (vgl. MA Art. 1 Rz. 2). Art. 7 Abs. 2 (2000) bestimmt iSe. Erlaubnisnorm, welcher Teil des nach innerstaatl. StR ermittelten Unternehmensergebnisses vom Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat und welcher vom Quellen-(Betriebsstätten-)staat besteuert werden darf. Die abkommensrechtl. Erlaubnisnorm bedarf der Ausfüllung durch das innerstaatl. Recht jedes Vertragsstaates. Jeder Vertragsstaat kann nur insoweit besteuern, als dies einerseits sein innerstaatl. Recht und andererseits das einschlägige Abk. zulässt. Die Vertragsstaaten regeln nach ihrem innerstaatl. Recht, was sie unter dem Begriff „Unternehmensgewinn“ verstehen und wie dieser der Höhe nach zu ermitteln ist. Sie müssen auch regeln, wie ein evtl. stpfl. oder steuerfreier Betriebsstättengewinn zu ermitteln ist. Nach einer weit verbreiteten Meinung soll dagegen die Vorschrift Self Executing-Wirkung nicht nur für den Bereich der Gewinnabgrenzung, sondern ebenso für den Bereich der Gewinnermittlung haben (vgl. Rz. 251; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 504; Jacobs 7, S. 680 ff.; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 77 ff.; Kluge StuW 1975, 294 ff.; Schaumburg 3, Rz. 16.266; Schaumburg DStJG Bd. 4 S. 247 ff.; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 107 ff.; aA: Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 38). Die genannte und hier abgelehnte Meinung kann allerdings nicht den Widerspruch erklären, weshalb für Art. 7 Abs. 2 (2000) das gelten soll, was für Art. 9 Abs. 1 nicht gilt. Für Art. 9 Abs. 1 wird allg. eine Self Executing-Wirkung abgelehnt (vgl. MA Art. 9 Rz. 76, 77). Entsprechend ist auch für Art. 7 Abs. 2 (2000) zu fordern, dass die Vorschrift nur Besteuerungsmöglichkeiten des innerstaatl. StR des Anwendestaates beschränkt. Zusätzlich beinhaltet der Dealing at Arm's Length-Grundsatz sowohl einen Bewertungsmaßstab als auch eine Gewinnrealisierung dem Grunde nach (vgl. Rz. 317). Konsequenterweise müsste deshalb die hier abgelehnte Meinung die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Stammhaus in eine Betriebsstätte unter unmittelbarer Anwendung von Art. 7 Abs. 2 (2000) gewinnrealisierend erfassen (vgl. Rz. 244 ff.). § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und § 1 Abs. 5 AStG wären nur nachrangig anwendbar. Richtigerweise ist jedoch bei der Betriebsstättengewinnermittlung vorrangig auf das innerstaatl. Recht des Anwendestaates abzustellen. Für dieses Recht ist die Frage zu beantworten, ob es über den Dealing at Arm's Length-Grundsatz hinausgeht. Nur wenn das der Fall ist, beschränkt Art. 7 Abs. 2 (2000) den Betriebsstättengewinn auf den Betrag, der dem Arm's Length-Grundsatz entspricht. Bleibt dagegen die nach innerstaatl. Recht des Anwendestaates gebotene Betriebsstättengewinnermittlung hinter dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz zurück, so kann der Besteuerungsanspruch des Anwendestaates nicht durch Anwendung des Art. 7 Abs. 2 (2000) ausgeweitet werden. Art. 7 Abs. 2 (2000) enthält deshalb keine Gewinnermittlungsnorm, sondern die Vorschrift regelt den Maßstab, den der Anwendestaat bei der Gewinnabgrenzung höchstens ausschöpfen darf.
b) Maßstab des Fremdvergleichs.
aa) Allgemeines.
316 (317) Dem Fremdvergleich liegt die Annahme zugrunde, dass das rechnerisch ermittelte Betriebsstättenergebnis durch Vorgänge und Entscheidungen des Unternehmers beeinflusst sein könnte, die außerhalb des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes liegen. Der Fremdvergleich dient deshalb in erster Linie der Betriebsstättenergebnisermittlung und -überprüfung. In zweiter Linie dient er auch der Korrektur des Betriebsstättenergebnisses. Dabei beurteilt sich nach dem Recht des Anwendestaates, ob der Dealing at Arm's Length-Grundsatz im Einzelfall in der Form der Gewinnermittlung, der Gewinnabgrenzung oder der Gewinnkorrektur Beachtung findet. Durch den Fremdvergleich werden die Einflüsse eliminiert, die Ausdruck eines Nahestehens sind und mit dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz nicht in Einklang stehen (vgl. BFH v. I R 97/88, BStBl. II 1990, 875).
bb) Stoßrichtungen des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes.
317 (318) Das Dealing at Arm's Length-Prinzip hat jedenfalls im Bereich der Betriebsstättengewinnermittlung zwei verschiedene Stoßrichtungen (vgl. Rz. 184). Es behandelt zum einen die Betriebsstätte hypothetisch wie ein selbstständiges Unternehmen. Die Betriebsstätte hat dennoch als solche keine eigenständige Rechtspersönlichkeit. Sie kann keine Verträge abschließen. Sie kann insbes. mit dem Stammhaus keine Vereinbarungen treffen. Die Selbstständigkeitshypothese geht damit an der Wirklichkeit vorbei und entspricht gerade nicht dem Fremdvergleich. Die schon im Ansatz wirklichkeitsfremde Hypothese führt zwangsläufig zu Verwerfungen mit dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates. Die Verwerfungen werden deutlich, wenn man eine bestimmte, zw. Stammhaus und Betriebsstätte vollzogene Leistung mit einer anderen vergleicht, die sich zw. zwei selbstständigen Unternehmen vollzieht. Leistungen zw. selbstständigen Unternehmen führen nach dem handelsrechtl. Realisationsprinzip idR zu Gewinnrealisierungen. Sie können auch einen Ersatzrealisationstatbestand in der Form der Einlage, der Entnahme oder der vGA erfüllen. Selbstständige Unternehmen können vertragl. voneinander Risiken übernehmen. Leistungen zw. Stammhaus und Betriebsstätte oder umgekehrt stellen sich dagegen als eine sog. Innentransaktion dar, die nach dem Realisationsgrundsatz ungeeignet ist, eine Gewinnrealisierung auszulösen. Sie erfüllen auch nicht den Entnahmetatbestand ieS, sondern allenfalls § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bzw. § 12 Abs. 1 KStG bzw. § 1 Abs. 5 AStG. Innentransaktionen führen auch nicht zur vertragl. Übernahme von Risiken. Die zweite Stoßrichtung des Dealing at Arm's Length-Prinzips betrifft die Bewertung der Gegenleistung und damit die Höhe des steuerrechtl. anzusetzenden Entgelts. Dasselbe soll auch der Höhe nach dem entsprechen, was voneinander unabhängige fremde Dritte vereinbart hätten. Ist dies nicht der Fall, soll die steuerrechtl. angesetzte Gegenleistung nach oben oder unten korrigiert werden können.
318 Wahrgenommene betriebliche Funktionen. Im Verhältnis zw. Stammhaus und Betriebsstätte kommt es sicherl. auf die tatsächl. Verteilung von Funktionen an (vgl. Jacobs 7, S. 680 ff.). Dieser Gesichtspunkt darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass insbes. Risiken nicht entspr. aufteilbar sind. Stellt man sich ein produzierendes Stammhaus und eine das hergestellte Produkt vertreibende Betriebsstätte vor, so geht das Risiko des zufälligen Unterganges des Produktes für das herstellende Stammhaus noch nicht mit der Überführung des Produktes in die Betriebsstätte unter. Das Risiko bleibt bei dem Gesamtunternehmen. Die Überführung bedeutet auch nicht, dass die Betriebsstätte wirtschaftl. Eigentümer des Produktes würde. Theoretisch könnte sie ebenso Kommissionär oder Agent sein. Das Gesamtunternehmen ist jedoch wirtschaftl. Eigentümer. Auch entziehen sich die vertragl. nicht gestaltbaren Beziehungen zw. Stammhaus und Betriebsstätte dem Vergleich mit vertragl. gestaltbaren Beziehungen zw. selbstständigen Personen. Es bleibt abzuwarten, in welcher Weise die Rspr. diesen Grundsatz bei der Auslegung von § 1 Abs. 5 AStG beachten wird.
cc) Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter.
319 Seit seinem Urteil v. 16. 3. 67 I 261/63, BStBl. III 1967, 626, verwendet der BFH innerhalb der vGA als Maßstab des Fremdvergleichs das Handeln eines ordentl. und gewissenhaften Geschäftsleiters. Der Maßstab ist dem § 93 Abs. 1 S. 1 AktG 1965 und dem § 43 Abs. 1 GmbHG entlehnt und damit seiner Herkunft nach gesellschaftsrechtl. Art. Dem Maßstab liegt eine Betrachtungsweise zugrunde, die vorrangig die Interessen der KapGes. berücksichtigt, deren Geschäftsführer der ordentl.und gewissenhafte Geschäftsleiter ist. Der ordentl. und gewissenhafte Geschäftsleiter wird im Zweifel alles tun, was für die von ihm vertretene KapGes. vorteilhaft ist. Er wird sich dagegen um die Interessen seines hypothetischen Geschäftspartners weniger kümmern. Der Dealing at Arm's Length-Grundsatz des Art. 7 Abs. 2 (2000) stellt auf die gleichen oder ähnlichen Bedingungen ab, die ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen an der Stelle der Betriebsstätte mit dem Stammhaus vereinbaren würde. Der Grundsatz berücksichtigt also auch die hypothetische Interessenlage des gedachten Geschäftspartners. Die dem Fremdvergleich zugrunde zu legenden Bedingungen müssen aus der Sicht beider Geschäftspartner „gleich“ bzw. „ähnlich“ sein (vgl. MA Art. 9 Rz. 185 ff.). Der Maßstab des Handelns eines ordentl. und gewissenhaften Geschäftsleiters ist deshalb mit dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz jedenfalls nicht deckungsgleich. Er entspricht letzterem nur dann, wenn im Einzelfall das, was die KapGes. vereinbart hätte, dem entspricht, was auch einander fremde Geschäftspartner miteinander vereinbart hätten. Damit ist der Maßstab des Handelns eines ordentl. und gewissenhaften Geschäftsleiters zur Bestimmung des Inhalts des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes nur eingeschränkt brauchbar (vgl. Wassermeyer DB 1994, 1105; Wassermeyer StbJb 1997/98, 79 ff.; Wassermeyer StbJb 1998/99, 157 ff.; Gschwendtner DStZ/A 1996, 7; Pezzer FR 1996, 379; Becker DB 1996, 1439).
dd)
320 Der Dealing at Arm's Length -Grundsatz des Art. 7 Abs. 2 (2000) setzt bei der einzelnen unternehmensinternen Lieferung oder Leistung an. Er unterwirft die einzelne Lieferung oder Leistung und nicht das Gesamtergebnis einem Fremdvergleich. Allerdings ist es zulässig, die durch eine Lieferung oder Leistung veranlassten Einnahmen einerseits und Aufwendungen andererseits getrennt voneinander einem Fremdvergleich zu unterwerfen oder aber auf das durch die einzelne Lieferung oder Leistung erzielte Teilergebnis abzustellen. Der Fremdvergleich muss alle „Partner“ der Lieferung oder Leistung einbeziehen, dh. es muss die dem Fremdvergleich zu unterwerfende Lieferung oder Leistung aus der Sicht jedes „Partners“ dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz“ entsprechen (vgl. Wassermeyer GmbHR 1998, 157, 161 unter IV.3). Der Fremdvergleich ist deduktiv aus den idR unterschiedl. Aufgabenstellungen und widerstreitenden Interessen der „Partner“ der Lieferung oder Leistung abzuleiten, dh. er ist mehr durch Nachdenken und weniger durch Beweiserhebung (zB Umfrage bei vergleichbaren Betrieben) zu ermitteln (vgl. BFH v. I R 13/90, BStBl. II 1992, 359, 361; Wassermeyer in Schaumburg, Hrsg., Internationale Verrechnungspreise zwischen Kapitalgesellschaften, S. 123, 125; aA: Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 209). Allerdings kann der externe Betriebsvergleich Hinweise dafür geben, wie ein Kaufmann in vergleichbarer Situation vernünftigerweise entschieden hätte. So gesehen hat der betriebsexterne Vergleich innerhalb des Dealing at Arm's Length-Grundsatzes seine praktische Bedeutung. Jedoch ist ein Fremdvergleich auch dann durchführbar, wenn vergleichbare Lieferungen oder Leistungen zw. fremden Dritten nicht feststellbar sind. Der Fremdvergleichsmaßstab ist grds. ein objektiver (vgl. BFH v. I R 283/82, BFH/NV 1987, 63; v. I R 13/90, BStBl. II 1992, 359, 361; aA Andresen Konzernverrechnungspreise für multinationale Unternehmen, S. 142). Er richtet sich nicht nach den subjektiven Vorstellungen des individuellen Geschäftsleiters oder nach dessen entschuldbaren oder unentschuldbaren Irrtümern, sondern er ist aus der Aufgabenstellung des Geschäftsleiters abzuleiten. Der Erforschung des tatsächl. Verhaltens anderer Geschäftsführer kommt insoweit nur Indizwirkung für das zu, was sein soll. Deshalb werden dennoch nur die für einen Geschäftsführer erkennbaren Umstände dem Fremdvergleich zugrunde gelegt. Es wird nicht unterstellt, dass der später tatsächl. eingetretene Geschehensablauf stets von vornherein hätte erkannt werden können. Die Regelung in § 1 Abs. 1 S. 2 AStG geht insoweit an der Wirklichkeit vorbei. Sie ist abkommensrechtl. unmaßgeblich.
ee)
321 (320 a) Bei dem Fremdvergleich ist für jeden „Partner“ der zu vergleichenden Leistungsbeziehung davon auszugehen, dass er mit Gewinnerzielungsabsicht handelt und jede sich ihm bietende Gewinnchance wahrnimmt; er wird seinem gedachten Geschäftspartner nichts schenken. Entsprechend ist auch die beherrschende Position des Stammhauses ggü. der Betriebsstätte bei der Ermittlung des Fremdpreises zu eliminieren. Es kommt nicht auf die Existenz von Vereinbarungen an, die im Vorhinein, klar und zivilrechtl. wirksam abgeschlossen worden und tatsächl. durchgeführt sein müssten (vgl. BFH v. I R 75/11, BFH/NV 2013, 324; FG Köln v. 13 K 647/03, EFG 2008, 161 mit Anm. Baumhoff/Greinert IStR 2008, 353). Im Verhältnis zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte bzw. zw. mehreren Betriebsstätten sind zivilrechtl. Vereinbarungen undenkbar, weshalb auf sie nicht abgestellt werden kann. Daraus folgt gleichzeitig, dass der Fremdvergleich sich nicht nur auf solche Leistungen oder Lieferungen erstreckt, die zw. fremden Dritten auf rechtsgeschäftl. Grundlage abgewickelt zu werden pflegen. Ein Fremdvergleich ist für jegliche Lieferung oder Leistung geboten. Rechtstechnisch kommt dies in der Verwendung des Tätigkeitsbegriffes in Art. 7 Abs. 2 (2000) zum Ausdruck. Deshalb können außerordentliche Verluste (Teilwertabschreibungen, sonstige Vermögensverluste) darauf überprüft werden, ob sie auch dann angefallen wären, wenn Beziehungen wie unter fremden Dritten bestanden hätten (vgl. BFH v. I R 6/89, BStBl. II 1990, 795). Dies gilt selbst dann, wenn das Ergebnis nur als die Folge eines Unterlassens erzielt wird.
ff) Prüfungsmaßstab.
322 (321) Kroppen (in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 93 ff.) erörtert die Frage, ob es unterschiedl. Prüfungsmaßstäbe gibt. Er unterstellt Buciek (in FWK, Art. 7 Rz. 272, 303, 317, 326) und dem BFH (v. I R 3/92, BStBl. II 1993, 457, 458), dass sie in die gewählte Funktionsverteilung eingreifen und dieselbe unter dem Gesichtspunkt der Üblichkeit korrigieren wollten. Richtigerweise müsse die gewählte Funktionsverteilung unangetastet bleiben. Es dürfe nur das vereinbarte Entgelt korrigiert werden. Diese Unterscheidung beruht auf einem Missverständnis. Richtigerweise muss zunächst die gewählte Funktionsverteilung in tatsächl. Hinsicht festgestellt werden. Dabei können Nachweisschwierigkeiten auftreten. Ist nicht sicher, welche Funktionsverteilung gewählt wurde, können sich das FA und die FG nach den Grundsätzen des Indizienbeweises an dem Sachverhalt orientieren, für den die größte Wahrscheinlichkeit spricht. In diesem Bereich spielt die Üblichkeit eine Rolle. Eine vom Üblichen abw. Funktionsverteilung muss nachgewiesen werden, um steuerrechtl. anerkannt werden zu können. Wird sie nicht nachgewiesen, werden FA und FG davon ausgehen müssen, dass die Funktion nicht übertragen wurde. Steht einmal fest, von welcher Funktionsverteilung steuerrechtl. auszugehen ist, können FA und FG stets nur das Entgelt korrigieren. So ist auch der BFH in BStBl. II 1993, 457, 458, vorgegangen. Dort behauptete die Steuerpfl., die dt. Tochtergesellschaft habe für ihre ausl. Muttergesellschaft die Werbung für einen Markenartikel übernommen. Der BFH hat diese Behauptung unangetastet gelassen und aus ihr ledigl. den Schluss gezogen, dass die Muttergesellschaft der Tochtergesellschaft dann ein zusätzl. Entgelt habe zahlen müssen.
3. Theorienstreit um die Selbstständigkeit der Betriebsstätte
a) Absolute (hypothetische) Selbstständigkeit.
323 Der Fremdvergleich macht es notwendig, die Betriebsstätte mit einem selbstständigen und unabhängigen Unternehmen fiktiv gleichzustellen (vgl. Rz. 5, 177, 185, 249, 315). Dazu wurde zu Art. 7 Abs. 2 (2000) von einer Mindermeinung die Auffassung vertreten, es sei die Betriebsstätte in jeder Beziehung (absolut gesehen) wie ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln (vgl. Bähr Gewinnermittlung, S. 84; Becker EuStZ 1971, 100; Becker DB 1989, 10 ff.; Becker IWB Fach 3 Gr. 1 S. 1173; Kluge StuW 1975, 304; Niehus AWD 1972, 456; Kumpf JbFSt 1988/89, 399 und StuW 1975, 294; Sieker DB 1996, 110; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 108 ff.; Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 191). Die Mindermeinung verkannte jedoch Stellung und Funktion des Art. 7 Abs. 2 (2000). Die Vorschrift regelt nicht die Ermittlung von Unternehmensergebnissen, sondern nur deren Abgrenzung zw. einzelnen Unternehmensteilen (vgl. Rz. 185). Die Ergebnisabgrenzung setzte ein für das Gesamtunternehmen ermitteltes Ergebnis als Bemessungsgrundlage voraus. Nur das ermittelte Ergebnis des Gesamtunternehmens konnte abgegrenzt werden, wobei es denkbar war, dass eine Betriebsstätte trotz eines (positiven) Gewinns des Gesamtunternehmens einen Verlust und das Stammhaus einen höheren Gewinn als das Gesamtunternehmen und umgekehrt erzielte. Das Ergebnis des Gesamtunternehmens war nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates zu ermitteln. Das dt. StR behandelte jedoch die Betriebsstätte vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG als unselbstständigen Teil des Unternehmens, weshalb zB die Überführung von Wirtschaftsgütern vom Stammhaus zur Betriebsstätte keine Gewinnrealisierung an sich auslöste (vgl. Rz. 244 ff.). IÜ würde zwar Art. 7 Abs. 2 (2000) die Annahme einer Gewinnrealisierung bei Leistungen vom Stammhaus an die Betriebsstätte und umgekehrt erlauben. Deshalb behandelte das MA jedoch weder das Stammhaus noch die Betriebsstätte als „Personen“ (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a). Es behandelte sie als unselbstständige Teile eines Gesamtunternehmens. Auch fehlte nach dem Abkommensrecht vor 2010 dem Stammhaus und der Betriebsstätte die eigene Rechtspersönlichkeit, die Voraussetzung für die Annahme eines Gläubiger-Schuldner-Verhältnisses ist. Art. 7 Abs. 2 (2000) zwingt daher bei Leistungen des Stammhauses an seine Betriebsstätte nicht dazu, eine Forderung des Stammhauses ggü. der Betriebsstätte und eine Verbindlichkeit der Betriebsstätte ggü. dem Stammhaus anzunehmen. Soweit der BFH (v. III R 57/71, BStBl. II 1972, 374, 375) eine andere Auffassung vertrat, kann ihr nicht gefolgt werden (vgl. Rz. 177).
b) Eingeschränkte (hypothetische) Selbstständigkeit der Betriebsstätte.
324 Im Ergebnis ist der hM zu folgen, die dem Art. 7 Abs. 2 (2000) nur die Fiktion einer eingeschränkten hypothetischen Selbstständigkeit der Betriebsstätte entnahm (vgl. Rz. 174; BFH v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140, 142; Debatin DB 1989, 1692; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 265; Buciek DStZ 2000, 636; Pfaar IStR 2000, 24; Kumpf FR 2001, 45; Ritter JbFSt 1976/77, 288; Schaumburg 3, Rz. 18.25; Strunk in Mössner4, Rz. 4.4). Entsprechend konnten und durften weder im Rahmen der Ergebnisermittlung noch im Rahmen der Ergebnisabgrenzung Kauf-, Miet-, Pacht-, Darlehens-, Lizenz- oder sonstige Verträge zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte angenommen werden. Aufbauend auf den innerhalb der Ergebnisermittlung des Gesamtunternehmens getroffenen Entscheidungen durfte der Betriebsstätte nur das Teilergebnis zugerechnet werden, das sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen erzielt hätte. Bei der Ergebnisabgrenzung wurden zeitliche Verschiebungen ggü. der Ergebnisermittlung für ein selbstständiges Unternehmen in Kauf genommen, soweit sie auf der einheitlichen Ermittlung des Ergebnisses für das Gesamtunternehmen beruhten. Insbesondere wurden Gewinne erst dann als realisiert behandelt, wenn sie nach allg. Grundsätzen tatsächlich realisiert waren. Dies war im Grundsatz auch die Auffassung der Rechtsprechung (vgl. RFH v. 26. 10. 38 I 9/37, RStBl. 1938, 46; BFH v. 110/63 S, BStBl. III 1966, 24; v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140). Zwar hatte diese den Grundsatz für den Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in eine Betriebsstätte aufgegeben (vgl. Rz. 247 ff.; BFH v. 16. 7. 69 I 266/65, BStBl. II 1970, 175; v. VIII R 111/69, BStBl. II 1972, 760). Der BFH gab diese Rspr. jedoch selbst auf (BFH v. I R 77/06, BStBl. II 2009, 464). Erst neuerdings ist § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG und § 1 Abs. 5 AStG zu beachten.
4. In jedem Vertragsstaat
325 Die Besonderheit des Art. 7 Abs. 2 (2000) besteht darin, dass er sich sowohl an den Betriebsstätten- als auch an den Ansässigkeitsstaat wendet (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 253). Beide Vertragsstaaten sollen den Gewinn, den der Betriebsstättenstaat besteuern darf und bzgl. dessen der Ansässigkeitsstaat die DBest. vermeiden soll, nach dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz ermitteln, dh. einen einheitl. Maßstab anwenden (aA: Hruschka/Lüdemann IStR 2005, 76). Allerdings können mögliche abw. Maßstäbe auf Art. 7 Abs. 4 (2000) gestützt werden. Außerdem können die Vertragsstaaten in tatsächl. Hinsicht von unterschiedl. Funktionsverteilungen ausgehen. Insoweit besteht dann die Möglichkeit der Einleitung eines Verständigungsverfahrens (Art. 25). Schließlich können materielle Vorschriften des innerstaatl. Rechts der Vertragsstaaten Abweichungen erzwingen (vgl. Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 253 ff.; Kroppen in G/K/G, OECD-MA, Art. 7 Rz. 96).
326–330 einstweilen frei
V. Art. 7 Absatz 3 (2000)
1. Territorialer Bezug von Aufwendungen
a) Allgemeine Aufwendungsabgrenzungsregel.
331 Art. 7 Abs. 3 (2000) ist als eine (klarstellende) Ergänzung zum Dealing at Arm's Length-Grundsatz iSd. Art. 7 Abs. 2 zu verstehen (wie hier: Sieker DB 1996, 110, 113; Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 210; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 225; aA: Bendlinger SWI 1997, 104, der von einer konstitutiven Ergänzung zu Abs. 2 ausgeht). Die Klarstellung erschöpft sich in der Aussage, dass es für die steuerrechtl. Zurechnung unerheblich ist, wo die Aufwendungen räumlich gesehen anfallen. Die Vorschrift enthält iÜ eine sehr unvollkommene Aussage darüber, wann Aufwendungen der Betriebsstätte zuzurechnen sind. Dazu wird darauf abgestellt, ob sie „für die Betriebsstätte entstanden“ sind. Das „Entstehen für die Betriebsstätte“ ist synonym mit einer „Veranlassung“ bzw. „Verursachung“ bzw. „Erwirtschaftung“ bzw. „Auslösung“ durch die Betriebsstätte zu verstehen. Die Frage, ob es für den Abzug von Aufwendungen bei der Betriebsstättengewinnermittlung ausreicht, dass sie nur durch die Existenz der Betriebsstätte und nicht auch durch die in ihr ausgeübte Tätigkeit veranlasst sind, ist zu bejahen (vgl. Rz. 271, 332). Aus der Antwort darf allerdings nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass jede Aufwendung, die auch durch die Existenz der Betriebsstätte veranlasst ist, dort abgezogen werden muss. Das Bsp. nachträgl. Aufwendungen belegt, dass dieselben einen wirtschaftl. Zusammenhang sowohl zum Stammhaus als auch zur Betriebsstätte haben können. Dann ist zw. den beiden Zusammenhängen der steuerrechtl. relevante zu ermitteln. Die Vorschrift hält fest, dass der Abzug jedweder Aufwendungen unabhängig davon möglich ist, wo sie territorial gesehen anfallen (vgl. Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 211; Niehaves in Haase2, Art. 7 MA Rz. 225). Zinsen für einen im Inl. aufgenommenen Kredit können der ausl. Betriebsstätte zuzuordnen sein, wenn der Kredit für Zwecke der Betriebsstätte verwendet wird. Auf den Inlandsbezug der Kreditaufnahme kommt es ebenso wenig wie auf die denkbare Tatsache an, dass er vom „Stammhaus“ aufgenommen wurde. Der Grundsatz gilt für alle Aufwendungen (Art. 7 Nr. 15 MK aF), insbes. auch für die allg. Geschäftsführungs- und Verwaltungskosten (vgl. Rz. 284; BFH v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 99 ff.). Für die Aufwandszurechnung ist es unerhebl., ob der eine Unternehmensteil dem anderen die Aufwendungen tatsächl. erstattet. Das UN-MA enthält zu Art. 7 Abs. 3 (2000) ausdrückl. den einschränkenden Zusatz, dass Lizenzgebühren und ähnliche Zahlungen für die Nutzung von Patenten oder anderen Rechten, ferner Entgelte für bestimmte Dienstleistungen und Geschäftsführungstätigkeiten sowie, mit Ausnahme von Banken, Zinsen bei der Ermittlung des Betriebsstätten- bzw. des Stammhausergebnisses auch dann nicht berücksichtigt werden dürfen, wenn sie von dem Hauptsitz der Betriebsstätte oder von der Betriebsstätte dem Stammhaus in Rechnung gestellt werden. Bei der Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses muss jedoch ein angemessener Teil der für das gesamte Unternehmen entstandenen Aufwendungen berücksichtigt werden. IÜ wird auf Rz. 271 und 272 verwiesen.
b) Verhältnis zum innerstaatlichen deutschen Steuerrecht.
332 Buciek (in FWK, Art. 7 Rz. 12) versteht Art. 7 Abs. 3 (2000) als Parallelvorschrift zu § 3 c EStG. Dem ist nicht zu folgen. Art. 7 Abs. 3 (2000) muss vielmehr mit § 4 Abs. 4 EStG verglichen werden. Auch für § 4 Abs. 4 EStG gilt, dass die Behandlung von Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht davon abhängt, wo die Aufwendungen anfallen. § 3 c EStG kreiert dagegen ein Abzugsverbot, das als Folge der Steuerbefreiung von Einnahmen eingreift. Die Vorschrift greift bei der Betriebsstättengewinnermittlung nicht ein. Soweit der Methodenartikel eine Steuerbefreiung für ausl. Betriebsstättengewinne vorsieht, ist der Betriebsstättengewinn als Nettobetrag freizustellen (vgl. BFH v. I R 15/94, BStBl. II 1997, 57). Dies schließt eine Anwendung des § 3 c EStG aus, weshalb einem dt. Unternehmer mit ausl. Betriebsstätteneinkünften keine Nachteile drohen.
2. Zinsen, Lizenzgebühren
333 (334) Art. 7 Nr. 17 MK aF. Überlässt das Stammhaus der Betriebsstätte sog. „Eigendarlehen“, so konnten bei der Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG Zinsen auch dann nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn sie als solche zw. Stammhaus und Betriebsstätte vereinbart wurden (vgl. Rz. 281). Entsprechendes galt für „Lizenzgebühren“, die eine Betriebsstätte für die Nutzung eines Patentrechtes zahlte, das dem Stammhaus zugeordnet war. Etwas anderes galt für geld- und kreditwirtschaftl. Unternehmen (zB Bank), weil die Gewährung und Entgegennahme von Krediten (durch das Stammhaus bzw. die Betriebsstätte eines solchen Unternehmens) in einem engen Zusammenhang mit ihrer gewöhnl. Geschäftstätigkeit standen. Danach musste das Stammhaus einer inl. Bank von seiner ausl. Betriebsstätte Zinsen verlangen, wenn es derselben ein sog. Eigendarlehen zur Verfügung stellt. Einleuchtend war diese Differenzierung nur, wenn man anerkennt, dass dem Eigendarlehen Außenumsätze der Betriebsstätte direkt zugeordnet werden konnten (vgl. Rz. 272). Es musste in diesen Fällen das Stammhaus an den Einnahmen der Betriebsstätte aus Kreditvergabe beteiligt werden, weil das Stammhaus die Mittel für die Kreditvergabe zur Verfügung stellte. Insoweit verdreht Art. 7 Abs. 17 S. 4 MK aF den Ansatzpunkt der Ergebnisabgrenzung. Diese musste eigentlich auf der Einnahmenseite der Betriebsstätte ansetzen, wobei es dort nicht zu beanstanden war, wenn die Beteiligung des Stammhauses an den Einnahmen der Betriebsstätte aus der Kreditvergabe nach einem Zinssatz auf die zur Verfügung gestellten Mittel berechnet wurde. Art. 7 Nr. 17 S. 4 MK aF war deshalb nur im Ergebnis zu folgen. Satz 5 stellte klar, dass dann, wenn ein Unternehmen Zinsen oder Lizenzgebühren an einen Dritten zahlte und diese Zahlungen teilweise mit der Betriebsstätte zusammenhängen, die Zahlungen selbstverständl. insoweit das Betriebsstättenergebnis minderten, als es sich um Aufwendungen handelte, die für die Betriebsstätte entstanden waren. Für die Zeit nach Inkrafttreten von § 1 Abs. 5 AStG wird es darauf ankommen, ob ein von einem Dritten gewährtes Darlehen unmittelbar der Betriebsstätte zuzurechnen ist bzw. wann von einer Darlehensgewährung des Stammhauses an die Betriebsstätte ausgegangen werden muss.
3. Nebenleistungen
334 (337) Art. 7 Nr. 18 und 19 MK aF. Erbringt eine Betriebsstätte Nebenleistungen für das Stammhaus oder umgekehrt, so sind die damit verbundenen Aufwendungen dem Unternehmensteil zuzuordnen, den sie angehen. Dies gilt jedenfalls für Dienstleistungsaufwand. Betreibt zB die Betriebsstätte die Werbung für Waren, die das Stammhaus herstellt und die nicht über die Betriebsstätte vertrieben werden, so sind die Aufwendungen unmittelbar dem Stammhaus zuzurechnen. Der Betriebsstätte steht kein Gewinnaufschlag zu. Art. 7 Nr. 19 S. 2 ff. MK aF begründet dies mit praktischen Ermittlungsschwierigkeiten. Dies ist nicht einleuchtend. Richtigerweise folgt aus der Einheit des Unternehmens, dass Tätigkeiten, Einnahmen und Aufwendungen nicht nach ihrem territorialem, sondern nach ihrem Sachbezug auf das Stammhaus und die Betriebsstätte aufzuteilen sind. Betreibt die „Betriebsstätte“ Werbung für Waren des Stammhauses, so ist die Werbetätigkeit schon wg. ihres alleinigen Bezuges zum Stammhaus als dessen Tätigkeit zu beurteilen (vgl. Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 OECD-MA Rz. 168).
4. Geschäftsführung
335 (430) Art. 7 Nr. 20 bis 22 MK aF. Vgl. Rz. 284
336–340 einstweilen frei
VI. Art. 7 Absatz 4 (2000)
1. Direkte Methode – Indirekte Methode.
341 Vgl. Rz. 187 ff.
2. Ausstattung mit Anlagegütern.
342 Vgl. Rz. 290 ff.
3. Warenlieferungen.
343 Vgl. Rz. 253, 254.
4. Miete, Pacht, Lizenzgebühren.
344 Vgl. Rz. 278.
5. Entstrickung.
345 Vgl. Rz. 244 ff.
6. Dienstleistungen.
346 Vgl. Rz. 286.
VII. Art. 7 Absatz 5 (2000)
1. Einkaufsbetriebsstätte
a) Zusammenhang zu Art. 5 Abs. 4 Buchst. d.
347 Art. 7 Abs. 5 (2000) ist in einem Zusammenhang mit Art. 5 Abs. 4 Buchst. d zu sehen (vgl. MA Art. 5 Rz. 171; Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 222; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 234). Nach letzterer Vorschrift gilt eine feste Geschäftseinrichtung schon dann nicht als Betriebsstätte, wenn sie ausschließl. zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen. Der Unternehmensgewinn aus einer entspr. festen Geschäftseinrichtung ist stets dem in Art. 7 Abs. 1 S. 1 angesprochenen Vertragsstaat zuzurechnen. Art. 7 Abs. 5 (2000) kann deshalb diesen Sachverhalt nicht betreffen. Vielmehr spricht die Vorschrift jene Sachverhalte an, in denen innerhalb einer festen Geschäftseinrichtung neben dem Einkauf von Waren und Gütern noch andere Tätigkeiten ausgeübt werden und deshalb eine Betriebsstätte anzunehmen ist, auf die Art. 5 Abs. 4 Buchst. d keine Anwendung findet. Für diese Sachverhalte besagt Art. 7 Abs. 5 (2000), dass der Betriebsstätte kein Gewinn aus einer Einkaufstätigkeit zugerechnet werden darf. Entsprechend darf die Betriebsstätte auch nicht mit den Aufwendungen aus der Einkaufstätigkeit belastet werden. Aufwendungen und Gewinn sind dem in Art. 7 Abs. 1 S. 1 angesprochenen Vertragsstaat zuzurechnen. Art. 7 Abs. 5 (2000) ist damit eine Ausnahme von einem allg. Grundsatz. Die Vorschrift widerspricht dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz (vgl. Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 222; Kroppen in G/K/G, Art. 7 OECD-MA Rz. 259; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 153; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 642; Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 OECD-MA Rz. 176; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 234). Sie hat wirtschaftspolitische Zielsetzungen und dient der Exportförderung. Die Einkaufstätigkeit wird in ihrer Bedeutung für den Unternehmensgewinn abgewertet, ohne dass es dafür eine betriebswirtschaftl. einleuchtende Erklärung gäbe. Ab Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG entsteht das Problem, dass die ausl. Einkaufsbetriebsstätte eine Geschäftsbeziehung zum Ausl. nicht ausschließt, weshalb eine Gewinnkorrektur in Betracht kommt, obwohl das Besteuerungsrecht beim dt. Fiskus verbleibt. Abzustellen ist in diesen Fälle darauf, ob eine Einkünfteminderung eintritt.
b) Keine analoge Anwendung.
348 Art. 7 Abs. 5 (2000) kann über seinen Wortlaut hinaus nicht auf andere Einkünfte angewendet werden. Dies gilt einmal für solche Einkünfte, die durch andere Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten iSd. Art. 5 Abs. 4 Buchst. e veranlasst sind. Besteht eine Betriebsstätte und werden in ihr Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten ausgeübt, so ist der auf diese Tätigkeiten entfallende Gewinn der Betriebsstätte zuzurechnen. Etwas anderes gilt nur, wenn die Hilfs- oder Vorbereitungshandlungen die Einkaufstätigkeit selbst betreffen. Aufgrund der Aufhebung von Art. 14 aF fällt zwar jede freiberufl. Tätigkeit unter Art. 7. Dies sollte sich jedoch auf die Anwendung von Art. 7 Abs. 5 (2000) nicht auswirken, weil Einkaufsbetriebsstätten im freien Beruf kaum denkbar sind. Art. 7 Abs. 5 (2000) lässt die unter Art. 7 Abs. 7 (2000) fallenden Einkünfte unberührt (vgl. Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 147). Art. 7 Abs. 5 (2000) schlägt weder auf Art. 13 Abs. 2 noch auf Art. 22 Abs. 2 durch (aA Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 147). Dies ergibt sich aus der Rechtsfolge der Vorschrift. Sie erschöpft sich in einem Verbot der Gewinnzurechnung. Dieses Verbot schließt es nicht aus, Wirtschaftsgüter, die dem Einkauf von Gütern oder Waren dienen, als Betriebsstättenvermögen mit der Folge zu behandeln, dass zB der Gewinn aus der Betriebsstättenveräußerung oder aber auch der Gewinn aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsstättenvermögens unter Art. 13 Abs. 2 fallen. Entsprechend kann der Betriebsstättenstaat auch das der Betriebsstätte dienende Vermögen gem. Art. 22 Abs. 2 besteuern. Übernimmt die Betriebsstätte auch den Verkauf der eingekauften Waren, so ist Art. 7 Abs. 5 (2000) nach seinem klaren und funktionsorientiert zu verstehenden Wortlaut insgesamt unanwendbar (aA: Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 OECD-MA Rz. 179). Es kann insbes. der Betriebsstätte nicht nur der Gewinn aus der Verkaufstätigkeit zugerechnet werden. Vielmehr gebührt ihr der Gesamtgewinn aus Ein- und Verkauf.
c) Begriffe „Einkauf, Güter und Waren“.
349 Der Ausdruck „Einkauf“ iSd. Art. 7 Abs. 5 (2000) erfordert eine Tätigkeit für den eigenen Bedarf des Unternehmens. Dabei ist unerheblich, ob das Unternehmen die eingekauften Waren verbraucht, be- oder verarbeitet oder mit ihnen Handel betreibt. Die Frage, ob ein entspr. Eigenbedarf besteht, ist stets auf das Gesamtunternehmen einschl. des Stammhauses und aller übrigen Betriebsstätten zu beziehen. Es kommt also nicht nur auf den Eigenbedarf der Einkaufsbetriebsstätte an. Andere Tätigkeiten müssen von der Einkaufstätigkeit abgegrenzt werden. Dies gilt auch für die Einkaufstätigkeit, die für fremde Dritte ausgeübt wird. Hierin zeigt sich, dass der Vorschrift ihre innere Rechtfertigung fehlt. Übernimmt eine Betriebsstätte die Einkaufstätigkeit für einen gesamten Konzern, so ist der Einkauf für andere konzernangehörige Unternehmen wie der Einkauf für Dritte zu behandeln. Der auf den Wareneinkauf für Dritte entfallende Gewinn kann im Betriebsstättenstaat besteuert werden. Gegenstand des Einkaufs müssen Güter oder Waren sein. Wegen des Ausnahmecharakters von Art. 7 Abs. 5 (2000) ist der Ausdruck „Güter oder Waren“ eng auszulegen. Er bezieht sich nur auf bewegl. Sachen und nicht auf Rechte. Er kann deshalb nicht auf Dienstleistungen, auf Beförderungsleistungen von Güter oder Waren, auf die Be- oder Verarbeitung von Güter oder Waren sowie auf die Finanzierung des Güter- oder Wareneinkaufs ausgedehnt werden. Im Zweifel sollte es zulässig sein, sich an dem handelsrechtl. Warenbegriff zu orientieren, wie er in § 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 373 HGB verwendet wird, weil dieser Begriff am ehesten dem internat. Sprachgebrauch entspricht.
2. Einkaufsgewinn
350 Die Rechtsfolge des Art. 7 Abs. 5 (2000) besteht darin, den Einkaufsgewinn (fiktiv) nicht der Einkaufsbetriebsstätte zuzurechnen, obwohl er ihr nach den allg. Grundsätzen des Fremdvergleichs zugerechnet werden müsste (vgl. Rz. 314 ff.). Deshalb muss der Einkaufsgewinn von dem übrigen Betriebsstättengewinn abgegrenzt werden. Dies geschieht von der Aufwandsseite her. Jeglicher Aufwand, der durch die Einkaufstätigkeit veranlasst ist, darf den Betriebsstättengewinn nicht mindern. Er ist unmittelbar dem in Art. 7 Abs. 1 S. 1 genannten Vertragsstaat zuzurechnen. Sind Aufwendungen der Betriebsstätte sowohl durch die Einkaufs- als auch durch eine andere dort ausgeübte und nicht unter Art. 7 Abs. 5 (2000) fallende Tätigkeit veranlasst, so müssen sie ggf. im Wege der Schätzung unter Veranlassungsgesichtspunkten aufgeteilt werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das Betriebsstättenergebnis nach der direkten oder nach der gemischten Methode ermittelt wird. Wird er nach der indirekten Methode ermittelt, so ist darauf abzustellen, ob der Aufteilungsschlüssel die Zurechnung der Einkaufstätigkeit ggü. dem in Art. 7 Abs. 1 S. 1 angesprochenen Vertragsstaat bereits berücksichtigt. Verneinendenfalls zwingt Art. 7 Abs. 5 (2000) zu einer Korrektur auch des unter Anwendung der indirekten Methode ermittelten Betriebsstättenergebnisses (aA Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 152).
VIII. Art. 7 Absatz 6 (2000) Prinzip der Zurechnungskontinuität
a)
351 Allgemeines (vgl. Rz. 194; Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 225 ff.; Kroppen in G/K/G, Art. 7 OECD-MA Rz. 259; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 642; Hemmelrath in V/L5, Art. 7 Rz. 153; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 237). Art. 7 Abs. 6 (2000) begründet das Prinzip der Kontinuität der Zurechnung von Ergebnissen ggü. dem Stammhaus einerseits und der oder den Betriebsstätten andererseits. Das Prinzip gilt nicht für die Ermittlung des Ergebnisses des Gesamtunternehmens, sondern nur für dessen Aufteilung auf Stammhaus und Betriebsstätte(n). Es ist nicht nur formeller Natur, sondern hat in erster Linie materiellen Inhalt. Die Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses soll jährlich nach denselben Grundsätzen erfolgen. Dies gilt für den Unternehmer ebenso wie für das FA und das FG. Wird das Betriebsstättenergebnis nach der direkten Methode ermittelt, so muss das Ergebnis für das laufende Wj. an die Betriebsstättenbilanz des Vorjahres mit allen sich aus der Zweischneidigkeit der Bilanz ergebenden Konsequenzen anknüpfen. Das Prinzip gilt ferner für die äußere Form der Erstellung einer Betriebsstättenbilanz und die damit verbundene Anwendung einer bestimmten Ermittlungsmethode. Schließlich gilt es in einem materiellen Sinne für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Stammhaus bzw. zur Betriebsstätte sowie für den im Einzelfall anzuwendenden Aufteilungsschlüssel. Es gilt nicht nur für die im Vorjahr bereits vorhandenen, sondern ebenso für die im laufenden Wj. hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsgüter. Die im Einzelfall verwendeten Abgrenzungsmethoden sollen nach Möglichkeit dauerhaft beibehalten werden. Das Prinzip der Zurechnungskontinuität hat eine Parallele in dem Prinzip der Bilanzkontinuität, wie es nach § 252 Abs. 1 Nrn. 1 und 6, § 265 Abs. 1 S. 1 HGB für die Handels- und damit auch für die Steuerbilanz gilt. Dennoch decken sich die beiden Prinzipien nicht. Das Prinzip der Bilanzkontinuität bezieht sich auf das Ergebnis des gesamten Unternehmens. Das Prinzip der Zurechnungskontinuität setzt überhaupt erst an, wenn das Ergebnis des gesamten Unternehmens ermittelt ist. Es betrifft nur die Aufteilung des Unternehmensergebnisses auf Stammhaus und Betriebsstätte(n). Es ist unabhängig davon anzuwenden, ob ein inl. Unternehmen über eine Betriebsstätte im Ausl. oder ein ausl. Unternehmen über eine solche im Inl. verfügt.
b) Wechsel in der Ergebnisermittlungsmethode (vgl. Rz. 194).
352 Art. 7 Abs. 6 2. HS (2000) lässt den Wechsel in der Ergebnisermittlungsmethode als Ausnahme von einem allg. Grundsatz ausdrückl. zu. Für den Wechsel müssen jedoch ausreichende Gründe sprechen. Die Ausnahme von dem allg. Grundsatz darf dennoch nicht zu eng ausgelegt werden. Ein Wechsel in der Ergebnisermittlungsmethode ist immer dann zulässig, wenn die künftig anzuwendende Methode auf Dauer die sachl. zutreffenderen Ergebnisse verspricht. Unzulässig ist der Wechsel deshalb nur dann, wenn er willkürlich ist. Willkürlich ist er idR, wenn er ausschließl. dem Ziel der Steuerersparnis dient. Willkürlich ist der Wechsel auch dann, wenn er nur für einen VZ gelten soll. Ist der Wechsel im Einzelfall zulässig, so kann er Ergebniskorrekturen auslösen, wie sie auch sonst mit dem Wechsel der Ergebnisermittlungsmethode verbunden sein können.
IX. Art. 7 Absatz 7 (2000)
1. Bedeutung des Ausdrucks „Gewinn“
353 Weite Auslegung. Aus Art. 7 Nr. 32 MK aF folgt, dass der Ausdruck „Gewinn“ iSd. Art. 7 Abs. 1 weit zu fassen ist. Unter ihn fallen nicht nur die Ergebnisse aus einer laufenden unternehmerischen Tätigkeit, sondern auch sog. außerordentl. Gewinne wie zB solche aus der Auflösung von Rückstellungen, Entnahmegewinne, Hinzurechnungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, §§ 1 und 10 Abs. 2 AStG, §§ 8 und 12 Abs. 2 GewStG. Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 sind auch Betriebsveräußerungs- und -aufgabegewinne iSd. § 16 Abs. 1 und 3 EStG (vgl. Rz. 151). Darunter fällt auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils iSd. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies gilt unbeschadet der Frage, ob nicht im Einzelfall die Rechtsfolge des Art. 13 vorrangige Anwendung findet. Zu den Unternehmensgewinnen iSd. Art. 7 zählen begriffl. auch solche Einkünfte, die gleichzeitig unter andere speziellere Vorschriften des MA fallen. Dies gilt zB für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, selbst wenn Art. 7 Abs. 7 (2000) für sie die vorrangige Anwendung der Art. 10 bis 12 vorschreibt. Dies gilt aber auch für Einkünfte iSd. Art. 6, 13 und 17. Die hier vertretene Auffassung, dass die genannten Einkünfte unter mehrere Vorschriften des MA gleichzeitig fallen können, wird durch den Wortlaut des Art. 7 Abs. 7 (2000) sowie durch die Fragestellung in Art. 7 Nr. 33 MK aF bestätigt.
2. Im MA geregelter Vorrang
354 Grundsatz. Während es im dt. innerstaatl. StR sieben Einkunftsarten gibt (vgl. § 2 Abs. 1 EStG), kennt das MA 14 Einkunftsarten (vgl. Art. 6, 7, 8 und 10–21 ohne Art. 14aF). Während im dt. innerstaatl. StR ein Prinzip der Subsidiarität gilt, dh. zumindest die drei letzten Einkunftsarten rechtsfolgemäßig in den drei ersten aufgehen, soweit die dort genannten Einkünfte innerhalb eines Betriebes erzielt werden (vgl. § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3, § 22 Nrn. 1 und 3, § 23 Abs. 2 EStG), baut das MA auf dem Prinzip der Spezialität auf. Es hat seine Rechtsgrundlage in Art. 7 Abs. 7 (2000) und besagt, dass abkommensrechtl. gesehen die Rechtsfolge des jeweils spezielleren Artikels der des allgemeineren vorgeht. Eine inl. OHG, die aus einem anderen Vertragsstaat Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren empfängt, erzielt innerstaatl. gesehen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies hindert das MA nicht, die erzielten Dividenden unter Art. 10, die erzielten Zinsen unter Art. 11 und die erzielten Lizenzgebühren unter Art. 12 zu subsumieren. Eine Spezialitätsklausel enthält auch Art. 6 Abs. 4. Allerdings können die unter Spezialitätsgesichtspunkten vorrangig anzuwendenden Vorschriften (hier: Art. 10–12) unter bestimmten Voraussetzungen auf Art. 7 zurückverweisen und so den Spezialitätsgrundsatz ausnahmsweise in einen Subsidiaritätsgrundsatz umwandeln (vgl. Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 229; aA: Wolff DBA-USA, Art. 7 Rz. 277). Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 und 21 Abs. 2 enthalten derartige Rückverweisungsklauseln, die nur unter bestimmten Voraussetzungen anwendbar sind und deshalb im Umkehrschluss das Prinzip der vorrangigen Anwendung der Art. 10 bis 12 und 21 belegen. Die Rechtsfolgen dieser Vorschriften gehen der Rechtsfolge des Art. 7 vor, soweit nicht im Einzelfall die Voraussetzungen der Zurückverweisung in Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 und 21 Abs. 2 erfüllt sind. Konkurrenzprobleme zur Rechtsfolge des Art. 7 ergeben sich auch im Bereich der Art. 8, 13 und 17. Insoweit greift die Spezialitätsklausel des Art. 7 Abs. 7 (2000) ein (vgl. Rz. 356).
3. In anderen Artikeln des DBA behandelte Einkünfte
355 Art. 7 Abs. 7 (2000) spricht die in anderen Artikeln behandelten Einkünfte an. Dies sind zumindest die in Art. 6, Art. 8 und Art. 10 bis 20 genannten. Darunter fallen auch alle Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der Gfter. einer PersGes. von derselben bezieht. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine inl. oder um eine ausl. PersGes. handelt (BFH v. I R 5/06, IStR 2008, 300; aA: Tz. 1.2.3 letzter Satz, BStBl. I 1999, 1076). Insoweit ist neuerdings § 50 d Abs. 10 EStG iSe. Treaty Override zu beachten. Zweifelhaft ist, ob unter Art. 7 Abs. 7 (2000) auch die in Art. 21 genannten „anderen Einkünfte“ fallen. Buciek (in FWK Art. 7 Rz. 803) verneint dies mit der Begründung, es handele sich um eine Auffangvorschrift, die nur subsidiär anwendbar sei und deshalb hinter Art. 7 Abs. 7 (2000) zurücktrete. Unbeschadet dessen hat der BFH im Urteil v. I R 112/94, BStBl. II 1996, 563 Dividenden und Zinsen, die ein in Dtl. unbeschr. Steuerpfl. innerhalb einer in der Schweiz gegründeten PersGes. erzielte, nicht der Rechtsfolge des Art. 7 Abs. 1 S. 2 (= Besteuerungsrecht der Schweiz), sondern der des Art. 21 (dt. Besteuerungsrecht) unterworfen. Dies lässt sich kaum damit erklären, der BFH habe den Ausdruck „Unternehmensgewinn“ nur inhaltl. abgegrenzt (so aber Buciek in FWK Art. 7 Rz. 865). Tatsächlich gehörten die Darlehensforderung und die Wertpapiere, die den Zinsen und Dividenden zugrunde lagen, zum Gesamthandsvermögen der gewerbl. tätigen PersGes. Sie zählten damit zweifelsfrei „auch“ zu dem Unternehmensgewinn der PersGes. Auch Art. 21 Abs. 2 zeigt, dass Art. 21 Abs. 1 nur unter den Voraussetzungen seines Abs. 2 hinter Art. 7 zurücktritt (vgl. BFH v. I R 66/06, IStR 2008, 367). Der BFH betont zwar einerseits das Recht der Vertragsstaaten, den Ausdruck „Unternehmensgewinn“ autonom nach dem eigenen Recht auszulegen. Rechtsfolgemäßig muss aber der im Abkommensrecht allg. geltende Spezialitätsgrundsatz berücksichtigt werden (vgl. Rz. 155). Erzielt deshalb eine inl. OHG innerhalb einer ausl. Betriebsstätte Zinsen aus einem Drittstaat, so ist im Sitzstaat der OHG Art. 21 Abs. 2 und nicht Art. 7 auf die Zinsen anzuwenden.
4. Spezialitätsklausel
356 Grundsatz. Art. 7 Abs. 7 (2000) enthält die in Rz. 155 bereits erwähnte Subsidiaritätsklausel, die auf dem Rechtsgedanken der Rechtsfolgenspezialität aufbaut (vgl. Weggenmann Einordnungskonflikte, S. 84). Man kann auch von einer isolierenden Betrachtungsweise sprechen, wenn man diesen Ausdruck nicht nur auf § 49 Abs. 2 EStG beziehen möchte. Die Rechtsfolge aus Art. 10 bis 12 und 21 Abs. 1 ist vorrangig vor der des Art. 7 anzuwenden. Aus dem anderen Vertragsstaat stammende Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren dürfen auch dann im anderen Vertragsstaat ggü. einem im Inl. ansässigen Steuerpfl. besteuert werden, wenn dieser in dem Vertragsstaat, aus dem die Einkünfte stammen, über keine Betriebsstätte verfügt, jedoch die Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren im Rahmen einer inl. Betriebsstätte vereinnahmt. Selbst wenn der Steuerpfl. im anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte unterhält und die genannten Einkünfte der ausl. Betriebsstätte zuzurechnen sein sollten, findet primär die Rechtsfolge aus den Art. 10 bis 12 und 21 Abs. 1 Anwendung. Die Rechtsfolge aus Art. 7 ist nur dann einschlägig, wenn die Art. 10 bis 12 oder Art. 21 Abs. 2 auf die Vorschrift zurückverweisen und die Voraussetzungen der Zurückverweisung im Einzelfall erfüllt sind. Die Subsidiaritätsklausel besagt nicht, dass aus Unternehmensgewinnen begrifflich zB Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren oder umgekehrt werden (vgl. Ditz in S/D, Art. 7 [2008] Rz. 229; aA: Niehaves in Haase2, Art. 7 MA Rz. 244). Richtigerweise schließt die Qualifikation von Einkünften als Unternehmensgewinn es nicht aus, dass gleichzeitig Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren anzunehmen sind. Dem steht das BFH-Urteil v. I R 34/97, BStBl. II 1998, 296 nicht entgegen (aA: Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 811). Es behandelt nur Besonderheiten des DBA-USA 1954/65, die auf andere Abk. nicht übertragbar sind. An der hier vertretenen Auffassung wird Kritik von Wolff (DBA-USA, Art. 7 Rz. 7 und 277) geübt. Er meint ohne nähere Begründung, dass sich aus der Vorschrift keine abkommensrechtl. festgelegte isolierende Betrachtungsweise herleiten lasse. Der Hinweis verkennt jedoch, dass die Begriffe „Unternehmensgewinn“ einerseits und „Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren“ andererseits in einem abkommensrechtl. Rechtsfolgenkonkurrenzverhältnis zueinander stehen. Dieses Konkurrenzverhältnis bedarf der Auflösung (vgl. Wolff in FS Wassermeyer, S. 647, 653). Dazu enthält Art. 7 Abs. 7 (2000) eine Regelung von Gewicht (vgl. BFH v. I R 5/06, IStR 2008, 300; BFH v. II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326; BFH v. I B 47/05, BFH/NV 2007, 831).
3. Teil: Art. 7 MA (2010) (Kaeser)
Schrifttum:
Ditz/Bärsch Gewinnabgrenzung bei Vertreterbetriebsstätten nach dem AOA – ein Plädoyer für die Nullsummentheorie, IStR 2013, 411; Ditz/Schönfeld Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen – eine erste kritische Analyse, DB 2013, 1437; Hemmelrath/Kepper Die Bedeutung des „Authorized OECD Approach“ (AOA) für die deutsche Abkommenspraxis, IStR 2013, 37; Kaeser Betriebsstättenvorbehalte und AOA: Der Begriff der „tatsächlichen Zugehörigkeit“ nach dem OECD-MK 2010, ISR 2012, 63; Köhler Grenzüberschreitende Outbound-Verschmelzung und Sitzverlegung vor dem Hintergrund der jüngsten BFH-Rechtsprechung, IStR 2010, 337; Körner Neue Erkenntnisse zu Ent- und Verstrickung – Kurze Replik zu Mitschke, IStR 2010, 95 ff., IStR 2010, 208; Kroppen/Rasch Die Funktionsverlagerungsverordnung, IWB 2008 F 3 Gr. 1, 2339; Kumpf/Roth Einzelfragen der Ergeniszuordnung nach den neuen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen, DB 2000, 787; Löwenstein/Looks/Heinsen Betriebsstättenbesteuerung – Inboundinvestitionen, Outboundinvestitionen, Steuergestaltungen, Branchenbesonderheiten. 2. Aufl. 2011; Lüdicke Anmerkungen zur Deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen, IStR-Beihefter 2013, 26; Naumann/Förster Abschmelzen (Stripping) von Funktionen im Konzern, steuerlich vergebliche Liebesmüh? – zur Verlagerung von Funktionen am Beispiel von Vertriebstochtergesellschaften, IStR 2004, 246; Ronge Anmerkungen zur geplanten Neufassung der Kommentierung zu Art. 5 des OECD-MA-Kommentars, IStR 2013, 266; Seeleitner/Krinninger/Grimm Verschärfung der steuerlichen Herausforderungen durch den Authorized OECD Approach (AOA) bei Bau- und Montagebetriebsstätten?, IStR 2013, 220; Schaumburg Grenzüberschreitende Einkünftekorrektur bei Betriebsstätten, ISR 2013, S. 197; Schnitger Änderungen des § 1 AStG und Umsetzung des AOA durch das JStG 2013, IStR 2012, 633; Wassermeyer Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277; Wassermeyer/Andresen/Ditz Betriebsstätten-Handbuch, 1. Aufl. 2011; Welling Die Funktionsverlagerungsbesteuerung im Lichte der OECD-Äußerungen, in Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Schaumburg, 2009, S. 985; Wichmann Seminar F: Kommt nach dem „Anstreicher-Beispiel“ die „Subunternehmer-Betriebsstätte“?, IStR 2012, 711; Wilke Die geplanten Änderungen in § 1 AStG, IWB 8/2012, 271
I. Allgemeines
1. Die Genese der Fiktion uneingeschränkter Selbstständigkeit der Betriebsstätte
370 Betriebsstätte als Startpunkt. Das MA klärt die Frage der Verteilung der Besteuerungsrechte zw. Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat grds. einkunftsspezifisch. Dieser Ansatz gilt per se auch im Rahmen des Art. 7 (Art. 7 Abs. 4). Sofern zu den Unternehmensgewinnen jedoch keine in den übrigen Art. besonders erwähnten Einkünfte gehören, ist für die Restmenge der Unternehmensgewinne damit noch keine Aussage über ein Besteuerungsrecht des einen oder des anderen Vertragsstaates getroffen. Insbesondere kommt dem Vertragsstaat, in dem ein Unternehmen des anderen Vertragsstaates Geschäfte macht, nicht allein schon deshalb ein Besteuerungsrecht zu, weil es als Quellenstaat für die Einkünfte des Unternehmens angesehen werden kann – etwa, weil dort die Kunden des Unternehmens sitzen, die dessen Waren und Dienstleistungen abnehmen. Vielmehr bedarf es für die Abgrenzung des Besteuerungsrechts des Quellenstaats hinsichtl. der Gewinne eines Unternehmens des anderens Vertragsstaates noch einer zusätzlichen Komponente. Und so setzt bereits das MA 1963 voraus, dass nur dann ein für eine Besteuerung ausreichender Nexus zum Quellenstaat besteht, wenn das Unternehmen des anderen Vertragsstaats die entspr. Einkünfte durch eine Betriebsstätte im Quellenstaat erzielt. Damit muss Art. 7 stets im Zusammenhang mit Art. 5 betrachtet werden. Das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung, durch die ein Unternehmen seine Geschäftstätigkeit betreibt (Art. 5 Abs. 1), indiziert erst die ausreichende Verbindung zum Quellenstaat und rechtfertigt so dessen Steuerzugriff auf die Betriebsstättengewinne. Die in Art. 5 Abs. 2 aufgeführten Beispiele für Betriebsstätten unterstreichen diesen Aspekt.
371 Besonderheiten der Betriebsstätte als Anknüpfungspunkt der Besteuerung von Unternehmensgewinnen. Die Betriebsstätte als Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist in vielerlei Hinsicht problematisch. Zum einen handelt es sich bei der Betriebsstätte um eine rein faktische Größe ohne originäre rechtl. Dimension. Gemäß Art. 5 Abs. 1 ist die Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung, durch die ein Unternehmen seine Geschäfte im anderen Vertragsstaat betreibt. Eine Betriebsstätte setzt daher einen tatsächlichen Anknüpfungspunkt voraus. Anders als eine Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b) entsteht sie nicht durch einen klaren Rechtsakt, wie etwa die Eintragung im Handelsregister. Es ist offensichtl., dass die Beurteilung des Vorliegens einer Betriebsstätte daher oftmals zw. FinVerw. und Stpfl. aber auch zw. den Finanzverwaltungen der Vertragsstaaten abweichen wird. Zum anderen lässt sich aber auch einer unstreitig bestehenden Betriebsstätte der durch diese erzielte Unternehmensgewinn nicht aufgrund klarer rechtl. Kriterien zuweisen – denn die Betriebsstätte selbst ist nur ein unselbstständiger Teil des Unternehmens und kann damit nicht selbst Träger von Rechten und Pflichten sein. Anders als eine Tochtergesellschaft ist daher der Abschluss eines Vertrags sowohl zw. der Betriebsstätte und einem Kunden als auch zw. der Betriebsstätte und dem Unternehmen nicht möglich. Mit Blick darauf sind andere als zivilrechtl. Kriterien für die Zurechnung eines Gewinns zur Betriebsstätte erforderlich.
372 Verschiedene Ansätze denkbar. Da sich die Gewinnzurechnung zu einer Betriebsstätte somit nicht aus zivilrechtl. Anknüpfungspunkten ableiten lässt, die Betriebsstätte im gesellschaftsrechtl. Sinne eben keinen Gewinn oder Verlust hat, ergeben sich im Wesentlichen zwei grundsätzl. Fragestellungen auf dem Weg zu einer Lösung dieser Problemstellung. Zum einen muss entschieden werden, inwieweit man die Betriebsstätte für Steuerzwecke als eigenes Gewinnermittlungssubjekt behandeln möchte. Negierte man die Eigenständigkeit der Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnermittlung voll, bleibt hinsichtl. der Gewinnzurechnung nur die Möglichkeit, den Gesamtgewinn des Unternehmens nach einem wie auch immer zu bestimmenden Schlüssel der Betriebsstätte zuzuweisen. Dieser Ansatz spiegelt sich in der durch Art. 7 Abs. 4 aF zugelassenen sog. Methode der indirekten Gewinnermittlung wieder (Rz. 187 ff.). Bei einer eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte werden etwa bestimmte rechtl. Besonderheiten auch im Rahmen der Gewinnermittlung akzeptiert – etwa der Umstand, dass die Betriebsstätte keine Verträge mit dem Stammhaus schließen kann und somit Leistungsbeziehungen mit diesem rechtl. ausgeschlossen sind (Rz. 324). Bei einer uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion wird die Betriebsstätte hingegen vollumfänglich für Zwecke der Gewinnzurechnung wie eine selbstständige Gesellschaft behandelt. Dies schließt auch die steuerl. Relevanz der eben erwähnten reinen Innentransaktionen ein (Rz. 323). Die zutreffende Auslegung des Art. 7 mit Blick auf die Einordnung der Betriebstätte als Gewinnermittlungssubjekt hat die Wissenschaft und Vertragsstaaten über viele Jahre beschäftigt und in nicht wenigen Fällen zu abw. Ergebnissen zw. einzelnen Vertragsstaaten und damit dem Risiko der DBest. für den Steuerpfl. geführt (vgl. die Nachweise in Rz. 323, 324). Zum anderen ist aber mit der Frage, wieweit die steuerl. Selbstständigkeit der Betriebsstätte der Gewinnermittlung zugrunde gelegt wird, nur der Rahmen der Gewinnermittlung gezogen. Nach welchen Kriterien einer (fiktiv eingeschränkt oder uneingeschränkt selbstständigen) Betriebsstätte konkret Gewinne zuzurechnen sind, scheint aber ohnehin vorgezeichnet zu sein: in Ermangelung rechtl. Kriterien können nur tatsächliche ausschlaggebend sein.
373 Entwicklung der Diskussion bis zum Authorized OECD Approach – AOA. Die unter Rz. 371 und Rz. 372 dargestellten unterschiedl. Ansätze in der Auslegung des Art. 7 sowie die besondere Komplexität der Betriebsstättengewinnermittlung hat die OECD bereits iRd. MA 1977 dazu bewogen, sowohl den Wortlaut leicht als auch den MK abzuändern. Da die erwähnten Probleme weiter fortbestanden, startete die OECD 1987 eine Untersuchung, die mit der Verabschiedung des OECD-Reports „Attribution of Income to Permanent Establishments“ im Jahr 1993 endete. Gleichwohl bestanden die Abweichungen in der Anwendungspraxis des Art. 7 zw. den Vertragsstaaten fort. Weitere Arbeiten zu der Thematik führten zu dem Report „Attribution of Profit to Permanent Establishments“ v. (OECD-Report 2008). Mit diesem Report versuchte die OECD vollständig losgelöst von bisherigen Ansätzen die beste Methode zur Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten zu finden (Art. 7 Nr. 6 MK). Da der dabei entwickelte sog. Authorized OECD Approach (AOA) von der Auslegung des Art. 7 nach dem dann geltenden MK abwich, entschied sich die OECD, nicht nur den MK neu zu fassen, sondern den AOA auch in einem klarer gefassten Art. 7 deutlich zu verankern. Anläßlich der Neufassung des Art. 7 und der Arbeiten am MK wurde dann auch der zugrundeliegende OECD-Report 2008 entspr. angepasst und am verabschiedet (OECD-Report 2010). Der OECD-Report 2010 ist ausweislich Art. 7 Nr. 9 MK eine bedeutende Quelle für die Interpretation des neugefassten Art. 7. Der OECD-Report 2010 selbst zieht durchgängig die OECD-VP-RL v. (vgl. Rz. 549) als Referenz heran, die auch im Betriebsstättenkontext „entsprechend“ anzuwenden ist. Dabei ist zu berücksichtgen, dass weder die UN in ihrem Musterabkommen dem Konzept des AOA folgt (Tz. 1 MK zu Art. 7 UN-MA), noch alle OECD Staaten geschlossen hinter der Neufassung des Art. 7 stehen. So haben sich etwa CZE, CHL, GRC, MEX, NZL, PRT und TUR das Recht vorbehalten, nach wie vor in ihren Abk. die alte Version des Art. 7 zu verwenden (Art. 7 Nr. 94 bis 97 MK nF).
374 Ansatz des Art. 7 nF. Mit der Änderung des Art. 7 am (Bezugnahmen auf Art. 7 bzw. dessen Abs. ohne nähere Spezifikation beziehen sich im Folgenden stets auf Art. 7 idF des MA 2010) wird der AOA nunmehr ins MA transportiert und die Gewinnzurechnung klar an der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion ausgerichtet. Als deutlichstes Zeichen hierfür wird im Text des Abs. 2 explizit darauf hingewiesen, dass der Betriebsstätte der Gewinn zuzurechnen ist, den sie „insbesondere in ihren Geschäftsbeziehungen mit anderen Unternehmensteilen“ hätte erzielen können. Damit werden Innentransaktionen, die zivilrechtl. nicht existent und damit ohne jede Relevanz sind, für Zwecke der steuerl. Gewinnermittlung anerkannt. Allerdings darf auch insofern nicht verkannt werden, dass die OECD in einigen wenigen Punkten die absolute Selbstständigkeitsfiktion durchbricht: für die Betriebsstätte ist zB keine fiktive Kreditwürdigkeit auf der Grundlage der fiktiven Selbstständigkeit zu ermitteln, sondern sie soll stets die Kreditwürdigkeit des Unternehmens besitzen (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 99, 100; Rz. 498). In diesen Punkten ist somit nach wie vor eine unterschiedl. Auslegung durch die Vertragsstaaten zu befürchten; aufgrund der jedoch fast geschlossenen Konsistenz des Ansatzes, sollten die Streitigkeiten insgesamt eher abnehmen. Bezüglich des Zurechnungskriteriums knüpft Abs. 2 an tatsächliche Umstände an, wenn maßgebl. auf die durch die Betriebsstätte ausgeübten Funktionen, die durch die Betriebsstätte übernommenen Risiken oder in der Betriebsstätte genutzten Wirtschaftsgüter abgestellt wird. Die Übernahme der Fiktion uneingeschränkter Selbstständigkeit der Betriebsstätte kontrastiert mit dem Trend zur immer stärkerern Aufweichung der Konturen des Betriebsstättenbegriffs (Rz. 585 ff.).
2. Einfluss auf Entwicklung der Verrechnungspreisdiskussion
375 Base Erosion Profit Shifting (BEPS). Die Ende 2011/Anfang 2012 aufgekommene und unter dem Kürzel „BEPS“ geführte Diskussion zu der Frage, ob internat. agierende Großkonzerne die verschiedenen lokalen Steuerregime gegeneinander ausspielen und auf diese Weise sich einer „fairen“ Besteuerung entziehen, betrifft auch den tradierten und in Art. 9 verankerten Dealing at Arm's Length-Grundsatz. In ihrem am veröffentlichten Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS-Report) geht die OECD detailliert darauf ein, inwiefern dieser Grundsatz die Gewinnverlagerung ermöglicht bzw. vereinfacht. Dabei besteht einer der Anküpfungspunkte in dem Umstand, dass rechtl. selbstständige Unternehmen aufgrund der Vertragsfreiheit zunächst einmal jede Art von Geschäftsbeziehung begründen können, sofern diese auch unter fremden Dritten vorkommt. Insofern kann also etwa in einem Konzern frei festgelegt werden, welche Konzerngesellschaft einer anderen einen Auftrag zur Entwicklung eines immateriellen Wirtschaftsguts erteilt. Die Entwicklungsleistungen sind in diesem Fall fremdübl. zu entgelten (also etwa auf der Grundlage der Kostenaufschlagsmethode); dass ein Ergebnis der Entwicklungsleistung stets der den Auftrag erteilenden Gesellschaft und nicht der Gesellschaft zusteht, die die Entwicklungsleistung erbracht hat, ist unter Verrechnungspreisgesichtspunkten irrelevant. Diese Betrachtungsweise stößt insbes. in den BRIC-Staaten auf erhebliche Widerstände. Um im konkreten Beispiel zu bleiben, sehen hier einige Staaten ein Problem darin, dass das wirtschaftl. werthaltige Resultat (das geschaffene immaterielle Wirtschaftsgut) fiskalisch nicht dem Staat zugute kommt, in dem die Entwicklungsleistung erbracht worden ist – man sauge so gewissermaßen die Leistungsfähigkeit einer Volkswirtschaft aus, ohne diese an den Früchten partizipieren zu lassen.
376 Funktionale Betrachtungsweise auch im Rahmen des Art. 9. Mit Blick auf die eben geschilderte Diskussion ist nicht auszuschließen, dass auch iR von Transaktionen zw. rechtl. selbstständigen aber miteinander verbundenen Einheiten, eine stärkere funktionale und tatsächliche Betrachtungsweise angewandt werden wird und damit die bestehenden vertragl. Beziehungen nicht mehr notwendigerweise den Startpunkt der Verrechnungspreisprüfung bilden werden. Im eben dargestellten Fall der Entwicklungsleistung müsste die Frage dann lauten, wo in dem konkreten Fall die für die Entwicklung signifikanten Pesonalfunktionen angesiedelt sind. Wäre die auftraggebende Gesellschaft eine reine IP-Holding ohne die iRd. Entwicklung von immateriellen Wirtschaftsgütern relevanten Personalfunktionen (vgl. Rz. 479 ff.), würde die Entwicklungsleistung abw. von den geschlossenen Verträgen nicht ihr, sondern dem entwickelnden Unternehmen zugerechnet. Dieser Ansatz wird in den Action Items 8, 9 und 10 des BEPS-Reports (Rz. 375) deutlich. So heisst es etwa in Action Item 9, dass die Verrechnungspreisregeln sicherstellen müssten, dass eine Konzerngesellschaft nicht allein deshalb hohe Gewinne einfahren dürfte, weil sie vertragl. Risiken übernommen oder Kapital bereitgestellt habe. Vielmehr sei auf die ökonomische Wertschöpfung abzustellen. Die entspr. Arbeiten an den OECD-Verrechungspreisgrundsätzen sollen teilweise innerhalb von 12 bis 18 Monaten nach Veröffentlichung des BEPS-Reports abgeschlossen sein.
3. Ansatz der Deutschen-Verhandlungsgrundlage und deutsche Abkommenspraxis
377 Fast vollständige Übereinstimmung. Der in der am vom BMF veröffentlichten sog. DE-VG enthaltene Art. 7 baut nicht nur auf Art. 7 MA nF auf, sondern entspricht diesem fast vollständig (vgl. Lüdicke, IStR-Beihefter 2013, 26, 28). Die einzig wirklich hervorzuhebende Abweichung findet sich in Art. 7 Abs. 3 DE-VG. Abweichend von Abs. 3 setzt die Folgeänderung nach der DE-VG das ausdrückl. Einverständnis des von Abs. 3 angesprochenen Staates mit der initialen Änderung der Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte durch den anderen Vertragsstaat voraus und baut damit auf der in Art. 7 Nr. 68 MK vorgesehenen Alternativformulierung auf (Rz. 790 ff.). Diese wird aber nicht vollständig übernommen, da Art. 7 Abs. 3 DE-VG zwar auch die Einleitung eines Verständigungsverfahrens bei fehlendem Einverständnis mit der Erständerung vorsieht, dieses aber abw. zu Art. 7 Nr. 68, 69 MK keinem Einigungszwang unterliegt (vgl. Rz. 811).
378 Bislang erst vier Anwendungsfälle in Kraft. In der dt. Abkommenspraxis spielt der AOA bislang eine ledigl. untergeordnete Rolle. In nahezu unveränderter Form findet sich der AOA in Art. 7 DBA-NLD (v. ), in Art. 7 DBA-LIE (v. ) und in Art. 7 DBA LUX (v. ). Art. 7 DBA-USA (v. ) entspricht zwar dem Wortlaut nach nicht dem AOA; jedoch basiert Prot. Nr. 4 zu Art. 7 DBA-USA inhaltl. auf dem Ansatz des AOA und gibt insofern klare Vorgaben für eine entspr. Auslegung der Abkommensvorschrift (vgl. Wolff Art. 7 DBA-USA Rz. 191 ff.). Auch Art. 7 DBA-NOR idF des Änderungsprot. v. (noch nicht im BGBl. veröffentlicht) enthält den AOA in der Version der DE-VG. Gerade das DBA-USA belegt, dass die eher spärliche Umsetzung des AOA in den dt. Abk. nicht nur darauf zurückzuführen sein kann, dass der AOA erst 2010 vollständig ins MA übernommen worden ist und insofern naturgemäß nur wenige Abk. neu abgeschlossen bzw. neu gefasst werden konnten. Zudem sind im Zeitraum ab Mitte 2010 insgesamt 14 Abk. von Dtl. neu bzw. in neu gefasster Form abgeschlossen worden (und zwar: IRL, LIE, LUX, MLT, MRT, NLD, OES, CHE, SVN, ESP, TUR, HUN, UAE, CYP). Dass dabei nur in drei Fällen ein dem AOA entspr. Art. 7 verhandelt wurde, deutet entweder darauf hin, dass diese Regelung der dt. Verhandlungsseite nicht bedeutend genug war oder aber diese von den anderen Vertragsstaaten nicht akzeptiert worden ist. Umso mehr erstaunt, dass Dtl. mit dem AmtshilfeRLUmsG-Gesetz v. den AOA als Grundlage der Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im dt. Recht verankert hat (dazu nachfolgend Rz. 379 ff. sowie 690 ff.).
4. Implementierung des AOA im deutschen Steuerrecht
379 AmtshilfeRLUmsG. Mit Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. (AmtshilfeRLUmsG; BGBl. I 1809) hat der dt. Gesetzgeber den AOA nationalrechtl. umgesetzt und dazu § 1 AStG entspr. angepasst. Dies war erforderl., da den Regelungen des Art. 7 Abs. 1 u. 2 zur Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten keine sog. Self Executing-Wirkung zukommt (vgl. Rz. 690). Abs. 2 gibt ledigl. den abkommensrechtl. Rahmen für das durch Abs. 1 begründete Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates vor, sagt aber nichts darüber, ob und auf welche Weise der Betriebsstättenstaat dieses ausfüllt. Der Umsetzung im AmtshilfeRLUmsG vorausgegangen war der Versuch, die entspr. Regelungen mit einem JStG 2013 durchzusetzen (vgl. JStG-E 2013 v. ). Das JStG 2013 scheiterte jedoch wg. anderer Vorschriften im Dezember 2012 im Vermittlungsausschuss. Die sehr zeitnahe Implementierung des AOA im dt. Recht ist zwar insofern positiv zu bewerten, als Dtl. damit in bislang nicht gekannter Schnelligkeit eine Entwicklung auf Ebene der OECD aufgreift und für sich verbindlich erklärt. Mit Blick auf die noch sehr überschaubare Anzahl an dt. DBA, deren Art. 7 auf dem AOA aufbaut, sind allerdings Konfliktfälle vorgezeichnet (Auflistung in Rz. 378). Die daraus resultierende Belastung bürden die dt. Regelungen dem Steuerpfl. auf (§ 1 Abs. 5 S. 8 AStG; Rz. 709 ff.).
380 Abweichungen und Besonderheiten der dt. Umsetzung. Anders als zu erwarten, findet sich die dt. Umsetzung des AOA nicht im EStG als besondere Form der Gewinnermittlung für Betriebsstättenfälle, sondern als Einkünftekorrekturtatbestand in § 1 Abs. 5 und 6 AStG, flankiert durch die Klarstellung in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG, dass Geschäftsbeziehungen iS dieser Vorschrift auch Geschäftsvorfälle zw. einem Unternehmen eines Steuerpfl. und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte sind – per Klammerzusatz als sog. „anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen“ definiert. Entsprechend der Stellung als Einkünftekorrekturtatbestand baut die Vorschrift auf einer durch den Steuerpfl. vorgenommenen Gewinnermittlung auf. Es soll dabei dann zu einer Einkünftekorrektur etwa nach § 1 Abs. 1 AStG kommen, wenn für eine Geschäftsbeziehung iSd. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG die Bedingungen, insbes. die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zw. einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch entweder die inl. Einkünfte eines beschr. Steuerpfl. vermindert oder die ausl. Einkünfte eines unbeschr. Steuerpfl. erhöht werden. Hier zeigt sich die zweite Besonderheit; da § 1 Abs. 5 AStG ledigl. die Fälle anspricht, in denen dt. Steuersubstrat durch eine nicht fremdvergleichskonforme Gewinnermittlung gemindert wird, lässt sich die Regelung nicht auf Fälle einer Folgeänderung nach Abs. 3 anwenden. Da diese aber ebenfalls in verfahrensrechtl. Hinsicht nicht Self Executing ist (Rz. 766), fehlt es insofern nach wie vor an einer Rechtsgrundlage. Zudem findet § 1 Abs. 5 AStG dem Wortlaut und der Systematik nach nur auf die Ermittlung und Bepreisung der Innentransaktionen zw. Unternehmen und Betriebsstätte Anwendung (die anzunehmenden schuldrechtl. Beziehungen). Der AOA geht aber über diesen Bereich hinaus, indem auch die Außenbeziehungen des Unternehmens entweder dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zuzuordnen sind (vgl. Rz. 487 ff.). In § 1 Abs. 5 S. 2 bis 4 AStG werden dann Vorgaben für den anzustellenden Fremdvergleich gemacht. Etwas unklar ist insofern bereits § 1 Abs. 5 S. 2 AStG, wenn die Betriebsstätte zwar einerseits zum eigenständigen und unabhängigen Unternehmen fingiert wird, andererseits aber eine Ausnahme für den Fall gemacht wird, dass die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen eine andere Behandlung erfordert. Die ausreichende Bestimmtheit dieser Regelung erscheint zweifelhaft (Rz. 704). § 1 Abs. 5 S. 3 und 4 AStG enthalten dann eine Umsetzung der zweistufigen Vorgehensweise zur Gewinnermittlung (vgl. Rz. 705 ff.). Hervorzuheben ist insofern, dass § 1 Abs. 5 S. 3 einerseits sehr klar auf dem Gedanken basiert, dass die Funktionen, Vermögenswerte, Chancen und Risiken letztlich durch das entspr. Personal (das die Funktionen ausübt) zuzuordnen sind. Andererseits ist nur von „Personalfunktionen“ die Rede, während der AOA insofern von den „wesentlichen Personalfunktionen“ (Significant People Function) ausgeht (Rz. 439). In § 1 Abs. 5 S. 8 AStG wird der Fall angesprochen, dass ein Abk. anzuwenden ist, dass nicht dem AOA und dessen dt. Umsetzung in § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG entspricht. In diesem Fall wird nicht etwa automatisch § 1 Abs. 5 AStG suspendiert, sondern der Abkommensvorrang nur dann anerkannt, wenn der Steuerpfl. nachweist, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht entspr. diesem Abk. ausübt und deshalb die Anwendung des § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG zu einer DBest. führen würde. Auch diese Regelung beinhaltet – nebem einem Treaty-Override – etliche Anwendungsprobleme. Insgesamt zur dt. Umsetzung Rz. 690 ff.
381–384 einstweilen frei
II. Art. 7 Absatz 1 Satz 1 (2010)
385 Unverändert ggü. MA (2000). Vgl. insofern Rz. 14–174.
386–390 einstweilen frei
III. Art. 7 Absatz 1 Satz 2 (2010)
1. Allgemeines
391 Klarer Verweis auf Abs. 2. Während Abs. 1 S. 1 MA ggü. der Vorgängerfassung nicht verändert wurde, ist der zweite HS des Abs. 1 S. 2 MA neu gefasst worden. Bislang lautete der Wortlaut insofern „. . . so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können“. Dass auch im Rahmen der Vorgängervorschrift die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte durch Abs. 2 aF geregelt wurde, ergab sich demnach noch nicht unmittelbar aus Abs. 1, sondern folgte erst aus der inneren Systematik des Art. 7 aF, der in Abs. 2 aF regelte, welche Gewinne der Betriebsstätte eines Unternehmens der Vertragsstaaten zuzurechnen sind. Abs. 1 S. 2 stellt nunmehr ausdrückl. klar, dass nur die Gewinne im Betriebsstättenstaat besteuert werden können, die der Betriebsstätte nach Abs. 2 zuzurechnen sind.
392 Gewinn der Betriebsstätte. Neben der eben angesprochenen sprachlichen Präzisierung hat Abs. 1 S. 2 aber auch eine inhaltl. Änderung erfahren. Nach Abs. 1 S. 2 aF ging es um die Besteuerung der „Gewinne des Unternehmens“, während Abs. 1 S. 2 nunmehr die „Gewinne, die der Betriebsstätte“ zuzurechnen sind, in den Blick nimmt. Das scheint nur vordergründig auf dasselbe hinauszulaufen. Je nachdem, wie man jedoch den Begriff der „Unternehmensgewinne“ in Abs. 1 aF verstanden hat, ergeben sich materielle Änderungen im Ansatz der Vorschrift: sofern mit dem Begriff des Unternehmensgewinns der Gewinn des Gesamtunternehmens idS gemeint war, dass dieser die Grenze auch für das durch Art. 7 Abs. 1 aF begründete Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates bildet, wäre eine Besteuerung eines Betriebsstättengewinns etwa in dem Fall ausgeschieden, in dem das Gesamtunternehmen einen Verlust erwirtschaftet hat. Mit der Neufassung wird deutlich, dass Art. 7 (2010) isoliert den Gewinn der Betriebsstätte behandelt und insofern keine Rücksicht auf die Situation des Gesamtunternehmens nimmt (dazu im Detail nachfolgend Rz. 394 ff.).
393 Im Übrigen Übereinstimmung zu Abs. 1 S. 2 aF. Insofern wird daher auf die Rz. 175 bis 183 verwiesen. Die Änderungen in der Gewinnzurechnung durch den AOA werden abw. von der Kommentierung der Gewinnzurechnung nach Art. 7 aF nicht iRd. Abs. 1 S. 2 erläutert (dort Abs. 1 S. 2 aF Rz. 184–310), sondern nachfolgend im Kontext der Neufassung des Abs. 2 (Rz. 400 bis 724).
2. Isolierte Betrachtung nur des Betriebsstättengewinns
394 Das Grundproblem. Rechtlich stellt die Betriebsstätte stets nur einen unselbstständigen Teil des Unternehmens dar. Dies wird nicht nur daran deutlich, dass die Betriebsstätte keine Vertragsbeziehungen mit dem Stammhaus eingehen kann, sondern zeigt sich auch in dem Umstand, dass Stammhaus und Betriebsstätte nicht voneinander getrennt für Außenverbindlichkeiten haften. Insofern kann ein Verlust, der in einer Betriebsstätte angefallen ist, das Gesamtunternehmen in die Insolvenz stürzen – genauso, wie auch ein im Stammhaus verursachter Verlust zur Insolvenz führen kann und damit auch die Liquidation der Betriebsstätte bewirken wird. Es ist diese rechtl. Identität der Haftungsmasse und des Haftungsschuldners, die Betriebsstätte und Stammhaus enger miteinander verschmilzt, als dies bei rechtl. selbstständigen Gesellschaften je der Fall sein könnte; selbst dann, wenn letztere nicht nur kapitalmäßig, sondern auch über besondere Vereinbarungen (wie etwa Gewinnabführungsverträge) miteinander verbunden sind. Insofern stellt sich die Frage, ob bei einem Gesamtverlust des Unternehmens der Betriebsstätte isoliert ein Gewinn zugerechnet werden kann, oder ob nicht stets nur ein Gesamtgewinn zw. Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen ist.
395 Auslegung des Art. 7 aF umstritten. Die Auslegung des Art. 7 aF war in dieser Frage umstritten (vgl. dazu Rz. 152). Auch wenn der Wortlaut insofern nicht eindeutig ist, stellt jedoch Art. 7 Nr. 11 MK aF (abgedruckt als Annex zum MK nF) klar, dass der Betriebsstättengewinn isoliert von der Situation des Unternehmens zu ermitteln und zuzurechnen ist und damit auch bei Gesamtverlust des Unternehmens ein Betriebstättengewinn anfallen kann.
396 Klare Regelung in Art. 7 nF. Abs. 1 S. 2 ist nunmehr bereits dem Wortlaut nach eindeutig, da die Vorschrift von den Gewinnen, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind, spricht und nicht mehr auf den „Gewinn des Unternehmens“ abstellt (vgl. etwa Ditz in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 18).
397–399 einstweilen frei
IV. Art. 7 Absatz 2 (2010)
1. Allgemeines
400 Abweichungen zu Art. 7 Abs. 2 aF. Abs. 2 enthält den sog. Authorized OECD Approach (AOA). Wie auch schon die Vorgängerfassung dient Abs. 2 dazu, den der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinn zu bestimmen und damit das durch Abs. 1 begründete Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates auszufüllen. In der Methodik weicht die neue Fassung von der alten in zwei Punkten ab. Zum einen wird der mit dem AOA verfolgte und bereits in der alten Fassung des Abs. 2 angelegte Ansatz, den Betriebstättengewinn anhand des Arms's Length Grundsatzes und damit unter Anwendung der bekannten Verrechnungspreisprinzipien zu ermitteln, stärker konkretisiert. Dies erfolgt durch die Anfügung des zweiten Halbsatzes, mit dem auf die Berücksichtigung der „eingesetzten Wirtschaftsgüter, ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken“ verwiesen wird – also das aus dem Bereich der Verrechnungspreise bekannte Funktions- und Risikoprofil in Art. 7 nF transportiert wird (Rz. 438 ff.). Zum anderen wird der Separate Legal Entity-Ansatz vollumfänglich verwirklicht, dh. die Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnzurechnung wie eine selbstständige rechtl. Einheit behandelt. Dabei fand sich bereits in der Vorgängerfassung der Hinweis, dass die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte so zu erfolgen habe, als wenn diese die Tätigkeit als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte, das im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Der AOA stellt darüber hinaus durch den Satzteil „insbesondere in ihren Geschäftsbeziehungen mit anderen Unternehmensteilen“ klar, dass sich der Fremdvergleichsgrundsatz auch auf die Geschäftsbeziehungen zw. der Betriebsstätte und anderen Unternehmensteilen bezieht. Damit wird die Selbstständigkeit vollumfängl. unterstellt und werden auch reine Innenbeziehungen zw. Stammhaus und Betriebsstätte der Bepreisung nach Verrechnungspreisgrundsätzen unterworfen (Rz. 431, 535 ff.).
401 Zweistufiger Ansatz. Art. 7 Abs. 2 nF intendiert einen zweistufigen Ansatz der Gewinnzuordnung. Ausgehend von der Hypothese, die Betriebsstätte sei ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen, sind in einer ersten Stufe die ökonomisch relevanten Geschäftsaktivitäten dieses hypothetischen Unternehmens zu identifizieren. Dazu ist die aus dem Bereich des Art. 9 und der Verrechnungspreis-RL bekannte Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen – der OECD-Report 2010 spricht insofern von einer funktionalen und tatsächlichen Analyse und bringt damit zum Ausdruck, dass in Ermangelung der echten rechtl. Selbstständigkeit der Betriebsstätte auf den tatsächlichen Umfang der Betriebsstättenaktivitäten abzustellen ist (Rz. 438). Im Rahmen der Analyse sind nun auch die internen Geschäftsbeziehungen (sog. Dealings) der Betriebsstätte mit dem Stammhaus oder anderen Betriebsstätten desselben Stammhauses zu berücksichtigen (Rz. 431, 535 ff.). Die erste Stufe wird in Art. 7 Abs. 2 nF durch den Satzteil „eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte, unter Berücksichtigung der vom Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch andere Unternehmensteile ausgeübten Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken“ adressiert (Rz. 429 ff.). Die zweite Stufe bezieht sich exklusiv auf die Bepreisung der iRd. ersten Stufe identifizierten Dealings zw. Betriebsstätte und Stammhaus (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 183; Rz. 547 ff.). Insofern ist zu beachten, dass sich für die der Betriebsstätte anhand der funktionalen und tatsächlichen Betrachtung zugeordneten Außenbeziehungen ein Gewinn unmittelbar aus dem Geschäftsvorgang ableiten lässt, die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes insofern also gar nicht zur Bepreisung erforderl. ist. Der Fremdvergleichsgrundsatz kommt daher bzgl. der Bepreisung allein im Innenverhältnis zum Tragen.
2. Bei der Anwendung dieses Artikels sowie von Art. 23 A bzw. 23 B
402 Gleichklang der Gewinnzurechnung. Die Formulierung verdeutlicht, dass die Regelung des Abs. 2 nF unmittelbar nur die Zurechnung der Gewinne zur Betriebsstätte iRd. Art. 7 nF sowie des Methodenartikels anspricht. Damit wird zum einen zum Ausdruck gebracht, dass der AOA auf eine parallele Anwendung sowohl im Betriebstättenstaat als auch im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses abzielt; eine übereinstimmende Anwendung der Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte soll eine Doppel- bzw. Nicht- oder Minderbesteuerung ausschließen (vgl. Art. 7 Nr. 18, 27 MK 2010; Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 194). Insofern harmoniert die Formulierung mit dem Hinweis „in jedem Vertragsstaat“. Dies ist nur eine materielle Vorgabe, der es an einer stringenten verfahrensrechtl. Flankierung mangelt. Daran ändert auch die in Abs. 3 vorgesehene Gegenkorrektur durch den anderen Vertragsstaat nichts, da diese nur dann vorzunehmen ist, wenn die Korrektur durch den einen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit Abs. 2 erfolgt ist. Bei Streitigkeiten zw. den Vertragsstaaten über die zutreffende Gewinnzuordnung nach Abs. 2 bleibt nur das Verständigungsverfahren nach Art. 25, das keinen Einigungszwang vorsieht (Rz. 413). Im Rahmen des Methodenartikels wirkt Abs. 2 auch unmittelbar, ist also zumindest insofern Self-Executing (vgl. Rz. 690).
403 Keine unmittelbare Wirkung für andere Einkunftsart. Zum anderen schränkt die Formulierung die Konsequenzen der Anwendung des AOA für andere Abkommensartikel, insbes. für die Einkunftsartikel ein. Sofern etwa im Rahmen der Gewinnzurechnung Dealings, dh. Innentransaktionen zw. Stammhaus und Betriebsstätte bzw. zw. Betriebsstätten ein und desselben Stammhauses zu bepreisen sind, greift nicht die durch Art. 7 Abs. 4 grds. vorgegebene Hierarchie der Einkunftsart. Damit werden insbes. fingierte Zinsen auf Treasury Dealings aus dem Anwendungsbereich des Art. 11 ausgenommen, so dass insofern kein Quellenbesteuerungsrecht begründet wird (OECD Report 2010 Teil I Tz. 203). Aber auch andere fingierte Entgelte, wie etwa eine fiktive Miete für ein von der Betriebsstätte genutztes Grundstück (vgl. das Bsp. in Art. 7 Nr. 28 MK 2010) wirken nur für Art. 7 nF und den Methodenartikel, ohne jedoch die Anwendung des Art. 6 zu eröffnen. Sofern der jeweilige Einkunftsart. – wie etwa Art. 11 – von der „Zahlung“ spricht, hätte dieses Ergebnis auch aus der entspr. Vorschrift selbst abgeleitet werden können, da es ja bei fingierten Einkünften gerade an einer Zahlung und damit einem tatsächlichen Vorgang fehlt. Sofern hingegen neutralere Begriffe, wie etwa der des „Beziehens“ in Art. 6 verwendet werden, scheint das Auslegungsergebnis nicht ebenso stringent vorgegeben. Auch im erstgenannten Fall könnte man ohne die Klarstellung der Fiktion des Abs. 2 eine umfängliche Abstrahlwirkung zugestehen. Die durch den AOA begründete absolute fiktive Selbstständigkeit der Betriebsstätte findet somit hier eine Schranke, die Gleichstellung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft wird letztlich nicht voll herbeigeführt. Allerdings enthält Art. 7 Nr. 29 MK 2010 den Hinweis, dass die Vertragsstaaten in ihren Abk. auch eine Gleichstellung der nur gem. AOA fingierten Entgelte zw. Betriebsstätte und Stammhaus mit Zahlungen zw. Tochter- und Muttergesellschaft für Zwecke anderer Abkommensartikel vorsehen können (vgl. Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 196). Sofern es nicht um fingierte Entgelte für Dealings geht, sondern der Betriebsstätte tatsächliche Zahlungen an dritte Personen zuzurechnen sind, gilt die genannte Einschränkung nicht. Hier kommt den übrigen Einkunftsarten der durch Art. 7 Abs. 4 nF ggü. den Unternehmensgewinnen begründete Vorrang nach wie vor zu (Art. 7 Nr. 28 MK 2010; L/L/H2, Rz. 809).
404 Keine Personeneigenschaft der Betriebsstätte. Insofern begründet der AOA auch nicht fiktiv die Personeneigenschaft der Betriebsstätte, sodass die Betriebsstätte nach wie vor selbst nicht abkommensberechtigt ist. Absatz 2 nF strahlt somit auch nicht auf Art. 3 Abs. 1 aus. Dies ergibt sich mit Blick auf die Abkommensberechtigung auch schon direkt aus Art. 4, der eine unbeschr. Stpfl. der Person als Voraussetzung ihrer Abkommensberechtigung statuiert. Der AOA kann als rein abkommensrechtl. Regelung nicht zu einer solchen nach innerstaatl. Recht zu beurteilenden Stpfl. führen. Dies ist genausowenig intendiert, wie die Fiktion der Selbstständigkeit über den Bereich der bloßen Gewinnzuordnung hinaus wirken zu lassen.
405 Mittelbare Wirkung im Rahmen anderer Regelungen. Es ist jedoch zu beachten, dass etwa der MK zu den Betriebsstättenvorbehalten der Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3, 13 Abs. 2 und 21 Abs. 2 mit Einfügung des Art. 7 nF dahingehend abgeändert worden ist, dass sich etwa die tatsächliche Zugehörigkeit einer Beteiligung zur Betriebsstätte für Zwecke des Art. 10 Abs. 4 nach denselben Kriterien richtet wie die Zuordnung dieser Beteiligung iRd. Art. 7 Abs. 2 nF (ausführlich Rz. 798 ff.; Art. 10 Rz. 163; Kaeser ISR 2012, 63). Auch bzgl. des Art. 15 Abs. 2 Buchst. c wird man verlangen müssen, dass die Frage, ob die im Tätigkeitsstaat gelegene Betriebsstätte die Vergütungen getragen hat, nach denselben Vorgaben zu beantworten ist, wie die Frage, ob diese Vergütung iRd. Gewinnermittlung nach Abs. 2 nF zu berücksichtigen ist. Die Relevanz ergibt sich jedoch hier nicht unmittelbar aus Art. 7 nF selbst, sondern aus der Bezugnahme der anderen Vorschriften auf solche Umstände, die allein nach Art. 7 nF beurteilt werden können. Zudem nehmen die genannten Art. stets auf einzelne Komponenten der Gewinnzurechnung Bezug (etwa das Tragen der Vergütung oder die tatsächliche Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern wie Beteiligungen oder Darlehensforderungen), während sich Abs. 2 und dessen Eingangsformulierung auf den Gewinn bezieht, und damit auf das Resultat der verschiedenen iRd. vorgeschriebenen Betrachtungsweise zu berücksichtigenden Faktoren abstellt. Nicht gesperrt wird der Rückgriff auf die Regelungen zum Verständigungsverfahren nach Art. 25, sofern Streit um die zutreffende Anwendung des Abs. 2 bzw. das Erfordernis einer Folgeänderung nach Abs. 3 besteht, da es in dieser Konstellation ja gerade um die Anwendung des Art. 7 nF selbst geht.
3. Der in Absatz 1 genannten Betriebsstätte
406 Konkretisierung des Absatz 1. Mit der Bezugnahme auf die der in Abs. 1 nF genannten Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne wird dokumentiert, dass Abs. 2 nF den Abs. 1 nF komplementiert. Die Vorschrift begründet selbst kein Besteuerungsrecht; dieses ergibt sich allein aus Abs. 1 nF und besteht für den Bereich der Unternehmensgewinne nur dann, wenn das Unternehmen eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat unterhält. Der Umfang des durch Abs. 1 nF begründeten Besteuerungsrechts wird dann jedoch durch Abs. 2 nF näher definiert. In diesem Zusammenhang erlangt aber die Regelung des Abs. 4 nF Relevanz. Sofern zu den Unternehmensgewinnen Einkünfte gehören, die in anderen Art. des MA behandelt werden, finden diese Art. Anwendung. Dies gilt unabhängig davon, ob das Unternehmen über eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat verfügt oder nicht (Rz. 796 ff.).
407 Drittstaatenbetriebsstätten. Da sich iRd. Abs. 1 nF das Unternehmen in dem einen und die Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat befinden müssen, kann Abs. 2 nF scheinbar auch nicht zur Gewinnzuordnung für Betriebsstätten des in einem Vertragsstaat ansässigen Unternehmens in Drittstaaten herangezogen werden. Da aber die einzelnen Betriebsstätten selbst nicht abkommensberechtigt sind, sondern in dem genannten Bsp. Teil des abkommensberechtigten Unternehmens, werden sie von dem sich für dieses Unternehmen ergebenden Abkommensschutz und begrifflich sowohl durch Abs. 1 nF als auch Abs. 2 nF erfasst. Insofern findet Abs. 2 nF zwar keine direkte Anwendung dahingehend, dass ein der Drittstaatenbetriebsstätte zuzurechnender Gewinn zu ermitteln wäre; wohl aber sind iRd. Abs. 2 nF auch Dealings zw. der Betriebsstätte und Drittstaatenbetriebsstätten desselben Unternehmens zu ermitteln und zu bepreisen. Dies ergibt sich auch aus der offenen Formulierung „insbesondere im Verkehr mit anderen Unternehmensteilen“. Probleme entstehen insofern dann aber im Bereich des Abs. 3 nF: erfolgt eine Änderung der Gewinnzurechnung bzgl. eines Dealings mit einer Drittstaatenbetriebsstätte durch den Betriebsstättenstaat, spricht Abs. 3 nF nur die Folgeänderung durch den anderen Vertragsstaat (= Ansässigkeitsstaat des Unternehmens/Stammhauses) an. Rechtsfolgen im Drittstaat ergeben sich hingegen nicht unmittelbar aus Abs. 3 nF (Rz. 737).
408 Hilfsbetriebsstätten. Da Art. 5 Abs. 4 den Hilfsbetriebsstätten die Betriebsstätteneigenschaft abspricht und damit eine negativ konstitutive Wirkung entfaltet (Art. 5 Rz. 151; Art. 5 Nr. 21 MK), fallen Hilfsbetriebsstätten auch dann nicht direkt unter Art. 7, wenn sie ansonsten die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 erfüllen. Wie Drittstaatenbetriebsstätten stellen aber auch Hilfsbetriebsstätten „andere Unternehmensteile“ dar, so dass Dealings zw. Betriebsstätte und Hilfsbetriebsstätte bei der Gewinnermittlung der Betriebsstätte nach Abs. 2 nF zu berücksichtigen sind. Fraglich ist, ob die Gegenkorrekturvorschrift des Abs. 3 nF hier Anwendung findet. Genau wie im Fall der Drittstaatenbetriebsstätte spricht Abs. 3 nF nur die Gegenkorrektur durch den Ansässigkeitsstaat des Unternehmens, also das Stammhaus an. Insofern wäre Abs. 3 nF unproblematisch anwendbar, wenn sich die Hilfsbetriebsstätte im Betriebsstättenstaat oder im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens befindet – in beiden Fällen steht die Innentransaktion der Betriebsstätte mit der Hilfsbetriebsstätte einer Innentransaktion zw. Betriebsstätte und Stammhaus gleich, da die Hilfsbetriebsstätte abkommensrechtl. ja gerade nicht von letzterem separiert wird. Befindet sich die Hilfsbetriebsstätte hingegen in einem Drittstaat, kann eine Korrektur im Staat der Hilfsbetriebsstätte jedenfalls nicht aus Abs. 3 nF abgeleitet werden. Der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens wäre jedoch aus Abs. 3 nF zur Korrektur verpflichtet, sofern die Eigenschaft der Hilfsbetriebsstätte aus dem zw. dem Betriebsstättenstaat und Ansässigkeitsstaat des Unternehmens geschlossenen Abk. auf die in einem anderen Staat gelegene Hilfsbetriebsstätte in dem Sinne durchschlägt, dass die Hilfsbetriebsstätte als Teil des Stammhauses anzusehen wäre. Da Art. 5 Abs. 1 u. 4 für die Betriebsstätte nicht vorschreibt, dass diese in dem einen oder dem anderen Vertragsstaat liegen muss, sondern diese Vorgabe erst iRd. Art. 7 nF aufgestellt wird, wird man Hilfsbetriebsstätten in Drittstaaten abkommensrechtl. als Teil des Stammhauses qualifizieren müssen. Daraus folgt, dass das Stammhaus auch eine entspr. Gegenkorrekturverpflichtung aus Abs. 3 nF trifft, sofern der Betriebsstättenstaat ein Dealing zw. Betriebsstätte und Hilfsbetriebsstätte ändert.
409, 410 einstweilen frei
4. In jedem Vertragsstaat
411 Parallelität der Gewinnzurechnung. Entsprechend der Zwecksbestimmung der DBA, die DBest. zu vermeiden, gilt die Zurechnung der Unternehmensgewinne zur Betriebsstätte in jedem Vertragsstaat. Damit soll sichergestellt werden, dass sowohl im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (= des Unternehmens), als auch im Betriebsstättenstaat, derselbe Gewinn der Betriebsstätte zugerechnet wird und damit kein Diskonnekt zw. den Besteuerungsrechten mit der Folge der Doppel-, Minder- oder Nichtbesteuerung besteht. Anders als bei einzelnen Einkünften wie etwa Dividenden oder Zinsen, sind die Möglichkeiten, bei der Gewinnzurechnung zu abw. Ergebnissen zu kommen, deutlich größer.
412 Folgeänderung nach Absatz 3. Flankiert wird das auf die übereinstimmende Gewinnzurechnung ausgelegte Regelungskonzept des Abs. 2 nF durch den Zwang zur Folgeänderung des Abs. 3 nF. Danach muss der Vertragsstaat eine durch den anderen Vertragsstaat erfolgte Änderung der Gewinnzurechnung zu der Betriebstätte nachvollziehen, sofern diese in Übereinstimmung mit Abs. 2 nF erfolgt und infolge der Änderung Gewinne des Unternehmens besteuert werden, die bereits im Vertragsstaat besteuert worden sind. Allerdings handelt es sich auch bei Abs. 3 nF um eine rein materiellrechtl. Regelung, die eine abw. Gewinnzurechnung zu der Betriebsstätte durch die beiden Vertragsstaaten letztlich nicht verhindern kann. Zu dieser wird es immer dann kommen, wenn jeder Vertragsstaat davon ausgeht, dass die von ihm vorgenommene – nicht mit der des anderen Vertragsstaates deckungsleiche – Gewinnzurechnung zu der Betriebsstätte die richtige ist, während die jeweils andere gegen Abs. 2 nF verstößt. Denn auch wenn Abs. 3 nF keine förmliche Zustimmung des einen Vertragsstaats zur Korrektur des anderen voraussetzt, basiert die Regelung doch auf der Annahme, dass die beiden Vertragsstaaten in der Gewinnzurechnung insofern zum selben Ergebnis kommen, als die Gewinnkorrektur durch den einen Vertragsstaat durch den anderen als in Einklang mit Abs. 2 nF stehend akzeptiert wird. Dieses Ergebnis wird in der Praxis eher den Ausnahme- als den Regelfall bilden. Dann bleibt nur die Einleitung eines Verständigungsverfahrens.
413 Verständigungsverfahren ohne Einigungszwang. Sofern keine Einigkeit zw. den Vertragsstaaten über den der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinn besteht, kann eine DBest. durch die Einleitung eines Verständigungsverfahrens gem. Art. 25 vermieden werden. Dieser sieht jedoch letztlich keinen Einigungszwang vor, so dass das Risiko einer DBest. bestehen bleibt. Durch den AOA dürfte das DBest-Risiko insofern eher zu- als abnehmen, da durch die nun erforderliche Bepreisung von reinen Innentransaktionen die Wahrscheinlichkeit abw. Gewinnzurechnung wächst.
414 Lokales Gerichtsverfahren. Da eine förmliche Zustimmung zur Änderung der Gewinnzurechnung des einen durch den anderen Vertragsstaat anders als in Art. 7 Abs. 3 DE-VG bzw. der in Art. 7 Nr. 68 MK nF vorgeschlagenen Alternativformulierung nicht vorgesehen ist, kann eine Folgeänderung auch vor den lokalen Gerichten durchgesetzt werden. Dies setzt aber voraus, dass das lokale Gericht die bereits durch den einen Vertragsstaat erfolgte Änderung als im Einklang mit Abs. 2 nF stehend erachtet. Tut es das nicht, muss im die Erständerung vornehmenden Vertragsstaat gegen diese vorgegangen werden – mit dem Risiko, dass die dortige lokale Gerichtsbarkeit die Änderung als mit Abs. 2 nF vereinbar erachtet und es bei der DBest. verbleibt (zu Details vgl. Rz. 725 ff.).
415, 416 einstweilen frei
5. Zuzurechnende Gewinne
417 Allgemeines. Das eigentliche Regelungsziel des Abs. 2 nF ist die Ermittlung der der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne. Damit knüpft Abs. 2 nF an die Formulierung des Abs. 1 S. 2 nF an und verdeutlicht, dass Abs. 2 nF keinen eigenständigen Regelungsgehalt besitzt, sondern allein als Ergänzung zu Abs. 1 nF zu verstehen ist. Der zuzurechnende Gewinn wird dann als der Gewinn definiert, den die Betriebsstätte hätte erzielen können, wenn sie, insbes. in ihren Geschäftsbeziehungen mit anderen Unternehmensteilen, als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte, unter Berücksichtigung der vom Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch andere Unternehmensteile ausgeübten Funktionen, genutzten Wirtschaftsgütern und übernommenen Risiken.
418 Zuzurechnender Gewinn/Gesamtgewinn. Mit dem Begriff des Gewinns wird eine Saldogröße angesprochen, die sich vereinfacht aus dem Abzug der Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen ergibt (vgl. Art. 7 aF Rz. 151 ff.). Die Zurechnung des nach Abs. 2 nF ermittelten Gewinns zu der Betriebsstätte ist die Rechtsfolge des Abs. 2 nF. Das Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats für den zuzurechnenden Gewinn ergibt sich hingegen aus Abs. 1 nF. Die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte ist unter Art. 7 nF eindeutig unabhängig davon, ob sich für das Unternehmen ein Gesamtgewinn oder -verlust ergibt. Es kann daher der Betriebsstätte bei einem Gesamtgewinn auch ein Verlust sowie bei einem Gesamtverlust auch ein Gewinn zugerechnet werden. Dies ergibt sich aber höchstens indirekt aus Abs. 2 nF. Maßgebend ist die Änderung des Abs. 1 S. 2 nF ggü. der Vorgängerregelung. So sah Abs. 1 S. 2 aF noch vor, dass „die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden (können), jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können“. Damit wurde explizit ein Besteuerungsrecht bzgl. einer Teilgröße der Gewinne des Unternehmens begründet – der Betriebsstättengewinn war zu diesem Zweck aus dem Unternehmensgewinn herauszulösen. Mit der nF ändert sich der Fokus; besteuert werden können nun „die Gewinne, die der Betriebsstätte nach Abs. 2 nF zuzurechnen sind“. Der (Gesamt-)Gewinn des Unternehmens selbst interessiert insofern nicht mehr (im Detail Rz. 394 ff.).
419 Indirekte Gewinnermittlung (Art. 7 Abs. 4 aF). Bislang war in Art. 7 Abs. 4 aF auch die sog. „indirekte Gewinnermittlung“ erlaubt: soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung des Gesamtgewinns des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, soll dies solange zulässig sein, als dass das Ergebnis der gewählten Gewinnaufteilung mit den Grundsätzen des Art. 7 aF übereinstimmt (zu Details der indirekten Gewinnermittlung Rz. 187 ff.). Da Art. 7 nF keine Art. 7 Abs. 4 nF vergleichbare Regelung mehr enthält, scheint insofern nur noch eine Gewinnzurechnung anhand der Vorgaben des Abs. 2 nF möglich (direkte Gewinnermittlung). Die indirekte Gewinnermittlung fiele weg. Dieses Ergebnis wäre auch insofern konsequent, als die indirekte Methode ja gerade von einem Gesamtunternehmen ausgeht, dessen einheitlicher Gewinn dann auf verschiedene Staaten aufgeteilt wird, während der AOA die Betriebsstätte als quasi-selbstständige Einheit aus dem Gesamtunternehmen herauslöst und diesem gegenüberstellt. Allerdings darf nicht verkannt werden, dass in der Praxis in weiten Bereichen bislang überwiegend die indirekte Methode Anwendung findet. Dies basiert in vielen Fällen auf der deutlich leichteren administrativen Handhabbarkeit der indirekten Methode; insbes. Unternehmen im Anlagenbau mit einer Vielzahl von Bau- und Montagebetriebsstätten werden sich insofern mehr als schwer tun, zur direkten Gewinnermittlung überzugehen und dabei auch noch die besonderen Anforderungen des AOA zu erfüllen (vgl. Löwenstein/Looks/Heinsen 2 Rn. 706; zu einem sinnvollen Lösungsansatz siehe Rz. 590 ff.). Daneben können bestimmte Themen auch nur unzureichend iRd. direkten Gewinnermittlung erfasst werden. Dies gilt etwa für Verbund- und Synergieeffekte im global tätigen Unternehmen (Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 232). Es verbleibt jedoch zumindest in engen Bereichen noch Raum zur Anwendung der indirekten Methode. Soweit die Betriebsstätte Dealings ggü. dem Stammhaus erbringt (und umgekehrt) sind diese entspr. den Vorgaben der OECD Verrechnungspreis-RL zu bepreisen. Zu diesem Zweck kann auch auf eine der transaktionsbezogenen Gewinnmethoden zurückgegriffen werden. Diese wurden von der OECD mit dem Update ihrer Verrechnungspreis-RL v. auf die gleiche Stufe mit den sog. Standardmethode gestellt, mit dem Ziel, stets die Verrechnungspreismethode anzuwenden, die unter den gegebenen Umständen die am besten geeignetste darstellt. Da zu den transaktionsbezogenen Gewinnmethoden auch die transaktionsbasierte Gewinnaufteilungsmethode zählt (Transactional Profit Split Method, OECD Verrechnungspreis-RL Juli 2010, Kap. 2.108 ff.), wäre insofern auch wieder eine Art indirekter Gewinnermittlung zulässig (vgl. Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 233). Dieser Ansatz kann aber nur dort tragen, wo eine ausreichende Zusammenarbeit zw. Betriebsstätte und Stammhaus zur Erreichung eines wirtschaftl. Erfolgs festgestellt werden kann und sowohl Betriebsstätte als auch Stammhaus über wesentl. immaterielle Wirtschaftsgüter verfügen. Sofern die Betriebsstätte bereits weitgehend selbstständig agiert, wird man die transaktionsbasierte Gewinnaufteilungsmethode nicht anwenden können, da es an ausreichenden Innenbeziehungen fehlt, die einen Profit Split rechtfertigen. Auch ist die transaktionsbasierte Gewinnaufteilung nur ein sehr unzureichender Ersatz für eine indirekte Gewinnermittlung, da auch insofern nicht auf den Gesamtgewinn des Unternehmens abgestellt wird. Ein Vereinfachungseffekt könnte auf diese Weise gleichwohl erzielt werden.
420–422 einstweilen frei
6. Selbstständigkeits- und Unabhängigkeitsfiktion
423 Unternehmen. Abs. 2 nF stellt darauf ab, welche Gewinne die Betriebsstätte hätte erzielen können, wenn sie ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen wäre. Der Begriff des Unternehmens ist in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c als „Ausübung einer Geschäftstätigkeit“ definiert; diesem Teil kommt somit iRd. Art. 7 nF keine eigenständige Bedeutung zu, da die Regelung sich ohnehin nur auf Unternehmensgewinne bezieht. Entscheidend ist vielmehr, dass mit dem Abstellen auf ein „selbstständiges“ und „unabhängiges“ Unternehmen eine doppelte Fiktion begründet wird.
424 Selbstständigkeit. Mit der Selbstständigkeitsfiktion wird die Betriebsstätte fiktiv in rechtlicher Hinsicht aus dem Stammhaus abgesondert. Ein selbstständiges Unternehmen wäre die Betriebsstätte dann, wenn sie als eigenständige Person im abkommensrechtl. Sinne agieren würde, dh. eine Gesellschaft oder andere Personenvereinigung iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a darstellte. Entscheidender Ansatzpunkt der Selbstständigkeitsfiktion ist die durch den AOA verfolgte Gleichstellung der Betriebsstätte zur Tochtergesellschaft. Damit wird u. a. die Anwendung der Verrechnungspreisgrundsätze auch auf reine Innentransaktionen mit anderen Unternehmensteilen (sog. Dealings) begründet (Rz. 535 ff.).
425 Unabhängigkeit. Die Unabhängigkeitsfiktion isoliert die Betriebsstätte fiktiv in wirtschaftlicher Sicht vom Stammhaus. Dabei wird der Begriff „unabhängig“ weder in Art. 7 nF noch in Art. 3 oder an anderer Stelle im MA definiert. Er wird jedoch in Art. 9 Abs. 1 als Kontrast zu den verbundenen Unternehmen verwendet. Aus der Zweckrichtung des AOA, die Gewinnzurechnung bei den Unternehmensgewinnen an den iRd. Art. 9 etablierten Verrechnungspreisgrundsätzen auszurichten, lässt sich ableiten, dass die Unabhängigkeit iSd. Abs. 2 nF mit dem Art. 9 Abs. 1 zugrunde liegenden Begriffsverständnis übereinstimmt. Ein verbundenes Unternehmen liegt immer dann vor, wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaates unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt ist (dazu Art. 9 Rz. 41 ff.; es kann auf Art. 9 Abs. 1 Buchst. a fokussiert werden). Insofern ist zu beachten, dass Art. 9 das Verbundensein von Unternehmen allein auf der Grundlage qualitativer Vorgaben definiert, nicht aber quantitative Vorgaben aufstellt (vgl. Art. 9 Rz. 41 a). Für Zwecke des Abs. 2 nF ist daher zu fingieren, dass an der zur Person im abkommensrechtl. Sinne fingierten Betriebsstätte weder eine unmittelbare noch mittelbare Beteiligung des Stammhauses besteht. In diesem Zusammenhang ist sowohl eine Beteiligung an der Geschäftsleitung, als auch der Kontrolle oder dem Kapital hinwegzudenken. Letztlich wird über die fiktive Unabhängigkeit eher deklaratorisch klargestellt, was sich bereits aus der Selbstständigkeitsfiktion allein ergeben könnte: dass die zu Außentransaktionen fingierten Innentransaktionen entspr. dem Fremdvergleichsgrundsatz zu bepreisen sind.
426–428 einstweilen frei
7. Gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedigungen
a) Allgemeines: Erste Stufe des AOA.
429 Erste Stufe des zweistufigen Ansatzes. Allein die Fiktion der Unabhängigkeit und Selbstständigkeit der Betriebsstätte reicht noch nicht aus, den dem insofern fingierten Unternehmen „Betriebsstätte“ zuzuordnenden Gewinn zu konkretisieren; es handelt sich insofern allein um eine iRd. Gewinnzuordnung zu beachtende abstrakte Vorgabe. Um die abstrakte Fiktion mit wirtschaftl. Leben zu füllen, bedarf es vielmehr bestimmter weiterer Vorgaben, anhand derer dem fingierten Unternehmen etwa Rechte und Pflichten oder das wirtschaftl. Eigentum an Wirtschaftsgütern zugeordnet werden können. Zu diesem Zweck setzt Abs. 2 voraus, dass das fingierte Unternehmen die gleichen oder ähnlichen Geschäftstätigkeiten wie die Betriebsstätte unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausübt. Ausgangspunkt ist demnach die Ermittlung der von der Betriebsstätte ausgeübten Geschäftstätigkeiten sowie der Bedigungen, unter denen diese operiert. Damit wird die erste Stufe des vom AOA verfolgten und bereits unter Rz. 401 angesprochenen zweistufigen Ansatzes umschrieben: Zunächst ist zu ermitteln, welche Geschäftstätigkeiten der Betriebsstätte zuzurechnen sind. Dabei sind aufgrund des AOA neben den Aktivitäten mit Dritten (Außenumsätzen) auch die Innentransaktionen (sog. Dealings) zu ermitteln. Mit anderen Worten könnte man auch sagen, dass es iRd. ersten Stufe um die Aufstellung einer Betriebsstättenbilanz geht. Nur für die Innentransaktionen kommt es dann iRd. zweiten Stufe zu einer Bepreisung auf der Grundlage der Verrechnungspreisgrundsätze.
430 Geschäftstätigkeit. Der Begriff der Geschäftstätigkeit wird im Abk. nicht definiert, ist jedoch selbst Bestandteil der Definition des „Unternehmens“ in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c) (Unternehmen = Ausübung einer Geschäftstätigkeit). Darunter kann die gesamte unternehmerische Betätigung verstanden werden. Es sind insofern auch nicht die in anderen Abkommensartikel behandelten Einkünfte wg. Abs. 4 nF aus dem Begriff der Geschäftstätigkeit auszugrenzen. Abs. 4 nF bewirkt allein, dass die in anderen Art. behandelten Einkünfte vorrangig diesen Art. unterfallen. Bereits die Existenz der in den Betriebsstättenvorbehalten vorgesehenen Rückfallkauseln (zB Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3) zeigt, dass die betroffenen Einkünfte insofern nicht ihren Charakter als Unternehmensgewinne verlieren. Geschäftstätigkeit und Unternehmensgewinne stellen daher einen weitergehenden Begriff dar, der auch andere, speziellere Einkünfte umfassen kann. Mit dem Wegfall des Art. 14 fallen auch freiberufl. und andere selbstständige Tätigkeiten unter den Begriff der Geschäfts- bzw. Unternehmenstätigkeit (Art. 3 Nr. 4 MK).
431 Dealings. Grundsätzlich wohnt dem Begriff der Geschäftstätigkeit eine Außenrichtung inne, da die Ausübung einer Geschäftstätigkeit begriffsbestimmend für ein Unternehmen ist, das Unternehmen selbst aber auf die Erzielung von Unternehmensgewinnen gerichtet ist. Letztere können aber allein aus Außentransaktionen resultieren. Abs. 2 bricht dieses Begriffsverständnis auch nicht, indem auch die Geschäftsbeziehungen mit anderen Unternehmensteilen und damit reine Innentransaktionen („Dealings“) als relevante Vorgänge erfasst werden, sondern bestätigt es. Der Begriff der Geschäftstätigkeit wird von Abs. 2 nF im Zusammenhang mit der doppelten Fiktion der Betriebsstätte zu einem selbstständigen und unabhängigen Unternehmen verwendet – dieses erbringt aber aufgrund seiner fiktiven Selbstständigkeit auch dem „Stammhaus“ ggü. fiktive Aussenumsätze und übt somit auch insoweit eine – wenn auch fiktive – Geschäftstätigkeit aus.
432 Reine Inhouse -Betriebsstätte. Erbringt eine Betriebsstätte allein Innentransaktionen, etwa weil dort ldgl. Teile der Buchhaltung des Unternehmens angesiedelt sind, kann die Anwendung des Art. 7 scheitern. Dies wird aber immer eine Folge des Abs. 1 nF und nie des Abs. 2 nF sein. Abs. 1 nF setzt voraus, dass das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit zumindest teilweise durch die Betriebsstätte erbringt. Im genannten Bsp. fehlt es aber bereits an der Betriebsstätte, sofern man die Buchhaltung als Hilfstätigkeit iSd. Art. 5 Abs. 4 Buchst. e) qualifiziert. Ob man, sofern das Vorliegen einer Hilfstätigkeit verneint werden sollte, Art. 7 Abs. 1 nF deshalb nicht anwenden möchte, weil in der Betriebsstätte mangels außengerichteter Tätigkeit keine „Geschäftstätigkeit“ ausgeübt wird, erscheint zweifelhaft. Bei derartiger Argumentation müsste auch die Auftragsfertigung in einer Fabrikationsbetriebsstätte für das Stammhaus mangels Außenbezug aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herausfallen. Dieses Ergebnis ließe sich aber nur schwer etwa mit Art. 5 Abs. 2 Buchst. d in Einklang bringen. Insofern wird man jedenfalls aus dem Begriff der Geschäftstätigkeit keine weitergehende Einschränkung des Anwendungsbereichs ableiten können.
433 Gleich oder Ähnlich. Dem Erfordernis der gleichen Geschäftstätigkeit kommt allein klarstellende Bedeutung zu, da iRd. Fremdvergleichs stets die Frage zu stellen ist, wie die gleiche Tätigkeit zw. nicht verbundenen Personen bepreist worden wäre. Anders verhält es sich mit der „Ähnlichkeit“. Dieses Merkmal erweitert den Bereich des Fremdvergleichs und trägt v. a. praktischen Erwägungen Rechnung, da bei der als CUP (Comparable Uncontrolled Price) bezeichneten Standardmethode der Verrechnungspreisbildung regelmäßig eine exakt gleiche Geschäftstätigkeit zw. zum Vergleich herangezogenen unabhängigen Dritten nur schwer zu identifizieren sein wird. Da es jedoch bereits ausreicht, dass eine „ähnliche“ Geschäftstätigkeit ausgeübt wird, kann idR eine ausreichend große Zahl an Vergleichspaaren ermittelt werden (vgl. etwa Art. 9 Rz. 185 ff.).
434 Unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen. Die Ermittlung der Geschäftstätigkeit allein reicht jedoch nicht aus, um das fiktive Unternehmen Betriebsstätte für die Gewinnzuordnung ausreichend konkretisieren zu können. Vielmehr müssen auch die Bedingungen bestimmt werden, unter denen die Geschäftstätigkeit ausgeübt wird. Dabei muss man unter „Bedingungen“ in diesem Zusammenhang die „wirtschaftlich relevanten Charakteristika“ verstehen. Dies lässt sich aus § 1.33 der Verrechnungspreis-RL ableiten, auf die auch Teil I Tz. 58 des OECD-Reports 2010 rekurriert. Die wirtschaftl. relevanten Charakteristika mögen rein interne Umstände des betroffenen Unternehmens sein, können sich aber auch als externe Umstände etwa aus dem Marktumfeld ergeben, in dem die Betriebsstätte agiert. Die insofern festgestellten wirtschaftl. relevanten Charakteristka sind sodann iRd. zweiten Stufe bei der Bepreisung der Innentransaktionen zu berücksichtigen.
435–437 einstweilen frei
b) Für die Bestimmung der Geschäftstätigkeit und Bedingungen zu berücksichtigende Umstände.
438 Umfang des „Unternehmens“. Im Rahmen des ersten Schrittes sind der Umfang des als selbstständig fingierten Unternehmens sowie die für dessen Tätigkeit wirtschaftl. relevanten Charakteristika zu bestimmen. Da eine rechtl. Zuordnung, zB von Aussenverträgen mit Kunden, Wirtschaftsgütern oder Eigenkapital innerhalb derselben Rechtseinheit nicht möglich ist, wird mit dem AOA auf einen funktionalen Ansatz abgestellt; der OECD-Report 2010 spricht insofern von einer funktionalen und tatsächlichen Betrachtung und unterstreicht insbes. mit der Bezugnahme auf die „tatsächliche“ Betrachtung, dass eine an rechtl. Kriterien orientierte Zuordnung ausscheidet. In diesem Zusammenhang sind zunächst die durch die Betriebsstätte ausgeübten Funktionen sowie die wirtschaftl. für die Funktionsausübung relevanten Charakteristika zu identifizieren. Danach sind die der Betriebsstätte zuordenbaren Wirtschaftsgüter sowie Risiken zu bestimmen. Auf der Basis dieser Zuordnung sollen dann Rechte und Verpflichtungen aus Außentransaktionen des Unternehmens der Betriebsstätte zugeordnet, sowie die Innentransaktionen festgemacht werden. Letztlich endet dieser Ansatz mit der Zuordnung des Betriebsstättenkapitals und der Aufstellung einer Betriebsstättenbilanz (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 59).
439 Significant People Function. Im Rahmen der funktionalen und tatsächlichen Betrachtung kommt der sog. Significant People Function überragende Bedeutung zu, da diese nicht nur für die Identifikation der ausgeübten Funktionen, sondern auch bei der Zuordnung der eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken Relevanz erlangt (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 67). Dabei ergibt sich der maßgebl. personale Bezug bereits aus dem Wortlaut des Abs. 2, wenn von „ausgeübten“ Funktionen, „genutzten“ Wirtschaftsgütern und „übernommenen“ Risiken die Rede ist. In Ermangelung eines rechtl. Anknüpfungspunktes stehen nur faktische Anknüpfungspunkte zur Verfügung. Diese werden sich bei materiellen Wirtschaftsgütern idR aus dem Ort ergeben können, an dem sich das Wirtschafsgut befindet. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern, Risiken oder Aktivitäten muss jedoch auf andere Parameter abgestellt werden. Insofern stellt der AOA darauf ab, die durch das Personal des Unternehmens ausgeübten Funktionen und deren Relevanz für die Gewinnerzielung zu ermitteln. Significant People Functions sind dabei nur diejenigen Personalfunktionen, die für die Zuordnung des wirtschaftl. Eigentums an Wirtschaftsgütern oder der Übernahme von Risiken relevant sind. Sie kontrastieren mit reinen Hilfs- oder untergeordneten Tätigkeiten (OECD Report 2010 Teil I Tz. 62). § 1 Abs. 5 AStG basiert zwar auf dem AOA, spricht insofern aber abw. lediglich von „Personalfunktionen“ (vgl. Rz. 705).
aa) Ausgeübte Funktionen und wirtschaftlich relevante Charakteristika.
440 Denkbare Funktionen. Weder Art. 7 noch eine andere Vorschrift des MA definieren den Begriff der Funktion. Insofern ist über Art. 3 Abs. 2 auf das lokale Recht des Anwenderstaates zurückzugreifen – eine abkommensautonome Auslegung scheidet im vorliegenden Fall aus. Entspr. § 1 Abs. 1 FVerlV ist unter einer Funktion eine Geschäftstätigkeit zu verstehen, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betriebl. Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerl. Sinne vorliegen muss. Diese gesetzl. Definition unterscheidet sich kaum von der iRd. Betriebswirtschaftslehre verwandten, wonach eine Funktion eine Teilaufgabe zur Erreichung des Unternehmensziels iRe. homogenen Gruppe von Handlungen darstellt (vgl. Wassermeyer/Andresen/Ditz S. 192 f.). Beide Definitionsansätze sind extrem weit, letztlich kommt dem Begriff der Funktion kaum begrenzende Wirkung zu, da viele Funktionen in Subfunktionen zerlegt werden können und damit insbes. eine handhabere Abgrenzung des Funktionsbegriffs nach unten fehlt (vgl. zur Kritik Welling in FS Schaumburg S. 985; Kroppen/Rasch IWB 2008 F 3 Gr. 1, 2339). Anders als iRd. Funktionsverlagerung ist das Fehlen einer randscharfen Abgrenzung des Funktionsbegriffs bzgl. der Gewinnallokation bei Betriebsstätten weniger problematisch. Es geht Abs. 2 nF vielmehr darum, den Beitrag der Betriebsstätte zum Unternehmenserfolg korrekt zu erfassen, so dass ein weites Verständnis des Funktionsbegriffs gerade eine vollständige Abbildung der Rolle der Betriebsstätte ermöglicht. Bei der Bestimmung der in der Betriebsstätte ausgeübten Funktionen sind alle im Unternehmen vorhandenen Funktionen zu berücksichtigen und auf ihre Bedeutung für die Gewinnerzielung hin einzuordnen. Dabei umschließt der Begriff der Funktion auch solche von rein untergeordneter Bedeutung, aus denen nicht auf eine Gewinnzuordnung geschlossen werden kann. Diese sind dann aber aufgrund ihrer mangelnden Gewinnrelevanz für die Gewinnzuordnung ohne Bedeutung. Neben den in der Betriebsstätte selbst ausgeübten Funktionen sind auch solche Funktionen zu berücksichtigen, die in anderen Unternehmensteilen ausgeübt werden, aber für die Betriebsstättentätigkeit relevant sind (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 65).
441 Personalfunktion. Die Funktion muss grds. durch eine Person ausgeübt werden. Der personale Bezug wird im Text nicht explizit angesprochen, ergibt sich aber indirekt aus dem Umstand, dass Abs. 2 nF von der Ausübung einer Funktion spricht. Insofern geht auch der OECD-Report 2010 davon aus, dass es sich stets um Personalfunktionen handelt. Allerdings kann auch eine personale Funktionsausübung automatisiert werden. Auch aus dem Umstand, dass über den örtlichen Aufenthalt der eine Funktion ausübenden Personen eine zielsichere Zuordnung der Personalfunktion zum Stammhaus oder der Betriebsstätte möglich ist, ergibt sich nicht zwingend, dass nur Personalfunktionen im Rahmen des Abs. 2 relevant sind. Sollte eine Funktion automatisiert worden sein, wäre insofern etwa auch ein örtlicher Bezug mit Blick auf den Standort der entspr. Automationsanlage vorstellbar. Auch aus dem Begriff der Funktion selbst ist eine Begrenzung auf reine Personalfunktionen schwer ableitbar. Dies gelänge nur, wenn man aus dem Funktionsbegriff ableiten wollte, dass dieser eine menschliche Entscheidungsinstanz beinhaltete, was sich jedenfalls dem allg. Sprachgebrauch nicht entnehmen lässt. Mit Blick drauf, dass es letztl. um die Zuordnung der im Unternehmen für dessen Geschäftstätigkeit relevanten Funktionen geht, wäre eine klarere Fassung des Wortlauts hier sicher sinnvoll gewesen. Zu den Problemen bei personenlosen Betriebsstätten nachfolgend Rz. 450.
442 Ausübung. Die Funktion muss durch die Person ausgeübt werden. Insofern ist darauf abzustellen, dass die Person den durch die konkrete Funktion verfolgten Zweck selbst zu erreichen hat. Überwacht eine Person etwa eine andere Tätigkeit, wie die Herstellung eines bestimmten Produkts, ist ihre Funktion nicht etwa die Produktherstellung, sondern die Überwachung. Auch wenn die Grenzziehung in vielen Fällen wenig Probleme bereiten wird, kann dies gerade in der internat. arbeitsteiligen Wirtschaft unlösbare Konflikte mit sich bringen. Arbeiten etwa Programmierer im Stammhaus und in verschiedenen Betriebsstätten an ein und derselben Software, üben zwar alle die Funktion „Softwareentwicklung“ aus. Hier wird aber maßgeblich danach zu fragen sein, wo die Person angesiedelt ist, die für die Entwicklung der konkreten Software die Gesamtverantwortung hat, dh. die verschiedenen Entwicklungsleistungen koordiniert und anleitet. Insofern wäre dann zw. der Funktion „Softwareentwicklung in Eigenverantwortung“ und „Auftragssoftwareentwicklung“ zu unterscheiden. Streitigkeiten sind hier vorgezeichnet (siehe nachfolgend Rz. 443).
443 Eigenschaft, in der Funktion ausgeübt wird. Wird eine bestimmte Funktion durch eine Betriebsstätte ausgeübt, muss nach Ansicht des OECD-Report 2010 (Teil I Tz. 60) ermittelt werden, ob diese ledigl. für andere Unternehmensteile übernommen worden ist, oder aber als eigene Funktion durch die Betriebsstätte ausgeübt wird. In ersterem Fall handelt es sich bei der Tätigkeit der Betriebsstätte iRd. übernommenen Funktion ledigl. um eine reine Innentransaktion. Im zweiten Fall wird sich aus der eigenen Funktion der Betriebsstätte auch eine Zuordnung etwa von Rechten und Pflichten ggü. Dritten ergeben. Ob man diese gesonderte Prüfung der Eigenschaft der Funktionsausübung vornimmt oder bereits bei der Ermittlung der Funktionen danach unterscheidet, ob die Funktion im Auftrag oder eigenverantwortl. ausgeübt wird, scheint vordergründig irrelevant. Betrachtet man den Standpunkt vieler Entwicklungsländer insbes. zu Forschungs- und Entwicklungsleistungen, besteht jedoch sehr wohl ein gewichtiger Unterschied zw. den beiden Herangehensweisen: Qualifiziert man bereits die Funktion als solche als „minderwertigere“ Auftragsleistung, fällt es schwerer, hierfür funktionsanalytisch höhere Verrechnungspreise zu rechtfertigen. Handelt es sich hingegen in beiden Konstellationen (Eigen- und Auftragstätigkeit) um ein und dieselbe Forschungs- und Entwicklungsfunktion, lässt sich diese einfacher als höherwertig einstufen. Da die Offenheit des Funktionsbegriffs eine entspr. Differenzierung bereits iRd. Funktionsanalyse erlaubt, ist man gut beraten, diese daher bereits auf der ersten Ebene vorzunehmen.
444 Wirtschaftliche Relevanz der Funktion. Die Funktionsausübung stellt einen von drei durch Abs. 2 nF explizit genannten Faktoren dar, vermittels derer die Gewinne ermittelt werden sollen, die die Betriebsstätte hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen erbracht hätte. Daraus ergibt sich, dass nur solche Funktionen relevant sind, die auch eine wirtschaftl. Relevanz für die Gewinnerzielung haben (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 62). Durch diese Vorgabe lässt sich allerdings kaum eine sinnvolle Begrenzung erzielen; so werden auch die Kosten des im von der Betriebsstätte genutzten Bürogebäudes tätigen Hausmeisters der Betriebsstätte zugeordnet werden müssen, auch wenn dessen Tätigkeit mit Sicherheit keine für die Gewinnerzielung wirtschaftl. relevante Funktion darstellt. Das Kriterium der wirtschaftl. Relevanz einer Funktion wird daher eher dann relevant, wenn es um die Zuordnung von bestimmten Risiken oder auch insbes. immateriellen Wirtschaftsgütern zur Betriebsstätte geht. Keinesfalls stellt sie aber ein losgelöst in jedem Fall zu prüfendes Tatbestandsmerkmal dar, sondern dient eher als Korrektiv im Rahmen einer Gesamtbetrachtung.
445 Örtlicher Bezug der Funktionsausübung. Die Zuordnung der Funktionsausübung zur Betriebsstätte respektive zum Stammhaus erfolgt danach, wo die Person, die die Funktion ausübt, sich zur Ausübung der Funktion aufhält. Dieser Ansatz wird solange keine Schwierigkeiten bereiten, wie sich der Ort, an dem die Person die Funktion ausübt, nicht ändert. Das Gegenteil wird aber häufig der Fall sein, so etwa, wenn bei Montagebetriebsstätten ein Bauingenieur bestimmte Bauabschnitte auf mehreren unterschiedl. Betriebsstätten überwacht und zu diesem Zweck jeweils die in verschiedenen Staaten gelegenen einzelnen Betriebsstätten bereist. Sofern seine Funktion – Überwachung – der bzw. den Betriebsstätten zuzuordnen wäre, würden auch die entspr. anteiligen Gehaltskosten der Betriebsstätte zugerechnet, jedoch ohne Gewinnaufschlag. Wäre die Funktion hingegen dem Stammhaus zuzuordnen, müsste die Überwachungstätigkeit als Dealing bepreist werden, so dass dem Stammhaus ein entspr. Gewinnanteil zustünde. Im genannten Bsp. wird man darauf abstellen müssen, welche Bedeutung der wenn auch nur vorübergehende Aufenthalt im Stammhaus für die Überwachungstätigkeit des Ingenieurs hat. Sofern er nur dort bestimmte Erkenntnisse auswerten bzw. der inhaltl. Schwerpunkt seiner Tätigkeit auf andere Weise dort verortet werden kann, kann evtl. eine Zuordnung der Funktionsausübung beim Stammhaus erfolgen. Die Entscheidung kann nur einzelfallbezogen unter Berücksichtigung der gesamten Umstände getroffen werden.
446 Zeitliche Anforderungen an die Funktionsausübung. Aus Abs. 2 nF ergibt sich keine explizite Anforderung bzgl. der zeitlichen Dimension der Funktionsausübung in der Betriebsstätte und auch der OECD-Report 2010 äußert sich nicht zu diesem Aspekt. Aus dem Begriff der Funktion selbst lässt sich insofern ebenfalls nur schwer eine zeitliche Komponente ableiten, so dass auch eine bloß kurzfristig oder nur vorübergehend in der Betriebsstätte ausgeübte Funktion dieser zuzuordnen sein kann. Der entscheidende Punkt ist dabei stets, ob die Funktionsausübung auch tatsächl. der Betriebsstätte zuzuordnen ist, dh. die entspr. Significant People Function dort zu verorten ist. Damit ist ein qualitativer, nicht quantitativer Aspekt der Funktionsausübung angesprochen. Sofern die entspr. Person nur kurze Zeit in der Betriebsstätte tätig wird, indiziert das zumindest, dass die ausgeübte Funktion nicht der Betriebsstätte zuzuordnen sein wird. Das kann aber bereits dann abw. zu beurteilen sein, wenn etwa auf einer ihrem Charakter nach nur vorübergehend bestehenden Betriebsstätte (also zB einer Montagebetriebsstätte; zu einem spezifischen Lösungsansatz für Bau- und Montagebetriebsstätten vgl. Rz. 590 ff.) auch bestimmte Funktionen nur vorübergehend ausgeübt werden. Eine abw. Beurteilung kann auch dann angebracht sein, wenn eine Funktion zwar kurzfristig in der Betriebsstätte ausgeübt wird, aber weder zuvor noch nachher von einem anderen Unternehmensteil ausgeübt wird. Auch insofern ist daher stets eine Beurteilung aller Umstände des Einzelfalls vorzunehmen.
447 Feste Geschäftseinrichtungen (Art. 5 Ab. 1). Sofern es sich bei der Betriebsstätte um eine feste Geschäftseinrichtung iSd. Art. 5 Abs. 1 handelt, muss die Funktionsanalyse an der die Betriebsstätte begründenden festen Geschäftseinrichtung selbst und an den in dieser festen Geschäftseinrichtung ausgeübten Funktionen ansetzen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 60). Dabei existieren Betriebsstätten, bei denen sich die entspr. Funktionszuordnung zumindest zum Teil aus der Natur der festen Geschäftseinrichtung ergibt, wie etwa bei einem Bergwerk oder einer Fabrikanlage. Auch bei Montagebetriebsstätten iSd. Art. 5 Abs. 3 ist zumindest ein Kernbereich der Funktionszuordnung offensichtlich. Allerdings gibt es grds. keinen durch eine besondere feste Geschäftseinrichtung vorgegebenen abschließenden Funktionsinhalt, so dass stets eine an den tatsächlichen Gegebenheiten orientierte Ermittlung der in der Betriebsstätte vorhandenen Personalfunktionen zu erfolgen hat. So kann etwa auch bei einem Bergwerk der für die Entscheidung über die Ausbeutung der vorhandenen Bodenschätze relevante Mitarbeiter im Stammhaus sitzen oder aber ein Sicherheitsingenieur aus dem Stammhaus heraus mehrere Betriebsstätten betreuen. Genauso kann eine Fabrik allein im Auftrag des Stammhauses für dieses tätig werden und damit über keine eigene Vertriebsfunktion verfügen, mag aber andererseits etwa den lokalen Markt oder auch den Gesamtmarkt im Eigenvertrieb abdecken. Auch hier ist demnach entscheidend, ob die für den Vertrieb zuständigen Personen in der Fabrikationsbetriebsstätte oder im Stammhaus angesiedelt sind.
448 Vertreterbetriebsstätte. Ebenso ist auch bei Vertreterbetriebsstätten iSd. Art. 5 Abs. 5 eine vollumfängliche Analyse der durch den Vertreter für das Unternehmen ausgeübten Funktionen erforderlich. Eine Unterscheidung danach, ob es sich um eine Vertreterfunktion idS handelt, dass der Vertreter durch sein Tätigwerden das Unternehmen rechtl. bindet, oder um eine sonstige Funktion, ist insofern nicht zu treffen (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 60; Rz. 596 ff.).
449 „Interne“ Betriebsstätten. Bei rein internen Betriebsstätten, also Betriebsstätten, die allein Tätigkeiten ggü. dem Stammhaus oder anderen Unternehmensteilen erbringen, werden die Funktionen regelmäßig leicht ermittelbar sein. Hier wird dann iRd. Bepreisung auf der zweiten Stufe des AOA regelmäßig aufgrund der fehlenden unternehmerischen Komponente der Betriebsstätte auf die Kost-Plus Methode zurückzugreifen sein (vgl. Rz. 557).
450 Personenlose Betriebsstätten. Sofern Betriebsstätten über kein Personal verfügen, wie dies etwa bei Pipelines oder Serverbetriebsstätten der Fall ist, ändert dies nichts daran, dass diesselben Prinzipien iRd. Funktionsanalyse anzuwenden sind, wie dies auch bei den übrigen Betriebsstätten der Fall ist. Da in Ermangelung jedweden Personals die genannten Betriebsstätten aber über keine Significant People Function verfügen können, bleibt nur wenig oder gar kein Raum für eine Gewinnzuordnung unter dem AOA (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 66). Es kann insofern etwa beim Server aus den in diesem automatisierten Funktionen darauf geschlossen werden, dass das Wirtschaftsgut Server selbst der Betriebsstätte zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang wird die nachfolgend unter Rz. 451 beschriebene Analyse der wirtschaftl. relevanten Charakteristika bedeutsam. Sofern etwa das Unternehmen den Server nur Dritten zum Gebrauch überlässt, wäre der Serverbetriebsstätte auch ein relevanter Gewinnanteil zuzuordnen. Wird der Server aber vom Unternehmen selbst für eigene, etwa Vertriebszwecke via E-Commerce genutzt, ist seine wirtschaftl. Bedeutung keine andere als die einer internen Poststelle, bei der Bestellungen eingehen und Werbebriefe versandt werden. Der insofern der Betriebsstätte zuzuordnende Gewinn wird daher verschwindend gering sein. Ähnlich verhält es sich im Pipeline-Fall: geht man davon aus, dass die Pipeline eine Betriebsstätte begründet, kommt es maßgebl. darauf an ob das Unternehmen nur Öl mittels der Pipeline befördert – also allein die Pipeline betreibt – oder ob es auch das Öl selbst fördert und später raffiniert. Im ersteren Fall ist die Pipeline für den Gesamtunternehmenserfolg absolut wesentl., so dass insofern der Betriebsstätte auch ein wesentl. Anteil am Unternehmensgewinn zuzuordnen ist. Es reicht insofern iRd. Abs. 2 nF erneut, dass das Wirtschaftsgut Pipeline der Betriebsstätte zuzuordnen ist.
451 Wirtschaftlich relevante Charakteristika. Im Rahmen der ersten Stufe der Gewinnermittlung nach dem AOA sind auch die wirtschaftl. relevanten Charakterisitika zu identifizieren, unter denen die der Betriebstätte zugeordneten Funktionen ausgeübt werden. Dabei geht es v. a. darum, die Betriebsstätte bzgl. aller wirtschaftl. relevanten Parameter zu umreißen, um die iRd. zweiten Stufe des AOA erforderliche Bepreisung der Innentransaktionen mit anderen Unternehmensteilen anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes durchführen zu können. Der OECD-Report 2010 bringt dazu das Bsp. einer Betriebsstätte, die vom Stammhaus hergestellte Produkte vertreibt (Teil I Tz. 23, 64). Hier geht es u. a. darum, bestehende Marktstrategien zu ermitteln. Soll zB über die Betriebsstätte der lokale Markt erstmals erschlossen oder ein bestehender Marktanteil deutlich ausgebaut werden, kann es angebracht sein, der Vertriebsbetriebsstätte auch dann einen Verlust zuzuordnen, wenn andere Vertriebsbetriebsstätten in bereits etablierten Märkten Gewinne erwirtschaften (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 64). Da mit der Ermittlung der wirtschaftl. relevanten Charakteristika die Grundvoraussetzung für die in der zweiten Stufe iRd. Bepreisung der Dealings durchzuführende Vergleichbarkeitsprüfung geschaffen wird, sind die erste und zweite Stufe des AOA an dieser Stelle eng miteinander verwoben. Als insofern wirtschaftl. relevante Charakteristika sind daher die von der analog anzuwendenden OECD-Verrechnungspreis-RL für die Vergleichbarkeitsprüfung von kontrollierten und unkontrollierten Transaktionen genannten fünf Faktoren zu berücksichtigen: Charakteristika der Wirtschaftsgüter sowie der Dienstleistungen, Funktionsanalyse, vertragl. Vereinbarungen, wirtschaftl. Gesamtumstände und Geschäftsstrategie. Da alle diese Faktoren bis auf die vertragl. Vereinbarung auf Fakten basieren, können sie auch im Betriebsstättenfall unmittelbar angewandt werden. Die Prüfung der vertragl. Vereinbarung muss hingegen für den Betriebsstättenfall entspr. angepasst werden, da es ja gerade an einer vertragl. Vereinbarung zw. Stammhaus und Betriebsstätte fehlt. Insofern kann jedoch auf die entspr. interne Dokumentation des Dealings abgestellt werden (Rz. 580 f.) und diese mit vertragl. Vereinbarungen zu vergleichbaren Transaktionen zw. voneinander unabhängigen Unternehmen verglichen werden (im Detail dazu auch Art. 9 Rz. 185 ff.).
452–455 einstweilen frei
bb) Übernommene Risiken.
456 Risiken. Unter Risiken sind alle Umstände zu verstehen, die sich nachteilig auf den Gewinn auswirken können. Dabei ist es irrelevant, ob ein Risiko bereits buchhalterisch bzw. steuerrechtl. als Rückstellung zu erfassen ist und damit bereits vor seiner Materialisierung gewinnmindernde Wirkungen entfaltet. Sofern das Risiko der Betriebsstätte zuzuordnen ist, muss jedoch auch eine Rückstellung oder andere Risikovorsorge direkt bei der Betriebsstätte wirken (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 70). Der OECD-Report 2010 zählt in Teil I Tz. 68 einige Risiken auf, denen Unternehmen typischerweise ausgesetzt sind: Inventory Risk, Kreditrisiko, Währungsrisiko, Zinsrisiko, Marktrisiko, Produkt- und Gewährleistungsrisiken, regulatorische Risiken. Diese Aufzählung hat jedoch keinen abschließenden Charakter, bei Forschungs- und Entwicklungseinheiten wird zB auch ein Entwicklungsrisiko hinzutreten; im Anlagenbau ist etwa auch das Unfallrisiko für die entspr. Baustellen zu berücksichtigen.
457 Übernommen. Rechtlich haftet stets das gesamte Unternehmen als Rechtsträger für die durch seine Aktivitäten begründeten Risiken. Eine rechtl. Risikohaftung nur der Betriebsstätte existiert nicht. Auch eine Risikoverteilung, wie sie zw. selbstständigen Rechtsträgern per Vertrag möglich ist, scheidet zw. Stammhaus und Betriebsstätte mangels deren Rechtsfähigkeit aus. Gleichwohl sieht Abs. 2 nF eine Risikozuordung zur Betriebsstätte vor. Maßgeblich für die Zuordnung des Risikos zur Betriebstätte ist dabei, ob diese das Risiko übernommen hat. Um die Risikoübernahme zu beurteilen, ist wiederrum auf die entspr. Significant People Function abzustellen. Dabei bestimmt sich die Bedeutung der Personalfunktion in diesem Kontext nach ihrer Relevanz für die Begründung des Risikos. Fahrlässiges Verhalten des Betriebsstättenpersonals bei der Ausübung ihrer Funktionen wird somit stets der Betriebsstätte zuzuordnen sein. Stammt das Risiko aus der Sphäre des Stammhauses, darf es den Gewinn der Betriebsstätte nicht mindern. Dies ist zB dann der Fall, wenn bei einer Montagebetriebsstätte der Montageplan im Stammhaus entwickelt worden ist und es aufgrund von Fehlern im Montageplan zu Mehraufwand bei der Montage kommt. Sucht hingegen das Betriebsstättenpersonal eigenverantwortl. einen Subunternehmer aus, und kommt es durch diesen zu einem Verzug bei der Leistungserbringung, ist das Verzögerungsrisiko der Betriebsstätte zuzuordnen. Die Beurteilung der Risikoübernahme hat insofern stets unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu erfolgen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 69).
458 Risikotransfer. Risiken sind zwar grds. dort zuzuordnen, wo die Entscheidung über die Risikoübernahme getroffen worden ist. Gleichwohl erkennt die OECD an, dass von einem Unternehmensteil übernommene Risiken auf einen anderen Unternehmensteil übertragen werden können (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 70). Ein solcher späterer Risikotransfer kann nur auf der Basis eines Dealings erfolgen – entweder, sofern ein Wirtschaftsgut und das mit diesem zusammenhängende Risiko intern übertragen werden oder weil etwa die für das Management des betreffenden Risikos relevante Personalfunktion von der Betriebsstätte auf einen anderen Unternehmensteil übergeht. Dabei darf aber nicht übersehen werden, dass ein Risiko nicht schon allein deshalb an einen anderen Unternehmensteil übertragen werden muss, weil sich die Betriebsstätte dieses anderen Unternehmensteils für Zwecke des Risikomanagements bedient. Die OECD hält es insofern für zulässig, dass das Risiko und die Risikomanagementfunktion von einander getrennt werden können. Dies ist folgerichtig, da das Risikomanagement nur einen Teilaspekt der im Rahmen von Risiken relevanten Funktionen abdeckt. An erster Stelle wird insofern stets die Funktion stehen, die über die grds. Risikoübernahme entscheidet. Sofern jedoch ausreichend dokumentiert werden kann, dass nicht nur das bloße Risikomanagement, sondern auch das Risiko selbst übertragen werden sollte, ist ein solcher Risikotransfer über ein zu bepreisendes Dealing zulässig. Dabei wird der das Risiko abgebende Teil idR einen adäquaten Betrag für die Risikoübernahme an den anderen Unternehmensteil „zu entrichten“ haben. Die OECD betont, dass allein die Dokumentation des Risikotransfers ohne eine Übernahme des Risikomanagements nicht ausreicht. Insoweit kann das Risiko jedenfalls nicht von der relevanten Personalfunktion getrennt werden.
459 Kapitalzuordnung. Die Zuordnung von Risiken zw. Stammhaus und Betriebsstätte hat nicht nur Auswirkungen darauf, wo entspr. Aufwand steuerrechtl. zu berücksichtigen ist, sondern beeinflusst auch das der Betriebsstätte zuzuordnende Kapital. Die OECD geht dabei von dem Grundsatz Capital follows Risk aus (OECD-Report 2010 Teil I Rz. 71). Auch insofern ist wieder die Selbstständigkeits- und Unabhängigskeitsfiktion zu beachten und eine risikoadäquate Kapitalausstattung der Betriebsstätte herbeizuführen. Zu den Details unten Rz. 494 ff.
460 Force Majeur und Extremfälle. Da die Entscheidung, per Betriebsstätte tätig zu werden und damit auch ein mit der Betriebsstättentätigkeit einhergehendes unternehmerisches Risiko auf sich zu nehmen, stets vom Stammhaus ausgeht, stellt sich die Frage, inwiefern ein Verlust des Dotationskapitals bzw. bestimmte weitergehende Risiken auch steuerrechtl. beim Stammhaus berücksichtigt werden sollten. Die insofern relevante Personalfunktion „Unternehmensleitung“ sitzt eindeutig im Stammhaus, das grds. mit der Betriebsstättenbegründung verbundene unternehmerische Risiko müsste also demnach auch dem Stammhaus zugeordnet werden. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass über die risikoadäquate Kapitalausstattung das unternehmerische Risiko bereits abgedeckt worden sein sollte, so dass Risiken, die zum Verlust des Dotationskapitals der Betriebsstätte führen, auch insoweit der Betriebsstätte zuzurechnen sind. Sofern das Dotationskapital jedoch nicht ausreicht, die sich materialisierenden Risiken abzudecken, kann nicht verkannt werden, dass rechtl. das gesamte Unternehmen für die Betriebsstätte haftet. Daran zeigt sich, dass die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte eben nichts anderes als eine Fiktion ist, da eine Tochtergesellschaft grds. ihre Muttergesellschaft vor den durch die Tochter begründeten Risiken haftungsrechtl. abschirmt, während das Stammhaus im Fall einer Betriebsstätte nach wie vor voll haftet. Der Aspekt der fortbestehenden Haftung kann insofern nur entweder als eigenständiges Dealing iSe. Garantie bepreist werden oder das durch die Betriebsstättenbegründung verursachte generelle Risiko wird, sofern das Dotationskapital überschritten wird, grds. dem Stammhaus zugewiesen. Da der AOA explizit Garantiezahlungen zw. Stammhaus und Betriebsstätte mit dem Hinweis ausschließt, beide hätten als Teil ein und desselben Unternehmens zwangsläufig dieselbe Kreditwürdigkeit und verfügten über dieselbe Haftungsmasse (OECD-Report 2010 Teil I Rz. 104), bleibt nur der zweite Lösungsansatz. Sofern im Abk. die Anrechnungsmethode vorgesehen sein sollte, spielt dieser Ansatz zwar nur eine untergeordnete Rolle – unter der Freistellungsmethode ergeben sich jedoch erhebliche Unterschiede, da andernfalls auch ein über das Dotationskapital hinausgehender Verlust der Betriebsstätte zugerechnet und damit im Stammhausstaat nicht berücksichtigt würde.
461–464 einstweilen frei
cc) Genutzte Wirtschaftsgüter.
465 Allgemeines. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern, insbes. von immateriellen Wirtschaftsgütern, wird im OECD-Report 2010 breit diskutiert. Dies liegt zum einen darin begründet, dass sich eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern anhand der zivilrechtl. Eigentümerstellung verbietet, da die Betriebsstätte nicht als Rechtsträger fungieren kann, das zivilrechtl. Eigentum sich somit stets beim Stammhaus befindet. Die OECD stellt deshalb auf das „wirtschaftliche Eigentum“ ab (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 18 ff. u. 73, unten Rz. 467). Zum anderen sind aber gerade bei immateriellen Wirtschaftsgütern auch sonstige, insbes. tatsächliche Anknüpfungspunkte schwerer als bei materiellen Wirtschaftsgütern auszumachen. Letztere befinden sich physisch an einem bestimmten Ort, was eine Zuordnung bereits indizieren mag. Zudem ist ihre Nutzung auch insofern exklusiv, als sie eine gleichzeitige Nutzung durch andere Unternehmensteile idR ausschließt (Rz. 469). Eine Baumaschine kann nicht gleichzeitig im Stammhaus und der Betriebsstätte genutzt werden. Bei einem Patent besteht diese Exklusivität hingegen nicht. Es muss daher zw. der Zuordnung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter unterschieden werden (Rz. 475 ff. u. Rz. 479 ff.).
466 Wirtschaftsgut. Weder Art. 7 noch das übrige MA definieren den Begriff des Wirtschaftsguts. Greift man gem. Art. 3 Abs. 2 auf das lokale Recht zurück, so lässt sich weder im StR noch im Handelsrecht eine Definition des Begriffs des Wirtschaftsguts finden. Auch der ebenfalls als taugliche Übersetzung des in der englischen Originalversion gebrauchten Begriffs Asset verwendete Begriff des Vermögensgegenstands wird gesetzl. nicht definiert. Jedoch hat der BFH in seiner Rspr. eine sehr weit gefasste Definition des Wirtschaftsguts für den Bereich des StR herausgearbeitet. Danach sind Wirtschaftsgüter Sachen, Tiere sowie unkörperliche Gegenstände, sofern sie am Bilanzstichtag einen realisierbaren Vermögenswert darstellen (BFH v. – I R 218/82, BStBl. II 87, 14). Voraussetzung ist stets, dass der Kaufmann sich die Position etwas kosten lässt, diese nach Verkehrsauffassung einer selbstständigen Bewertung zugängl. ist und idR einen Nutzen für mehrere Jahre erbringt. Auch konkrete Möglichkeiten und tatsächliche Zustände werden als bloße vermögenswerte Vorteile vom Wirtschaftsgutbegriff erfasst (vgl. insgesamt Weber-Grellet in Schmidt32, § 5 Rz. 94 ff.). Eine Einzelveräußerbarkeit ist nicht erforderl. (BFH v. – IV R 51/02, BFH/NV 04, 1393).
467 Genutzt – Konzept des Wirtschaftlichen Eigentums. Da eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter auf der Basis des zivilrechtl. Eigentums ausscheidet, stellt die OECD auf die sog. Economic Ownership und damit das wirtschaftl. Eigentum ab. Gleichwohl darf die Verwendung bekannter Begrifflichkeiten nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich hier nicht um einen Fall des wirtschaftl. Eigentums ieS handelt – also die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einem Rechtsträger, der zwar nicht der zivilrechtl. Eigentümer desselben ist, aber die wesentl. Chancen und Risiken aus dem Wirtschaftsgut trägt. Denn das wirtschaftl. Eigentum wird im dt. StR normalerweise aus den vertragl. Beziehungen zw. dem zivilrechtl. Eigentümer und einem weiteren Rechtsträger abgeleitet – so etwa bei Leasing, Sicherungseigentum, Nießbrauch, Treuhand etc. (vgl. § 39 Abs. 2 AO). Zwischen Stammhaus und Betriebsstätte fehlt es aber an solchen vertragl. Vereinbarungen, so dass die Zuordnung des wirtschaftl. Eigentums nicht daraus abgeleitet werden kann, wem die Chancen und Risiken aus dem Wirtschaftsgut zustehen. Vielmehr geht es darum, erst zu ermitteln, ob dem Stammhaus oder der Betriebsstätte diese Chancen und Risiken zuzuordnen sind. So findet sich auch der Anknüpfungspunkt im Wortlaut des Abs. 2 darin, dass das Wirtschaftsgut „genutzt“ werden muss. Mit der Nutzung wird darauf abgestellt, welcher Unternehmensfunktion das Wirtschaftsgut dient; das Wirtschaftsgut wird dadurch gleichsam nicht isoliert, sondern in seiner konkreten Bedeutung für den Unternehmenserfolg betrachtet. Auch dafür will die OECD wieder darauf abstellen, in welcher Unternehmenseinheit die für das konkrete Wirtschaftsgut relevanten Personalfunktionen ausgeübt werden (OECD-Report 2010 Teil I Rz. 72). Die Personalfunktion als tatsächliches Element tritt somit an die Stelle des rechtl. Elements der vertragl. Chancen- und Risikozuordnung. Welche Personalfunktionen insofern entscheidend sind, ist in Abhängigkeit des jeweiligen Wirtschaftsguts und seiner Nutzung zu bestimmen (Rz. 475 u. 479). IdR kann darauf abgestellt werden, wer die Entscheidung zum Erwerb bzw. zur Veräußerung des Wirtschaftsguts trifft. Dies wird jedenfalls dann zu zutreffenden Ergebnissen führen, wenn mit dem Wirtschaftsgut Handel betrieben werden soll (vgl. zu Bankbetriebsstätten OECD-Report 2010 Teil II Rz. 64 ff.). Da sich die wirtschaftl. Nutzung des Wirtschaftsguts darin erschöpft, aus dem Handel mit diesem einen Gewinn zu erzielen, treten sonstige Aspekte und Funktionen in den Hintergrund. Es kann jedoch nicht darauf ankommen, wer die fiktive letztendliche Entscheidungsmacht innehat, sondern wer bzw. wo die Entscheidung praktisch gefällt wird. Anders gefasst: dass die Leitung des Stammhauses aus ihrer Leitungsfunktion heraus jederzeit einen Erwerb oder eine Veräußerung initiieren oder blockieren kann, ist für sich genommen irrelevant, sofern die tatsächliche Erwerbs- oder Veräußerungsentscheidung in der Betriebsstätte getroffen wird (Kaeser ISR 2012, 63, 67). Muss eine in der Betriebsstätte getroffene Entscheidung hingegen der Geschäftsführung zur Freigabe vorgelegt werden, hat die Betriebsstätte insofern nur vorbereitende Funktion. In diesem Fall läge die aus wirtschaftl. Sicht entscheidende Funktion beim Stammhaus. Auch dies kann nur dann gelten, wenn das Stammhaus auch tatsächlich eine Prüfung vornimmt und es sich nicht um einen reinen „Pro-Forma“ Genehmigungsprozess handelt. Damit wird Trading-Betriebsstätten idR das wirtschaftl. Eigentum an den gehandelten Wirtschaftsgütern zuzurechnen sein. Die Grenzlinie in diesem Bereich ist nur schwer eindeutig zu ziehen. Besteht nur ein Vetorecht des Stammhauses, dürfte dies nicht dazu führen, die Tätigkeit der Betriebsstätte als rein vorbereitend zu qualifizieren.
468 Vergleich mit Rechtsprechung des BFH. Der BFH wendet für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebsstätten eine funktionale Betrachtungsweise an, fragt also danach, ob das Wirtschaftsgut einer Funktion des Stammhauses oder der Betriebsstätte dient (vgl. Art. 7 aF Rz. 240). Er bewegt sich dabei immer stärker in Richtung einer Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Mit Urteil v. (I R 5/06, BStBl. II 2009, 356, zum Betriebsstättenvorbehalt für Zinsen nach Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989) stellt der BFH klar, dass, wenn das Abkommensrecht die Anwendung der Bestimmungen über Unternehmensgewinne davon abhängig macht, ob eine Forderung zum Vermögen oder zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, dies letztlich ein „Ausfluss des Fremdvergleichsgrundsatzes“ sei. Dieser besage im Zusammenhang mit der Betriebsstättenbesteuerung, dass einer Betriebsstätte abkommensrechtl. diejenigen Gewinne zuzurechnen seien, die ein mit der Betriebsstätte vergleichbares selbstständiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte (Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989). Nur dieser Gewinn soll mithin dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats unterfallen. Ergänzend dazu regele Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989, dass (auch) die Besteuerung von Zinsen (nur) dann dem Betriebsstättenstaat obliege, wenn die Betriebsstätte den Zinsertrag erwirtschaftet habe und dieser Ertrag sich deshalb bei einem vergleichbaren selbstständigen Unternehmen gewinnerhöhend ausgewirkt hätte. Nach der Entsch. v. (I R 74/09, IStR 2011, 32) greifen iRd. Art. 7 Abs. 2 DBA-USA für die Beantwortung der Zurechnungsfrage allg. Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkte. Auch diese Gesichtspunkte orientierten sich an dem „wirklich” wirtschaftl. Verwirklichten und stimmten daher weitgehend mit dem Zurechnungsmaßstab der tatsächlich-funktionalen Zugehörigkeit iSd. Rspr. des BFH zu den Betriebsstättenvorbehalten überein. Auf die wesentl. Personalfunktionen als entscheidendes Kriterium ist der BFH bislang aber nicht eingegangen. Es kann insofern zu einer weitergehenden als auch einer engeren Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Einzelfall kommen. Bei materiellen Wirtschaftsgütern sollten Abweichungen hingegen die absolute Ausnahme bleiben.
469 Wirtschaftlich relevante Charakteristika – Miteigentum etc. Auch bzgl. der zugeordneten genutzten Wirtschaftsgüter sind die wirtschaftl. relevanten Charakteristika zu bestimmen, unter denen die Nutzung erfolgt. Abweichend von der Auffassung der dt. FinVerw. (vgl. Tz. 2.4, BStBl. I 1999, 1076) sowie des BFH (vgl. BFH v. II R 95/89, IStR 1994, 177) muss das Wirtschaftsgut unter dem AOA nicht zwingend nur einem Unternehmensteil zugeordnet werden. Es ist vielmehr denkbar, dass Betriebsstätte und Stammhaus Miteigentum oder Bruchteilseigentum an ein und demselben Wirtschaftsgut haben, sofern die wirtschaftl. Charakteristika der konkreten Nutzung diesen Schluss erlauben (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 72). So kann Miteigentum etwa angenommen werden, wenn ein Wirtschaftsgut gleichermaßen für im Stammhaus und in der Betriebsstätte ausgeübte Funktionen genutzt wird und auch die Entscheidung zur Anschaffung des Wirtschaftsguts von in beiden Unternehmensteilen tätigen Personen gemeinsam getroffen und finanziert worden ist. Die wirtschaftl. Charakteristika sind auch und insbes. dafür entscheidend, ob das Wirtschaftsgut von dem entspr. Unternehmensteil als wirtschaftl. Eigentümer genutzt wird, oder ob die Nutzung eher den Charakter einer Miete bzw. eines Leasings hat (dazu unten Rz. 476).
470 Transfer von Wirtschaftsgütern im Unternehmen. Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts nach dessen Herstellung oder Anschaffung kann sich später durch einen Transfer des Wirtschaftsguts von einem zum anderen Unternehmensteil ändern. Ein solcher Transfer stellt ein Dealing dar und ist als solcher auch entspr. zu bepreisen. Zur Identifikation des Dealings siehe Rz. 537, zur Bepreisung 547 ff.
471–474 einstweilen frei
i) Materielle Wirtschaftsgüter.
475 Zwei Methoden denkbar. Der OECD-Report führt zwei denkbare Methoden auf. Zum einen könnte auch bzgl. materieller Wirtschaftsgüter auf die Significant People Function abgestellt werden. Zum anderen könnte man auch schlicht danach fragen, wo das materielle Wirtschaftsgut genutzt wird. Die OECD stellt sich auf den Standpunkt, dass regelmäßig auf die Nutzung abzustellen sein wird und führt aus, dass aus diesem Ansatz über die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts keine Belastungsunterschiede resultieren sollten (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 75). Nutzt eine Betriebsstätte ein materielles Wirtschaftsgut und wird es deshalb der Betriebsstätte zugeordnet, sind Abschreibungen auf das Wirtschaftsgut steuerrechtl. bei der Betriebsstätte vorzunehmen. Folgte man einer Zuordnung nach der Personalfunktion und läge diese im Stammhaus, müsste die Betriebsstätte auf die Überlassung des Wirtschaftsguts zur Nutzung ein Mietengelt zahlen – das Dealing wäre fremdvergleichskonform zu bepreisen. Beide Ergebnisse liegen nach Ansicht der OECD nicht weit auseinander, können jedoch zu intertemporalen Verzerrungen führen. Auf den ersten Blick erscheint dieses Ergebnis zutreffend, da Art. 7 Abs. 2 von genutzten Wirtschaftsgütern spricht, also der Blick auf die tatsächliche Nutzung des Wirtschaftsguts zu richten wäre. Allerdings kann eine Fixierung auf die schlichte Nutzung nicht zu zutreffenden Ergebnissen führen. Bei diesem Ansatz würde bereits die kurzfristige und vorübergehende Nutzung etwa einer Baumaschine in einer Betriebsstätte dazu führen, dass diese vom Stammhaus in die Betriebsstätte überführt und damit steuerrechtl. entstrickt worden wäre. Wird sie dann wieder im Stammhaus genutzt, würde sie erneut im Inl. verstrickt und so ginge es bei Nutzungswechseln munter fort. Insofern muss die Nutzung des Wirtschaftsguts weiter konkretisiert werden, indem nach den wirtschaftl. Charakteristika der Nutzung zu fragen ist (vgl. Rz. 451 u. 476).
476 Wirtschaftliche Charakteristika der Nutzung. Über die wirtschaftl. Charakteristika der Nutzung lässt sich ermitteln, ob diese eher den Charakter einer bloß vorübergehenden Nutzung hat, oder ob eine dauerhafte Nutzung iSe. abschließenden und vollumfänglichen tatsächlichen Verfügungsmacht vorliegt. Für diese Betrachtung sind neben den faktischen Umständen, wie etwa der tatsächlichen Nutzungsdauer im Vergleich zur Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts, die Menge der unterschiedl. Unternehmensteile, die das Wirtschaftsgut nutzen oder der Spezifikation des Wirtschaftsguts etwa nur zum Einsatz für ein bestimmtes Projekt auch die relevanten Personalfunktionen in den Blick zu nehmen. Bestimmt etwa eine Person im Stammhaus, für welchen Zeitraum ein bestimmtes Wirtschaftsgut bestimmten Unternehmensteilen überlassen wird und kann dieses nach Belieben bei einem Unternehmensteil abziehen und es einem anderen zuweisen, wird das Wirtschaftsgut dem Stammhaus zuzurechnen sein, sofern die Significant People Function von ihren Befugnissen tatsächlich Gebrauch macht. Die Nutzung des Wirtschaftsguts hat dann die wirtschaftl. Charakteristika einer Miete bzw. eines Leasings, so dass es infolge der Nutzungsüberlassung nicht zu einer Entstrickung im Stammhausstaat kommt und stattdessen das in der Überlassung liegende Dealing fremdvergleichskonform zu bepreisen ist.
Transfer. Vgl. Rz. 537 u. 547 ff.
477, 478 einstweilen frei
ii) Immaterielle Wirtschaftsgüter.
479 Allgemeines. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern kann zwar nicht auf den Ort der Belegenheit des Wirtschaftsguts abgestellt werden, da ein solcher nicht existiert. Auch verbietet es sich, an die rechtl. Registrierung anzuknüpfen, da diese als Pendant zum zivilrechtl. Eigentum an materiellen Wirtschaftsgütern immer auf das Unternehmen als Rechtsträger lauten wird und damit gerade nicht die Zuordnung zum Stammhaus oder zur Betriebsstätte ermöglicht. Genauso wie bei materiellen Wirtschaftsgütern könnte aber auch bei den immateriellen Wirtschaftsgütern entspr. dem Wortlaut des Abs. 2 auf den Ort der Nutzung abgestellt werden. Dies kann jedoch insofern problematisch sein, als immaterielle Wirtschaftsgüter gleichzeitig von verschiedenen Unternehmensteilen genutzt werden können, da sie – anders als materielle Wirtschaftsgüter – in der jeweiligen Nutzung nicht exklusiv sind. Aber auch dieses Problem ließe sich bewältigen, da über das Element der „gleichen oder ähnlichen Bedingungen“ auch eine gleichzeitige Nutzung durch verschiedene Unternehmensteile adäquat eingeordnet werden könnte (etwa als Miteigentum, oder eben als Eigentum eines Unternehmensteils bei Überlassung an die anderen). Die OECD ignoriert die konkrete Nutzung des immateriellen Wirtschaftsguts (etwa OECD-Report 2010 Teil I Tz. 90) und stellt im Rahmen einer funktionalen und tatsächlichen Analyse auf die relevante Personalfunktion ab, um das wirtschaftl. Eigentum am immateriellen Wirtschaftsgut zuordnen zu können (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 80). Dabei unterscheidet die OECD zw. marketingbezogenen und sonstigen immateriellen Wirtschaftsgütern einerseits sowie andererseits zw. selbst erstellten oder erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern.
480 Selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter. Hier könnte man darauf abstellen, wo im Unternehmen das immaterielle Wirtschaftsgut genutzt werden soll. Diesen Ansatz lehnt die OECD ab (oben Rz. 479), da die beabsichtigte Nutzung noch nichts über die Form der Nutzung (als wirtschaftl. Eigentümer oder als Lizenznehmer) aussagt – diese Frage kann wiederum nur unter Rückgriff auf die wesentliche Personalfunktion beantwortet werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 90). Hier ließe sich auf die Personalfunktion abstellen, die das immaterielle Wirtschaftsgut erstellt hat. Verfolgte man diesen Ansatz ohne Einschränkung, führten Fälle der Auftragsentwicklung im Einheitsunternehmen jedoch stets zu einer Zuordnung des entwickelten Wirtschaftsguts zu dem entwickelnden Unternehmensteil – bei der Auftragsentwicklung rechtl. selbstständiger Einheiten würde das zivilrechtl. und wirtschaftl. Eigentum hingegen stets dem Auftraggeber zugeordnet. Da der AOA eine Gleichstellung der Betriebsstätte mit einem selbstständigen Unternehmen verfolgt, wäre dieses Ergebnis unbefriedigend. Die OECD sieht daher die relevante Personalfunktion darin, die aktive Entscheidung bezüglich der Übernahme des Entwicklungsrisikos sowie der Verwaltung in Bezug auf das immaterielle Wirtschaftsgut auszuüben (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 85). Das Entwicklungsrisiko besteht dabei darin, dass die Entwicklung des immateriellen Wirtschaftsguts fehlschlägt, so dass die Entwicklungskosten verloren sind. Das Risiko kann aber auch in bestimmten Folgekosten des geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts bestehen; die OECD führt insofern das Risiko von Nebenwirkungen bei einem neu entwickelten Medikament an. Der wirtschaftl. Eigentümer des immateriellen Wirtschaftsguts hat all diese Risiken zu tragen und mit Kapital zu hinterlegen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 89). Daraus ergibt sich auch, dass das bloße Innehaben von Kapital nicht zu einer Zuordnung von selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern führen kann: nach dem AOA folgt Kapital der Risikozuordnung, nicht umgekehrt. Sofern die Entscheidung zur Entwicklung dezentralisiert bzw. fragmentiert ist, wird auf den Schwerpunkt der Entscheidungsfindung abgestellt werden müssen. Entscheidend ist insofern, wo das aktive Management des Entwicklungsprogramms stattfindet. Die OECD geht davon aus, dass dies gewöhnlich nicht auf Ebene des Senior Managements stattfinden wird und stellt überdies klar, dass eine reine Ja/Nein Entscheidung für die Zuordnung des Wirtschaftsguts nicht ausreicht. IdR wird aber bei ausreichender Dokumentation von einer Zuordnung zum Stammhaus ausgegangen werden können, sofern die entspr. Entscheidungsprozesse dort zentralisiert sind (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 88). Eine umfassende Dokumentation würde dabei alle potentiell wesentlichen Funktionen umfassen, wie etwa das Design bestimmter Test Spezifikationen, die Analyse und Bewertung der durch die Anwendung der Tests generierten Daten, die Definition von Entscheidungspunkten sowie die Entscheidung, das Entwicklungsprojekt fortzuführen oder abzubrechen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 88). Dabei ist aber stets eine Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls erforderlich.
481 Erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter. Analog zur wesentl. Personalfunktion für die Bestimmung des wirtschaftl. Eigentums an selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern ist beim Erwerb derselben danach zu fragen, wo im Gesamtunternehmen die wesentl. Pesonalfunktion angesiedelt ist, die die aktive Entscheidung zur mit dem Erwerb verbundenen Risikoübernahme und dem entspr. Risikomanagement trifft (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 92). Die OECD nennt insofern beispielhaft die Funktion der Evaluierung des erworbenen Wirtschaftsguts, dem Erwerb nachfolgende erforderliche Weiterentwicklungen sowie die Verwaltung der bei der Nutzung des immateriellen Wirtschaftsguts zu besorgenden Risiken (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 94). Letztlich wird man beim Erwerb zuvorderst auf die Erwerbsentscheidung selbst abstellen, wobei auch hier wieder eine bloße Ja/Nein Entscheidung nicht ausreichend ist, sondern es darauf ankommt, wo der aktive, sprich inhaltl. Entscheidungsprozess abläuft. Nützlich ist dabei eine ausreichende Dokumentation. In vielen Unternehmen sind die Prozesse rund um immaterielle Wirtschaftsgüter zentralisiert, so dass dieselbe Personalfunktion, die über die Eigenentwicklung immaterieller Wirtschaftgsüter beschließt, auch über deren Erwerb entscheidet (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 93); durch die flexible Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter und deren Bedeutung für das Gesamtunternehmen wird eine Zuordnung zum Stammhaus bei entspr. Dokumentation regelmäßig gelingen, auch wenn keine Anscheinsvermutung für eine solche Zuordnung bestehen sollte. Die gleichen Kriterien wie beim Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts sind auf den Erwerb eines Nutzungsrechts an einem immateriellen Wirtschaftsgut (Lizenz) anzulegen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 92).
482 Marketingbezogene immaterielle Wirtschaftsgüter. Bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter wie die Firma, die Marke oder ein Firmenlogo werden von allen Unternehmensteilen schon allein dadurch genutzt, dass sie immanenter Unternehmensbestandteil sind, alle Unternehmensteile also in ihren externen Transaktionen auf diese Wirtschaftsgüter zurückgreifen. Insofern ähneln diese Wirtschaftsgüter etwa der Kreditwürdigkeit des Unternehmens, die sich ebenfalls alle Unternehmensteile teilen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 96). Nichtsdestotrotz schließt die OECD aus dieser Vergleichbarkeit nicht etwa darauf, dass marketingbezogene immaterielle Wirtschaftsgüter nach einem bestimmten Schlüssel allen Unternehmensteilen zuzuordnen wären, sondern will auch für diese eine Zuordnung auf Basis der wesentl. Personalfunktionen vornehmen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 97). Dabei ist wiederum zunächst auf die Personalfunktion abzustellen, die die Entscheidung über die Führung einer Firma, Marke oder eines Logos getroffen hat sowie die daraus resultierenden Risiken nachfolgend verwaltet. Bezüglich der Firma dürfte diese Personalfunktion regelmäßig im Stammhaus vorliegen, da die Firma der im Handelsregister eingetragene Name des Unternehmens ist. Damit wird aber auch eines der Probleme in diesem Bereich deutlich, die auch die OECD erkannt hat. Marketingbezogene immaterielle Wirtschaftsgüter werden idR über viele Jahre stetig fortentwickelt, wobei unterschiedl. Unternehmensteile entspr. Aufwand getragen haben mögen. Diese Schwierigkeit ist aber nicht auf den Bereich des Art. 7 beschränkt, sondern besteht auch in einem aus rechtl. selbstständigen Einheiten bestehenden Konzern als Verrechnungspreisproblematik (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 97). Aus diesem Grund und mit Blick auf die oft hohen marketingbezogenen Aufwendungen ist eine sorgfältige Dokumentation der Ausübung der entspr. wesentl. Personalfunktionen in diesem Bereich von besonderer Relevanz. Es wird wesentl. darauf ankommen, wo die Parameter für marketingbezogene Aktivitäten entwickelt und vorgegeben werden; weniger relevant ist dann, wo marketingbezogene Aufwendungen entspr. den genannten Parametern getätigt werden. IdR werden die entspr. wesentl. Personalfunktionen für ein Thema von derartiger zentraler Bedeutung im Stammhaus angesiedelt sein; dies ist aber nicht zwingend. Eine dezentrale Aufteilung dürfte jedenfalls der seltene Ausnahmefall sein. Insofern ist aber zu beachten, dass die marketingbezogenen Tätigkeiten der Unternehmensteile, die nicht als wirtschaftl. Eigentümer der entspr. marketingbezogenen immateriellen Wirtschaftsgüter anzusehen sind, Dealings darstellen, die vom wirtschaftl. Eigentümer entspr. Fremdvergleichsgrundsätzen zu vergüten sind. Der wirtschaftl. Eigentümer stellt hingegen die immateriellen Wirtschaftsgüter den anderen Unternehmensteilen zur Nutzung zur Verfügung und kann für dieses Dealing „Lizenzen“ verlangen.
483 Transfer. Vgl. Rz. 537, 547 ff.
484–486 einstweilen frei
dd) Rechte und Verpflichtungen.
487 Allgemeines. Rechte und Verpflichtungen aus vom Unternehmen getätigten Außentransaktionen binden zivilrechtl. das Unternehmen als einzig vorhandenen Rechtsträger. Entsprechend der getätigten funktionalen und tatsächlichen Analyse sind diese Außentransaktionen und die aus ihnen resultierenden Rechte und Verpflichtungen jedoch einem Unternehmensteil zuzuordnen. Dabei soll sich die Zuordnung klar aus den Funktionen der Betriebsstätte in Anbetracht der ihr zugeordneten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken ergeben (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 98). Die OECD verwendet auf diesen Bereich nur eine einzige Randziffer. Die Zuordnung von Außentransaktionen erfolgt unabhängig davon, ob diese mit verbundenen oder unabhängigen Rechtsträgern erfolgen. Bezüglich der praktischen Anwendung wird man insofern zw. Außentransaktionen im laufenden Betrieb der Betriebsstätte und der Betriebsstättenbegründung vorgelagerten Außentransaktionen unterscheiden müssen.
488 Laufende Außentransaktionen. Bei laufenden Außentransaktionen, also etwa Vertriebsaktivitäten, kommt es neben der Bestimmung der wesentl. Personalfunktion entscheidend darauf an, die Bedingungen festzustellen, unter denen die Betriebsstätte agiert. Selbst wenn das für den Vertrieb wesentl. Personal in der Betriebsstätte angesiedelt ist, muss eine Verkaufstransaktion nicht zwingend der Betriebsstätte zugeordnet werden, sofern nämlich die Charakteristika der Betriebsstättenvertriebstätigkeit dergestalt sind, dass diese eher mit einer Vermittlungs- oder Vertretertätigkeit vergleichbar ist. Dafür wird im Wesentlichen darauf abzustellen sein, wo die Personalfunktionen angesiedelt sind, die für die Durchführung der Verkaufstransaktion oder auch nachgelagerte Garantieanfragen etc. verantwortlich sind. Stellt die Betriebsstätte die vertriebenen Produkte selbst her oder ist ihr aus anderen Gründen das wirtschaftl. Eigentum an diesen bereits zuzuordnen, wird daraus ebenfalls auf die Zuordnung der Außentransaktion zur Betriebsstätte geschlossen werden können.
489 Vorgelagerte Außentransaktionen. Insbesondere bei Projektbetriebsstätten existiert die Betriebsstätte in dem Zeitpunkt noch nicht, in dem die Außentransaktion abgeschlossen wird. Insofern müsste eine Zuordnung der Außentransaktion zur Betriebsstätte auf der Basis der oben genannten Kriterien – Funktionen, Wirtschaftsgüter und Risiken – ausscheiden; diese liegen alle noch beim Stammhaus. Damit wären zumindest einmalige Bau- u. Montagebetriebsstätten stets allein dienender Natur, da die Außentransaktion immer dem Stammhaus zuzuordnen wäre. Dieses Ergebnis allein aus der Tatsache abzuleiten, dass die Betriebsstätte im Zeitpunkt des Vertragsschluss noch nicht existierte, scheint aber zu weitgehend. Die OECD äußert sich zu dieser Problematik nicht, verweist aber generell auf das Thema der einer Betriebsstättenbegründung vorgelagerten Aufwendungen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 223), wobei sie eine Zuordnung zur Betriebsstätte nicht allein deshalb ausschließt, weil diese im Zeitpunkt der Aufwandstätigung noch gar nicht bestand. Gerade bei Bau- u. Montagebetriebsstätten ist daher danach zu fragen, wo der wirtschaftl. Schwerpunkt der Auftragserbringung liegen wird; entscheidend sind hier weniger die Personalfunktionen, die den Vertragsschluss herbeiführen, sondern diejenigen, die die Vertragserfüllung sicherstellen. Das korrespondiert mit dem Umstand, dass anders als bei der punktuellen Vertragserfüllung beim Vertrieb von fertigen Produkten, die Vertragserfüllung bei Projekten einen deutlich längeren Zeitraum in Anspruch nimmt. Wird eine komplexe Industrieanlage erstellt und dabei der hauptsächliche Entwicklungs- und Designaufwand im Stammhaus erbracht, während die Bau- und Montagearbeiten in der Betriebsstätte selbst eher rein mechanischer Art sind, spricht viel dafür, die Außentransaktion dem Stammhaus zuzuordnen. Neben den wesentl. Personalfunktionen liegen dort auch die wesentl. Risiken. Fehlt ein entspr. Anteil des Stammhauses bzw. ist er völlig untergeordneter Natur, wird die Außentransaktion hingegen der Betriebsstätte zuzuordnen sein. Zu einem spezifischen Lösungsansatz für Bau- und Montagebetriebsstätten vgl. Rz. 590 ff.
490 Konsequenz. Je nachdem, ob eine Außentransaktion der Betriebsstätte oder dem Stammhaus zuzuordnen ist, werden auch die entspr. Einkünfte aus dieser Transaktion bei dem jeweiligen Unternehmensteil direkt erfasst. Bei Außentransaktionen mit unabhängigen Einheiten ist dies unproblematisch. Bei solchen mit verbundenen Unternehmen sind hingegen die Verrechnungspreisgrundsätze anzuwenden und zu prüfen, ob die Einkünfte aus der Transaktion dem Fremdvergleichsgrundsatz standhalten. Aus der Zuordnung der Außentransaktion folgt, welcher Unternehmensteil über Dealings an der Transaktion mitwirkt: wird ein Anlagenbauprojekt dem Stammhaus zugerechnet (Rz. 590 ff.), qualifizieren die Leistungen der Bau- und Montagebetriebsstätte im Rahmen des Projektes als Dealings ggü. dem Stammhaus, die entspr. den Vorgaben der OECD Verrechnungspreis-RL zu bepreisen sind. Dasselbe gilt im umgekehrten Fall für Entwicklungsleistungen oder Zulieferungen des Stammhauses an die Betriebsstätte. Letztlich wird über die Zuordnung der Außentransaktion bestimmt, welcher Unternehmensteil in dem konkreten Fall die Unternehmerfunktion wahrnimmt.
491–493 einstweilen frei
ee) Kapital.
494 Allgemeines (Art. 7 aF Rz. 290 ff.). Seit jeher wird der Betriebsstätte eine Beteiligung am Eigenkapital als sog. Dotationskapital zugewiesen; seine Bestimmung war stets schwierig und in der Praxis umstritten. Die Festlegung des Dotationskapitals hat gleichsam Bedeutung für die laufende Besteuerung der Betriebsstätte, da es auch für die Abgrenzung des Eigen- vom Fremdkapital und damit den bei der Betriebsstätte zu berücksichtigenden Zinsaufwand des Unternehmens bedeutsam ist. Obwohl die OECD der Bestimmung des Betriebsstättenkapitals ein eigenes Kapitel widmet (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 99 ff.), werden doch viele grundsätzliche Punkte darin nicht adressiert. Dies beginnt schon damit, dass der AOA eigentlich auf die Aufstellung einer Betriebsstättenbilanz hinausläuft; und so lautet auch die Überschrift des Teil I Kapitels D-2 (v) „Capital: drawing up a „tax balance sheet“ for the PE under the AOA“. Insofern sollte sich dann aber wie bei jeder Bilanz das Eigenkapital der Betriebsstätte als Residualgröße aus der Zuordnung der Wirtschaftsgüter, Forderungen, Risiken und Verpflichtungen (einschl. des Fremdkapitals) ergeben. Stattdessen will die OECD erst das Eigenkapital festlegen und dann das zuordenbare Fremdkapital als Residualgröße ermitteln (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 150).
495 Ungenauigkeiten. Ein Teil der Unklarheit der Diskussion der OECD um die Bestimmung des Dotationskapitals liegt daran, dass die OECD zwar eine Betriebsstättenbilanz aufstellen möchte, offensichtl. aber nicht in Bilanzkategorien argumentiert. Dies wird etwa in Teil I Tz. 109 des OECD-Reports 2010 deutlich, in der darüber diskutiert wird, ob die Kapitalzuordnung auf der Basis der der Betriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsgüter zu erfolgen habe. Durch die Zuordnung des Wirtschaftsguts als Aktivposten wird aber automatisch das Eigenkapital der Betriebsstätte als rein rechnerische Größe erhöht. Erst die Zuordnung von Fremdkapital würde das Eigenkapital hingegen wieder mindern. Die Ausführungen sind insgesamt nur insoweit verständl., als der OECD-Report 2010 offensichtl. verschiedene Themen miteinander vermengt: mit der Zuordnung eines Wirtschaftguts soll noch keine Aussage darüber getroffen werden, ob dieses Wirtschaftsgut durch die Betriebsstätte fremdfinanziert oder eigenkapitalfinanziert wird. Die Ermittlung des Dotationskapitals ist daher mit der Bestimmung der Finanzierungsquelle der Betriebsstätte gleichzusetzen.
496 Bestimmung der Finanzierungsquelle. Es gelingt dem OECD-Report 2010 nur unzulänglich, zu verdeutlichen, dass mit der Diskussion um das Dotationskapital der Aspekt der Bestimmung der Finanzierungsquelle der Betriebsstätte(-nbilanz) und ihrer Fremdvergleichskonformität angesprochen wird. Man hätte insofern etwa erwartet, dass erst die Zuordnung des Fremdkapitals (Rz. 520) erörtert wird, um dann abschließend das Eigenkapital als Restgröße zu betrachten. Der OECD-Report 2010 geht den umgekehrten Weg und diskutiert erst die Ermittlung der zutreffenden Eigenkapitalausstattung; das Fremdkapital wird so zur Residualgröße. Man sollte idealerweise die Diskussion um die Kapitalausstattung der Betriebsstätte unter dem AOA als Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Finanzierung der Betriebsstättenaktivität sehen: aus der Zuordnung der Wirtschaftsgüter, Forderungen, Risiken und Verpflichtungen zur Betriebsstätte ergibt sich eine Betriebsstättenbilanz und ein entspr. Finanzierungsbedarf. Dieser kann von der Betriebsstätte entweder durch Eigenkapital oder durch Fremdkapital abgedeckt werden. Die konkrete Finanzierung, die idR einen Mix aus Eigen- und Fremdkapital beinhalten wird, ist anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes darauf zu verproben, ob sie angemessen ist oder ob der Betriebsstätte vom Unternehmen mehr „Eigenkapital“ zugeführt werden muss. Letztlich geht es also um die Festlegung des Eigenkapital/Fremdkapitalsverhältnisses der Betriebsstätte im Vergleich zu dem des Gesamtunternehmens.
497 Freies Kapital. Die OECD verwendet durchgängig den Begriff des „freien Kapitals“ (Free Capital). Auch wenn man dadurch an die freie Kapitalrücklage erinnert wird, ist mit dem Begriff des freien Kapitals etwas anderes gemeint. Der OECD-Report 2010 definiert das freie Kapital als Investment, welches keinen Ertrag in der Form von steuerrechtl. abzugsfähigen Zinsaufwendungen generiert und damit entweder durch den Anteilseigner zugeführtes Kapital oder thesaurierte Erträge darstellt (Teil I Tz. 105). Das freie Kapital kann somit mit dem Eigenkapital gleichgesetzt werden. Da der OECD-Report 2010 das freie Kapital explizit als Investment versteht, welches nicht zu steuerrechtl. abzugsfähigen Zinsaufwendungen führt, muss insofern auf die Eigenkapitaldefinition nach dem Steuerrecht des Betriebsstättenstaats abgestellt werden (Teil I Tz. 118). Dadurch kann es zu Qualifikationskonflikten und Doppel- bzw. Minderbesteuerung kommen, insbes. wenn bestimmte Finanzinstrumente im Betriebsstättenstaat etwa wg. des Überschreitens einer lokalen Debt/Equity-Ratio als Eigenkapital qualifiziert werden, während sie im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens als Fremdkapital eingestuft werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 119). Die OECD sieht dies nicht als Problem des AOA, sondern als separate Thematik. Durch die Bezugnahme auf das steuerrechtl. Verständnis des Begriffs des Eigenkapitals des Betriebsstättenstaates kann jedenfalls die Ermittlung des Dotationskapitals deutlich erschwert werden; Streitigkeiten sind insofern vorgezeichnet.
498 Bonität. Nur im Kontext der Festlegung der fremdvergleichskonformen Eigenkapital/Fremdkapitalrelation lassen sich die Ausführungen der OECD zur Kreditwürdigkeit des Gesamtunternehmens und seiner Unternehmensteile sinnvoll einordnen. Danach ist für die Betriebsstätte keine fiktive Bonität zu ermitteln, sondern der Betriebsstätte kommt dieselbe Kreditwürdigkeit wie dem Gesamtunternehmen zu (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 99, 100). Damit wendet die OECD die strenge Selbstständigkeitsfiktion in diesem Bereich nicht an. Eine Ausnahme wird nur insoweit zugelassen, als aus regulatorischen Gründen das einer Betriebsstätte zugewiesene Dotationskapital nicht zur Deckung von Verbindlichkeiten anderer Unternehmensteile zur Verfügung steht, damit also in der Betriebsstätte gebunden ist. Zwar erkennt die OECD an, dass die Kreditwürdigkeit für das Gesamtunternehmen größer als die isolierte Kreditwürdigkeit einzelner Unternehmensteile sein muss; jedoch sieht sie keine Veranlassung, einen solchen Synergieeffekt nur einem Unternehmensteil, also dem Stammhaus, zuzuordnen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 101). Insofern erstaunt, dass anders als bei marketingbezogenen immateriellen Wirtschaftsgütern wie Firma oder Marke, noch nicht einmal im Ansatz nach der für das Management der Kreditwürdigkeit wesentl. Personalfunktion gefragt wird. Ganz offensichtl. haben sich die Quellenstaaten hier aus rein fiskalischen Gründen gegen eine konkrete Zuordnung der Bonität ausgesprochen. Konsequenterweise verneint der OECD-Report 2010 Teil I Tz. 103 dann auch die Möglichkeit, Dealings in der Form von Garantien durchzuführen. Da Garantien zw. Mutter- und Tochtergesellschaft aber möglich sind, wird hier ganz offensichtl. der Grundsatz der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte durchbrochen. Die Begründung der OECD, es sei nicht der AOA, der hier Tochtergesellschaften und Betriebsstätten ungleich behandle, sondern die ungleiche Behandlung ergäbe sich daraus, dass zwei unterschiedl. Rechtsformen der unternehmerischen Betätigung zwangsläufig unterschiedl. wirtschaftl. Folgen hätten, ist ein Absurdum: Die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte soll gerade den Umstand ausblenden, dass die Betriebsstätte rechtl. Teil des Gesamtunternehmens und damit eben weder rechtl. noch wirtschaftl. einer Tochtergesellschaft vergleichbar ist. Bei einzelnen Aspekten doch wiederum auf die Unterschiede in der Rechtsform abzustellen, verwässert den AOA und führt zur Intransparenz seiner Anwendung. Auch die dt. Umsetzung des AOA in § 1 Abs. 5 AStG ist in diesem Punkt inkonsistent (Rz. 704).
499 Zweistufiger Ansatz der Kapitalzuordnung. Die OECD will die Kapitalzuordnung als Folgeschritt zur Zuordnung des wirtschaftl. Eigentums an den Wirtschaftsgütern und der Risiken zur Betriebsstätte durchführen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 107). So sei zu prüfen, wieviel des „freien Kapitals“ des Unternehmens der Betriebsstätte zuzuordnen sei, um die dieser zugeordneten Wirtschaftsgüter sowie die von ihr übernommenen Risiken abzudecken. Die Prüfung muss nach Ansicht der OECD in zwei Schritten ablaufen. Zu erst seien die zugeordneten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken zu bewerten. Dann sei das insofern erforderliche freie Kapital festzulegen. Der zweistufige Ansatz darf nicht so verstanden werden, dass erst in einem dritten Schritt der Betriebsstätte auch Fremdkapital zuzuordnen sei, was aus bilanzieller Sicht nie zu einem vernünftigen Ergebnis führen könnte, da das Eigenkapital schließlich das Rechenergebnis aus allen anderen Bilanzpositionen und damit eine Residualgröße ist. Vielmehr erfolgt bzgl. des Fremdkapitals keine eigenständige Zuordnung zur Betriebsstätte, sondern der Fremdkapitalbedarf ergibt sich als Rechenoperation: Der im ersten Schritt ermittelte gesamte Finanzierungsbedarf wird zum Teil durch das im zweiten Schritt ermittelte Eigenkapital abgedeckt; der Restbetrag muss über Fremdkapital finanziert werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 150). Lediglich bzgl. der Ermittlung des anzuwendenden Fremdkapitalzinses ist dann wieder eine eigenständige Ermittlung erforderl. (Rz. 520 ff.).
500–503 einstweilen frei
i) Erste Stufe – Ermittlung des Finanzierungsbedarfs.
504 Allgemeines. Der Finanzierungsbedarf der Betriebsstätte ergibt sich aus den ihr als wirtschaftl. Eigentümer zugeordneten Wirtschaftsgütern sowie den von ihr übernommenen Risiken (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 108). Um den Finanzierungsbedarf exakt bestimmen zu können, müssen diese Wirtschaftsgüter und Risiken angemessen bewertet werden. Dabei wird bei Finanzunternehmen der Fokus typischerweise auf den Risiken liegen. Das Eigenkapital dient bei Finanzunternehmen v. a. als Risikounterlegung, was sich auch in den vielfältigen regulatorischen Vorgaben wiederspiegelt. Die entspr. Besonderheiten behandelt der OECD-Report 2010 in den Banken und Versicherungen gewidmeten Kapiteln (dazu Rz. 603 ff.). Bei den sonstigen Finanzunternehmen fehlt es ganz regelmäßig bereits an entspr. regulatorischen Vorgaben, so dass auch praktisch diese Unternehmen nicht auf eine tagesaktuelle Ermittlung ihres Risikostands vorbereitet sind. Bei den Nicht-Finanzunternehmen wird der Fokus bei der Ermittlung des Finanzbedarfs somit idR auf der Finanzierung der zugeordneten Wirtschaftsgüter liegen. Aber auch Risiken müssen, sofern sie wesentl. sind, berücksichtigt werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 113).
505 Wirtschaftsgutbasierter Ansatz. Anders als bei Finanzunternehmen dient die Bestimmung des Kapitals bei den Nicht-Finanzunternehmen v. a. dazu, festzulegen, wie die in der Betriebsstätte genutzten Wirtschaftsgüter finanziert werden. Um diesen Finanzierungsbedarf bestimmen zu können, müssen die Wirtschaftsgüter bewertet werden. Dazu erörtert der OECD-Report 2010 drei Methoden, ohne dass diesen eine Exklusivität ggü. anderen denkbaren Ansätzen zukäme. Zunächst ließe sich entweder auf den Buchwert oder den Martkwert abstellen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 109). Beide Ansätze haben ihre Defizite. So ist schon der Buchwert nicht einfach zu ermitteln, da idR der Betriebsstättenstaat eine Ermittlung des Buchwerts auf der Basis seiner lokalen steuerrechtl. Vorschriften erwarten wird. Zudem ist der Buchwert eine rein bilanzielle Größe und weicht regelmäßig vom Marktwert ab. Der Marktwert hingegen ist oft umständl. zu ermitteln, da nicht für alle Wirtschaftsgüter aktuelle Marktpreise verfügbar sind. Zudem schwankt der Marktwert bei bestimmten Wirtschaftsgütern, so dass eine solche Volatilität auch auf das zu unterlegende Eigenkapital durchschlagen könnte. Der dritte denkbare Ansatz stellt auf die historischen Anschaffungskosten ab. Diese Methode scheint die OECD zu präferieren (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 116), wenn auch insofern Mängel bestehen. Einen Vorteil sieht die OECD darin, dass die historischen Anschaffungskosten ja die Kosten sind, die das Unternehmen tatsächl. bei Anschaffung des Wirtschaftsguts zu finanzieren hatte. Sie sollten daher auch mit aufgenommenen Fremdkapitalbeträgen harmonieren und so eine Brücke zw. dem Finanzierungsbedarf und der tatsächlichen Finanzierung schlagen. Andererseits wird es bei diesem Ansatz nicht zu verhindern sein, dass verschiedene Unternehmensteile über gleichartige Wirtschaftsgüter mit fast identischem Marktwert verfügen, denen aber unterschiedl. Anschaffungskosten zugeordnet werden, da sie zu unterschiedl. Zeitpunkten erworben worden sind. Praktisch wird man unterschiedl. Ansätze für unterschiedl. Gruppen von Wirtschaftsgütern verfolgen. Wirtschaftsgüter, die über einen feststellbaren Marktpreis verfügen bzw. einen wesentl. Anteil am Gesamtwert der Betriebsstätte haben und sich nicht abnutzen, wie etwa Rohstoffe oder Grundstücke, können zu Marktwerten angesetzt werden. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern scheint ein Buchwertansatz ein sinnvoller Weg zu sein, einen typisierten Marktwert zu ermitteln. Aus Vereinfachungsgründen kann aber auch auf die historischen Anschaffungskosten zurückgegriffen werden. Die OECD will insofern auch keinen der Ansätze vorschreiben, verweist aber darauf, dass ein gewählter Ansatz über die Jahre und zumindest im Unternehmen für dieselbe Sorte von Wirtschaftsgütern konsistent angewendet werden muss.
506 Risikobasierter Ansatz. Ein allein wirtschaftsgutbasierter Allokationsansatz wird regelmäßig auch bei Nicht-Finanzunternehmen keine Arm's Length-Ergebnisse liefern, da die Risiken des Unternehmens nicht notwendigerweise mit den Wirtschaftsgütern korrespondieren müssen. Zum einen können sie aus einer spezifischen Nutzung der Wirtschaftsgüter resultieren, andererseits können Risiken losgelöst von bestimmten Wirtschaftsgütern bestehen. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 111 führt insofern das Bsp. an, dass eine Betriebsstätte bestimmte marketingbezogene immaterielle Wirtschaftsgüter zu entwickeln versucht, darin aber scheitert. Eine Tz. später wird das Bsp. einer Fast Food Kette angeführt, die sich mit dem Risiko konfrontiert sieht, in bestimmten Jurisdiktionen wg. eines Beitrags zur Fettleibigkeit der Bevölkerung und damit einhergehenden Gesundheitsrisiken verklagt zu werden. Auf der Grundlage dieses Bsp. wird deutlich, dass nicht jedes Risiko mit Kapital zu hinterlegen ist, sondern nur das Risiko wesentl. ist, für das der Markt, in dem die Betriebsstätte agiert, auch entspr. Kapital voraussetzt. Auch wenn der OECD-Report 2010 dies nicht explizit vorsieht, wird man sich doch an den Ansatzkriterien für Risikorückstellungen nach internationalen Rechnungslegungsstandards orientieren können. Sofern für ein bestimmtes Risiko eine Rückstellung zu bilden ist, besteht auch ein entspr. Kapitalbedürfnis. Wo die Ansatzkriterien nicht erfüllt sind, mag zwar ein Risiko bestehen. Der Kapitalmarkt sieht insofern aber noch kein Erfordernis einer entspr. Kapitalabsicherung vor. Auf diese Weise lässt sich auch die Frage nach dem Wertansatz für zu erfassende Risiken beantworten. Entsprechend der IFRS (IAS 37) muss eine Rückstellung dann angesetzt werden, wenn mehr für als gegen eine künftige Inanspruchnahme des Unternehmens wg. eines bestimmten in der Vergangenheit begründeten Risikos spricht, dh die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bei mehr als 50% liegt. Die Rückstellung ist dabei mit dem Betrag der wahrscheinlichen Inanspruchnahme anzusetzen. Das in OECD-Report 2010 Teil I Tz. 112 aufgeführte Risiko eines zyklischen Geschäfts ist kein einer Rückstellungsbildung zugängliches Risiko. Damit erwartet auch der Kapitalmarkt kein entspr. Kapitalpolster. Streitigkeiten dürften in diesem Bereich vorgezeichnet sein. Eine saubere Dokumentation der Bewertungskriterien ist daher unabdingbar.
507–510 einstweilen frei
ii) Zweite Stufe – Bestimmung des Dotationskapitals.
511 Allgemeines. Nachdem in der ersten Stufe der gesamte Finanzierungsbedarf der Betriebsstätte durch eine entspr. Bewertung der der Betriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsgüter und Risiken ermittelt worden ist, ist in der zweiten Stufe zu bestimmen, wieviel des Finanzierungsbedarfs durch Dotationskapital – freies Kapital in der Diktion des OECD-Reports 2010 – abzudecken ist. Dabei ist der Finanzierungsbedarf der Betriebsstätte ins Verhältnis zum Finanzierungsbedarf des Gesamtunternehmens zu setzen, dh. die der Betriebsstätte zugeordneten Funktionen, Wirtschaftsgüter und Risiken mit den Funktionen, Wirtschaftsgütern und Risiken des Gesamtunternehmens zu vergleichen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 117). Es steht insofern nicht im Ermessen des Unternehmens, der Betriebsstätte ein bestimmtes Dotationskapital zuzuweisen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 116). Vielmehr führt der OECD-Report 2010 einige Methoden zur Kapitalzuordnung auf, mit denen ein fremdvergeichskonformes Ergebnis erzielt werden soll. Bei der Methodenauswahl ist zu berücksichtigen, dass eine Methode zwar grds. effektiv sein, aber unter bestimmten Umständen auch ein unzutreffendes Ergebnis liefern mag. In einem solchen Fall ist eine andere der genannten Methoden anzuwenden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 118). Wie allerdings festzustellen sein soll, wann die durch Anwendung einer Methode ermittelte Kapitalzuordnung angemessen ist, lässt der OECD-Report 2010 offen. Letztlich ist zu berücksichtigen, dass für Finanzunternehmen aufgrund regulatorischer Vorgaben Besonderheiten bestehen (dazu Rz. 515), sowie für Versicherungsunternehmen eigenständige Methoden zur Kapitalzuordnung im vierten Teil des OECD-Reports analysiert werden. Die nachfolgend näher erläuterten fünf Methoden zur Kapitalzuordnung werden im OECD-Report 2010 in ihren Grundsätzen dargestellt. Der Report will dabei aber lediglich einen Rahmen für die Anwenderstaaten bieten, keinesfalls jedoch alle denkbaren Themen iRd. einzelnen Methoden abhandeln.
512 Kapitalaufteilungsmethode. Nach der Kapitalaufteilungsmethode (Capital Allocation Approach) wird das freie Kapital des Unternehmens entspr. dem Verhältnis der der Betriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsgüter und Risiken zu den insgesamt im Unternehmen vorhandenen Wirtschaftsgütern und Risiken zw. Betriebsstätte und Restunternehmen geteilt (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 121). Auf diese Weise werden Vorteile aus Synergien auf die einzelnen Unternehmensteile verhältnismäßig aufgeteilt. Dieser Ansatz wird grds. immer dann zu angemessenen Ergebnissen führen, wenn das Unternehmen eine Kapitalstruktur aufweist, die der vergleichbarer unabhängiger Unternehmen entspricht. Gehört das Unternehmen zu einer Unternehmensgruppe und entspricht die Kapitalstruktur lokalen Thin Capitalization-Regelungen, wird die Kapitalaufteilungsmethode dem Grunde nach ebenfalls fremdvergleichskonforme Ergebnisse liefern. Probleme können jedoch dann entstehen, wenn der Betriebsstättenstaat und der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens aufgrund abw. Regelungen zu einem unterschiedl. aufzuteilenden steuerl. Eigenkapital kommen. Dies ist allerdings kein Problem nur der Kapitalaufteilungsmethode (vgl. Rz. 497). Sofern die Betriebsstätte ein anderes Geschäft als das Restunternehmen betreibt oder sich die Marktbedingungen im Betriebsstättenstaat von denen im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens deutlich unterscheiden, muss die Kapitalaufteilungsmethode nicht zwangsläufig zu fehlerhaften Ergebnissen führen. Da die Methode wie die anderen Methoden auch auf einer Zuordnung der Wirtschaftsgüter und Risiken zur Betriebsstätte auf der Grundlage der funktionalen und tatsächlichen Analyse basiert, werden die genannten Besonderheiten in vielen Fällen bereits bei der Bestimmung des Finanzierungsbedarfs im ersten Schritt zutreffend erfasst worden sein und beeinflussen auch den Aufteilungsschlüssel iRd. Kapitalaufteilungsmethode. Sofern bestimmte Besonderheiten aber nicht bereits auf diese Weise berücksichtigt worden sind, muss das Ergebnis der Kapitalaufteilungsmethode angemessen angepasst werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 124). Dies wird etwa dann der Fall sein, wenn nur die Betriebsstätte ein zyklisches Geschäft betreibt. Da eine entspr. Risikovorsorge nicht gebildet werden kann (vgl. Rz. 506), lässt sich dieser Umstand gegebenfalls im Rahmen der Kapitalaufteilung berücksichtigen. Daneben mag auch die Kapitalstruktur des Unternehmens selbst bestimmte Besonderheiten aufweisen, die eine Anpassung erfordern. Dies ist denkbar, wenn das Unternehmen eine „Kriegskasse“ für etwaige Akquisitionen aufgebaut oder Überschüsse aus dem Verkauf von Unternehmensteilen erzielt hat (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 126). In diesen Fällen ist stets zu ermitteln, ob für die entspr. Mittel schon ein hinreichend konkreter Verwendungszweck besteht. Dies kann etwa eine beschlossene Ausschüttungstrategie sein, nach der das Unternehmen stets einen bestimmten Anteil seiner Gewinne an seine Anteilseigner ausschüttet oder aber ein Beschluss des entspr. Gremiums, Mittel für strategische Vorhaben zurückzustellen. Die Dokumentation solcher Anpassungen sollte in jedem Fall sehr sorgfältig erfolgen und auch Ausführungen dazu beinhalten, bis wann die enstpr. Mittel verausgabt werden sollen. Der OECD-Report 2010 enthält keine Aussage dazu, über welchen Zeitraum bzw. auf welchen Zeitpunkt die Kapitalaufteilung vorzunehmen ist. Dafür bieten sich verschiedene Ansätze. Man könnte zB ausgehend von der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte bei deren Gründung eine angemessene Kapitalausstattung über die Kapitalaufteilungsmethode herbeiführen und dann diese in der Folgezeit aus sich selbst heraus fortentwickeln. Dabei würde aber verkannt, dass damit die Betriebsstätte besser als eine Tochtergesellschaft behandelt würde, deren Kapitalstruktur jeweils zum Bilanzstichtag (oder anderen definierten Stichtagen) lokale Thin Capitalization-Vorgaben zu erfüllen hat. Insofern spricht viel dafür, die Kapitalaufteilungsmethode jeweils auf den Bilanzstichtag des Unternehmens und der Betriebsstätte anzuwenden. Auf diese Weise wird auch dem Gedanken der OECD Rechnung getragen, die Selbstständigkeitsfiktion im Bereich der Kapitalzuordnung bzw. Kreditwürdigkeit aufgrund der rechtl. Besonderheiten der Betriebsstätte nicht vollumfängl. anzuwenden.
513 Wirtschaftliche Kapitalaufteilungsmethode. Unter Teil I Tz. 128 geht der OECD-Report 2010 auf den Ansatz einer wirtschaftl. Kapitalaufteilung ein (Economic Capital Allocation Approach). Ausgehend von den im Bankenbereich praktizierten Risikomodellen soll es auch möglich sein, bei Unternehmen außerhalb des Finanzsektors auf unternehmensinterne Risikomodelle zurückzugreifen. Viele multinationale Konzerne verfügen zwar über Risikomanagementsysteme. Da diese aber mangels regulatorischer Vorgaben regelmäßig nicht so weit ausgearbeitet und auch in der Erfassung möglicher Risiken nicht so umfassend sind, wie die im Bankenbereich verwendeten Risikomodelle, dürfte eine Kapitalaufteilung nach diesem Ansatz idR außerhalb des Finanzsektors nicht zu zutreffenden Ergebnissen führen. Für bestimmte Sektoren mag dies jedoch ein denkbarer Ansatz sein, sofern die vorhandenen Risikomodelle idS ausgebaut werden, dass sie auf festen Vorgaben basierend zumindest die wesentl. Geschäftsrisiken vollständig abzubilden bezwecken.
514 Debt/Equity Fremdvergleich. Den dritten denkbaren Ansatz sieht der OECD-Report 2010 darin, der Betriebsstätte das Eigenkapital zuzuordnen, über das auch ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen, das die gleiche oder eine ähnliche Tätigkeit unter vergleichbaren Bedingungen im Betriebsstättenstaat ausübt, verfügt (Teil I Tz. 129 Thin Capitalisation Approach). Mit diesem Ansatz wird zwar die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte auch für den Bereich der Kapitalzuordnung vollständig umgesetzt. Allerdings erkennt auch die OECD, dass es Schwierigkeiten geben dürfte, in diesem Bereich sinnvolle Vergleichsunternehmen auszumachen. Dies liegt zum einem daran, dass gerade die Kapitalstruktur von Unternehmen in gesteigertem Maße auch durch Faktoren außerhalb des Unternehmens und jenseits seiner Tätigeit beeinflusst wird, wie etwa der Risikoappetit der Anteilseigner oder deren persönl. Vermögenssituation (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 132). Aus diesem Grund wird sich aller Voraussicht nach eine erhebliche Bandbreite von Kapitalstrukturen von Vergleichsunternehmen ergeben; hieraus einen sinnvollen Vergleichsmaßstab abzuleiten, ist zwar nicht unmöglich, praktisch aber mit erheblichen Aufwand verbunden. Ein wesentl. Nachteil der Methode ist jedoch, dass der konkreten Kapitalstruktur des die Betriebsstätte betreibenden Unternehmens keine Bedeutung zukommt. Das kann dazu führen, dass der Betriebsstätte mehr freies Kapital zugeordnet wird, als überhaupt im gesamten Unternehmen vorhanden ist (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 134). Außerdem ignoriert die Fremdvergleichsmethode, dass die OECD die Kreditwürdigkeit und Kapitalstruktur des Unternehmens grds. als determinativ auch für die Betriebsstätte betrachtet (vgl. Rz. 498). Letztlich wird dieser Ansatz somit eher als Verprobung des Ergebnisses einer der anderen Methoden taugen, insbes. bei Unternehmen, die ausschließl. oder überwiegend fremdfinanziert sind.
515 Safe Harbour Methode. Für Banken wird im zweiten Teil des OECD-Reports 2010 diskutiert, ob sich das erforderliche freie Kapital nicht aus dem Vergleich mit regulatorischen Mindestvorgaben für unabhängige Bankunternehmen im Betriebsstättenstaat ergeben müsste. Dieser Ansatz stellt schon im Bankbereich keine von der OECD authorisierte Methode dar, da er die tatsächliche Kapitalstruktur des Unternehmens ignoriert und mit dem Grundansatz der OECD kollidiert, dass Betriebsstätte und Gesamtunternehmen über dieselbe Kreditwürdigkeit und Kapitalstruktur verfügen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 135, vgl. Rz. 498). Der Ansatz wird auch schon daran scheitern, dass außerhalb des Banken- und Finanzsektors für kaum einen Wirtschaftsbereich bestimmte Vorgaben zur Eigenkapitalausstattung bestehen. Der OECD-Report 2010 lässt offen, ob ein Safe Harbour-Ansatz nicht dann verfolgt werden kann, wenn lokale Thin Capitalization-Regelungen eine bestimmte Kapitalstruktur vorgeben (Teil I Tz. 138). Aber auch wenn ein Betriebsstättenstaat steuerrechtl. ein bestimmtes Debt/Equity Verhältnis und damit einen Safe Harbour vorschreibt, kann dieser nicht automatisch der Kapitalzuordnung zugrunde gelegt werden – es ist schließlich denkbar, dass die Kapitalaufteilungsmethode der Betriebsstätte einen größeren Betrag an freiem Kapital zuweist (etwa weil das Unternehmen komplett eigenkapitalfinanziert ist), als dieser nach dem lokalem Safe Harbour zukäme. Allein wenn das Unternehmen ausschließl. oder überwiegend fremdfinanziert ist, kann evtl. auf die Anwendung einer anderen Methode verzichtet und für steuerrechtl. Zwecke direkt auf einen vorhandenen Safe Harbour abgestellt werden. Hier wäre es sinnwidrig, erst eine Kapitalzuordnung auf der Grundlage einer anderen Methode vorzunehmen, nur um diese dann in einem zweiten Schritt an die lokalen Vorgaben anzupassen.
516 Unterkapitalisierung des Gesamtunternehmens. Die OECD weist darauf hin, dass außerhalb des regulierten Finanzsektors oftmals keine Vorgaben bzgl. der Kapitalausstattung von Unternehmen bestehen, so dass in vielen Fällen bereits das die Betriebsstätte betreibende Unternehmen unterkapitalisiert sein kann und damit auch die Betriebsstätte selbst bei Zuordnung des gesamten vorhandenen Kapitals evtl. ebenfalls unterkapitalisiert ist (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 140). Leider äußert sich die OECD nicht, wann eine Unterkapitalisierung vorliegt bzw. auf welcher Grundlage diese festgestellt werden soll. Entscheidend wird insofern jedenfalls der Blickwinkel des Betriebsstättenstaates sein – es geht schließlich um die Bestimmung des der Betriebsstätte zuzuordnenden freien Kapitals. Um auch in solchen Situationen eine fremdvergleichsübliche Kapitalzuordnung zur Betriebsstätte zu ermöglichen, stehen zwei Ansätze zur Verfügung. Einerseits könnte der unter Rz. 514 dargestellte Fremdvergleichsansatz herangezogen werden und aus dem Eigenkapital vergleichbarer Unternehmen ein angemessener Betrag an freiem Kapital für die Betriebsstätte abgeleitet werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 142). Dabei sollen jedoch die Umstände berücksichtigt werden, wg. denen die Unterkapitalisierung des Unternehmens besteht. So soll etwa eine Zuordnung von „fiktivem“ freiem Kapital – also Kapital, das im Unternehmen gar nicht vorhanden ist – zur Betriebsstätte fremdvergleichskonform sein, sofern nur die Ursache der Unterkapitalisierung nichts mit der Betriebsstätte zu tun hat. Im umgekehrten Fall müsste dies beim Benchmarking der Betriebsstätte gegen die selektiertenVergleichsunternehmen hingegen ebenfalls berücksichtigt werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 145). Diese Herangehensweise wäre konsistent mit der oben beschriebenen Anpassung des aufzuteilenden Kapitals in Bezug auf besondere Umstände (wie etwa das Vorhalten einer Kriegskasse oder bereits beschlossene Ausschüttungen an die Anteilseigner); solche Anpassungen müssen aber auf wesentl. und eindeutige Themen beschränkt sein. Als zweiter Ansatz kann auch das Kapital des Unternehmens auf einen fremdvergleichskonformen Betrag angepasst und dann dieses „fiktive“ Kapital entspr. der Kapitalaufteilungsmethode zw. Betriebsstätte und Restunternehmen aufgeteilt werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 143). Dieser zweite Ansatz erscheint eher mit dem Grundanliegen des AOA in Einklang zu stehen, keine Unterscheidung hinsichtl. der Kreditwürdigkeit und Kapitalstruktur zw. Unternehmen und Betriebsstätte zu machen. Denn bei einem isolierten Vergleich nur der Betriebsstätte mit Vergleichsunternehmen des Betriebsstättenstaates werden die Besonderheiten des Gesamtunternehmens gerade nicht in den Blick genommen. Es erscheint daher mit dem AOA besser vereinbar, Vergleichsunternehmen zum Gesamtunternehmen zu identifizieren und aus den so gewonnen Erkenntnissen eine fremdvergleichskonforme Kapitalstruktur für das Gesamtunternehmen abzuleiten. Streitigkeiten und Doppelbesteuerungsfälle sind in diesem Bereich jedoch vorgezeichnet. Insofern wird hier oftmals auf Art. 7 Abs. 3 zu rekurrieren bzw. ein Verständigungsverfahren einzuleiten sein.
517–519 einstweilen frei
iii) Bestimmung des Fremdkapitalzinses.
520 Allgemeines. Der Umfang des der Betriebsstätte zuordenbaren Fremdkapitals ergibt sich aus der Ermittlung des Finanzierungsbedarfs sowie des Dotationskapitals: Der in der ersten Stufe ermittelte Finanzierungsbetrag wird zu einem Teil durch den in der zweiten Stufe ermittelten Betrag des Dotationskapitals abgedeckt (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 150). Die verbleibende Größe wird dann über Fremdkapital finanziert. Damit ist aber noch nicht gesagt, welcher Zinssatz auf das so ermittelte Fremdkapital angewandt werden soll und ob der Betriebsstätte das Fremdkapital über ein internes Dealing zur Verfügung gestellt wird. Die OECD hält zwei grds. Methoden für zulässig. Bei der Tracing Methode wird das der Betriebsstätte zugeordnete Fremdkapital zu seinen externen Quellen zurückverfolgt und der entspr. externe Zinssatz verwendet. Im Rahmen der Tracing-Methode sind entspr. Dealings nicht nur vorstellbar, sie werden in bestimmten Umfang sogar vorausgesetzt, da ja gerade der Kapitalfluss zu seinen externen Quellen zurück zu verfolgen ist. Bei der zweiten Methode (Fungibility Approach) wird der für das Gesamtunternehmen anfallende externe Finanzierungszinssatz und damit ein Mischsatz auf das der Betriebsstätte zugeordnete Fremdkapital angewandt. Bei diesem Ansatz, der nicht danach unterscheidet, wo und für welchen Zweck Fremdkapital aufgenommen wird, scheiden interne Dealings in Bezug auf die Finanzierung der Betriebsstätte aus (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 154). Die OECD lässt offen, ob und wie die Methode der Zuordnung des Fremdkapitals mit der Methode der Zuordnung des Dotationskapitals abgestimmt sein muss. Sofern die Kapitalaufteilungsmethode im Rahmen der Bestimmung des Dotationskapitals verwendet wird, erscheint es zunächst naheliegend, auch bei der Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen einen Aufteilungsschlüssel anzusetzen und damit die Tracing-Methode außen vor zu lassen. Es darf dabei aber nicht verkannt werden, dass mit der Kapitalaufteilungsmethode nur die Kapitalstruktur der Betriebsstätte ermittelt wird, während es bei den hier genannten Methoden darum geht, möglichst präzise den auf den ermittelten Fremdkapitalanteil entfallenden Zinsanteil zu ermitteln. Insofern determiniert die Wahl der Kapitalermittlungsmethode nicht die Wahl der Methode zur Ermittlung des konkreten Zinsaufwandes. Auch sind die beiden nachfolgend erläuterten Methoden kombinierbar, bzw. andere Methoden zulässig, solange nur iE der Betriebsstätte ein fremdvergleichskonformer Zinsaufwand zugewiesen wird (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 156).
521 Tracing -Methode. Bei der Tracing-Methode sind die intern der Betriebsstätte zur Verfügung gestellten Finanzmittel zu ihren externen Quellen zurück zu verfolgen. Nimmt die Betriebsstätte selbst diese Finanzmittel auf, ist damit der insofern anfallende externe Finanzierungsaufwand auch für das ihr zuordenbare Fremdkapital anzusetzen. Wird der Betriebsstätte das Fremdkapital intern überlassen, ist zu untersuchen, woher diese Finanzmittel resultieren. Ein entspr. externer Finanzierungsaufwand ist dann wiederum der Betriebsstätte zuzuordnen (zu Treasury Dealings vgl. nachfolgend Rz. 525 ff.). Die Tracing-Methode muss versagen, sofern die der Betriebsstätte überlassenen Finanzmittel sich nicht zu externen Quellen zurückverfolgen lassen, etwa weil es anläßlich der Finanzierung der Betriebsstätte keine externe Fremdkapitalaufnahme gab. In diesem Fall kann nur auf die Methode der verhältnismäßigen Aufteilung zurückgegriffen werden. Beide Methoden sind nach Ansicht der OECD kombinierbar, insbes. sofern hohe Beträge an Fremdkapital im Zusammenhang mit der Betriebsstätte aufgenommen worden sind, erscheint diesbzgl. die Tracing-Methode sinnvoll.
522 Verhältnismäßige Aufteilung. Statt der Tracing-Methode kann der gesamte im Unternehmen anfallende Zinsaufwand auch entspr. des der Betriebsstätte zugeordneten Fremdkapitals dieser zugewiesen werden. Dieser als Fungibility Approach bezeichnete Ansatz basiert auf dem Gedanken, dass Unternehmen und Betriebsstätte dieselbe Kreditwürdigkeit und Kapitalstruktur teilen und Finanzmittel im Unternehmen beliebig fungibel sind. Dem trägt die verhältnismäßige Aufteilung des Gesamtaufwandes Rechnung, da insbes. keine Erfassung von internen Kapitalflüssen über Treasury Dealings erforderlich ist. Da der AOA die Gestaltungsmöglichkeiten durch Treasury Dealings bereits systematisch weitgehend ausschließt und Treasury Dealings ohnehin nur die Vergütung der Treasury Funktion selbst bezwecken, sollte dieser Effekt des Fungibility Approaches bei der Methodenwahl nicht entscheidungserhebl. sein.
523, 524 einstweilen frei
iv) Bepreisung von Treasury Dealings.
525 Allgemeines. Die Fungibilität von Finanzmitteln lässt gerade im Bereich von internen Treasury Dealings, also der Überlassung von Finanzmitteln durch einen Unternehmensteil an einen anderen, Gestaltungspotential befürchten. Dieses Potential besteht jedoch nicht, da die Bestimmung der Kapitalstruktur der Betriebsstätte nach dem AOA gerade nicht ins Ermessen des Unternehmens gestellt wird (vgl. Rz. 496 ff.), sondern sich aus der strikten Anwendung des unter Rz. 504 ff. dargestellten zweistufigen Ermittlungsansatzes ergibt. Sofern das Unternehmen ausschließl. eigenkapitalfinanziert ist, kann der Betriebsstätte schon grds. kein Fremdkapital zugewiesen werden – und zwar unabhängig davon, ob die Finanzmittel im Unternehmen durch eine Treasury-Funktion verwaltet und den einzelnen Unternehmensteilen zugewiesen werden. Besteht eine solche Treasury-Funktion und ist der Betriebsstätte auch tatsächl. Fremdkapital zuzuordnen, sind interne Dealings zw. der Treasury-Funktion und der Betriebsstätte hingegen angemessen zu bepreisen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 159). Da die verschiedenen Unternehmensteile jedoch nach dem AOA alle dieselbe Kreditwürdigkeit teilen, wäre ein Zinsaufschlag insofern nicht gerechtfertigt. Vielmehr dient die Bepreisung der Dealings der Treasury-Funktion allein dazu, die durch diese ausgeübten Tätigkeiten angemessen zu vergüten. Dabei ist danach zu unterscheiden, ob die Treasury-Funktion eine reine Durchleitstelle ist oder die Finanzmittel tatsächl. eigenverantwortl. verwaltet.
526 Treasury -Funktion als reine Durchleitstelle. Nimmt die Treasury-Funktion die Finanzmittel lediglich auf um diese sofort an die verschiedenen Unternehmensteile einschl. der Betriebsstätte weiterzuleiten, ist ihr kein wirtschaftl. Eigentum an diesen Finanzmitteln zuzuordnen, da die Treasury-Funktion in diesem Fall nicht über eine entspr. wesentl. Personalfunktion verfügen wird. Insofern ist allein die durch die Treasury-Funktion ausgeübte Verwaltungsarbeit auf der Basis eines internen Dealings zu vergüten; dabei wird sich regelmäßig die Kostenaufschlagsmethode anbieten (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 159). Die Zinskosten sind dabei nicht in die Kostenbasis einzubeziehen, sondern ohne Aufschlag zu vergüten. Das erscheint mit Blick auf Länderrisiken jedenfalls problematisch.
527 Voll eigenverantwortliche Treasury -Funktion. Sofern das Treasury Center voll eigenverantwortl. tätig wird, kann aus der funktionalen Analyse folgen, dass die wesentl. Personalfunktionen zur Zuordnung des wirtschaftl. Eigentums an den vom Treasury Center verwalteten Geldmitteln durch das Treasury Center ausgeübt werden. Damit sind auch die Geldmittel sowie die entspr. Erträge aus diesen dem Treasury Center zuzuordnen. Auch in dieser Konstellation steht dem Treasury Center aber kein bonitätsbezogener Zinsaufschlag für die interne Weitergabe der Finanzmittel zu, da alle Unternehmensteile über dieselbe Kreditwürdigkeit verfügen. Gleichwohl kann die Funktion des Treasury Centers entweder über einen Zinsaufschlag oder separat vergütet werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 160). Insofern können die für Treasury Center von Banken angestellten Überlegungen auch für Treasury Center von sonstigen Unternehmen herangezogen werden (dazu im Detail Teil 2 des OECD-Reports 2010 D-2 (ii)(b)).
v) Anpassung des Zinsaufwands.
528 Allgemeines. Sofern die Zuordnung des freien Kapitals sowie des Fremdkapitals zur Betriebsstätte bzw. die Zuordnung des tatsächlichen Zinsaufwands von dem abweichen, was das Unternehmen an Eigen- und Fremdkapital der Betriebsstätte zugewiesen hat bzw. an Zinsaufwand dort erfasst, stellt sich die Frage, ob und wie eine Anpassung an die Vorgaben des AOA zu erfolgen hat.
529 Kein Zwang zur Anpassung. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der AOA und Art. 7 den Vertragsstaaten bestimmte Besteuerungsrechte zuweisen, es jedoch offen lassen, ob die Vertragsstaaten die ihnen zugewiesenen Besteuerungsrechte dann auch vollumfänglich ausüben (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 163). Daraus folgt, dass ein Vertragsstaat nicht dazu gezwungen ist, einen vom Unternehmen der Betriebsstätte über den durch den AOA vorgegebenen Rahmen hinausgehenden zugewiesenen Zinsaufwand zu korrigieren, sondern diesen vollständig zum Abzug zulassen kann. Genauso wenig ist der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens gezwungen, eine übermäßige Zuordnung von Eigenkapital zur Betriebsstätte zu korrigieren; der AOA erlaubt jedoch eine entspr. Korrektur.
530 Art und Weise einer Anpassung. Erfolgt eine Anpassung so gibt der AOA den Korrekturrahmen vor. Der der Betriebsstätte vom Unternehmen zugeordnete Zinsaufwand kann maximal auf den nach den oben dargestellten Grundsätzen ermittelten fremdvergleichskonformen Zinsaufwand zurückgestutzt werden. Damit ist aber noch nichts über die Methode gesagt, über die eine solche Anpassung erfolgen sollte. Die konkrete steuerrechtl. Korrektur richtet sich insofern nach den lokalen Vorgaben des Betriebsstättenstaats und wird entweder innerhalb einer steuerrechtl. Betriebsstättenbilanz (Unterschiedsbetragsermittlung iSd. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG) oder außerbilanziell im Rahmen der Gewinnermittlung erfolgen (vgl. auch OECD-Report 2010 Teil I Tz. 168).
531–534 einstweilen frei
ff) Insbesondere in ihren Geschäftsbeziehungen mit anderen Unternehmensteilen (Dealings).
535 Allgemeines. Die Besonderheit des AOA besteht darin, die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte auch „insbesondere in ihren Geschäftsbeziehungen mit anderen Unternehmensteilen“ anzuwenden. Auch wenn die Betriebsstätte rechtl. Teil des Unternehmens ist und damit mit diesem oder anderen Unternehmensteilen keine Verträge schließen und entspr. Transaktionen durchführen kann, soll die Betriebsstätte dennoch wie eine Tochtergesellschaft behandelt werden. Das bedingt, dass auch reine Innentransaktionen (sog. Dealings) iRd. Gewinnermittlung der Betriebsstätte zu berücksichtigen sind. Dabei können solche Dealings zB in der Nutzung von dem Stammhaus zugeordneten Wirtschaftsgütern, der Erbringung von Dienstleistungen an andere Unternehmensteile, im Vertrieb von durch andere Unternehmensteile hergestellten Produkten oder auch in der Überlassung von Finanzmitteln bestehen. Die Betriebsstätte kann sowohl Leistender als auch Leistungsempfänger sein. Auf der „Gegenseite“ können alle anderen Unternehmensteile, also neben dem Stammhaus auch Betriebsstätten in Drittstaaten stehen (vgl. Rz. 407 sowie nachfolgend 536). Beziehungen mit anderen dem Unternehmen verbundenen Gesellschaften werden hingegen nicht als Dealing erfasst, sondern die daraus resultierenden Rechte und Verpflichtungen sind entspr. den unter dd) (Rz. 487 ff.) dargestellten Grundsätzen der Betriebsstätte bzw. einem anderen Unternehmensteil zuzuordnen. Der Ansatz von Dealings erfolgt nur für Zwecke des Abs. 2 und damit der Gewinnermittlung der Betriebsstätte; auf andere Abkommensartikel schlägt diese Fiktion grds. nicht durch (vgl. Rz. 402 ff.). Da Dealings anders als Transaktionen zw. verbundenen Unternehmen keine rechtl. Konsequenzen zeitigen und insofern auch nicht durch vertragl. Vereinbarungen dokumentiert werden, müssen bestimmte Ansatzvoraussetzungen erfüllt werden. Angesetzte Dealings werden in der zweiten Stufe der Gewinnermittlung nach dem AOA entspr. dem Dealing at Arm's Length-Prinzip bepreist (dazu nachfolgend Rz. 554 ff.).
536 Unternehmensteile. Damit sind alle Teile des die Betriebsstätte betreibenden Unternehmens angesprochen, die nicht selbst als Person im abkommensrechtl. Sinne qualifizieren und so in ihrer Gesamtheit das Unternehmen ergeben. Dazu zählen zunächst die Betriebsstätte selbst sowie das Stammhaus im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens. Da der Begriff der Unternehmensteile offen formuliert ist, dh. keinen örtlichen Bezug zu einem der beiden Vertragsstaaten erfordert, werden auch Drittstaatenbetriebsstätten erfasst. Dasselbe gilt für Hilfsbetriebsstätten gleichgültig, ob diese in einem der beiden Vertragsstaaten oder in einem Drittstaat gelegen sind. Ist das die Betriebsstätte betreibende Unternehmen an einer Personengemeinschaft (etwa einer Mitunternehmerschaft) beteiligt, die im Abk. zw. Betriebsstättenstaat und Ansässigkeitsstaat des Unternehmens nicht als selbst abkommensberechtigte Person qualifiziert wird, zählt auch die durch die Personengemeinschaft begründete Betriebsstätte zu den Unternehmensteilen iSd. Abs. 2. Wird die Grenze zur abkommensberechtigten Person übeschritten, liegt insofern jedoch kein Unternehmensteil mehr vor. Im Sd. Art. 9 verbundene Gesellschaften stellen daher keine Unternehmensteile iSd. Abs. 2 dar. Sie können daher auch nicht an einem Dealing beteiligt sein, sondern müssen unmittelbar dem Fremdvergleichsgrundsatz unterliegende Verträge mit dem die Betriebsstätte betreibenden Unternehmen abschließen. Die daraus resultierenden Rechte und Verpflichtungen können jedoch der Betriebsstätte entspr. der funktionalen und tatsächlichen Betrachtung zugeordnet werden.
537 Transfer von Funktionen, Wirtschaftsgütern und Risiken. Eine besondere Form von Dealing liegt vor, wenn im Unternehmen ausgeübte Funktionen, Wirtschaftsgüter oder Risiken von einem Unternehmensteil auf den anderen übertragen werden. Hier sind ausgehend von den Vorgaben bzgl. der erstmaligen Zuordnung etwa eines Wirtschaftsguts zu dem betreffenden Unternehmensteil die Vorgaben bzgl. eines Transfers desselben zu entwickeln. Insofern wird es regelmäßig darauf ankommen, dass die wesentl. Personalfunktion wechselt. Dabei ist aber genau zu untersuchen, ob die entspr. Personalfunktion auch nach der Erstzuordnung noch für die weitere Zuordnung relevant ist. Dies kann etwa beim Handel mit börsennotierten Wertpapieren der Fall sein – wechselt die Handelsfunktion vom Stammhaus in eine Betriebsstätte, werden auch die von der Handelsfunktion zu Handelszwecken erworbenen Wertpapiere fortan der Betriebsstätte zuzuordnen sein. Anders kann das jedoch bei einer Entwicklungsabteilung sein – die insofern bereits entwickelten immateriellen Wirtschaftsgüter, die in bestimmten Unternehmensteilen genutzt werden, müssen nicht zwangsläufig einem anderen Unternehmensteil zugeordnet werden, nur weil die Entwicklungsabteilung auf diesen übergegangen ist. Insofern wird es vielmehr darauf ankommen, auf die für die laufende Nutzung eines Wirtschaftsguts wesentl. Personalfunktion abzustellen. Sofern bei materiellen Wirtschaftsgütern die grds. für die Zuordnung relevante Nutzung (Rz. 476) auf einen anderen Unternehmensteil übergeht, wird sich ein Korrektiv v. a. aus den wirtschaftl. relevanten Charakteristika dieser Nutzung ergeben: ist die Nutzung ihrer tatsächlichen Ausgestaltung her einer Miete oder einem Leasing vergleichbar, geht kein wirtschaftl. Eigentum über.
538 Dienstleistungen und Governance /Managementfunktion. Sofern ein Unternehmensteil einem anderen eine Dienstleistung dergestalt erbringt, dass der andere Unternehmensteil sich externe Aufwendungen für eine benötigte Leistung erspart, liegt eine klare Innentransaktion vor. Schwerer als Dealing zu kategorisieren sind jedoch bestimmte im Unternehmen vorhandene Governance, Management (Geschäftsführungs-) und Stabsfunktionen. Art. 7 Abs. 3 aF schrieb insofern explizit vor, dass bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte auch die Geschäftsführungs- und allg. Verwaltungskosten zum Abzug zugelassen sind, und zwar gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, oder anderswo entstanden sind (Rz. 284). Auf dieser Grundlage bejaht auch der BFH eine anteilige Zurechnung entspr. Aufwendungen zum Betriebsstättenergebnis (BFH v. I R 49/84, BStBl. II 1989, 140). Auch nach Wegfall des Abs. 3 aF ändert sich hieran nichts. Die genannten Funktionen sind Funktionen des Gesamtunternehmens und als solche auch vom gesamten Unternehmen und nicht nur einem einzelnen Unternehmensteil zu tragen. Genauso wie die Betriebsstätte als unselbstständiger Teil an bestimmten Unternehmensvorteilen, wie etwa der Bonität, partizipiert, muss sie auch die Kosten anteilig mittragen, die durch die Führung des gesamten Unternehmens und die enstpr. administrativen Funktionen, wie etwa eine zentrale Buchhaltung, entstehen. Ob man dabei von einem Dealing spricht oder eine Kostenaufteilung auf anderem Wege erreicht, ist ohne Belang. Die entscheidende Frage ist, ob allein die Kosten anteilig umzulegen sind – und wenn ja, nach welchem Schlüssel – oder ob auch ein Gewinnaufschlag anzusetzen ist. Letzteres kam unter Art. 7 Abs. 3 aF nicht in Betracht und entspricht auch nicht dem AOA (vgl. zur Bepreisung Rz. 547 ff., 576).
539 Interne Dokumentation. Als Startpunkt der Beurteilung, ob ein Dealing angesetzt werden kann, sieht die OECD die buchhalterische Behandlung sowie die weitere interne Dokumentation zu der entspr. Innentransaktion (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 177). Die Buchhaltungsbelege sowie jedwede interne Kommunikation und Korrespondenz zu dem Dealing treten insofern an die Stelle der fehlenden vertragl. Regelungen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 179). Insofern bietet es sich etwa an, Quasi-Verträge zu Innentransaktionen zu schließen, die bis auf ihre fehlende rechtl. Wirkung dem entsprechen, was zw. selbstständigen Rechtsträgern vertragl. vereinbart würde. Fehlt eine solche quasi-vertragl. Regelung – die auch von der OECD nicht gefordert wird – kann auf jede Art der internen Dokumentation zu dem Dealing zurückgegriffen werden, wie etwa E-Mail Korrespondenz, die Verechnung von iRd. Dealing entstandenen Kosten oder etwa Zielvereinbarungen zu dem Dealing, wie sie insbes. typischerweise für interne Dienstleistungen bei Shared Service Center-Aktivitäten vereinbart werden (vgl. aber Rz. 540).
540 Wirtschaftliche Substanz des Dealings. Die Dokumentation ist jedoch nur der Startpunkt, für sich alleine aber noch nicht ausreichend, den Ansatz eines Dealings zu begründen. Die Dokumentation ist vielmehr darauf zu überprüfen, ob sie auch mit dem tatsächlichen Geschehen und dessen wirtschaftl. Substanz übereinstimmt. Entscheidend ist danach, dass auf der Grundlage einer funktionalen und tatsächlichen Analyse ein echtes Ereignis identifiziert werden kann (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 177). Ein solches Ereignis liegt vor, sofern infolge des Dealings ein wirtschaftl. wesentl. Transfer von Risiken, Verantwortlichkeiten oder Vorteilen stattgefunden hat (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 178). Dies wird in vielen Fällen offensichtl. sein, so zB wenn die Betriebsstätte die Buchhaltung für das Unternehmen übernimmt oder ähnliche Shared Service Aktivitäten erbringt. Insbesondere bzgl. des Risikotransfers sowie des Transfers von Wirtschaftsgütern sind jedoch die grundsätzlichen Vorgaben des AOA zur Risikoallokation bzw. zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu beachten (dazu Rz. 438 ff.). Insofern erfolgt die Fiktion der Betriebsstätte zu einem rechtl. selbstständigen Unternehmen offensichtlich nur unvollkommen, da letzteres dem Grundsatz der unternehmerischen Entscheidungsfreiheit entspr. in der Übernahme von Risiken und der Art der Nutzung von Wirtschaftsgütern nicht eingeschränkt ist (vgl. Rz. 543).
541 Fremdvergleich. Die für das Dealing dokumentierten Umstände dürfen nicht von dem abweichen, was für eine vergleichbare Transaktion zw. selbstständigen vergleichbaren unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wäre. Weichen die Umstände ab, muss dies nicht automatisch dazu führen, dass das Dealing in seiner Gesamtheit zu ignorieren ist; es kann jedoch zu einer entspr. Anpassung der für das Dealing angesetzten internen Vergütung iRd. zweiten Stufe kommen. Sofern das Dealing als solches keinem Fremdvergleich standhält, bleibt es insgesamt bei Gewinnermittlung für die Betriebsstätte unberücksichtigt.
542 Abgleich mit den Grundsätzen des AOA. Letztlich ist das vom Steuerpfl. dokumentierte Risiko auch noch darauf hin zu untersuchen, ob es mit den Grundsätzen des AOA vereinbar ist. Insofern ist etwa ein Garantie-Dealing innerhalb des Unternehmens ausgeschlossen, da der AOA davon ausgeht, dass allen Unternehmensteilen dieselbe Kreditwürdigkeit zukommt (vgl. Rz. 498). Aus demselben Grund kann auch kein Risikoaufschlag auf den Zinssatz für ein internes Darlehens-Dealing gemacht werden. Ebenfalls mit dem AOA unvereinbar ist es, ein Risiko von der für das betreffende Risiko wesentl. Personalfunktion zu trennen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 181).
543 Grundsatz der unternehmerischen Entscheidungsfreiheit. Für rechtl. selbstständige Unternehmen gilt der Grundsatz der unternehmerischen Entscheidungsfreiheit. Dh., dass das Unternehmen zB frei darüber entscheiden kann, ob es ein Wirtschaftsgut erwirbt, oder dieses ledigl. mietet bzw. least. Auch ggü. verbundenen Unternehmen wird diese unternehmerische Entscheidungsfreiheit ledigl. insofern beschränkt, als der für eine Geschäftsbeziehung festgesetzte Preis und die sonstigen Vertragskonditionen dem Dealing at Arm's Length-Prinzip standhalten und damit fremdübl. sein müssen. Die Betriebsstätte soll nun zwar zum rechtl. selbstständigen und unabhängigen Unternehmen fingiert werden; die einem selbstständigen Unternehmen zukommende unternehmerische Entscheidungsfreiheit wird hingegen an einigen Stellen für die zum Unternehmen fingierte Betriebsstätte beschnitten: so wird bereits iRd. Erstzuordnung von Wirtschaftsgütern oder Risiken eine funktionale und tatsächliche Betrachtung zugrunde gelegt (Rz. 429 ff.) oder auf die oben unter Rz. 494 ff. dargestellten Methoden bzgl. der Ermittlung der Kapitalausstattung abgestellt. Und auch bzgl. der Dealings werden einige zw. selbstständigen Unternehmen übliche Transaktionen – wie etwa Garantieleistungen – per se durch den AOA ausgeschlossen. Für alle Innentransaktionen gilt, dass die interne Dokumentation zwar iRd. AOA an die Stelle des zw. selbstständigen Unternehmen geschlossenen Vertrags tritt, diesen aber nicht vollständig ersetzt. Vielmehr geht der AOA davon aus, dass die tatsächliche Durchführung einer Innentransaktion einen ausreichenden Rückschluss auf dessen Qualifikation ermöglichen sollte. In dem eingangs erwähnten Bsp. müsste sich also aus der Art und den Umständen der Nutzung eines Wirtschaftsguts durch die Betriebsstätte ergeben, ob dieses ihr durch das Stammhaus lediglich iSe. Leasings bzw. einer Miete zur Nutzung überlassen worden ist oder ob sie vom Stammhaus das wirtschaftl. Eigentum an dem Wirtschaftsgut erworben hat. Dies erscheint jedoch praktisch nicht zielführend. Vielmehr lassen sich etwa aus den tatsächlichen Umständen der Nutzung eines Wirtschaftsguts nur schwer Rückschlüsse auf den Charakter dieser Nutzung ziehen. Aus der Nutzung eines Kfz erkennt man idR gerade nicht, ob der Fahrer dieses als Leasingnehmer oder Eigentümer nutzt. Dies ergibt sich erst aus den zugrunde liegenden Verträgen. Insofern wird man wenigstens in all den Fällen, in denen die tatsächliche und funktionale Analyse keine eindeutigen Ergebnisse liefert, maßgebl. auf den in der internen Dokumentation manifestierten unternehmerische Willen abstellen müssen. Die unternehmerische Entscheidungsfreiheit findet jedoch dort Ihre Grenze, wo die Grundsätze des AOA einem Dealing entgegenstehen oder die tatsächliche wirtschaftl. Substanz nicht mit dem dokumentierten Dealing übereinstimmt. Anders gewendet: nutzt die Betriebsstätte ein ursprüngl. dem Stammhaus zugeordnetes Wirtschaftsgut überhaupt nicht, lässt sich ihr dieses auch nicht per Dokumentation zuordnen. Es fehlt mangels Nutzung bereits ein Dealing. Verbraucht die Betriebsstätte ein ursprüngl. dem Stammhaus zugeordnetes Wirtschaftsgut durch bestimmungsgemäßen Gebrauch vollständig, hat sie an diesem auch das wirtschaftl. Eigentum erworben. Eine Miete könnte grds. auch dann nicht unterstellt werden, wenn diese dokumentiert worden wäre.
544–546 einstweilen frei
8. Stufe Zwei: „Bepreisung“ der ermittelten Dealings
a) Allgemeines.
547 Bedeutung nur für Dealings. Die zweite Stufe der Gewinnermittlung nach dem AOA bezieht sich nur auf Innentransaktionen zw. Betriebsstätte und anderen Unternehmensteilen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 183; Ditz in Rz. 30), sog. Dealings (vgl. Rz. 535). Sie baut damit notwendigerweise auf der iRd. ersten Stufe erfolgten Identifikation der Dealings auf (Rz. 535 ff.). Der zweistufige Ansatz des AOA verdeckt etwas, dass bereits iRd. ersten Stufe der Betriebsstätte bzgl. etlicher Aspekte abschließend entspr. „Gewinnbestandteile“ zugewiesen werden. So etwa bzgl. der Abschreibung von Wirtschaftsgütern, deren wirtschaftl. Eigentümer die Betriebsstätte ist, der Aufwendungen im Zusammenhang mit von der Betriebsstätte übernommenen Risiken oder auch der Erträge aus der Betriebsstätte zugeordneten externen Verträgen. All diese Themen werden nicht etwa noch einmal in der zweiten Stufe auf ihre Fremdvergleichsüblichkeit überprüft. Allerdings wird in vielen Fällen eine Innentransaktion hinzutreten: Veräußert die Betriebsstätte, die eine Vertriebsfunktion für das Unternehmen ausübt, bestimmte Produkte, die im Stammhaus hergestellt worden sind, kann ihr zwar evtl. der Außenumsatz mit den externen Kunden zugewiesen werden. Es stellt sich dann jedoch die Frage, wie die Überlassung der vom Stammhaus hergestellten Produkte an die Betriebsstätte zu Vertriebszwecken bepreist werden soll. Nur um dieses Dealing geht es iRd. zweiten Stufe.
548 At arm's length-Preis. Die Bepreisung der Dealings hat so zu erfolgen, als wenn die Betriebsstätte und der am Dealing beteiligte andere Unternehmensteil – regelmäßig das Stammhaus, aber auch andere Betriebsstätten, wenn diese in keinem der beiden Vertragsstaaten gelegen sind (Rz. 407) – rechtl. selbstständige und voneinander unabhängige Unternehmen wären. Damit wird der aus dem Bereich der Verrechnungspreisermittlung und Art. 9 bekannte sog. Dealing at Arm's Length-Grundsatz auch iRd. Betriebsstättengewinnermittlung angewandt und die Fiktion der rechtl. Selbstständigkeit zu Ende exerziert. Der Wortlaut des Art. 7 erinnert insofern nicht zufällig in einigen Passagen (etwa Abs. 3) an die bei Art. 9 verwandten Formulierungen. Konsequenterweise wendet die OECD daher auch die zu Art. 9 entwickelte Verrechnungspreis-RL an.
549 Anwendbarkeit der OECD-Verrechnungspreis-RL. Der OECD-Report 2010 (Teil I Tz. 183 ff.) stellt bzgl. der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes umfassend auf eine Analogie zu der OECD-Verrechnungspreis-RL ab (letzte Fassung v. ). Eine direkte Anwendung scheitert daran, dass die Verrechnungspreis-RL für Transaktionen zw. rechtl. selbstständigen Einheiten konzipiert ist. Abs. 2 fingiert die Betriebsstätte aber nur zum selbstständigen und unabhängigen Unternehmen, ohne dass sich ihr tatsächlicher und rechtl. Charakter ändern würde. Sie bleibt rechtl. wie tatsächlich Teil des Unternehmens. Bei der analogen Anwendung der Verrechnungspreis-RL ist dieser Umstand insofern zu berücksichtigen, als die Formulierungen und Vorgaben, sofern sie sich explizit auf rechtl. selbstständige Unternehmen beziehen bzw. nur im Kontext rechtl. selbstständiger Unternehmen nachvollzogen bzw. erfüllt werden können, im Betriebsstättenkontext entspr. anzuwenden sind. Wird also in der Verrechnungspreis-RL auf den Vertrag zw. den Transaktionspartnern abgestellt, so fehlt dieser zwangsläufig zw. Stammhaus und Betriebsstätte. An die Stelle des Vertrages treten dann andere Elemente, wie etwa eine interne Absprache der jeweils zuständigen Personen (vgl. 227 Rz. 539). Basierend auf der Logik der OECD-VP-RL ist bei der Bepreisung von Dealings aus den zugelassenen Verrechnungspreismethoden die am Besten passende auszuwählen sowie die Vergleichbarkeit des konkreten Dealings mit der der ausgewählten Verrechnungspreismethode zugrunde liegenden Transaktion(-slogik) zu prüfen bzw. Abweichungen über Anpassungen Rechnung zu tragen. Der OECD-Report 2010 schließt die entspr. Ausführungen mit einer Diskussion üblicher Dealings (Teil I Tz. 194 ff.; Rz. 566 ff.).
550 Einkaufsbetriebsstätten (Art. 7 Abs. 5 aF). Die in Art. 7 Abs. 5 aF enthaltene Regelung, wonach Einkaufsbetriebsstätten für die Einkaufstätigkeit kein Gewinn zuzurechnen war, wird vom AOA nicht fortgeführt; Abs. 5 aF ist insofern schlicht weggefallen (zu Abs. 5 aF Rz. 347 ff.). Die Altregelung widersprach dem Dealing at Arm's Length-Grundsatz (vgl. Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 OECD-MA Rz. 176). Unter dem am Fremdvergleich orientierten AOA sind somit auch die Aktivitäten von Einkaufsbetriebsstätten mit einem fremdvergleichskonformen Gewinnaufschlag zu versehen, so dass ein „Einkaufsgewinn“ auch der Betriebsstätte zuzurechnen ist, und nicht dem gesamten Unternehmen bzw. dem Stammhaus zusteht. Dies gilt konsequenterweise allerdings auch im umgekehrten Fall, nämlich wenn die Einkaufsfunktion für das Unternehmen beim Stammhaus angesiedelt ist. Vgl. insofern Rz. 574.
551–553 einstweilen frei
b) Anwendung der Verrechnungspreismethoden.
554 Anwendbare Methoden. Auf der Grundlage der OECD-VP-RL stehen zunächst die sog. Standardmethoden zur Verfügung: die Preisvergleichs-, die Wiederverkaufspreis- und die Kostenaufschlagsmethode. Neben den Standardmethoden sind aber auch die sog. geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden, und zwar die Gewinnaufteilungs- und die Nettomargenmethode anzuwenden. Da die bis zum Update der OECD-VP-RL vom geltende Hierarchie der Verrechnungspreismethoden weggefallen ist, ist jeweils die am besten passende Methode auszuwählen. Dabei müssen nicht alle Dealings zw. der Betriebsstätte und anderen Unternehmensteilen mit derselben Methode bepreist werden, sondern es können je nach Dealing auch unterschiedl. Methoden zur Anwendung kommen.
555 Preisvergleichsmethode. Bei der Wiederverkaufspreismethode (Comparable Uncontrolled Price – CUP) wird der Verrechnungspreis aus Preisen abgeleitet, die für dieselbe oder eine vergleichbare Leistung ggü. fremden Dritten erzielt werden. Die Problematik besteht bei dieser Methode darin, dass Preise für die exakt selbe Leistung oft fehlen werden, bei lediglich vergleichbaren Leistungen an fremde Dritte aber jeweils zu untersuchen ist, ob die Abweichungen in der Leistung eine Anpassung des Preises erforderlich machen. Der OECD-Report 2010 nennt in Teil I Rz. 186 als Bsp. für die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode die Betriebsstätte, die vom Stammhaus hergestellte Produkte von diesem erwirbt und vertreibt. Sofern das Stammhaus diese Produkte auch an unabhängige dritte Vertriebsunternehmen veräußert, die unter ähnlichen Bedingungen wie die Betriebsstätte agieren, kann der insofern angesetzte Preis als CUP herangezogen werden. Der Gewinn der Betriebsstätte ergibt sich dann aus den ihr aus ihren Vertriebsaktivitäten zugeordneten externen Umsätzen abzgl. des mit dem Stammhaus „vereinbarten“ Preises. Letzterer ist mit den für externe Transaktionen des Stammhauses angesetzten Preisen zu vergleichen und bei einer Abweichung ggf. anzupassen. In dem Bsp. wird man insofern untersuchen müssen, inwiefern die fremden Dritten wirklich unter vergleichbaren Bedingungen wie die Betriebsstätte operieren. Dabei ist etwa zu berücksichtigen, ob sie im selben oder einem anderen Land tätig sind, ob bei Tätigkeit im selben Land regionale Besonderheiten bestehen, ob die abgenommenen Mengen vergleichbar sind, bestimmte produktbezogene Serviceleistungen oder Garantien vereinbart sind oder eine Exklusivitätsvereinbarung besteht. Je nachdem, wie weit die Bedingungen abweichen, ist der Vergleichspreis entspr. anzupassen.
556 Wiederverkaufspreismethode. Bei der Wiederverkaufspreismethode (Resale Minus-Methode) wird der für das Dealing anzusetzende Preis durch Abzug einer bestimmten Marge vom durch die Betriebsstätte erzielten externen Marktpreis ermittelt. Dabei bestimmt sich die Marge aus dem Vergleich mit dem Betrag, den eine unabhängige Vertriebseinheit benötigen würde, um unter sonst vergleichbaren Bedingungen seine vertriebsbezogenen und sonstigen operativen Aufwendungen sowie einen risikoadäquaten Gewinn zu verdienen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 186). Bei der Wiederverkaufspreismethode liegt die hauptsächliche unternehmerische Funktion nicht bei der Vertriebseinheit, sondern im o. g. Beispiel im Stammhaus. Die Vertriebseinheit erhält stets einen durch den Vergleich mit den üblichen Gewinnmargen fixierten Gewinn zugewiesen. Sofern die funktionale und tatsächliche Analyse ergibt, dass die Betriebsstätte Produkte vom Stammhaus oder anderen Unternehmensteilen erworben hat, um diese selbst weiter zu vertreiben, darüber hinausgehend aber keine wesentl. Personalfunktionen ausübt, wird die Wiederverkaufspreismethode regelmäßig zur Anwendung kommen, da zur Ermittlung vertriebsbezogener Margen auf entspr. Verrechnungspreisstudien zurückgegriffen werden kann und durch die reine Vertriebstätigkeit auch kein weitergehendes unternehmerisches Risiko der Betriebsstätte zu entlohnen wäre.
557 Kostenaufschlagsmethode. Bei der Kostenaufschlagsmethode (Cost Plus-Methode), die insbes. für Produktionstätigkeiten zur Anwendung kommt, wird ein durch einen Vergleich zu unabhängigen Produktionseinheiten ermittelter Aufschlag auf die Kosten addiert. Der Aufschlag dient dazu, die Profitabilität zu erreichen, die auch eine vergleichbare unabhängige Produktionseinheit erzielen würde. Auch diesbzgl. stehen entspr. Marktstudien für viele Fälle zur Verfügung. Im Bsp. einer Betriebsstätte, die vom Stammhaus hergestellte Produkte vertreibt, kann die Kostenaufschlagsmethode nur dann zur Anwendung gelangen, wenn die Funktionsanalyse zeigt, dass die Betriebsstätte über die reine Vertriebstätigkeit hinausgehende wesentl. Personalfunktionen ausübt, aus denen sich ergibt, dass ihr ein weitergehendes unternehmerisches Risiko zugeordnet werden muss (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 186). Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn der Betriebsstätte aufgrund entspr. Personalfunktionen marketingbezogene immaterielle Wirtschaftsgüter zuzuordnen sind. Kommt die Kostenaufschlagsmethode im hier verwendeten Beispielsfall zur Anwendung, ergäbe sich der Preis für den internen Erwerb der vom Stammhaus hergestellten Produkte aus den Herstellungskosten des Stammhauses zzgl. eines entspr. Kostenaufschlags. Damit läge das unternehmerische Risiko bei der Betriebsstätte. Allerdings handelt es sich bei dem von der OECD gewähltem Bsp. um einen „Exotenfall“.
558 Aufwandszuordnung zur Betriebsstätte. Sofern andere Unternehmensteile Aufwendungen tragen, aus denen ein Vorteil für die Betriebsstätte resultiert, ist darauf zu achten, ob diese Aufwendungen bereits iRe. Dealings berücksichtigt worden sind. Findet etwa die Preisvergleichsmethode Anwendung, ist davon auszugehen, dass auch Aufwendungen für produktbezogene Tests bereits ausreichend abgedeckt und entgolten werden; diese können daher nicht zusätzl. über eine interne Dienstleistung in Rechnung gestellt werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 187). Aus der funktionalen und tatsächlichen Analyse kann sich jedoch auch ergeben, dass der entspr. Aufwand gesondert zu berücksichtigen ist. Auf welche Weise dies geschieht, schreibt der OECD-Report 2010 nicht vor (Teil I Tz. 188). Denkbar ist etwa, dass die Aufwendungen anderer Unternehmensteile für die Betriebsstätte als separate Dealings unter Anwendung der jeweils angemessenen Verrechnungspreismethode bepreist werden und insofern den Gewinn der Betriebsstätte mindern. Mit dem AOA vereinbar wäre es jedoch auch, wenn die für die Betriebsstätte ermittelte fremdvergleichskonforme Bruttogewinnmarge entspr. angepasst, dh. reduziert wird.
559–561 einstweilen frei
c) Analyse der Vergleichbarkeit.
562 Ziel der Vergleichbarkeitsanalyse. Die Vergleichbarkeitsprüfung zielt darauf ab, festzustellen, ob ein Dealing mit einer Transaktion zw. fremden Dritten verglichen werden kann und welcher wirtschaftl. Charakter dem Dealing insofern zukommt. Wird der Betriebsstätte etwa ein Wirtschaftsgut überlassen, ist iRd. Vergleichbarkeitsprüfung festzustellen, was eine vergleichbare Überlassung zw. fremden Dritten wäre. Der Preis für die Überlassung des Wirtschaftsguts muss dann dem Preis entsprechen, den die fremden Dritten für die vergleichbare Transaktion vereinbart hätten. Damit greift die Vergleichbarkeitsprüfung teilweise in den Bereich der ersten Stufe der Gewinnermittlung nach dem AOA ein: auf der ersten Stufe ist schließlich bereits anhand einer Funktionsanalyse festzustellen, welchen wirtschaftl. Charakter ein Dealing hat, dh. ob etwa die Überlassung eines Wirtschaftsguts an die Betriebsstätte eher einem Verkauf oder einer Vermietung entspricht (Rz. 451, 469). Die Vergleichbarkeitsprüfung auf der zweiten Stufe hat sich insofern nur noch auf die für eine bestimmte Transaktion preisrelevanten Faktoren zu konzentrieren.
563 Fünf Faktoren. Auf der Grundlage der analog anzuwendenden Verrechnungspreis-RL ist die Vergleichbarkeit von kontrollierten und unkontrollierten Transaktionen anhand von fünf Faktoren festzustellen: Charakteristika der Wirtschaftsgüter sowie der Dienstleistungen, Funktionsanalyse, vertragl. Vereinbarungen, wirtschaftl. Gesamtumstände und Geschäftsstrategie. Da alle der Faktoren bis auf die vertragl. Vereinbarung auf Fakten basieren, können sie auch im Betriebsstättenfall unmittelbar angewandt werden. Die Prüfung der vertragl. Vereinbarung muss für den Betriebsstättenfall entspr. angepasst werden, da es an einer vertragl. Vereinbarung zw. Stammhaus und Betriebsstätte fehlt. Insofern kann jedoch auf die entspr. interne Dokumentation des Dealings abgestellt werden (vgl. Rz. 539) und diese mit vertragl. Vereinbarungen zu vergleichbaren Transaktionen zw. voneinander unabhängigen Unternehmen verglichen werden (im Detail Art. 9 Rz. 185 ff.).
564, 565 einstweilen frei
d) Häufig vorkommende Fälle.
566 Zur Illustration der Anwendung der Verrechnungspreismethoden auf Dealings zw. Betriebsstätte und Stammhaus geht der OECD-Report 2010 in Teil I Tz. 194 ff. auf vier häufig vorkommende Arten von Innentransaktionen im Detail ein: Transaktionen bei materiellen Wirtschaftsgütern, bei immateriellen Wirtschaftsgütern, Kostenumlagevereinbarungen und interne Dienstleistungen.
aa) Nutzung von materiellen Wirtschaftsgütern.
567 Erstanschaffung und Nutzungsänderung. Die Erstanschaffung eines Wirtschaftsguts kann kein Dealing darstellen; da das Unternehmen das Wirtschaftsgut von einem (fremden) Dritten erwirbt, fehlt es bereits an der Innentransaktion. Hier ist ledigl. entscheidend, das Wirtschaftsgut einem Unternehmensteil als wirtschaftl. Eigentümer zuzuordnen; dies erfolgt bei materiellen Wirtschaftsgütern auf der Grundlage der tatsächlichen Nutzung (vgl. Rz. 467, 475). Der Unternehmensteil, dem insofern das wirtschaftl. Eigentum zugeordnet wird, hat die Anschaffungskosten zu tragen und entspr. der Vorgaben des lokalen StR abzuschreiben. Beginnt dann später die Betriebsstätte, das von einem anderen Unternehmensteil angeschaffte Wirtschaftsgut zu nutzen (bzw. umgekehrt), ist zu identifizieren, wie diese Nutzungsänderung zu qualifizieren ist. Dabei kann entweder das wirtschaftl. Eigentum auf den neuen Nutzer übergehen. Dann ist das Dealing mit einer Veräußerung vergleichbar. Oder aber das Dealing entspricht einer schlichten Nutzungsüberlassung, also einer Miete, Pacht oder einem Leasingverhältnis (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 199). Denkbar ist auch, dass die Nutzung ein und desselben materiellen Wirtschaftsguts auf der Grundlage eines Kostenumlagevertrages sequentiell erfolgt (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 197). In jedem Fall muss der Bepreisung des Dealings die exakte Festlegung des Charakters des Dealings vorausgehen.
568 Bepreisung der Nutzungsänderung. Sofern die Nutzungsänderung einer Veräußerung entspricht, ist bei dem übertragenden Unternehmensteil der Verkehrswert als „Veräußerungspreis“ anzusetzen. Dieser bildet die Anschaffungskosten des übernehmenden Unternehmensteils und damit die Grundlage für die durch diesen entspr. der Vorgaben des lokalen StR vorzunehmenden Abschreibungen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 196). Sofern die Nutzungsänderung als Nutzungsüberlassung iSe. Miete oder Pacht einzuordnen ist, sind fremdvergleichskonforme Miet- bzw. Pachtzinsen anzusetzen. In diesem Fall werden in dem Wirtschaftsgut enthaltene stille Reserven beim überlassenden Unternehmensteil nicht aufgedeckt. Im Regelfall wird sich für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises insoweit die Preisvergleichsmethode anbieten. Sofern das Wirtschaftsgut auf der Grundlage einer Kostenumlagevereinbarung sequentiell durch die verschiedenen Unternehmensteile genutzt wird, ist auf die jeweilige Absprache abzustellen. Im Regelfall kommt es hier nicht zu Dealings zw. den an der Kostenumlagevereinbarung teilnehmenden Unternehmensteilen. Dies gilt jedenfalls, solange die der Kostenumlage zugrundegelegte Nutzung durch die verschiedenen Unternehmensteile unverändert erfolgt. Scheidet ein Unternehmensteil aus der Kostenumlagevereinbarung aus bzw. tritt hinzu, kann eine entspr. Vergütung erforderl. werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 198).
569 einstweilen frei
bb) Bedeutung von immateriellen Wirtschaftsgütern.
570 Besonderheiten bei immateriellen Wirtschaftsgütern. Auch bei immateriellen Wirtschaftsgütern ist zunächst zu bestimmen, wem diese als wirtschaftl. Eigentümer zuzuordnen sind. Anders als bei materiellen Wirtschaftsgütern kommt es dabei schon allein deshalb nicht auf die Nutzung an, weil diese durch die Beschaffenheit immaterieller Wirtschaftsgüter faktisch nicht exklusiv sein kann (vgl. Rz. 479). Entscheidend sind vielmehr die für das entspr. Wirtschaftsgut wesentl. Personalfunktionen. Nur sofern diese auf einen anderen Unternehmensteil übergehen, kann auch das wirtschaftl. Eigentum an dem immateriellen Wirtschaftsgut wechseln. Dabei ist auch ein gemeinsames wirtschaftl. Eigentum oder Bruchteilseigentum an dem Wirtschaftsgut vorstellbar (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 208; vgl. zur bislang abw. dt. Ansicht Rz. 469). Bleiben die wesentl. Personalfunktionen unverändert, wird das immaterielle Wirtschaftsgut aber einem anderen Unternehmensteil zur Nutzung überlassen, kann insofern ein Dealing in der Form einer fiktiven Lizenzierung vorliegen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 209). Es muss jedoch nicht stets bei einer Nutzung eines immateriellen Wirtschaftsguts durch einen Unternehmensteil zum Ansatz eines Dealings kommen, vielmehr ist genau darauf zu achten, inwiefern eine Vergütung für bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter bereits Bestandteil der Bepreisung anderer Dealings, also etwa der Überlassung vom Stammhaus hergestellter Produkte zum Vertrieb an die Betriebsstätte, ist.
571 Bepreisung einer Nutzung(-sänderung). Die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter kann bei Anwendung eines Profit Splits bereits als spezieller Faktor bei der Gewinnaufteilung berücksichtigt werden (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 209). In diesem Fall ist kein gesondertes Dealing zu bepreisen. Denkbar ist auch, dass iRd. Preisvergleichsmethode bestimmte Kosten für immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Bepreisung von überlassenen materiellen Wirtschaftsgütern berücksichtigt werden. Sofern das wirtschaftl. Eigentum an einem immateriellen Wirtschaftsgut ganz oder teilweise wechselt, ist der Verkehrswert des Wirtschaftsgut zu ermitteln und für diese Innentransaktion anzusetzen. Er bildet sowohl den „Veräußerungspreis“ beim übertragenden als auch die Anschaffungskosten und damit die Abschreibungsbasis beim übernehmenden Unternehmensteil. Stellt die Nutzungsüberlassung ihrem wirtschaftl. Charakter nach eine fiktive Lizenzierung dar, ist ein fremdvergleichskonformer Lizenzsatz zu ermitteln und anzusetzen.
cc) Kostenumlagevereinbarungen.
572 Allgemeines. Eine Kostenumlagevereinbarung (Cost Contribution Arrangement – CCA) kommt v. a. in Situationen in Betracht, in denen verschiedene Unternehmen gemeinsam immaterielle Wirtschaftsgüter entwickeln bzw. bestehende immaterielle Wirtschaftsgüter fortentwickeln. Sie ist dabei aus Praktikabilitätsgesichtspunkten insbes. dann sinnvoll, wenn die einzelnen Entwicklungsbeiträge nur schwer von einander abzugrenzen sind und teilweise mit einander verschwimmen bzw. eine Vielzahl unterschiedl. immaterieller Wirtschaftsgüter und Know-How betroffen ist. Aufgrund der unter dem AOA für die Betriebsstätte geltenden Selbstständigkeitsfiktion kommt eine „Kostenumlagevereinbarung“ auch innerhalb des Gesamtunternehmens zw. dessen einzelnen Unternehmensteilen in Betracht (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 211). Dabei sind die Grundsätze des Kapitels VIII der Verrechnungspreis-RL entspr. anzuwenden. Insofern wird auch im Betriebsstättenfall zunächst danach zu unterscheiden sein, worauf sich die Kostenumlagevereinbarung exakt bezieht. Werden bereits bestehende und einem Unternehmensteil zugeordnete immaterielle Wirtschaftsgüter weiterentwickelt, müssen die übrigen an der Kostenumlagevereinbarung beteiligten Unternehmensteile zunächst einen Anteil an diesen Basis-Rechten erwerben und eine entspr. Ausgleichszahlung leisten bzw. eine entspr. Lizenz für die Nutzung der Wirtschaftsgüter entrichten. Sofern kein solches Basis-Recht weiterentwickelt wird, sondern die verschiedenen Unternehmensteile gemeinsam unmittelbar neue immaterielle Wirtschaftsgüter entwickeln, ist hingegen kein Buy In erforderlich. Entscheidend ist stets, dass die Aktivitäten der verschiedenen beteiligten Unternehmensteile faktisch so strukturiert sind, wie dies auch bei an einer Kostenumlagevereinbarung teilnehmenden selbstständigen Unternehmen der Fall wäre.
573 Erhöhte Dokumentationserfordernisse. Wie stets im Betriebsstättenfall ist auch bei der Kostenumlagevereinbarung eine vertragl. Vereinbarung nicht möglich. Die OECD folgert daraus, dass Vertragsstaaten die Anerkennung einer Kostenumlage zw. verschiedenen Unternehmensteilen an erhöhte Nachweisverpflichtungen knüpfen und insofern auch die Beweislastverteilung zuungusten des Steuerpfl. regeln können (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 213). Das erstaunt auf den ersten Blick, da es für alle Dealings stets an einer vertragl. Grundlage fehlen muss und es sich insofern um eine zwingende Folge der Selbstständigkeitsfiktion des AOA handelt. Die Besonderheit bei der Kostenumlagevereinbarung besteht jedoch darin, dass diese normalerweise gerade bei komplexen Sachverhalten zur Anwendung gelangt und insofern schon zw. selbstständigen verbundenen Unternehmen erhöhte Dokumentationserfordernisse bestehen. Diese Komplexität wächst im Betriebsstättenfall zwangsläufig. Insofern ist gerade hier besonderes Augenmerk auf eine stimmige und zeitgerechte Dokumentation sowie auch auf die enstpr. faktische Durchführung der internen Absprachen zu legen. Eine nachträgliche Dokumentation wird regelmäßig zu Problemem führen und gefährdet die Anerkennung.
dd) Interne Dienstleistungen.
574 Stammhausinfrastruktur. IdR wird ein Großteil der Infrastrukturdienstleistungen beim Stammhaus zentralisiert sein, wie etwa das strategische Management, die Buchhaltung, eine Rechts- oder Steuerfunktion oder die Personalabteilung samt Lohnbuchhaltung. Insofern sind diese zentralen Dienstleistungen entspr. zu bepreisen, um einen fremdvergleichskonformen Gewinn für die Betriebsstätte ermitteln zu können. Dabei kann je nach Funktion eine reine Kostenumlage ohne Gewinnaufschlag angebracht sein, oder aber die Fremdvergleichs- bzw. Kostenaufschlagsmethode zur Anwendung kommen. In jedem Fall ist strikt darauf zu achten, dass Kosten nicht doppelt berücksichtig werden, etwa weil sie bereits bei der Ermittlung des Verrechnungspreises für andere Dealings berücksichtigt worden sind. Abgrenzungsprobleme können hierbei v. a. dann entstehen, wenn das Stammhaus Produkte zum Vertrieb an die Betriebsstätte liefert und der Preis für die interne Lieferung der Produkte nach der Preisvergleichsmethode ermittelt wird – so wird der Vergleichspreis regelmäßig dergestalt kalkuliert sein, dass die Vollkosten des Unternehmens samt eines angemessenen Gewinnaufschlags abgedeckt sein werden. In dieser Konstellation besteht grds. nur eingeschränkt Raum für eine separate Kostenverrechnung und zwar dann, wenn das Stammhaus der Betriebsstätte eine weitere klar separierbare Dienstleistung erbringt.
575 Klare Dienstleistungen. Sofern vom Stammhaus erbrachte Leistungen von der Betriebsstätte bei einem Dritten eingekauft werden müssten, würden sie nicht vom Stammhaus erbracht, so besitzen diese einen klaren Dienstleistungscharakter. Damit ist das entspr. Dealing mit einem fremdvergleichskonformen Gewinnaufschlag zu bepreisen. IdR wird sich hierfür die Fremdvergleichs- bzw. Kostenaufschlagsmethode anbieten. Insoweit ist auch nicht erforderlich, dass die Betriebsstätte sich frei entscheiden kann, ob die Leistung vom Stammhaus oder einem dritten Anbieter bezogen wird. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um eine Leistung handelt, die von der Betriebsstätte benötigt wird. Dazu zählen etwa die Lohnbuchhaltung oder auch eine zentralisierte Rechtsfunktion, sowie alle Leistungen, die in Konzernen üblicherweise als Shared Service-Aktivitäten erbracht werden. Die vorgehend beschriebene Problematik der evtl. doppelten Berücksichtigung von Kosten, wird sich hier regelmäßig nicht stellen. Dies resultiert bereits daraus, dass Fremdvergleichspreise für Produkte normalerweise keine Kosten für von den Produkten separierte Dienstleistungen enthalten; diese sind für sich zu bepreisen. Bezüglich freiberufl. Dienstleistungen (also im Wesentlichen Steuer- und Rechtsberatung) lehnt die dt. FinVerw. bislang die Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags ab ( Tz. 3.1.1 und Tz. 3.4, BStBl. I 1999, 1076; dazu auch Kumpf/Roth DB 2000, 787, 791, 793). Unter dem AOA erscheint dieses Ergebnis jedoch nicht zwingend. Ein Ansatzpunkt könnte sein, nach der originären wirtschaftl. Betätigung des Unternehmens zu fragen. Produziert dieses Waren und vertreibt diese, sind begleitende Tätigkeiten rein unterstützender Natur und nicht selbst auf die Erzielung eines wirtschaftl. Erfolgs gerichtet. Auf dieser Grundlage ließe sich rechtfertigen, warum eine Rechtsberatung der Betriebsstätte durch das Stammhaus nur bzgl. der entspr. Kosten jedoch ohne Gewinnaufschlag zu verrechnen wäre. Damit würde aber die Betriebsstätte anders behandelt, als wenn sie tatsächlich ein rechtl. selbstständiges Unternehmen darstellte – zw. verbundenen Unternehmen wäre eine solche Beratungsleistung mit einem fremdvergleichskonformen Gewinnaufschlag zu bepreisen (vgl. Art. 9 Rz. 326). Zudem ist die Grenzziehung zw. den unmittelbar ergebnisorientierten wirtschaftl. Aktivitäten des Unternehmens und den diese begleitenden unterstützenden Funktionen schwierig. So kann gerade eine vorausschauende Rechtsberatung im Bereich der Vertragsgestaltung über wirtschaftl. Erfolg oder Misserfolg entscheiden. Es erscheint daher angezeigt, auch solche rein begleitenden bzw. unterstützenden Leistungen entspr. den Kriterien des Fremdvergleichs mit einem Gewinnaufschlag zu bepreisen, sofern auch die für Verrechnung von Dienstleistungen zw. verbundenen Unternehmen erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind: (1) es handelt sich um marktgängige Leistungen, (2) sie vermitteln dem Empfgänger einen wirtschaftl. Nutzen (vgl. Baumhoff in FWK Art. 9 Rz. 176) .
576 Governance und Management Funktionen. Aktivitäten des Stammhauses, die die Betriebsstätte für ihre eigene Tätigkeit nicht zwingend bei einem Dritten einkaufen muss und so auch keine externen Kosten spart, lassen sich nicht auf den ersten Blick als Dienstleistungen qualifizieren. Hierzu zählen etwa die Kosten für die Geschäftsführung des Unternehmens, aber auch Kosten für bestimmte Stabsfunktionen, wie etwa die Unternehmensstrategie oder eine Presseabteilung. Hier ist zunächst auf der ersten Stufe der Betriebsstättengewinnermittlung nach dem AOA festzustellen, ob überhaupt eine Innentransaktion vorliegt (Rz. 538). Lässt sich diese feststellen, ist auf der zweiten Stufe dann die Wahl der Verrechnungspreismethode entscheidend. Dabei geht es v. a. darum, ob allein die Kosten der Aktivität auf die verschiedenen Unternehmensteile umzulegen sind oder ob auch ein Gewinnaufschlag angemessen ist. Sofern sich aus der Aktivität des Stammhauses ein Vorteil für die Betriebsstätte ergibt, ließe sich ein Gewinnaufschlag grds. rechtfertigen. Dabei darf aber nicht vergessen werden, dass die Betriebsstätte letztl. Teil eines Unternehmens ist. Funktionen, die jedes Unternehmen typischerweise ausübt, vorhält oder erfordert, werden dabei oft nicht in jedem Unternehmensteil separat angesiedelt, sondern nur einmal auf Unternehmensebene ausgeübt. Bestes Bsp. dafür ist die Geschäftsführung. Nach allen Rechtsordnungen bedarf eine KapGes. eines bestimmten Geschäftsführungsorgans und muss einen – wie auch immer gearteten Abschluss erstellen. Wäre die Betriebsstätte ein eigenes Unternehmen, würden sie diese Pflichten und die damit zusammenhängenden Kosten unmittelbar treffen. Die Betriebsstätte wie ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen behandeln heißt jetzt, ihr einen angemessenen Anteil an den entspr. Kosten des Gesamtunternehmens zuzuordnen. Eines Gewinnaufschlags bedarf es insofern jedoch nicht, da es allein um eine angemessene Berücksichtigung bestimmter für ein selbstständiges Unternehmen typischer Kosten geht, gerade aber keine Leistungen wie zw. fremden Dritten vorliegen, die mit einem Gewinnaufschlag zu bepreisen wären. Die oben unter Rz. 558 dargestellte Problematik der doppelten Kostenberücksichtigung ist zu beachten. Letztlich wird auf diese Weise sichergestellt, dass kein einzelner Unternehmensteil (regelmäßig das Stammhaus) allein die entspr. Kosten zu tragen hat, obwohl alle Unternehmensteile als wirtschaftl. Untergliederung ein und desselben Unternehmen gleichermaßen von den entspr. Aufwendungen profitieren. Für die Ermittlung des der Betriebsstätte zuzurechnenden Anteils bieten sich verschiedene Ansätze an, wobei auch unterschiedl. Aufteilungsschlüssel für die verschiedenen Bereiche angezeigt sein können (zu den denkbaren Aufteilungsschlüsseln Rz. 284).
577–579 einstweilen frei
e) Dokumentation.
580 Zwei verschiedene Stufen. Auch die Dokumentation in Bezug auf Dealings hat in zwei Stufen zu erfolgen. Zunächst gilt es, die Existenz des Dealings und seinen Charakter ausreichend zu dokumentieren. Damit wird die erste Stufe der Gewinnermittlung nach dem AOA angesprochen (vgl. insoweit Rz. 429 ff.). Im Rahmen der zweiten Stufe ist hingegen die interne Preisfindung zu dokumentieren, dh. es sind alle Umstände darzulegen, die bei der Bepreisung des Dealings berücksichtigt worden sind und darzulegen, warum eine bestimmte Methode zur Preisfindung gewählt worden ist (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 225). Auch bzgl. dieser Dokumentation ist wieder auf die Vorgaben der Verrechnungspreis-RL abzustellen (dort Kapitel V, insbes. § 5.28 u. 5.29). Es ist dabei v. a. darauf zu achten, dass die Dokumentation in dem Zeitpunkt erstellt wird, in dem auch der Preis des Dealings ermittelt wird (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 224 und § 5.28 der Verrechnungspreis-RL). Eine rechtl. Verpflichtung zur Dokumentation kann sich dabei nur aus dem jeweiligen lokalen Recht ergeben; sie gründet nicht unmittelbar im Abkommensrecht. Auch ohne Verpflichtung zur Dokumentation ist eine solche aber jedenfalls sinnvoll, um den Sachverhalt und die angestellten Überlegungen greifbar zu machen und Argumente für eine steuerl. Prüfung zu haben.
581 Dokumentationspflicht nach deutschem Recht. Auf der Grundlage der Rspr. besteht keine Rechtspflicht des Steuerpfl., einen mit einem verbundenen Unternehmen vereinbarten Verrechnungspreis zu dokumentieren oder auch nur den Nachweis der Fremdüblichkeit zu führen (BFH v. – I R 103/00, DB 2001, 247; vgl. auch Art. 9 Rz. 396). Mit G. v. (BGBl. I S. 660) wurde in § 90 Abs. 3 AO jedoch mit Wirkung ab dem VZ 2003 eine Aufzeichnungsverpflichtung des Steuerpfl. bzgl. Art und Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen iSd. § 1 Abs. 2 AStG aufgenommen. Flankiert wird diese durch die besondere Schätzungsbefugnis des § 162 Abs. 3 AO sowie den Strafzuschlag des § 162 Abs. 4 AO. Zwar fehlt es bei einer Betriebsstätte bislang an einer nahestehenden Person iSd. § 1 Abs. 2 AStG, da die Betriebsstätte ja gerade keine eigenständige Person im Vergleich zum Steuerpfl. darstellt, sondern Teil desselben ist. Und auch durch die Implementierung des AOA im dt. Recht in § 1 Abs. 4, 5 und 6 AStG wird die Betriebsstätte nicht etwa zur nahestehenden Person erhoben. Allerdings sah bereits § 90 Abs. 3 S. 4 AO schon bislang vor, dass die in § 90 Abs. 3 S. 1 ff. AO vorgesehenen Aufzeichnungspflichten entspr. für Stpfl. gelten, die für die inländ. Best. Gewinne zw. ihrem inländ. Unternehmen und ihrer ausländ. Betriebsstätte aufzuteilen oder den Gewinn der inländ. Betriebsstätte ihres Unternehmens zu ermitteln haben. Schon diese Formulierung ist so weitgehend, dass sie auch ohne Anpassung die Vorgaben des AOA erfassen würde. Zusätzlich hat der Gesetzgeber auch § 7 GAufZV mit Art. 7 des AmtshilfeRLUmsG v. (Rz. 691) entspr. angepasst, sodass die Aufzeichnungspflichten nunmehr im lokalen dt. Recht ausreichend verankert sind.
582–584 einstweilen frei
9. Probleme im Zusammenspiel mit der Aufweichung des Betriebsstättenbegriffs
585 Allgemeines. Schon seit geraumer Zeit verliert der Betriebsstättenbegriff immer mehr an Konturen. Eine Entwicklung, die nicht erst mit dem am in Art. 5 Nr. 4.5 MK als Bsp. 4 eingefügten sog. „Anstreicherfall“ begonnen hat und die gerade auch das stetige Bemühen der Entwicklungsländer um eine Ausweitung ihrer Besteuerungshoheit widerspiegelt. Im Anstreicherfall begründet ein Maler dadurch eine Betriebsstätte, dass er über einen Zeitraum von zwei Jahren wöchentl. drei Tage in dem Gebäude seines Auftraggebers Malerarbeiten durchführt. Der Maler soll also mit seiner bloßen Anwesenheit über diesen längeren Zeitraum eine Betriebsstätte im Gebäude seines Auftraggebers begründen, ohne dass er über die entspr. Örtlichkeiten tatsächlich verfügen kann. Deutschland hat in einer Bemerkung zum Kommentar in Art. 5 Nr. 45.7 MK klargestellt, dass es insofern wg. der mangelnden Verfügungsmacht keine Betriebsstätte annehmen würde. Auch die in Art. 5 Nr. 42.23 MK enthaltene Alternativformulierung für eine Dienstleistungsbetriebsstätte bewegt sich vom traditionellen Konzept der Betriebsstätte weg, in dem nicht mehr eine feste Geschäftseinrichtung im Quellenstaat vorausgesetzt wird, sondern die bloße Erbringung von Dienstleistungen über einen bestimmten Zeitraum zur Begründung einer Betriebsstätte ausreicht. Die weitere Entwicklung scheint ebenfalls diesem Trend zu folgen. So bewegen sich auch die Lösungen zu den von der Arbeitsgruppe I zur Diskussion gestellten 25 Problemfällen rund um den Betriebsstättenbegriff eher in Richtung einer Aufweichung der festen Vorgaben, als dass diese erstarken würden (vgl. etwa Ronge, IStR 2013, 266; Wichmann, IStR 2012, 711). Mit einigen von der OECD iRd. Diskussion zu Base Erosion/Profit Shifting entwickelten Lösungsansätzen rund um den Begriff der Betriebsstätte würde diese sogar vollständig jeden Wesenskern verlieren – so hat zB das Überschreiten einer bestimmten Umsatzschwelle in einem Land mit einer verfestigten Präsenz des betroffenen Unternehmens in diesem Land nichts mehr zu tun.
586 Selbstständigkeitsfiktion und weiter Betriebsstättenbegriff. Der AOA scheint die Betriebsstätte aber gerade in die entgegengesetzte Richtung entwickeln zu wollen: durch die Fiktion zu einem selbstständigen und unabhängigen Unternehmen wird die Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnermittlung ja sogar zu einem eigenständigen Subjekt verfestigt. Lässt sich diese Fiktion bei auf Dauer betriebenen Betriebsstätten, wie einer Fabrikationsbetriebsstätte oder einer Zweigniederlassung noch nachvollziehen, fängt sie schon bei ledigl. auf Zeit angelegten Betriebsstätten an zu hinken. Bei der Montagebetriebsstätte ist es ja eben gerade sinnwidrig, für einen ledigl. kurzen Zeitraum ein selbstständiges Unternehmen zu gründen (vgl. insofern Rz. 590 ff.). In den weiteren unter Rz. 587 genannten Fällen wirkt die Fiktion jedoch schlichtweg absurd: wird schon die Betriebsstätte nur noch fingiert, nur damit dann die fingierte Betriebsstätte mittels zweiter Fiktion zum selbstständigen Unternehmen fingiert wird, ist jeder Wirklichkeitsbezug verloren. Das hieße aber noch nicht, dass der AOA nicht anwendbar wäre.
587 Anwendungsschwierigkeiten des AOA bei weitem Betriebsstättenbegriff. Da der AOA voraussetzt, dass der Betriebsstätte auf der Grundlage einer funktionalen und tatsächlichen Betrachtung Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter zugeordnet werden, insofern aber regelmäßig auf die wesentl. Personalfunktionen abstellt, lässt sich der AOA auch iRd. Dienstleistungsbetriebsstätte oder im Malerbeispiel anwenden. In letzterem Bsp. wäre der Vertrag mit dem Kunden der durch die Malertätigkeit begründeten Betriebsstätte zuzuordnen, da dort die insofern wesentl. Funktion ausgeübt wird. Sofern jedoch jeder örtliche Bezugspunkt verlorengeht, und die Betriebsstätte anhand sonstiger Umstände – wie etwa Umsatzschwellen – fingiert wird, muss die Anwendung des AOA ins Leere gehen. Die wesentl. Personalfunktionen werden dann vollständig im Stammhausstaat verortet sein, so dass weder Außenverträge, noch Risiken noch immaterielle Wirtschaftsgüter der fingierten Betriebsstätte zugerechnet werden können. Damit würde das Ziel, mit einer Ausdehnung des Betriebsstättenbegriffs auch eine Ausdehnung der Besteuerungshoheit zu erreichen, zwar rechtl., nicht aber tatsächlich erreicht. Dies ließe sich nur mit weiteren Fiktionen heilen – etwa der Fiktion, dass bei Überschreiten einer Umsatzschwelle alle mit den Kunden des Quellenstaates geschlossenen Verträge der fingierten Betriebsstätte zuzuordnen seien.
588, 589 einstweilen frei
10. Besonderheiten der Gewinnzurechnung bei bestimmten Betriebsstätten
a) Montagebetriebsstätten.
aa) Allgemeines.
590 Bei der klassischen Bau- und Montagebetriebsstätte knüpft die Betriebsstätteneigenschaft daran an, dass die Dauer einer Bauausführung oder Montage 12 Monate überschreitet (Art. 5 Abs. 3). Die Vertragsstaaten verzichten insofern bei diesen Betriebsstätten aufgrund ihres ledigl. temporären Charakters auf ein Besteuerungsrecht hinsichtl. einer nach Abs. 1 gegebenen Betriebsstätte, sofern nicht die genannte Intensitätsgrenze überschritten wird. Dabei wird mit dem rein zeitdauerbezogenen Anknüpfungspunkt aus Praktikabilitätsgründen bewusst ein einfach zu messender Umstand gewählt (Art. 5 Rz. 91). Aber auch in den Fällen, in denen die Zwölfmonatsgrenze überschritten wird, handelt es sich bei der Bau- und Montagebetriebsstätte idR um eine von vorneherein auf einen bestimmten Zeitraum bzw. ein bestimmtes Projekt hin angelegten Betriebsstätte. Dieser Umstand unterscheidet die Bau- und Montagebetriebsstätte von einer auf Dauer angelegten Betriebsstätte, wie etwa einer Fabrikationsbetriebsstätte oder einer Zweigniederlassung; ein Umstand, der bei der Fiktion der Betriebsstätte zu einem selbstständigen und unabhängigen Unternehmen zu berücksichtigen ist. Insofern ist die Bau- und Montagebetriebsstätte eher mit einem Unternehmen vergleichbar, dass als Subunternehmer den temporär befristeten sog. Onshore-Teil eines Bau-/Montageprojektes übernimmt. Je nachdem, ob und wieweit dieser Ansatz verfolgt werden kann, lässt sich die interne Geschäftsbeziehung zw. Stammhaus und Bau-/Montagebetriebsstätte als Subunternehmerverhältnis qualifizieren. Dies brächte eine erhebliche Vereinfachung, da ansonsten gerade in den Fällen der Bauausführung eine Vielzahl von einzeln zu bepreisenden Dealings vorläge (Vertrieb, Personalgestellung, Arbeitsmittelüberlassung, Planung und Design, Buchhaltung etc.), während der Subunternehmer etwa auf der Grundlage der Kostenaufschlagsmethode entgolten werden könnte.
bb) Montagebetriebsstätte als Subunternehmer.
591 Abs. 2 gebietet, dass der Betriebsstätte der Gewinn zuzurechnen ist, den sie hätte erzielen können, wenn sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingung ausgeübt hätte. Im Fall der Bau- und Montagebetriebsstätte ist die Geschäftstätigkeit einfach zu bestimmen. Entscheidend ist vielmehr, die „gleichen oder ähnlichen“ Bedingungen für das fiktive selbstständige Vergleichsunternehmen festzulegen. Dabei kann die Bauausführungen im Wesentlichen entweder eigenunternehmerisch, mitunternehmerisch oder als funktions- und risikoarmer Subunternehmer vorgenommen werden. Im ersten Fall hätte ein selbstständiges Vergleichsunternehmen den Auftrag nicht nur selbst gewonnen, sondern verfügte auch über die ausreichenden Ressourcen und das erforderliche Know-How, diesen abzuwickeln. Es trägt insofern dann auch die unternehmerischen Chancen und Risiken aus dem Projekt. Im zweiten Fall würde sich das Vergleichsunternehmen mit einem anderen Unternehmen zusammenschließen, da keines der beiden die Auftragsabwicklung allein vollbringen könnte. Hier würden sich die Unternehmen die Chancen und Risiken des Projektes teilen. Und im dritten Fall liegt die Kundenbeziehung (der Auftrag) nicht bei dem Vergleichsunternehmen, sondern bei einem anderen Unternehmen, das insofern als Unternehmer agiert. Das Vergleichsunternehmen wird von diesem Unternehmen dann nur im Wege eines Unterauftrags für die Bauausführung beschäftigt; ein projektbezogenes unternehmerisches Risiko trägt der Subunternehmer nicht. Er verdient die vereinbarte Vergütung für seinen Unterauftrag. Die typische Bau und Montagebetriebsstätte resultiert aus einem vom Stammhaus gewonnenen Projekt. Dh., dass die Betriebsstätte nur auf den reinen Aspekt der vor Ort getätigten Leistungen (der Bauausführung – sog. Onshore-Teil) fokussiert ist. Sie übt damit keine über dieses Projekt hinausgehende Tätigkeit aus und verfügt über keine über die für den Onshore-Teil erforderliche hinausgehende Infrastruktur. Es erscheint daher sachgerecht, die Bau- und Montagebetriebsstätte mit einem selbstständigen Unternehmen zu vergleichen, dass von einem Unternehmer nur für die Erbringung dieses Onshore-Teils eingeschaltet wird.
cc) Konsequenzen des Ansatzes.
592 Sind die Voraussetzungen dafür gegeben, die Bau- und Montagebetriebsstätte als Subunternehmer zu qualifizieren, besteht nur ein Dealing zw. dem Stammhaus und der Betriebsstätte. Dieses entspricht dem Auftrag eines rechtl. selbstständigen Subunternehmers (auch Seeleitner/Krinninger/Grimm kommen zu dem Ergebnis, dass nur ein Dealing anzunehmen sei, bezeichnen dieses aber nicht als „Unterauftrag“, IStR 2013, 220, 223). Für die Bepreisung wird es sich im Regelfall anbieten, auf die sog. Kostenaufschlagsmethode zurückzugreifen (vgl. Rz. 557; Seeleitner/Krinninger/Grimm halten auch die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode bei komplexen Projekten für anwendbar, IStR 2013, 220, 223). Dabei wird ein höherer Kostenaufschlag gerechtfertigt sein, sofern in einer Betriebsstätte mehrere Bauausführungen getätigt werden bzw. die Bauausführungen über einen langen Zeitraum hinweg ausgeführt werden; in diesen Fällen muss davon ausgegangen werden, dass die Bau-/Montagebetriebsstätte sich aufgrund der „Perpetuierung“ in ihrem Funktionsprofil immer mehr einer auf Dauer angelegten Zweigniederlassung annähert und mithin selbst stärker unternehmerisch tätig wird. Auch in diesen Fällen ist die Zeitdauer bzw. die Menge der Projekte in der Betriebsstätte ledigl. indikativ für ein vorhandenes Funktionsprofil. Andererseits ist bei der Preisfindung bei der für ein Einzelprojekt errichteten Bau/Montagebetriebsstätte preismindernd zu berücksichtigen, dass im Regelfall das Stammhaus das gesamte Personal sowie alle Arbeitsmittel stellen wird; in dieser Konstellation ist ledigl. ein marginaler Betriebsstättengewinn vertretbar. Die Anwendung des Profit Splits wird bei Bau- und Montagebetriebsstätten jedoch idR ausscheiden, da die Montagebtriebsstätte nicht über eigene immaterielle Wirtschaftsgüter verfügen wird und daher ihrem Funktionsprofil nach nicht unternehmerisch (sic!) an dem Gewinn des Projekts partizipieren sollte. Der auf § 1 Abs. 6 AStG basierende RVO-E folgt ebenfalls diesem Ansatz.
593–595 einstweilen frei
b) Vertreterbetriebsstätten.
aa) Allgemeines.
596 Eine Vertreterbetriebsstätte wird gem. Art. 5 Abs. 5 dadurch begründet, dass eine Person für ein Unternehmen eines Vertragsstaates tätig wird und in dem anderen Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen und diese Vollmacht dort auch gewöhnlich ausübt. Dabei erfasst Art. 5 Abs. 5 nur den abhängigen Vertreter, während Art. 5 Abs. 6 klarstellt, dass der unabhängige Vertreter für den Vertretenen keine Betriebsstätte begründet. Ob die Klarstellung bzgl. des unabhängigen Vertreters darauf fußt, dass zw. unabhängigen Personen ohnehin ein fremdübliches Entgelt vereinbart wird, mithin der einer Betriebsstätte zuzurechnende Gewinn in solchen Fällen ohnehin Null wäre, erscheint zweifelhaft (so aber Haase in Haase2, Art. 5 Rz. 162 ). Dieser Begründungsansatz muss mit Blick auf Art. 7 nF versagen, der ja auf dem Gedanken aufbaut, dass auch bzgl. der Betriebsstätte der Dealing-at-Arm's-Length Grundsatz zu beachten ist (vgl. insofern die Ausführungen im OECD-Report Teil I Tz. 227 ff., die sich auf die Tätigkeit einer vom Vertretenen abhängigen Gesellschaft als Vertreter beziehen und damit einen bzgl. der Gewinnermittlung zum unabhängigen Vertreter vergleichbaren Fall behandeln; auch Rz. 597). Vielmehr lässt sich Art. 5 Abs. 6 damit rechtfertigen, dass die Verbindung des Unternehmens eines Vertragsstaates zu dem anderen Vertragsstaat schwächer ausgeprägt ist, wenn es dort ledigl. über einen unabhängigen, statt über einen abhängigen Vertreter tätig wird. Aber auch iR einer Vertreterbetriebsstätte iSd. Art. 5 Abs. 5 stellen sich grundlegende Fragen mit Blick auf die Gewinnzurechnung. Zunächst muss danach unterschieden werden, ob ein Angestellter des Unternehmens eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat für dieses tätig wird und Verträge abschließt, oder ob ein abhängiges Unternehmen die Vertreterrolle ausübt. Ausschließlich den zweiten Fall behandelt der OECD-Report in Teil I Tz. 227 ff. Er ist insofern interessant, als das die Vertreterrolle ausübende Unternehmen ja ohnehin auf der Grundlage des Art. 9 eine fremdübliche Vergütung für seine Tätigkeit erhält, mithin der andere Vertragsstaat schon insofern Steuersubstrat zugewiesen bekommt (vgl. Rz. 309). Hier stellt der OECD-Report klar, dass neben dieser Vergütung stets die Frage zu klären ist, welcher Gewinn der Vertreterbetriebsstätte zuzurechnen ist und erteilt damit dem nachfolgend unter Rz. 597 dargestellten Single Taxpayer-Ansatz eine Absage. Sofern ein Angestellter des vertretenen Unternehmens für dieses tätig wird und insofern eine Vertreterbetriebsstätte begründet, ist das Bedürfnis evident, den dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinn zu bestimmen. Der AOA folgt in beiden Fällen demselben Grundmuster (vgl. Rz. 598).
bb) Single Taxpayer-Ansatz.
597 Dieser Ansatz geht davon aus, dass mit der Zahlung eines fremdüblichen Entgelts an ein als Vertreter agierendes abhängiges Unternehmen, kein der Vertreterbetriebsstätte mehr zuzurechnender Gewinn bestehen kann: da die durch das Entgelt vergüteten Funktionen in einem entspr. Gewinnanteil für den Vertreter resultieren, der Vertreterbetriebsstätte aber sowohl dieser Gewinnanteil als auch die Zahlung an den Vertreter zuzuordnen sind, würden sich beide Einkunftselemente gegenseitig ausgleichen und die Vertreterbetriebsstätte erzielte ein Nullergebnis (so etwa Ditz/Bärsch, IStR 2013, 411). Wenn auch die Kritik, dieses Ergebnis würde Art. 5 Abs. 5 obsolet werden lassen (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 239), zu kurz geht, da ja noch die Fälle der durch Angestellte des Unternehmens begründeten Vertreterbetriebsstätte verbleiben, verkennt der Single Taxpayer-Ansatz, dass durch das Handeln des abhängigen Vertreters Risiken für das Unternehmen begründet werden können, bzw. die wirtschaftl. Zurechnung von Wirtschaftsgütern beeinflusst werden kann (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 236, 237; Art. 7 Nr. 26 MK aF; wird explizit verneint von Ditz/Bärsch, IStR 2013, 411). In beiden Fällen wäre der Vertreterbetriebsstätte ein entspr. Gewinnanteil zuzurechnen. Allerdings wird in den Fällen eines reinen abhängigen Vertriebsagenten oftmals kein Raum für eine weitergehende Zurechnung von Risiken und/oder Wirtschaftsgütern zur Betriebsstätte bestehen. Auch wird die Tätigkeit eines solchen Vertreters regelmäßig keine wesentl. Personalfunktion mit Blick auf die Entwicklung marketingbezogener immaterieller Wirtschaftsgüter bzw. von Vertriebsrechten darstellen (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 233). Vgl. zum Theorienstreit um die Nullgewinnzurechnung zur Vertreterbetriebsstätte auch Rz. 309.
cc) Lösung unter dem AOA.
598 Der AOA behandelt die Vertreterbetriebsstätte wie jede andere Betriebsstätte auch, dh. es sind in einem ersten Schritt auf der Grundlage einer funktionalen und tatsächlichen Betrachtung die Funktionen zu bestimmen, die der abhängige Vertreter im eigenen Namen und für eigene Rechnung und im Namen und für Rechnung des Vertretenen erbringt (OECD-Report 2010 Teil I Tz. 232; diese Unterscheidung ist nur sinnvoll, sofern der abhängige Vertreter ein vom Vertretenen abhängiges Unternehmen bzw. ein selbstständig Tätiger ist; ein Arbeitnehmer des Vertretenen wird insofern mit seiner Vertretertätigkeit stets nur im Namen des vertretenen Unternehmens tätig; vgl. zur Unterscheidung auch Art. 5 Rz. 201 b). Die vom abhängigen Vertreter im eigenen Namen und für eigene Rechnung erbrachten Funktionen sind unter Berücksichtigung der insofern eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken fremdüblich zu entgelten; insofern ist Art. 9 einschlägig, nicht Art. 7. Der Vertreterbetriebsstätte sind dann die Wirtschaftsgüter und Risiken zuzuordnen, die mit den durch den Vertreter für das vertretene Unternehmen ausgeübten Funktionen zusammenhängen, sowie das entspr. angemessene Dotationskapital festzulegen. Die Gewinnzurechnung folgt dann den der Vertreterbetriebsstätte zugeordneten Wirtschaftsgütern, Risiken und Dotationskapital (OECD-Report 2010 Teil I Rz. 232; vgl. auch Naumann/Förster, IStR 2004, 246). Damit wird deutlich, dass nach dem AOA die für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Risiken relevanten Funktionen nicht durch das Unternehmen selbst ausgeübt werden, sondern dass diese auch auf abhängige Unternehmen bzw. Personen ausgelagert werden können. Als Beispiel führt der OECD-Report 2010 eine typische Vertriebsvereinbarung an, unter der die vertriebenen Waren stets Eigentum des vertretenen Unternehmens bleiben, aber der abhängige Vertreter die Waren in einem von ihm selbst unterhaltenen Warenlager lagert. Das entspr. Warenbestandsrisiko kann dann entweder von dem vertretenen Unternehmen selbst verwaltet werden, oder aber von Personalfunktionen, die im Unternehmen des abhängigen Vertreters angesiedelt sind. Im zweiten Fall ist das Risiko der Vertreterbetriebsstätte zuzuordnen und dieser ein entspr. Gewinnanteil zuzurechnen (Teil I Rz. 242). Da das Risiko jedenfalls nicht vom abhängigen Vertreter übernommen wird, erhält dieser auch keine entspr. Vergütung, sondern nur ein Entgelt für die Ausübung der entspr. Funktion (was idR nach der Kostenaufschlagsmethode zu bepreisen sein wird). Können der Vertreterbetriebsstätte keine Wirtschaftsgüter oder Risiken zugeordnet werden, so ergibt sich ihr Gewinn aus dem aus der schlichten Vertriebstätigkeit resultierenden Gewinnanteil abzgl. des Entgelts für den abhängigen Vertreters. Zur Frage, wie der entspr. Gewinnanteil zu bestimmen ist vgl. Rz. 309.
dd) Verfahrensrechtliche Umsetzung und Dokumentation.
599 Aufgrund der beschriebenen Herangehensweise verfügt der Betriebsstättenstaat über zwei Steuerobjekte: den abhängigen Vertreter, der mit seiner Vergütung stpfl. wird, sowie die Vertreterbetriebsstätte, die mit dem ihr nach Abs. 2 zuzurechnenden Gewinn stpfl. wird. Art. 7 hindert den Betriebsstättenstaat nicht daran, aus Praktikabilitätsgesichstpunkten auf die Besteuerung der Vertreterbetriebsstätte zu verzichten und den entspr. Gewinnanteil steuerl. beim abhängigen Vertreter zu erfassen. Dabei handelt es sich um lokale Regelungen zur Besteuerung einer ansässigen Person (des abhängigen Vertreters), denen weder Art. 7 noch eine andere Abkommensvorschrift entgegen stehen. Allerdings wird durch eine Besteuerung des abhängigen Vertreters anstelle der Vertreterbetriebsstätte auch keine Verpflichtung des anderen Vertragsstaates zur Entlastung des vertretenen Unternehmens begründet, da dieses nicht steuerrechtl. mit einer Quellensteuer belastet worden ist (vgl. dazu OECD-Report 2010 Teil I Rz. 246). Mit Blick auf die Dokumentationserfordernisse sind die Schwierigkeiten offensichtlich; die Vertreterbetriebsstätte verfügt anders als etwa die Standardbetriebsstätten iSd. Art. 5 Abs. 1 und 2 nicht über eine echte physische Präsenz des vertretenen Unternehmens im Betriebsstättenstaat, geschweige denn über eine eingerichtete Betriebsstättenbuchführung. Zudem werden gerade Vertreterbetriebsstätten oft unwissentl. bzw. ungewollt begründet. All diese praktischen Schwierigkeiten ändern jedoch nichts daran, dass auch die Vertreterbetriebsstätte abkommensrechtl. eine volle Betriebsstätte darstellt, auf die Art. 7 anzuwenden ist und für die das Unternehmen auf geeignete Weise zu dokumentieren hat, auf welche Weise es der Betriebsstätte den Gewinn zugerechnet hat.
600–602 einstweilen frei
c) Bankbetriebsstätten (Hilsebein, Kröner)
Schrifttum:
Andresen Banken: Einkünfteabgrenzung für das Einlagengeschäft inländischer Bankbetriebsstätten unter Berücksichtigung des AOA, ISR 2013, 320 ff.; ders. in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Köln 2006 (zit.: Andresen in W/A/D); Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann: Doppelbesteuerungabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Loseblatt, Köln (zit.: Buciek in FWK); Buchholz Grenzüberschreitendes Kreditgeschäft durch Bankbetriebsstätten – Risikoorientierte Gewinnabgrenzung nach Art. 7 OECD-MA 2010, Dissertation, Düsseldorf 2013; Ditz Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten – Ableitung einer rechtsformneutralen Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes im internationalen Steuerrecht, Diss. Universität der Bundeswehr Hamburg, Berlin 2004; Erb Das steuerliche Dotationskapital inländischer Betriebsstätten international tättiger Kreditinstitute – die neuen BMF-Grundsätze, IStR 2005, 328 ff.; Erb Das Dotationskapital von Betriebsstätten international tätiger Kreditinstitute: Offene Fragen bei der Anwendung der Verwaltungsgrundsätze in der Praxis, IStR 2008, 608 ff.; Faller Attribution of Profits to Permanent Establishments of Banks within the Lending Business, Hefte zur Internationalen Besteuerung, Heft 183 (2011), S. 49; Förster Der OECD-Bericht zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns in: Internationale Wirtschaftsbriefe (IWB) F 10 Gr. 2, S. 1929–1938; Förster Der OECD-Bericht zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns (Teil III), IWB F 10 Gr. 2, S. 1947 ff.; Greier/Persch Auswirkungen der Änderung des Art. 7 OECD-MA auf die Gewinnabgrenzung bei Bankbetriebsstätten, BB 2012, 1318 ff.; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 6. Aufl. 2015 (zit.: Hemmelrath in V/L6); Henkes-Wabro/Rike Gewinnabgrenzung bei Bankbetriebstätten im Internationalen Steuerrecht, Dissertation Trier, Frankfurt am Main (u.a.) 2009; Hruschka/Lüdemann Das Veranlassungsprinzip als Maßstab zur innerstaatlichen Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2005, 76 ff.; Kahle/Mödinger Vermeidung von Doppelbesteuerung im Bereich der Unternehmensgewinne nach Art. 7 Abs. 3 OECD-MA 2010, IStR 2011, 821 ff.; Kessler/Jehl: Kritische Analyse der Zentralfunktion des Stammhauses, IWB F 10 Gr. 2 S. 1977 ff.; Strunk in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen – Handbuch der Besteuerung von Auslandsaktivitäten inländischer Unternehmen und von Inlandsaktivitäten ausländischer Unternehmen 4. Aufl. Köln 2012 (zit.: Strunk in Mössner); Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungabkommen, Kommentar, Loseblatt, Bonn (zit.: Strunk/Kaminski in S/K/K).
aa) Allgemeines. OECD-Report 2010 Teil II neben Teil I anzuwenden – Besonderheiten für „Financial Assets“.
603 Art. 7 Abs. 2 OECD-MA differenziert in seinem Wortlaut nicht zw. Finanzunternehmen – insbes. Banken und Versicherungen – und anderen Unternehmen. Bei Anwendung des AOA auf Banken und Versicherungen gelten nach dem MK zu Art. 7 Abs. 2 die gleichen Grundsätze wie für Unternehmen anderer Branchen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 50, OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 99). Auf die allg. Erläuterungen unter Rz. 465 ff. wird verwiesen. Besonderheiten bestehen lediglich für finanzielle Vermögenswerte („financial assets“), die Gegenstand des OECD-Reports Teil II, III und IV sind (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 20). Diese sind ausweislich Art. 7 Nr. 9 MK als Auslegungshilfe heranzuziehen (vgl. Rz. 373). Die Erläuterungen in Teil II des OECD-Reports 2010 für Banken und die in Teil IV des OECD-Reports 2010 für Versicherungen haben demzufolge eine ergänzende und konkretisierende Funktion. Deshalb ist bei Auslegung und Anwendung von Teil II darauf zu achten, dass keine Widersprüche zu den Grundsätzen in Teil I entstehen.
604 Während die Überschrift von Teil II des OECD-Reports 2010 erwarten lässt, dass dieser Auslegungshilfen für Commercial und Investmentbanking sowie die verschiedenen banktypischen Leistungen einer Bankbetriebsstätte enthält, erörtert er statt dessen lediglich das traditionelle Kreditgeschäft mit Geschäftskunden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 3). Nur der globale Handel mit Finanzinstrumenten – ein Teilbereich des Investmentbanking – ist wiederum Gegenstand des OECD-Reports 2010 Teil III (zu Teil III vgl. Förster Der OECD-Bericht zur Ermittlung des Betriebsstättengewinns [Teil III], IWB F 10 Gr. 2, 1947 ff.). Für alle anderen Bereiche der Banktätigkeit wird die Praxis die adäquate Anwendung der Grundsätze des Teils I entwickeln müssen.
605 Die Tatsache, dass ein übernommenes Risiko aus rechtl. Gründen lediglich das Gesamtkapital des Trägerunternehmens – und nicht ein fiktives Betriebsstättenkapital – belasten kann, wird nicht als ein Element des Eingehens eines Risikos betrachtet, sondern umgekehrt ist das eingegangene Risiko das entscheidende Element bei der Zuordnung des Kapitals zur Betriebsstätte (capital follows function [risk]). Siehe nachfolgend Rz. 625.
bb) AOA Stufe 1 „functions performed“ – KERT-Funktion als wesentliche Personalfunktion.
606 Der OECD-Report 2010 geht bei der Funktions- und Sachverhaltsanalyse von Banken von einer besonderen Beziehung/Interdependenz zw. finanziellen Vermögenswerten und Risiken (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 16) sowie von starken Überschneidungen zw. der für die Risikoübernahme und der für die Zuordnung wirtschaftl. Eigentums an Vermögenswerten wesentl. Personalfunktionen aus. Infolgedessen ist nach Ansicht der OECD zur Beschreibung der sowohl für die Allokation von Risiken als auch für die Zuordnung von wirtschaftl. Eigentum wesentl. (Personal-)Funktionen auf die „Key entrepreneurial risk-taking function“ (im Folgenden „KERT-Funktion“) abzustellen (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 16), dh. auf die unternehmerische Schlüsselfunktion innerhalb der jeweiligen Wertschöpfungskette (vgl. Greier/Persch BB 2012, 1320). Die OECD führt mit dem Begriff der KERT-Funktion eine ausschließl. im Finanzsektor anwendbare Terminologie ein (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 16). KERT-Funktionen sind nach dem OECD-Report 2010 bei Banken die Funktionen, die eine aktive Entscheidungsfindung im Hinblick auf die Eingehung/Übernahme oder das Management von Individual- oder Portfoliorisiken (nach Risikotransfer) erfordern (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 8 und OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 68), dh. die Funktion, die die finanziellen Vermögenswerte ausverhandelt, die aktive Entscheidung über die Eingehung des Risikos trifft und/oder ihr nachfolgendes Risikomanagement übernimmt (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 8).
607 Insoweit nimmt die OECD bei Bankbetriebsstätten eine risikoorientierte Gewinnabgrenzung vor (so auch Buchholz S. 112). Die KERT-Funktionen sind nach Ansicht der OECD nicht allgemein, sondern stets auf Grundlage einer Funktions- und Sachverhaltsanalyse unter Beachtung der Besonderheiten des Einzelfalls zu bestimmen. Ob eine Funktion im Einzelfall als KERT- oder bloß für die Gewinnerzielung wirtschaftl. relevante Funktion zu qualifizieren ist, hängt u. a. vom jeweiligen Geschäftstyp und dem einschlägigen Geschäftsmodell ab (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 9, 11; OECD-Report 2010 Teil I Tz. 69).
608 Die OECD unterscheidet zw. der initialen Risikoübernahme, und dem nachfolgenden Forderungs- (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 20) bzw. Risikomanagement (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 8) und hebt hervor, dass ein Kreditinstitut auch mehr als eine KERT-Funktion haben kann (vgl. OECD-Report 2010 Teil I Tz. 16). Während nach Ansicht der OECD im traditionellen Kreditgeschäft mit Geschäftskunden (wholesale commercial lending)idR die Sales/Trading-Funktion die KERT-Funktion darstellt, soll im Retailbanking die Marketing Funktion als KERT-Funktion anzusehen sein (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 173), was die anfängl. Übernahme aller mit dem neu geschaffenen finanziellen Vermögenswert zusammenhängender Risiken impliziert (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 173). Offen gelassen hat die OECD, ob die Ausführungen in Teil II auch für das Konsumentenkreditgeschäft konzerneigener Banken operativer Unternehmen Anwendung finden sollen. Im traditionellen Kreditgeschäft mit Geschäftskunden (wholesale commercial lending) soll es nach Ansicht der OECD mit der Risikomanagementfunktion regelmäßig eine zweite KERT-Funktion geben (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 9, 67). Der OECD-Report beschreibt die Risikomanagementfunktion als das laufende Management von Risiken, die durch den Abschluß eines Kredites anfänglich eingegangen und nachfolgend beibehalten werden, zB die Entscheidung, ob und in welchem Umfang die verschiedenen Risiken weiterhin von der Bank getragen werden sollen, der Kreditrisikotransfer durch Einsatz von Kreditderivaten, Hedging des Zinsänderungsrisikos durch Ankauf von Wertpapieren, Reduktion des Gesamtrisikos durch Pooling usw. (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 7 c, 9).
609 Zeigt die Funktions- und Sachverhaltsanalyse bei Banken, dass die KERT-Funktionen in mehr als einer Lokation ausgeübt werden und somit räumlich aufgeteilt sind, liegen sog. „Split Functions“ vor (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 67). Der finanzielle Vermögenswert kann bei Split Functions in Abhängigkeit von der Funktionsgewichtung auf Basis der Funktions- und Sachverhaltsanalyse entweder als Alleineigentum einer Funktion oder als gemeinschaftliches wirtschaftl. Eigentum beider Funktionen anzusehen sein (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 73). Ergibt sich aus dieser, dass die signifikanten Funktionen bei einem Unternehmensteil (entweder der Betriebsstätte oder dem anderen Unternehmensteil) überwiegen und mithin das wirtschaftl. Eigentum an dem finanziellen Vermögenswert nur diesem einen zuzuordnen ist, führt dies per se zur Annahme interner Leistungsbeziehungen („dealings“) zw. der Betriebsstätte und dem anderen Unternehmensteil, die bei der Gewinnallokation in Schritt zwei des AOA zu berücksichtigen sind (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 67, 74, 159). Sind hingegen nach der Funktionsanalyse die in mehreren Lokationen ausgeübten KERT-Funktionen gleichwertig, kann der Vermögenswert als gemeinschaftliches Eigentum angesehen werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 75). So kann zB eine der Schaffung des finanziellen Vermögenswertes nachfolgende Übertragung einer KERT-Funktion wie der Risikomanagementfunktion gemeinschaftl. wirtschaftl. Eigentum an dem finanziellen Vermögenswert begründen, allerdings nur, wenn ein Teil der (Kredit-)Risiken beim Initiator verbleibt (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 77). In einem solchen Fall ist das wirtschaftl. Eigentum an dem fianziellen Vermögenswert im Verhältnis der Wertschöpfungsbeiträge („relative value“) aufzuteilen. Für die Bestimmung der Wertschöpfungsbeiträge sind die Verrechnungspreisrichtlinien analog anzuwenden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 76). Hingegen ist ein Transfer grds. abzulehnen, wenn das Kreditrisiko vollständig beim Initiator verbleibt (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 181; bloße Aufgabenteilungen innerhalb der Risikomanagementfunktion als für eine Zuordnungsänderung nicht ausreichend betrachtend Greier/Persch BB 2012, 1322).
610 Kritik am KERT-Ansatz/Aufteilung bei Split Functions – Kritische Auseinandersetzung in der Literatur. Sowohl der KERT-Ansatz als auch die Aufteilung der finanziellen Vermögenswerte bei Split Functions ist in der Literatur umstritten.
Befürworter des KERT-Ansatzes begrüßen die wertschöpfungsorientierte Zuordnung von Kreditforderungen sowie die Berücksichtigung der vielfältigen Verflechtungen innerhalb einer Bank bei Aussteuerung der Zuordnungskriterien (so Greier/Persch BB 2012, 1321; Faller S. 49; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes [Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV] vom ).
611 Andere Stimmen in der Literatur äußern Kritik am KERT-Konzept, da es Verzerrungspotential berge und Anreize zur steueroptimalen Ausgestaltung der Organisationsstrukturen schaffe (so Buchholz S. 119). Kritisch zu betrachten sei, dass die institutsinterne (Prozess-)Organisation und Lokation der KERT-Funktion(en) sowie das interne Wertschöpfungsmanagement unmittelbar die steuerl. Gewinnzurechnung beeinflussen, da die KERT-Funktionen die Allokation der finanziellen Vermögenswerte und der mit diesen zusammenhängenden Einnahmen- und Ausgaben bestimmen. Auch stehe der Annahme einer starken Überschneidung der Funktionen des Marktbereichs mit solchen des nachfolgenden Kreditmanagements im Grundsatz das rechtl. Gebot der Funktionstrennung der MaRisk entgegen (so im Ergebnis auch Andresen ISR 2013, 327).
Auch die anteilige Zuordnung finanzieller Vermögenswerte im Falle der Split Functions ist umstritten.
612 Befürworter begrüßen die sachgerechte Zuordnung entspr. der Wertschöpfungsbeiträge und die stärkere Orientierung an den tatsächl. Verhältnissen bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern und betonen die damit einhergehenden Vorteile (vgl. Andresen in W/A/D Betriebsstätten-Hdb. Rz. 10.64, Buciek in FWK Art. 7 Rz. 375, Ditz S. 297, Kessler/Jehl IWB F 10 Gr. 2, 1988, Buchholz S. 150, Hemmelrath in V/L6 OECD-MA 2005 Art. 7 Rz. 115; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf einer Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes [Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV] v. ).
613 Demgegenüber äußerte die Kreditwirtschaft über ihre Interessenvertreter massive Kritik an der Aufteilung der Wirtschaftsgüter und befürchtete eine komplizierte und praktisch nicht administrierbare Fragmentierung und laufende Re-Allokation der davon betroffenen Vermögenswerte (vgl. Bundesverband Deutscher Banken, Schreiben an den Steuerausschuss Nr. 94 v. , Fédération Bancaire Européenne (FBE) und Institute of International Bankers (IIB) gemeinsames Schreiben an die OECD v. ). Auch die Gegner einer anteiligen Zuordnung in der Literatur lehnen diese unter Verweis auf administrative Schwierigkeiten und hohe Kosten für die Einrichtung der erforderl. buchungstechnischen Infrastruktur ab (vgl. Henkes-Wabro/Rike S. 170; Hruschka/Lüdemann IStR 2005, 80; für weitere Nachweise vgl. Buchholz S. 150 Fn. 808: Japanese Bankers Association Public Comments 2001, Tz. 14; Australian Bankers’ Association, Public Comments 2001 Tz. 53; European Banking Federation, Public Comments 2001 Tz. 13.). Auch die dt. FinVerw. und eine teilweise vertretene Ansicht in der Literatur verneinten bislang die anteilige Zuordnung von Wirtschaftsgütern und betonten, dass Wirtschaftsgüter nur vollständig zugeordnet werden können (vgl. BStBl. I 1999, 1076, 1085, Tz 2.4.), BStBl. I 2009, 888, 889, Tz. 2.4), Strunk/Kaminski in S/K/K, Art. 7 OECD-MA Rz. 90, Strunk in Mössner, Rz. 4.77).
cc) AOA Stufe 1 „Assets Used“ – Der Begriff finanzielle Vermögenswerte („Finacial Assets“).
614 Der OECD-Report 2010 verwendet den Begriff finanzielle Vermögenswerte ohne diesen explizit zu definieren. Ob die Aufzählung in Teil I Tz. 20 des OECD-Reports 2010 abschliessend ist oder der Begriff „Finanical Assets“ weit und im Einklang mit den International Financial Reporting Standards – IAS 32.11 – auszulegen und mithin lediglich exemplarischen Charakter besitzt, ist dem OECD-Report 2010 nicht explizit zu entnehmen. Ausweislich Teil I Tz. 2 fallen jedenfalls die in Teil II erörterten Kreditforderungen (bank loans) unter den Begriff der finanziellen Vermögenswerte.
615 Die Zuordnung von finanziellen Vermögenswerten folgt der KERT-Funktion (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 16). Der Ort der Verbuchung ist nicht ausschlaggebend (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 19, 49, 71, 138; so auch Förster IWB F 10 Gr. 2, 1930).
616 Spätere organisatorische Änderungen mit Einfluss auf KERT-Funktionen haben eine unternehmensinterne Re-Allokation der finanziellen Vermögenswerte und damit einen Transfer zur Folge (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 77), wenn die Übertragung nach allg. Grundsätzen steuerl. als Dealing anzusehen ist. Andererseits ist ohne Funktionsübertragung ein Transfer eines finanziellen Vermögenswerts ausgeschlossen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 185). Ob regelmäßig von der Übertragung eines Kreditportfolio auszugehen ist, wenn notleidende Kredite durch eine Restrukturierungseinheit oder Work-Out Abteilung betreut werden, lässt der OECD-Report 2010 offen (ablehnend Greier/Persch BB 2012, 1322).
617 Konsequenterweise soll es bei der Übertragung (gleich-) gewichtiger KERT-Funktionen zur Begründung von gemeinschaftl. Eigentum mit dem entspr. Transfer kommen können, wenn dabei andere (gleich-) gewichtige KERT-Funktionen zurückbleiben (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 77). Die Übertragung von finanziellen Vermögenswerten – insbes. Kreditportfolien – ist im Betriebsstättenkontext aufgrund des Erfordernis der Funktionsübertragung deutlich komplexer als bei unternehmensinternen Gesellschaften, bei denen es auf eine Veränderung wesentl. Funktionsbeiträge idR nicht ankommt (ebenso Greier/Persch BB 2012, 1323).
dd) AOA Stufe 1 „Risks Assumed“ – Besonderheiten der Risikoallokation bei Banken.
618 Zu den typischen und im Rahmen der Funktions- und Sachverhaltsanalyse des AOA maßgebl. Risiken des Bankgeschäfts gehören vornehmlich Kreditrisiken, Zinsrisiken, Währungsrisiken, Länderrisiken, Rechtsrisiken und operationelle Risiken, da diese eine Kapitalunterlegung erfordern (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 17). Bei Bankbetriebsstätten gilt nach dem OECD-Report 2010 der Grundsatz, dass die Risiken den KERT-Funktionen folgen und nicht auseinander fallen können (risks follow function, vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 44). Je nach Geschäftstätigkeit können sich Risiken sowohl auf die Wertveränderung eines Wirtschaftsguts beziehen als auch losgelöst von diesen aus der Ausübung bestimmter Funktionen resultieren (vgl. Förster IWB F 10 Gr. 2, 1932). Die Funktions- und Sachverhaltsanalyse des AOA hat alle Risiken zu identifizieren, die für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes relevant sind und auch außerbilanzielle Risiken, sog. Off-Balance Sheet Items, miteinzubeziehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 19). Die OECD betont, dass der AOA nicht auf eine auf Rechnungslegungsstandards, auf aufsichtsrechtl. oder auf sonstigen Vorschriften basierende Analyse beschränkt ist (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 19) und eine Methode, die ausschließl. auf Buchwertansätze abstellt, nicht AOA-konform sei (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 89).
619 Zur Bestimmung und Bemessung dieser Risiken empfiehlt die OECD, verschiedene regulatorische Ansätze unter den verschiedenen Kapitalallokationsmethoden zuzulassen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 90, 95). So kann nach Ansicht der OECD zB eine Standardmethode zur Risikogewichtung der Finanzanlagen nach Basel II (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 93, 94) gewählt werden. Auch können institutseigene Risikomodelle zur Bestimmung der Kredit- und Marktrisiken zur Anwendung kommen, solange diese dem Fremdvergleichsgrundsatz noch gerecht werden und diese von der entsprechenden Aufsichtsbehörde genehmigt und vom Institut konsistent angewendet werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 93, 95). Allerdings ist Vorsicht geboten bei der Bestimmung operationeller und sonstiger Risiken durch interne Modelle (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 93). Bei Verwendung interner Modelle haben diese die Risikobemessung nicht nur auf konsolidierter Gruppenebene, sondern auch auf Ebene der Betriebsstätte zu ermöglichen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 95). Ausserdem soll die Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz der Befolgung regulatorischer Ansätze bei der Risikogewichtung vorgehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 96). Entsprechend sollen künftige Entwicklungen im Aufsichtsrecht nach Ansicht der OECD fortlaufend auf ihre Beachtung von Fremdvergleichsgrundsätzen überprüft werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz 96). UE ist die damit ermöglichte Loslösung der steuerl. Risiko- und Kapitalzumessung von lokal geltenden regulatorischen – dh. realwirtschaftlichen – Vorgaben problematisch.
620 Der OECD-Report 2010 geht auf Einzelheiten der Anwendung von Basel II für steuerl. Zwecke nicht ein. So erörtert er zB nicht, ob und inwieweit unwiderrufliche Kreditzusagen (Kreditlinien) bei der Bestimmung der gewichteten Risikoaktiva zu berücksichtigen sind (vgl. zum nationalen Recht Erb IStR 2008, 609). Offen bleibt auch, ob bei der Ermittlung der Risikoaktiva und Marktrisikopositionen (interne) Sicherungs- und Deckungsgeschäfte der Betriebsstätte (Hedges, Swaps, Garantien oder Bürgschaften) risikomindernd zu berücksichtigen sind, obgleich interne Bürgschaften und Garantieen von der OECD als Dealing nicht anerkannt werden.
621 Die Kreditwirtschaft und Stimmen in der Literatur kritisieren zudem die Unterlegung operationeller Risiken mit Kapital aufgrund des fehlenden unmittelbaren Bezugs zu einzelnen Funktionen bzw. Transaktionen und befürchten, dass eine angemessene Kontinuität in den wenigsten Fällen zu erwarten sei (vgl. zum nationalen Recht die Eingabe des Bundesverbands Deutscher Banken – BdB-Schreiben Nr. 111 – an das Erb IStR 2008, 609).
622 Neben der initialen Risikoübernahme hat die Funktions- und Risikoanalyse auch spätere Risikoübertragungen („subsequent risk transfers“) zu berücksichtigen. Übernehmen andere Unternehmenseinheiten das Risikomanagement – ganz oder teilweise – ist zu bestimmen, ob Dienstleistungen in Form des Managements der mit dem finanziellen Vermögenswert verbundenen Risiken oder eine Übertragung der gemanageten Risiken selbst vorliegt. Dabei sind die verschiedenen Ebenen des Risikomanagements einer Bank zu unterscheiden. Unter dem AOA kann ausschließl. das aktive Risikomanagement zur Risikoübernahme führen, hingegen reicht strategisches Risikomanagement, zB das Risikomonitoring durch das Middle Office, für die Annahme eines Risikotransfers nicht aus (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 180).
623 Eine interne Risikoübertragung soll nach den Grundsätzen des AOA nur vorliegen, wenn die primäre Risikomanagementfunktion übergeht und die übernehmende Unternehmenseinheit auch die Kapazität hat, die übertragenen Risiken zu evaluieren, zu monitoren und zu managen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 179). Trotz bestehender Unterschiede können nach Ansicht der OECD die Ausführungen zu Risikomanagmentfunktionen global handelnder Finanzunternehmen unter Teil III auch im traditionellen Bankgeschäft herangezogen werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 177).
624 Werden nur einige der mit einem finanziellen Vermögenswert zusammenhängenden Risiken übertragen, ist im traditionellen Geldleihegeschäft wohl das Kreditrisiko entscheidend (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 183). Ein Transfer ist abzulehnen, wenn das Kreditrisiko vollständig beim Initiator verbleibt. Gleichwohl hat der partielle Risikotransfer Auswirkungen auf die Kapitalallokation (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 183).
ee) AOA Stufe 1 „Capital and Funding“ – Kapitalallokation bei Bankbetriebsstätten.
625 Neben dem Grundsatz „Risiken folgen der KERT-Funktion“ („risk follows function“) gilt auch bei Bankbetriebsstätten der Grundsatz „Kapital folgt Risiko“. Eine Trennung von Funktion, Risiko und Kapital ist bei Bankbetriebsstätten nach Ansicht der OECD nicht denkbar. Der Bankbetriebsstätte ist das Kapital zur Unterlegung der von den KERT-Funktionen der Betriebsstätte geschaffenen Risiken zuzuordnen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 44, 51, 66).
Die Bestimmung des freien Kapitals unter dem AOA erfolgt nach Ansicht der OECD grds. losgelöst von der Qualifikation für aufsichtsrechtl. oder buchhalterische Zwecke (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 25) nach den gleichen Methoden wie bei anderen Unternehmen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 97); vgl. Rz. 494 ff.
626 Kapitalaufteilungsmethode. Charakteristisch für die Kapitalaufteilungsmethode ist eine Aufteilung des Gesamtkapitals der Bank – nicht nur des aufsichtsrechtl. Mindestkapitals – entspr. des Risikoprofils der Betriebsstätte (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 99). Nach dem von der OECD als zulässig erachteten „BIS ratio approach“ erfolgt die Kapitalallokation prozentual im Verhältnis der unter Anwendung der Standardmethoden nach Basel II gewichteten Risikoaktiva der Betriebsstätte zu den gesamten gewichteten Risikoaktiva der Bank (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 98). Diese Grundsätze gelten auch, wenn für die Risikogewichtung auf interne Modelle abgestellt wird (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 98).
627 Die OECD geht in Teil II des OECD-Reports 2010 auch auf das aufsichtsrechtl. Erfordernis der Erstellung eines Kapitaladäquanzberichts („Capital Adequaey Report“) ein. Dieser umfasst idR neben dem Stammhaus auch dessen Tochtergesellschaften (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 103). Nach Ansicht der OECD sollte die Anwendung des AOA in einer Weise erfolgen, dass der Betriebsstätte nur das regulatorische Kapital des Stammhaus-Unternehmens, zu dem die Betriebsstätte gehört („solo basis“) zugewiesen wird, dh. unter Beachtung der Selbständigkeit der zu einer multinationalen Unternehmensgruppe gehörenden Rechtssubjekte (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 104). Danach ist die Zuteilung von Kapital zur Betriebsstätte für Steuerzwecke grds. nicht auf konsolidierter, sondern auf Einzelinstitutsbasis vorzunehmen (so auch Erb IStR 2008, 611). Ob für die steuerl. Kapitalallokation nur insoweit auf den aufsichtsrechtl. geforderten Kapitaladäquanzberichts („capital adequacy report“) abzustellen ist, als dieser bereits nach dem jeweils einschlägigen Aufsichtsrecht den Kapitalausweis auf Rechtssubjektebene („report on solo basis“) beinhaltet (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 103), oder ob steuerl. grds. die Möglichkeit einer Anpassung auf Einzelinstitutsebene basierend auf einer adäquaten institutsinternen Dokumentation besteht (vgl. Erb IStR 2008, 611), lässt der OECD-Report 2010 Teil II offen. Nach Ansicht der OECD soll jedenfalls in Fällen der Unterkapitalisierung des Stammhauses eine andere als die Kapitalaufteilungsmethode anzuwenden sein (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 104).
628 Debt/Equity-Fremdvergleich („Thin capitalization approach“). Das Abstellen auf einen externen Fremdvergleich beinhaltet das offensichtl. Problem der Referenzierung auf ein taugl. Vergleichsunternehmen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 108; krit. auch Buchholz aaO S. 189). Kleine, unabhängige Institute können idR einer Betriebsstätte nicht gleichgestellt werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 108). Für die Vergleichbarkeitsanalyse sind bei der Bestimmung des Betrages an freiem Kapital insbes. die folgenden Faktoren ausschlaggebend: die Kapitalstruktur des Gesamtunternehmens, das Mindestkapital nach lokalem Aufsichtsrecht und die tatsächl. Kapitalstrukturen unabhängiger Banken im Betriebsstättenstaat (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 109). Bei wesentl. Abweichungen zw. ökonomisch relevanten Charakteristiken der Betriebsstätte und Banken im Ansässigkeitsstaat sind vertretbare einzelfallorientierte Anpassungen nach Maßgabe der Tz. 1.3 und 1.36 der Verrechnungspreisrichtlinien vorzunehmen, um die Vergleichbarkeit („comparability standard“) sicherzustellen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 109). Ferner sind unter dieser Methode bei Allokation der Vermögenswerte und Risiken unternehmensinterne Beziehungen („intra-entity balances“) außer Betracht zu lassen, es sei denn, sie sind als wirtschaftl. anzuerkennende interne Leistungsbeziehung („valid economic dealing“) mit einer anderen Betriebsstätte steuerl. anzuerkennen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 110).
629 Mit Einführung des Europäischen Passes für Kreditinstitute wurde der Grundsatz der Heimatlandkontrolle implementiert (Zweite RL 89/646/EWG des Rates v. zur Koordination der Rechts- und Verwaltungsvorschriften über die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Kreditinstitute und zur Änderung der RL 77/780/EWG, ABl EG Nr. L 386 v. ). Europäische Zweigniederlassungen von Banken dieser Staaten waren danach u. a. nicht mehr an die in Grundsatz I niedergelegten Eigenkapitalanforderungen gebunden (vgl. Erb IStR 2008, S. 608). Nach der sog. Waiver-Regelung (Freistellung nach Artikel 7 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013; § 2 a KWG) war unter bestimmten Voraussetzungen die Einhaltung aufsichtsrechtlicher Normen, insbesondere die Einhaltung der Vorgaben zur regulatorischen Eigenmittelausstattung, auf Gruppenebene ausreichend, die Pflicht auf Einzelinstitutsebene entfiel (vgl. Eingabe des Bundesverbands Deutscher Banken – BdB-Schreiben Nr. 111 – an das . UE sollten bei Anwendung des Debt/Equity-Fremdvergleichs solche aufsichtsrechtl. Erleichterungen im Betriebsstättenstaat auf die steuerl. Betriebsstättenkapitalallokation durchschlagen; der OECD-Report 2010 Teil II lässt dies offen.
630 Kritik am OECD-Ansatz – Doppelbesteuerung als Regelfall. Die Kreditwirtschaft kritisierte im Rahmen des Konsultationsprozesses insbes. die fehlende Einigung auf eine einzige zulässige Methode. Sie befürchtete, dass der Sitz- und Betriebsstättenstaat das Dotationskapital der Betriebsstätte nach verschiedenen Ansätzen ermitteln und der Sitzstaat eine Steueranrechnung nach der Gewinnermittlung im Betriebsstättenstaat verwehrt (vgl. Bundesverband Deutscher Banken Schreiben an den Steuerausschuss v. und ; Erb IStR 2005, 328). Der OECD-Report 2010 spricht dieses Problem explizit an und betont, dass eine etwaige DBest. auf jeden Fall zu vermeiden sei; sei Art. 7 Abs. 3 OECD-MK einschlägig, stelle dieser die Vermeidung der DBest. sicher (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 126). Es gilt allerdings als zweifelhaft, ob Art. 7 Abs. 3 OECD-MK in Fällen unterschiedl. Kapitalallokationsmethoden überhaupt (unmittelbar oder analog) anwendbar ist (krit. Kahle/Mödinger IStR 2011, 825 mwN). Der MK 2010 enthält in Tz. 49, 50 eine entspr. Klarstellung; zu Art. 7 Abs. 3 OECD-MA vgl. Rz. 725 ff.
Kritik üben die Kreditwirtschaft und einige Stimmen in der Literatur auch an der isolierten Ermittlung des Dotationskapitals für steuerl. Zwecke und fordern die Berücksichtigung der Waiver-Regelung auch für die steuerl. Dotationskapitalermittlung, sodass bestimmte Anforderungen nicht mehr auf Einzel-, sondern nur noch auf Gruppenebene zu erfüllen wären (vgl. Schreiben des Bundesverbands Deutscher Banken Nr. 111 v. ; European Banking Federation Comment letter on the discussion draft on a new Article 7 of the OECD model tax convention v. an OECD Center for Tax Policy and Administration Tz. IV 8, Business and Industry Advisory Committee [BIAC] Schreiben v. an OECD Center for Tax Policy and Administration Tz. 8; Erb IStR 2005, 328). Die Dotationskapitalermittlung konterkarriere sonst bewusst vom Gesetzgeber geschaffene aufsichtsrechtl. Erleichterungen, da umfangreiche und komplexe Datenerhebungen, Datenauswertungen und ggfs. sogar eigene IT-Lösungen nur zur Bestimmung des Dotationskapitals für steuerl. Zwecke erforderlich wären (vgl. Schreiben des Bundesverbands Deutscher Banken Nr. 111 v. ; Business and Industry Advisory Committee [BIAC] Schreiben vom an OECD Center for Tax Policy and Administration Tz. 8, Erb IStR 2005, 328)
631 Zuordnung sonstigen Kapitals – Bestimmung des Refinanzierungsaufwands der Bankbetriebsstätte. Anpassungen des Zinsaufwands einer Bankbetriebsstätte kommen nach Ansicht der OECD u. a. bei Off-Balance-Sheet-Transaktionen in Betracht. Für die Eingehung solcher Transaktionen braucht die Betriebsstätte keine Fremdfinanzierung. Fraglich ist daher, inwieweit Off-Balance-Sheet-Transaktionen bei der Bestimmung des Refinanzierungsaufwands der Betriebsstätte unter dem AOA zu berücksichtigen sind. Nach Ansicht der OECD ist der Betriebsstätte das den Risiken solcher Off-Balance-Sheet Transaktionen entspr. Kapital zuzuordnen, da ein fremdes Unternehmen Kapital zur Risikounterlegung seiner Off-Balance-Sheet Transaktionen benötigen würde. Darüber hinaus sind der Betriebsstätte nach Ansicht der OECD auch hypothetische Erträge aus dem fiktiven Investment dieses Kapitals zuzuordnen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 131). Zur Begründung führt die OECD an, dass ein fremdes Kreditinstitut das zur Risikounterlegung aufgenommene Kapital auch ertragbringend investieren würde. Dabei sei die genaue Höhe der Erträge aus dem hypothetischen Investment von den Umständen des Einzelfalles abhängig (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 131). Nach Ansicht der OECD mag es zB angemessen sein, ein Darlehen von der Betriebsstätte zur Treasury Lokation des Unternehmens zu unterstellen, wenn die Risiken der Betriebsstätte nicht spezifischen Posten zugeordnet werden können. Infolgedessen sollen der Betriebsstätte daraus auch (hypothetische) Zinserträge zugeordnet werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 131). Nach Ansicht der OECD mögen auch andere Methoden der Ertragszuweisung angemessen sein, zB wenn Off-Balance-Sheet-Risiken selbst spezifische Vermögenswerte außerhalb der Betriebsstätte absichern oder von diesen abgesichert werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 131). Selbst in solchen Fällen wäre die Funktions- und Sachverhaltsanalyse gefordert, die angemessene Ertragsallokation zu bestimmen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 131).
Praktische Schwierigkeiten ergeben sich bei der Bestimmung der Anpassungen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 133). Refinanziert sich die Bankbetriebsstätte intern bei der Treasury-Funktion, kann eine Anpassung des freien Kapitals mit Bezug auf interne Treasury Dealings vorgenommen werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 133). Refinanziert sich die Bankbetriebsstätte hingegen ausschließl. bei externen Dritten, ist ein Darlehen von der Betriebsstätte zur Treasury-Lokation des Unternehmens zu unterstellen. Dieses reduziert durch die hypothetischen Zinserträge den Zinsaufwand der Betriebsstätte (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 133).
ff) AOA Stufe 1: Dealings – Anerkennung interner Leistungsbeziehungen.
632 Nach Ansicht der OECD sind die allg. Grundsätze des OECD-Reports Teil I auch auf die Anerkennung interner Leistungsbeziehungen im traditionellen Bankgeschäft anzuwenden (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 135); vgl. Rz. 535 ff. Zu einzelnen banktypischen Dealings bei Kreditinstituten nimmt die OECD gesondert Stellung; auf die Ausführungen des OECD-Report 2010 Teil II Tz. 159–202 wird verwiesen. Garantien auf vergleichbare dealings zw. Betriebsstätte und Stammhaus lehnt die OECD jedoch ab; daraus folgende Zahlungen bleiben bei der Gewinnzurechnung unberücksichtigt (S. 100 II Ziffer 170). Weitergehende Restriktionen bestehen auch für interne Übertragungen finanzieller Vermögenswerte (vgl. Rz. 609) für Risikotransfers (vgl. Rz. 622) und für interne Darlehensbeziehungen („interest dealings“). Interne Finanzierungsvereinbarungen sind von der bloßen Durchleitung extern aufgenommener Finanzmittel abzugrenzen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 192). Die Abgrenzung soll nach der Risikoübernahme im konkreten Fall und danach erfolgen, wer als Geschäftsherr der Transaktion anzusehen ist (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 195). Die Durchleitung externer Mittel stellt eine allg. interne Dienstleistung dar, die regelmäßig durch Zahlung einer Servicegebühr zu vergüten ist (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 193, 196).
gg) AOA Stufe 2: Bestimmung des Betriebsstättengewinns auf Basis einer Vergleichsanalyse.
633 Erträge aus finanziellen Vermögenswerten sind der KERT-Funktion zuzuordnen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 142). Die unter Stufe 1 des AOA identifizierten internen Leistungsbeziehungen („dealings“) der Bankbetriebsstätte sind in analoger Anwendung der Verrechnungspreisrichtlinien zu beurteilen und fremdvergleichskonform zu bepreisen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 58, 146). Zur Behandlung einzelner „dealings“ bei Kreditinstituten nimmt der OECD-Bericht gesondert Stellung; auf die Ausführungen unter D-2 (ii) des OECD-Reports 2010 Teil II wird insoweit verwiesen.
634 Zur Anwendbarkeit der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie und der zweistufigen Konzeption der Vergleichbarkeitsanalyse vgl. Rz. 549 ff. Auch bei Banken ist für die Vergleichbarkeitsanalyse der 5-Faktoren-Test heranzuziehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 145); zum 5-Faktoren-Test vgl. Rz. 562 f. Da das traditionelle Bankgeschäft – Aufnahme und Weitergabe von Geld – eine Standardleistung darstellt, sollen nach Ansicht der OECD bei der Anwendung des ersten Vergleichsfaktors „Charakteristika der Wirtschaftsgüter sowie der Dienstleistungen“ bei finanziellen Vermögenswerten, wie zB Kreditforderungen oder Anleihen, das Nominal/der Nennbetrag („the principle involved“), die Konditionen des Finanzanlagewerts („the term of the financial asset“), der anwendbare Zins-(Discount-)satz, die Währung und die jeweiligen Rechte der Parteien bei Nichterfüllung („default“) als Charakteristika maßgeblich sein. Schwierigkeiten bereitet idR der zweite Faktor, die Funktionsanalyse bei Banken. Denn in der Ausgestaltung der dealings bei Banken können insbes. bzgl. der ausgeübten Funktionen und den übernommenen Risiken beachtenswerte Unterschiede bestehen, selbst wenn das Produkt an sich wenig Unterschiede zu Produkten unabhängiger Unternehmen aufweist (bspw. synthetische Absicherungen). Bei Anwendung des vierten Vergleichbarkeitsfaktors – ökonomische Faktoren – ist die Regulatorik von besonderer Bedeutung; nach Ansicht der OECD beeinträchtigen verschiedene Bankaufsichtsregime die Vergleichbarkeit (vgl. OECD-Report 2010 Teil II Tz. 152).
hh) Umsetzung des AOA im nationalen Recht/BsGaV.
635 Zu beachten ist, dass weder Art. 7 Abs. 2 OECD-MA noch der OECD-MK unmittelbar Bindungswirkung entfalten. Der im OECD-Report 2010 enthaltene AOA wurde jedoch im Jahr 2013 in § 1 AStG aufgenommen und damit in nationales Recht umgesetzt; vgl. Rz. 690 ff. Konkretisiert wird § 1 AStG durch die am in Kraft getretene Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV) v. , BGBl. I 2014, 1603). Diese findet für Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem beginnen. Sie enthält in Abschnitt 2 gesonderte Regelungen für Bankbetriebsstätten. Ein BMF-Schreiben zur näheren Erläuterung der BsGaV wird erwartet.
d) Versicherungsbetriebsstätten (Hilsebein, Kröner)
Schrifttum:
Andresen, Missglückter Verordnungentwurf zur Einkünfteabgrenzung bei inländischen Verischerungsbetriebsstätten, BB 2013, S. 2911–2916; Busch, Die Bestimmung des Dotationskapitals bei Versicherungsbetriebsstätten gemäß BsGAV, IStR 2014, S. 757 ff.; Förster, Der OECD-Bericht zur Gewinnermittlung bei Versicherungsbetriebsstätten, IStR 2008, S. 800 ff.; Hallmann/Junglas/Kirchner/Wiegard, Steuerung von Verischerungsunternehmen – Grundlagen, Prozesse, Praxisbeispiele, 2. Aufl. 2014.
aa) Allgemeines. OECD-Report 2010 Teil IV neben Teil I anzuwenden – umfasst alle Versicherungssparten.
636 Teil IV des OECD-Reports 2010 befasst sich mit Versicherungsbetriebsstätten. Er erläutert vornehml. die Anwendung des AOA auf übl. Geschäftsvorfälle des Sach-, Unfall-, Haftpflicht-, Lebens- und Rückversicherungsgeschäfts (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 1).
637 Charakteristisch für das Versicherungsgeschäft ist die Eingehung von Verpflichtungen bzw. die Übernahme von Verbindlichkeiten für noch ungewisse Verluste aus dem Eintritt von Ereignissen außerhalb der Einflußsphäre des Versicherten gg. Zahlung einer Versicherungsprämie (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 5). Durch den Abschluss des Versicherungsvertrages übernimmt die Versicherung das versicherte Risiko und dessen Risikomanagement (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 7). In der Regel fallen die Vereinnahmung der Versicherungsprämien und die Inanspruchnahme im Versicherungsfall zeitl. auseinander. Die Erfüllbarkeit der Versicherungsverträge wird deshalb regelmäßig durch die Pflicht zur Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen in der Bilanz (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 14) und zur risikodiversifizierten Vermögensanlage zur Abdeckung der versicherungstechnischen Risiken (vgl. Hallmann/Junglas/Kirchner/Wiegard S. 560) gewährleistet. Durch Art, Umfang und Qualität der Deckungsmittel hat der Versicherer mit seiner Vermögensanlagetätigkeit die dauernde Erfüllbarkeit der Versicherungsverträge sicherzustellen. An die Kapitalanlagetätigkeit der Versicherer werden dabei hohe Anforderungen gestellt. Versicherungsunternehmen sind idR verpflichtet, das zur Bedienung der Versicherungsverträge erforderl. Vermögen risikodiversifiziert und gestreut anzulegen (siehe im nationalen Recht § 54 Abs. 1 VAG). Versicherungsunternehmen erzielen neben den Versicherungsprämien somit auch erhebl. Investmenterträge (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 12).
638 Die Erläuterungen in Teil IV des OECD-Reports 2010 für Versicherungen haben eine ergänzende und konkretisierende Funktion. Deshalb ist bei Auslegung und Anwendung von Teil IV darauf zu achten, dass keine Widersprüche zu den Grundsätzen in Teil I entstehen. Auf die allg. Erläuterungen oben unter Rz. 465 ff. und Rz. 603 ff. wird verwiesen. Soweit ein Versicherungsunternehmen andere als Versicherungsaktivitäten ausübt, gelten insoweit die jeweils einschlägigen Teile I, II oder III des OECD Reports 2010 (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 1, 8).
639 Nach OECD-Report 2010 Teil IV ist das Aufsichtsrecht allein nicht ausschlaggebend, sondern indiziert lediglich die Zuordnung. Teil IV des OECD-Reports 2010 stellt exemplarisch eine Funktions- und Sachverhaltsanalyse für das Versicherungsgeschäft anhand der Funktionen eines Sach-, Unfall-, Haftpflichtversicherers (Property & Casualty) dar; auf die Ausführungen des OECD-Reports 2010 Teil IV Tz. 25 ff. wird verwiesen. Nach Ansicht der OECD sind die den jeweiligen Geschäftsprozess konstituierenden Funktionen bei allen drei Versicherungssparten (Property & Casualty, Lebens- und Rückversicherung) gleich, nur die Bedeutung jeder einzelnen Funktion und ihre Auswirkung auf die Profitabilität des Versicherungsunternehmens hängt von zahlreichen Faktoren ab, wie u. a. dem Versicherungszweig, der Art des Versicherungsgeschäfts und dem Versicherungsprodukt. Sie mögen daher variieren (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 23, 25). Für die Bestimmung, wo Versicherungsrisiko angesetzt wird (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 96), ist nach Ansicht der OECD das Aufsichtsrecht selbst nicht allein ausschlaggebend. Für den AOA ist letztl. nur die Funktions- und Sachverhaltsanalyse entscheidend. Die aufsichtsrechtl. Position nach lokalem Recht stellt nach Ansicht der OECD nur ein Indiz dar. Sie begründet die widerlegbare Vermutung, dass die aufsichtsrechtl. Position die tatsächl. Situation wiedergibt (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 96). Sofern sie im Einklang mit der Funktions- und Sachverhaltsanalyse steht, stellt sie den Ausgangspunkt der Funktions- und Sachverhaltsanalyse dar (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 94, 96). Gibt es keine Regulierung des Versicherungsunternehmens oder keine Regulierung im Betriebsstättenstaat, sind die sorgfältig geführten, förml. Bücher der Betriebsstätte Ausgangspunkt der Funktions- und Sachverhaltsanalyse, es sei denn, diese stehen zu dieser in Widerspruch (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 97).
640 Besonderheiten für „Financial Assets“. Ebenso wie bei Banken bestehen Besonderheiten für finanzielle Vermögenswerte („financial assets“). Ausweislich des OECD-Reports 2010 Teil I Tz. 20 umfasst der Begriff der finanziellen Vermögenswerte bei Versicherungen die Vermögenswerte, die die Investition der Rückstellungen und des Kapitals aus Versicherungsgeschäft repräsentieren („the assets representing the investment of the reserves and surpluses derived from insurance business“). Finanzielle Vermögenswerte sind mithin die Kapitalanlagen der Versicherungen (vgl. Hallmann/Junglas/Kirchner/Wiegard S. 560). Kapitalanlagen werden dem Unternehmensteil bis zu der zur Risikoabsicherung erforderl. Höhe zugeordnet, der die KERT-Funktion ausübt (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 73). Entsprechend der Allokation der Kapitalanlagen sind die Investmenterträge zuzuordnen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 82).
641 Anders als bei Banken lässt die OECD die Kapitalallokation bei Versicherungen offen. Anders als bei Banken wendet sich die OECD bei der Anwendung des AOA auf Versicherungen nach der Identifikation der der Betriebsstätte zuzuordnenden finanziellen Vermögenswerte nicht der Passivseite zu. Die OECD folgt dem Ansatz, den Gesamtbetrag der Kapitalanlagen, die der Betriebsstätte aufgrund der Eingehung von Versicherungsrisiken zuzuordnen sind, zu bestimmen und nicht – wie bei Banken – den separaten Rückstellungs- und Kapitalbedarf der Betriebsstätte (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 75, 77). Bei Versicherungen besteht nach Ansicht der OECD die Schwierigkeit, dass es weder einen internat. anerkannten Standard für die Bemessung der Rückstellungen oder des Eigenkapitals noch einen internat. Standard für die Kapitalstruktur, dh. für das Verhältnis der Rückstellungen zum Eigenkapital, gibt (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 77). Zur Begründung führt die OECD an, dass in den nationalen aufsichts- und steuerrechtl. Regelungen wesentl. Unterschiede bestehen, während sich die lokalen gesetzl. Vorgaben in Bezug auf den Gesamtbetrag der Kapitalanlagen eines Versicherungsunternehmens anzunähern scheinen. Indem die OECD die Strukturierung der Passivseite offen lässt, überlässt sie es den einzelnen Staaten, eine sachgerechte Lösung zu finden. Sie gibt den Anwenderstaaten Raum, für die Steuerpfl. eine sachgerechte Praxis zu entwickeln und die Lücke nach und nach auszufüllen. Die Herausforderung besteht darin, trotz des Freiraums, den die OECD den Anwenderstaaten lässt, ausreichend Rechtsicherheit für den Steuerpfl. zu gewährleisten.
bb) AOA Stufe 1: „Functions performed“ – KERT-Funktion als wesentliche Personalfunktion.
642 Nach Ansicht der OECD besteht bei Versicherungen eine Interdepenz zw. Risikoübernahme und risikodeckenden Kapitalanlagen. Deshalb ist auch bei Versicherungen nach der im OECD-Report 2010 niedergelegten Ansicht der OECD zur Beschreibung der sowohl für die Allokation von Risiken als auch für die Zuordnung von wirtschaftl. Eigentum wesentl. (Personal-)Funktionen auf die „KERT-Funktion“ abzustellen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 68). Zur KERT-Funktion vgl. Rz. 606.
643 Anders als bei Banken gibt es bei Versicherungen regelmäßig nur eine KERT Funktion – das Underwriting. Im Versicherungsbereich stellt nach Ansicht der OECD die Eingehung von Versicherungsrisiken („insurance risk“) die KERT-Funktion dar (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 68, 94). Als Versicherungsrisiken definiert die OECD die vom Versicherer übernommenen versicherungstypischen Risiken (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 7). Die OECD stellt bei Versicherungen auf die Personalfunktion ab, die die unternehmerisch wesentl. Entscheidungen bei Abschluss von Versicherungsverträgen trifft. Bei Versicherungen ist für die Annahme einer KERT-Funktion das selbständige Abwägen und Entscheiden maßgeblich, welches Versicherungsrisiko unter welchen Konditionen einzugehen ist (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 69). Versicherungen verfügen regelmäßig über eine Funktion, die die Klassifizierung, Auswahl und Bepreisung der zu übernehmenden Versicherungsrisiken vornimmt, das sog. Underwriting. Die wesentl. Aufgabe eines Underwriters besteht in der Entscheidung über die Eingehung von Erst- oder Rück-Versicherungsverträgen; mit dem Vertragsschluss „zeichnet“ der Underwriter die Risiken für das Versicherungsunternehmen (vgl. Hallmann/Junglas/Kirchner/Wiegard S. 336). In der Regel konstituiert bei Versicherungen das Underwriting die KERT-Funktion (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 94). Anders als bei Banken existiert nach Ansicht der OECD bei Versicherungen regelmäßig nur eine KERT-Funktion (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 69). Jedoch können zahlreiche verschiedene Aktivitäten die KERT-Funktion konstituieren.
644 Das nachfolgende Risikomanagement stellt nach Ansicht der OECD nur dann eine KERT-Funktion dar, wenn die Risikomanagementfunktion in die aktive Entscheidungsfindung bzgl. der Risikoübernahme eingebunden ist. Nur dann komme eine Behandlung der Risikoanagementfunktion als KERT-Funktion in Betracht (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 68, 94; Förster IStR 2008, 802). Die Verabschiedung von Rahmenvorgaben, der Under writing-Policy sowie der Parameter zur Bestimmung des einzugehenden Risikos bei Unterzeichnung ohne weitere Einbindung in die Übernahme oder das Management von bestimmten versicherten Risiken ist nach Ansicht der OECD nicht als KERT-Funktion anzusehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 94). Nach Ansicht der OECD sei idR die Risikomanagementfunktion nicht hinreichend in die aktive Entscheidungsfindung über den Abschluß der Rückversicherung involviert, um sie als KERT-Funktion anzusehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 179).
645 Split Functions bei verschiedenen Aktivitäten der KERT-Funktion in mehr als einer Jurisdiktion. Zeigt die Funktions- und Sachverhaltsanalyse bei Versicherungen, dass verschiedene Aktivitäten der KERT-Funktion in mehr als einer Lokation ausgeübt werden und somit räuml. aufgeteilt sind, liegen sog. „Split Functions“ vor (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 67, 94, 107 f.). Bei Split Functions kann das wirtschaftl. Eigentum an dem finanziellen Vermögenswert in Abhängigkeit von der Funktionsgewichtung entweder insgesamt einer Lokation zuzuweisen oder auf die verschiedenen Lokationen aufzuteilen sein (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 107 f.). Im letzten Fall ist das Verhältnis der Wertschöpfungsbeiträge der einzelnen Aktivitäten in den verschiedenen Lokationen („relative value“) der Zuordnung des Versicherungsrisikos und den damit assoziierten Underwriting- und Investmenterträgen zugrundezulegen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 108). Für die Bestimmung der Wertschöpfungsbeiträge sieht die OECD eine analoge Anwendung der Verrechnungspreisrichtlinien vor (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 108).
cc) AOA Stufe 1: „Risks assumed“ – Zuordnung der Versicherungsrisiken zur KERT-Funktion.
646 Ein Versicherungsunternehmen setzt sich zahlreichen Risiken aus. Auf der Aktivseite übernehmen Versicherer Kapitalanlagerisiken, dh. Marktrisiken, Kreditrisiken, Liquiditätsrisiken und Konzentrationsrisiken aus der Kapitalanlage und sonstigen Finanztransaktionen („financial operations“) sowie Risiken aus Asset-Liability-Mismatches (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 56).
647 Auf der Passivseite tragen Versicherungsunternehmen das Versicherungsrisiko, dh. das Risiko, dass der Eintritt eines Versicherungsfalls zu einer betragsmäßigen oder zeitl. Abweichung der tatsächl. von den erwarteten Zahlungsströmen führt und dadurch das Leistungsvermögens des Versicherers beeinträchtigt (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 56 a). Versicherungsrisiken variieren je nach Geschäftsbereich und Zeitabstand zw. Versicherungsvertragsschluß und Zahlungstermin im Versicherungsfall. Die Bemessung der Risiken der Höhe nach wird von der OECD nicht weiter spezifiziert. Während die OECD bei der Allokation der Kapitalanlagen nach der (Kapital-)Aufteilungsmethode auf die versicherungstechnischen Rückstellungen referenziert (vgl. Rz. 652), lässt sie die Bestimmung der Rückstellungshöhe sowie der Kapitalstruktur der Versicherungerungsbetriebsstätte explizit offen und überlässt die Klärung dieser Themen dem lokalen Recht des Betriebsstättenstaates (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 75, 77; Förster IStR 2008, 803). Ob dabei auf die nach lokal gültigen nationalen Rechnungslegungstandards gebildeten versicherungstechnischem Rückstellungen einerseits und Eigenkapital andererseits (so Busch IStR 2014, 757) oder auf die entspr. Positionen nach lokalem Aufsichtsrecht abzustellen ist, ist nach den Ausführungen der OECD offen. Während Versicherungsrisiko der Betriebsstätte anhand der Ausübung der Underwriting-(KERT-)Funktion zuzuordnen ist, sind andere Risiken der Betriebsstätte entspr. der für die Risikoübernahme wesentl. Personalfunktionen zuzuordnen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 100).
dd) AOA Stufe 1: „Assets Used“ – Besonderheiten bei der Zuordnung der finanziellen Vermögenswerte („Financial Assets“).
648 Ausweislich des OECD-Reports 2010 Teil I Tz. 20 umfasst der Begriff der finanziellen Vermögenswerte bei Versicherungen die Vermögenswerte, die die Investition der Rückstellungen und des Kapitals aus Versicherungsgeschäft repräsentieren („the assets representing the investment of the reserves and surpluses derived from insurance business“). Finanzielle Vermögenswerte bei Versicherungen sind ihre Kapitalanlagen. Auf Rz. 640 wird insoweit verwiesen.
649 Nachdem die KERT-Funktion(en) und die (Versicherungs-)Risiken bestimmt sind, ist einer Versicherungsbetriebsstätte unter der Fiktion der Selbständigkeit Investmentvermögen entspr. des von ihr getragenen Versicherungsrisikos zuzuordnen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 81). Die Zuordnung des Gesamtbetrages an Kapitalanlagen zu einer Betriebsstätte unter dem AOA soll dem Betrag der Kapitalanlagen entsprechen, den die Betriebsstätte unter der Fiktion der Selbständigkeit für die Anlage der Rückstellungen und des Surplus halten würde (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 128). Surplus definiert die OECD als Überschuss der Wirtschaftsgüter (Assets) über Rückstellungen und andere Verbindlichkeiten (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 16).
650 Für die Zuordnung der Kapitalanlagen kommen nach Ansicht der OECD in Anlehnung an die in Teil II des OECD-Reports 2010 beschriebenen Kapitalallokationsmethoden verschiedene Methoden in Betracht. Anders als bei Banken haben diese Methoden weder die Zuordnung von „free capital“ und Fremdkapital noch die Aufteilung in Reserven und Surplus, sondern die Zuordnung der Kapitalanlagen zur Betriebsstätte zum Gegenstand (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 78, 128). Als grds. AOA konforme Methode betrachtet die OECD auch bei der Zuordnung der Kapitalanlagen nur die (Kapital-)Aufteilungsmethode („Capital Allocation Approach“) und den „Thin Capitalisation/Adjusted Regulatory Minimum Approach“ (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 130).
651 (Kapital-)Aufteilungsmethode. Charakteristisch für die (Kapital-)Aufteilungsmethode ist eine Aufteilung des gesamten tatsächl. vorhandenen Investmentvermögens nach einem bestimmten Zuordnungsschlüssel. Die Zuordnung von Investmentvermögen nach der (Kapital-)Aufteilungsmethode unterliegt dabei zwei Grundsätzen: Erstens, das Investmentvermögen unterlegt alle Geschäftsaktivitäten unabhängig davon, wo sie ausgeübt werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 131). Zweitens, die Kapitalanlagen des gesamten Geschäfts müssen vollständig den einzelnen Unternehmensteilen zugeordnet werden. Die Zuordnung eines lediglich dem aufsichtsrechtl. Mindestkapitals und den Reserven entspr. Betrags ist nicht ausreichend (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 132). Mithin entspricht die Summe der den einzelnen Unternehmensteilen jeweils zugeordneten Kapitalanlagen dem tatsächl. Gesamtinvestmentvermögen des Versicherungsunternehmens. Nach Ansicht der OECD ist der Vorteil des Risikopoolings im Gesamtunternehmen im Rahmen der Zuordnung auf alle hypothetisch selbständigen Unternehmensteile (Betriebsstätten und Restunternehmen) aufzuteilen, so dass sich Reserven, Surplus und Investmentvermögen entspr. reduzieren (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 134). Die Unternehmensteile werden im Ergebnis so gestellt, als wären sie einem Risikopool-Vertrag beigetreten, der ihr Gesamtbedürfnis an Kapitalanlagen reduziert (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 134).
652 Bei Banken vertritt die OECD, dass die Kapitalallokation unter Risikogewichtung entspr. Basel II bei genauer Zuordnung der risikogewichteten Aktiva zu den einzelnen Unternehmensteilen eine vertretbare Annäherung an ein fremdvergleichskonformes Ergebnis bedingt. Nach Ansicht der OECD macht es das Fehlen eines internat. akzeptierten Standards im Versicherungssektor schwieriger, eine Methode zu finden, die eine vertretbare Annäherung an ein fremdvergleichskonformes Ergebnis und den Erhalt der Vorteile regulatorischer Standards ermöglicht (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 143). Ein Versicherungsunternehmen führt jedoch für buchhalterische und aufsichtsrechtl. Zwecke unter einheitl. Standards Bücher, die die versicherungstechnischen Rückstellungen zur Absicherung des globalen Geschäfts ausweisen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 146). Der OECD-Report 2010 nennt bei Versicherungen daher als mögl. Allokationsschlüssel die in den Büchern des Stammhauses gebildeten versicherungstechnischen Rückstellungen oder die Versicherungsprämien.
653 Unter Anwendung eines der Risikogewichtung der Aktiva bei Banken entspr. Ansatzes auf Versicherungsbetriebsstätten ist der Versicherungsbetriebsstätte Investmentvermögen im Verhältnis der relativen Versicherungsrisiken ihrer Reserven („relative risk of the PE’s reserves“) zu den reservierten Versicherungsrisiken des Stammhauses („home office“) zuzuordnen und, soweit erforderlich, Anpassungen vorzunehmen, um materiellen Unterschieden in der Art des Geschäfts der Betriebsstätte und anderen Unternehmensteilen Rechnung zu tragen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 146). Die Anwendung eines solchen Aufteilungsschlüssels setzt jedoch voraus, dass das Aufsichtsrecht des Stammhausstaates einen Ausweis der Reserven auf Länderbasis vorsieht („Country-by-Country-basis“) oder die zur Bestimmung der Reserven vorgeschriebene Methode auf eine länderspezifische Aufteilung angepaßt werden kann (vgl. OECDReport 2010 Teil IV Tz. 146). Die OECD scheint von einer jederzeit problemlosen und gerechtfertigten Ablösung der steuerl. Betriebsstättenbilanz vom lokalen Aufsichtsrecht auszugehen; uE eine kritikwürdige Entwicklung.
654 In der Vergangenheit verwendeten zahlreiche Staaten die Prämieneinnahmen als Zuordnungsschlüssel. Da es idR an einem Zusammenhang zw. Prämieneinnahmen und Kapitalanlagen fehlt, führt die Anwendung dieser Methode nach Ansicht der OECD in zahlreichen Situationen zu untragbaren Ergebnissen. Eine Aufteilung auf Basis der Prämieneinnahmen kann nach Ansicht der OECD daher allenfalls für gleichartige Geschäftszweige, in denen es einen unmittelbaren Zusammenhang zw. der Höhe der Prämie und den Kapitalanlagen gibt, als sachgerecht angesehen werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 149); bspw. bei Verkauf standardisierter Versicherungsprodukte in einer begrenzten Anzahl von Ländern.
655 Nach Ansicht der OECD könnten möglicherweise auch andere regulatorische Kennzahlen, wie Solvenzmargen, Mindestkapitalanlagen etc. als Zuordnungsschlüssel verwendet werden. Darüber hinaus könnte sowohl die „thin capitalization/adjusted regulatory minimum“-Methode als auch die „quasi thin capitalization/regulatory minimum“ Methode zwar nicht unmittelbar aber als Zuordnungsschlüssel für die Kapitalanlagen zur Anwendung kommen, sog. hybrider Ansatz (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 150).
656 „Thin Capitalization Approach“/Adjusted Regulatory Minimum. Nach der „Thin capitalization/adjusted regulatory minimum“-Methode sind der Versicherungsbetriebsstätte Kapitalanlagen in derselben Höhe zuzuordnen, wie einem unabhängigen Vergleichsversicherungsunternehmen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 153). Für die dabei auftretenden Probleme verweist der OECD-Report 2010 auf die Ausführungen in den Teilen I und II (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 153).
657 Die Höhe der Reserven sowie des Surplus in der aufsichtsrechtl. Deklaration („regulatory filings“) sind nach Ansicht der OECD nicht als angemessener Betrag für die der Betriebsstätte unter dem AOA zuzuordnenden Kapitalanlagen anzusehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 153). Eine akzeptable Variante der „Thin capitalization/adjusted regulatory minimum“-Methode könnte jedoch sein, die aufsichtsrechtl. Deklaration als Ausgangsbasis heranzuziehen und dann Anpassungen nach den Umständen des Einzelfalls zur Abbildung der ökonomischen Realität vorzunehmen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 153).
658 Besonderheiten bei treuhänderisch gebundenem Investmentvermögen. Besondere Ausführungen enthält der OECD-Report 2010 zu der Behandlung von nach lokalem Aufsichtsrecht treuhänderisch gebundenen Investmentvermögen („trusteed assets“) unter der (Kapital-)Aufteilungsmethode. Treuhänderisch gebundenes Investmentvermögen kann im Rahmen des AOA nicht per se der Betriebsstätte zugeordnet werden. Vielmehr erfolgt eine Zuordnung treuhänderischen Investmentvermögens nur insoweit als diese Zuordnung im Einklang mit der Eingehung entspr. Versicherungsrisiken steht (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 138). Schreibt jedoch das lokale Aufsichtsrecht mehr treuhänderisch gebundene Kapitalanlagen im Betriebsstättenstaat vor als in Anwendung der (Kapital-)Aufteilungsmethode zugeordnet würden, sind diese treuhänderischen Kapitalanlagen nach Ansicht der OECD der Betriebsstätte zuzuordnen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 141). Hält das Unternehmen zur Abdeckung von Risiken der Betriebsstätte nach Aufsichtsrecht treuhänderisches Investmentvermögen außerhalb des Betriebsstättenstaates, kann auch dieses im Rahmen des AOA der Betriebsstätte zugeordnet werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 139). In dem unwahrscheinl. Fall, dass dadurch nicht mehr genügend frei verfügbares Investmentvermögen des Versicherungsunternehmens für die Zuordnung zur Betriebsstätte vorhanden sein sollte, sind Anpassungen der (Kapital-)Aufteilungsmethode gerechtfertigt, soweit diese im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz stehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 140). Andernfalls ist von der Anwendung dieser Methode abzusehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 140).
ee) Zuordnung der Investmenterträge.
659 Die Zuordnung der Investmenterträge erfolgt entspr. der Allokation des Investmentvermögens (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 82). Welche Erträge dem zugeordneten Investmentvermögen beizumessen sind, hängt davon ab, inwieweit die zur Zuordnung der Kapitalanlagen gewählte Methode eine unmittelbare Identifikation der die Versicherungsrisiken unterlegenden Einzel-Investments zulässt (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 165). Nach Ansicht der OECD sollten idR die Investmenterträge aus den der Betriebsstätte zugeordneten Kapitalanlagen den Erträgen aus dem tatsächl. von der Betriebsstätte im Betriebsstättenstaat gehaltenen Investmentvermögen entsprechen. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass einige Investments möglicherweise keine Einnahmen generieren.
660 Sind der Betriebsstätte dennoch mehr Kapitalanlagen zuzuordnen, als sie tatsächl. hält und in den Büchern ausweist, sind auch diesen zusätzl. Kapitalanlagen Erträge zuzuordnen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 166). Die OECD stellt klar, dass die im Rahmen der Betriebsstättengewinnermittlung vorzunehmende Zuordnung von Investmenterträgen keine über Art. 7 Abs. 2 OECD-MA hinausgehenden Implikationen, zB im Hinblick auf Quellensteuern, haben soll (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 166). Übersteigt die Höhe der der Betriebsstätte zuzuordnenden Investments die tatsächl. Kapitalanlagen im Betriebsstättenstaat, lässt die OECD zur Bestimmung der Kapitalanlagerendite der zusätzl. Kapitalanlagen sowohl die Top-Down- als auch die Bottom-Up-Methode zu.
661 Top-Down-Methode. Nach der Top-Down-Methode gibt es zwei zulässige Alternativen. Nach der ersten Alternative wird den zusätzl. Kapitalanlagen eine Rendite entsprechend der Kapitalanlagerendite aller von der Gesellschaft gehaltenen ungebundenen Kapitalanlagen zugewiesen. Kapitalanlagen, die die in anderen Ländern als Treuhandvermögen zur Deckung der Geschäftsaktivitäten vorzuhalten sind, bleiben unberücksichtigt. Dabei können Anpassungen erforderl. sein, um Verzerrungen bei Investmenterträgen auf Grund von ertragsschwachen bzw. ertraglosen Investments oder von Anlagen in Währungen mit hoher Inflationsrate zu vermeiden (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 167). Nach der zweiten Alternative ist für die Renditezuordnung nur auf solche ungebundenen Kapitalanlagen der Versicherung abzustellen, die nach der Art der von der Betriebsstätte eingegangenen Versicherungsrisiken am ehesten mit der Betriebsstätte zu assoziieren sind (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 168). Das Aufsichtsrecht enthält häufig Beschränkungen bzgl. der Anlagekategorien, der Qualität und der Quantität der Anlagen. Diesem Umstand soll auch bei der Allokation der Kapitalanlagen sowie bei der Bestimmung der Rendite zusätzl. Investmentvermögens Rechnung getragen werden (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 168). Zur Gewährleistung einer fremdvergleichskonformen Kapitalanlagerendite sind auch die Ausgabewährungen sowie die darauf bezogenenen Währungs-Absicherungsgeschäfte (Hedges) zu berücksichtigen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 169).
662 Bottom-Up-Methode. Nach der Bottom-Up-Methode ist für die Bestimmung der Kapitalanlagerendite des zusätzl. Investmentsvermögens auf die erzielte Kapitalanlagerendite der im Betriebsstättenstaat tatsächl. gehaltenen Investments abzustellen, wobei auch hier entspr. Anpassungen erforderl. sein können (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 170).
663 Erträge aus treuhänderischem Investmentvermögen. Schreibt das lokale Aufsichtsrecht des Betriebsstättenstaates die Bildung treuhänderischen Investmentvermögens vor, hält es die OECD für angemessen, der Betriebsstätte die daraus erzielten Erträge insoweit zuzurechnen, als sie die KERT-Funktion ausübt (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 166).
ff) AOA Stufe 1 „Capital and Funding“ – Kapitalallokation bei Versicherungsbetriebsstätten offen.
664 Bei Versicherungsunternehmen folgt die OECD dem Ansatz, auf eine Festlegung des Rückstellungs- und Kapitalbedarfs der Betriebsstätte zunächst zu verzichten und nur auf den Gesamtbetrag der Kapitalanlagen, die der Betriebsstätte aufgrund der Eingehung von Versicherungsrisiken zuzuordnen sind, näher einzugehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 75, 77). Wegen des Fehlens einheitl. Standards zur Kapitalausstattung von Versicherungen lässt der OECD-Report 2010 offen, wie der Betrag des freien Kapitals und der Rückstellungen festzulegen ist (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 77). Für die Zuordnung von Fremdfinanzierungsaufwand verweist der OECD-Report 2010 auf die Teile I bis III (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 76).
gg) AOA Stufe 1 „Dealings“ – Anerkennung interner Leistungsbeziehungen („dealings“).
665 Nach Ansicht der OECD gelten die allgemeinen Grundsätze des OECD-Reports Teil I für die Anerkennung interner Leistungsbeziehungen auch für Versicherungsunternehmen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 85, 174); vgl. Rz. 535 ff. In Bezug auf Versicherungen treten dabei grds. die gleichen Probleme auf wie bei Bankbetriebsstätten und Global Trading (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 175).
666 Auch die Versicherungsbetriebsstätte besitzt grds. die gleiche Kreditwürdigkeit bzw. Solvenzmarge wie das Versicherungsunternehmen als ganzes (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 122). Eine Ausnahme kann bei treuhänderischem Investmentvermögen bestehen. In diesen Fällen mag die Kreditwürdigkeit bzw. die Solvenzmarge der Betriebsstätte isoliert („stand-alone“) unter Berücksichtigung der regulatorischen Beschränkungen zu bestimmen sein (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 122).
667 Die Übertragung bestimmter Versicherungsrisiken innerhalb des Unternehmens, sog. interne Rückversicherung („internal reinsurance“), ist unter dem AOA als Risikotransfer nur anzuerkennen, wenn damit ein Wechsel der KERT-Funktion einhergeht (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 179). In der Regel ist die Risikomanagementfunktion jedoch nicht hinreichend in die aktive Entscheidungsfindung über den Abschluß der Rückversicherung involviert, um sie als KERT-Funktion anzusehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 179). Infolgedessen führt die Übertragung bestimmter Versicherungsrisiken idR nicht zu einem Wechsel der KERT-Funktion. Stattdessen begründet die Ausübung der Risikomanagementfunktion eine interne Leistungsbeziehung, die fremdübl. zu vergüten ist (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 179).
668 Die Nichtanerkennung von Rückversicherungsgeschäften im Innenverhältnis wird im Schrifttum kritisiert (vgl. Andresen BB 2013, 2915).
hh) AOA Stufe 2: Bestimmung des Betriebsstättengewinns auf Basis einer Vergleichsanalyse.
669 Neben der Zuordnung von Risikoprämien und Investmenterträgen sind die unter Stufe 1 des AOA identifizierten internen Leistungsbeziehungen der Versicherungsbetriebsstätte in analoger Anwendung der Verrechnungspreisrichtlinien zu beurteilen und fremdvergleichskonform zu bepreisen. Für die Preisfindung ist auch bei Versicherungen auf das Konzept der Vergleichsanalyse abzustellen und der in Kapitel I der Verrechnungspreisrichtlinien niedergelegte 5-Faktoren-Test heranzuziehen (vgl. OECD-Report 2010 Teil IV Tz. 183). Zur Anwendbarkeit der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie und der zweistufigen Konzeption der Vergleichbarkeitsanalyse vgl. Rz. 549 ff.
670 Zur Behandlung typischer interner Leistungsbeziehungen bei Versicherungsunternehmen nimmt der OECD-Bericht gesondert Stellung; auf die Ausführungen unter C-2 (ii) des OECD-Reports 2010 Teil IV wird insoweit verwiesen.
ii) Umsetzung des AOA im nationalen Recht/Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung.
671 Zur Umsetzung des AOA in nationales Recht vgl. Rz. 690 ff. Mit der gegenwärtigen Fassung des § 1 AStG und Erlaß der am in Kraft getretenen Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes [Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV] vom , BGBl. I 2014, 1603) folgt der dt. Gesetzgeber dem AOA als Regel-Gewinnabgrenzungsmethode (vgl. Froitzheim Ubg 2015, 354). Die BsGaV enthält in Abschnitt 3 gesonderte Regelungen für Versicherungsbetriebsstätten, insbes. detaillierte Regelungen zur Zuordnung der Kapitalanlagen und zur Bestimmung des Dotationskapitals. Sie findet für Wj. Anwendung, die nach dem beginnen. In der Literatur werden die dortigen Regelungen zu Versicherungsbetriebsstätten zum Teil heftig kritisiert (vgl. Andresen BB 2013, 2911 ff.; Busch IStR 2014, 762). Ein BMF-Schreiben zur näheren Erläuterung der BsGaV wird erwartet.
672–689 einstweilen frei
11. Umsetzung des AOA im deutschen Recht (Kaeser)
a) Allgemeines.
aa) Abs. 2 ist nicht Self Executing.
690 Dh. die getroffene Regelung zur Betriebsstättengewinnzurechnung definiert ledigl. das durch Abs. 1 S. 2 dem Betriebsstättenstaat zugewiesene Besteuerungsrecht für die durch die Betriebsstätte erzielten Gewinne (vgl. bereits zu Art. 7 aF Rz. 175). Abkommensnormen sind Erlaubnis- bzw. Schrankenregelungen; sofern sie die Besteuerung erlauben, bedürfen sie stets der Umsetzung ins jeweils lokale Recht. Dass der in Abs. 2 geregelte sog. AOA zwar von Gewinnzurechnung spricht, im Grunde aber ein Konzept zur Ermittlung des zuzurechnenden Gewinns enthält, ändert daran nichts. Dies liegt vielmehr daran, dass mit dem Konzept der Betriebsstättenbesteuerung ja der dem Betriebsstättenstaat zuzurechnende Gewinn aus der Menge des Gewinns des die Betriebsstätte betreibenden Unternehmens herauszufiltern ist. Ob jedoch der Betriebsstättenstaat den Gewinn auf dieselbe Weise ermittelt bzw. ein ihm zustehendes Besteuerungsrecht nicht vollständig, sondern lediglich teilweise oder auch überhaupt nicht ausübt, bleibt seiner Besteuerungshoheit überlassen. Aus diesem Grund setzt die Anwendung des AOA im lokalen dt. Recht eine entspr. Umsetzung voraus. Diese findet sich in § 1 Abs. 5 und 6 AStG (vgl. Rz. 691). Insofern ist zu beachten, dass Art. 7 anders als im Betriebsstättenstaat über Art. 23 im Stammhausstaat unmittelbare Wirkung entfaltet (vgl. Schnitger IStR 2012, 633).
bb) Entstehungsgeschichte.
691 Vgl. Rz. 379. Die Umsetzung des AOA sollte zunächst durch eine entspr. Änderung des AStG durch das Jahressteuergesetz 2013 erfolgen (vgl. JStG-E 2013 v. ). Das JStG 2013 scheiterte jedoch wg. anderer Vorschriften im Dezember 2012 im Vermittlungsausschuss des Dt. Bundestages. Mit Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. (AmtshilfeRLUmsG; BGBl. I 1809) hat der dt. Gesetzgeber sodann die mit dem JStG vorgesehene Änderung des AStG unverändert aufgegriffen und den AOA nationalrechtl. umgesetzt. Zu diesem Zweck wurde zunächst in § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG klargestellt, dass zu den Geschäftsbeziehungen iSd. § 1 AStG auch Geschäftsvorfälle zw. einem Unternehmen eines Steuerpfl. und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte zählen (per Klammerzusatz als sog. „anzunehmende schuldrechtl. Beziehungen“ legaldefiniert). § 1 Abs. 5 AStG enthält dann im Zusammenspiel mit § 1 Abs. 1 und Abs. 3 AStG einen Einkünftekorrekturtatbestand, der im Wesentlichen Art. 7 Abs. 2 und damit dem AOA entspricht (Rz. 700 ff.). § 1 Abs. 6 AStG enthält die Ermächtigung zum Erlass einer RVO durch das BMF. Deren Entwurf wurde am veröffentlicht (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV).
cc) Praktische Bedeutung der Regelung.
692 Die praktische Bedeutung der Regelung erscheint zunächst begrenzt, da bislang erst vier dt. DBA einen dem AOA entspr. Art. 7 enthalten (vgl. Rz. 378). Allerdings findet § 1 Abs. 5 AStG auch dann Anwendung, wenn zw. dem Betriebsstättenstaat und Dtl., bzw. zw. Dtl. als Betriebsstättenstaat und dem Staat, in dem das die Betriebsstätte betreibende Unternehmen ansässig ist, kein DBA besteht bzw. ein DBA abgeschlossen worden ist, dass keine dem AOA entspr. Regelung zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen enthält. Dies ergibt sich mittelbar aus § 1 Abs. 5 S. 8 AStG, da mit dieser Regelung der Steuerpfl. verpflichtet wird, nachzuweisen, dass ein bestehendes und anwendbares DBA dem § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG widerspricht und es deshalb zu einer DBest. kommt. Letztlich ist damit § 1 Abs. 5 AStG zunächst auf alle Betriebsstättenfälle anzuwenden, in denen Dtl. als Betriebsstätten- oder Stammhausstaat involviert ist. Ein weiterer Aspekt ist die Frage, inwieweit die bislang in Dtl. zulässige indirekte Gewinnermittlungsmethode (vgl. Tz. 2.3.2 Betriebsstättenerlass v. , BStBl. I 1999, 1076) durch § 1 Abs. 5 AStG ausgeschlossen wird (vgl. dazu Rz. 693 und 703). Nicht durch § 1 Abs. 5 AStG geregelt wird die Folgeänderung nach Abs. 3. § 1 Abs. 5 AStG erfasst bereits dem Tatbestand nach nur die Fälle, in denen die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht; dies sind aber gerade die Fälle, die nicht von Abs. 3 erfasst werden (vgl. Rz. 725). Zudem regelt § 1 Abs. 5 AStG nur die Gewinnkorrektur zugunsten des dt. Fiskus, während die Folgeänderung nach Abs. 3 zu dessen Lasten ginge. Da auch Abs. 3 in verfahrensrechtl. Hinsicht nicht Self Executing ist (vgl. Rz. 766), bedarf es aber auch insoweit einer nationalen Rechtsgrundlage.
dd) Systematik der deutschen Regelung.
693 § 1 Abs. 5 AStG eröffnet die Anwendung des § 1 Abs. 1 u. Abs. 2 AStG und wirkt damit als Einkünftekorrekturtatbestand (Schnitger IStR 2012, 633, 638). Damit setzt Dtl. den AOA nicht unmittelbar um, da weder im EStG noch KStG umfassend geregelt ist, wie die Betriebsstättengewinnermittlung zu erfolgen hat; hier finden sich ledigl. punktuelle Regelungen, wie etwa § 4 Abs. 1 S. 3 ff. EStG bzgl. der Überführung von Wirtschaftsgütern von einer inl. in eine ausl. Betriebsstätte. Vielmehr gibt § 1 Abs. 5 AStG einen Maßstab vor, anhand dessen zu beurteilen ist, ob durch die vom Steuerpfl. vorgenommene Betriebsstättengewinnermittlung inl. Steuersubstrat verlorengeht. Insofern kann der Steuerpfl. den Gewinn auch nach wie vor nach der indirekten Methode ermitteln (vgl. Rz. 419, 692); sofern bei Anlegung des Beurteilungsmaßstabs des § 1 Abs. 5 AStG dadurch nicht dt. Steuersubstrat gemindert wird, ist die Gewinnermittlungsmethode zu akzeptieren. Der Vorwurf, die Regelung sei im AStG falsch positioniert (Wassermeyer IStR 2012, 277), geht daher jedenfalls in diesem Punkt ins Leere. Kritisch ist hingegen, dass es insofern zum einen an einer Rechtsgrundlage für eine Folgeänderung nach Abs. 3 fehlt sowie auch eine Korrektur zugunsten des Steuerpfl. generell nicht vorgesehen ist (Wassermeyer IStR 2012, 277; Schnitger IStR 2012, 633). Zwar wirkt Art. 7 über Art. 23 im Stammhausstaat unmittelbar (vgl. Schnitger IStR 2012, 633). Dies gilt aber nicht im Betriebsstättenstaat und auch dann nicht, wenn überhaupt kein Abk. besteht bzw. ein Abk. nicht auf dem AOA basiert. Was den Beurteilungsmaßstab angeht, orientiert sich § 1 Abs. 5 AStG an den Vorgaben des Abs. 2 und des zugrundeliegenden AOAs. Auch § 1 Abs. 5 AStG sieht insofern einen Zwei-Schritt Ansatz zur Überprüfung der Fremdüblichkeit der Betriebsstättengewinnzurechnung vor (Rz. 703).
ee) Vereinbarkeit mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem Realisationsprinzip.
694 Mit § 1 Abs. 5 AStG wer den iRd. Betriebsstättenbesteuerung Gewinne zugrunde gelegt, die aus Innentransaktionen zw. dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte resultieren, und damit nicht durch eine Markttransaktion realisiert werden. Dieser Ansatz lag aber auch schon bislang der Regelung des § 4 Abs. 1 S. 3 ff. EStG zugrunde. Es erscheint insofern zweifelhaft, ob das Realisationsprinzip bereits verfassungsrechtl. geschützter Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips ist. Zwar ist Ansatzpunkt und Rechtfertigung der Einkommensbesteuerung die wirtschaftl. Leistungsfähigkeit des Steuerpfl., die sich in dem von ihm erzielten Einkommen widerspiegelt. Auch wenn sich das Leistungsfähigkeitsprinzip wenig eignet, um Detailfragen des Ertragsteuerrechts exakt zu beantworten, kann es doch als äußerste Grenze des Besteuerungsrechts dienen und damit zumindest eine grobe erste Orientierung ermöglichen. Werden etwa bei der Überführung von Wirtschaftsgütern vom Inl. ins Ausl. vorhandene stille Reserven dem dt. Besteuerungszugriff entzogen, kann somit eine Entstrickungsbesteuerung erfolgen, sofern die wirtschaftl. Leistungsfähigkeit des Steuerpfl. tatsächl. um diese stillen Reserven erhöht ist. Daran kann man insofern zweifeln, als der Steuerpfl. allein durch den Vorgang der Entstrickung in seiner wirtschaftl. Leistungsfähigkeit nicht besser gestellt wird als er ohne diese stehen würde, da die Entstrickung kein echter Realisierungstatbestand wie beispielsw. die Veräußerung ist. Das heißt aber noch nicht, dass die Entstrickung nicht zum Anlass genommen werden könnte, den Wertzuwachs eines Wirtschaftsgutes zu besteuern. Vielmehr offenbart sich hierin das Kernproblem der Entstrickungsbesteuerung: ist eine Besteuerung nicht realisierter Gewinne mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar? Anders gewendet: Setzt der Steuerzugriff zwingend einen Realisierungsakt voraus? Für den steuerl. Zugriff kann es auf einen Realisierungsakt nicht ankommen, die Realisierung der stillen Reserven ist allein ein denkbarer Anknüpfungspunkt der Besteuerung und gleichzeitig ein einfacher Maßstab für die relevante Steuerbasis. Die Realisierung des Wertzuwachses materialisiert diesen Wertzuwachs, macht ihn sichtbar und messbar. Sie schafft aber selbst keinen Wertzuwachs, sondern transferiert diesen ledigl. in ein anderes Wirtschaftsgut, im Regelfall in Geld. Auch der Tausch bzw. tauschähnliche Vorgang führt nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG genauso wie die verdeckte Einlage nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG zu einer Realisierung der in dem hingegebenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven. Die Steuerzahlung kann der Steuerpfl. auch hier nicht ohne weiteres aus dem Realisierungsvorgang heraus bestreiten, da er ja gerade kein Geld erhält, sondern ein anderes Wirtschaftsgut bzw. er bei der verdeckten Einlage noch nicht einmal ein neues Wirtschaftsgut erhält, sondern ledigl. eine Wertsteigerung eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts bewirkt. Damit kann eine Besteuerung der Entstrickung auch ohne Realisierung im herkömmlichen Sinn vor dem Leistungsfähigkeitsprinzip Bestand haben. Lediglich die Bemessungsgrundlage für den steuerl. Zugriff leidet unter der Schwierigkeit, dass eine Bewertung des Wirtschaftsgutes zu erfolgen hat und nicht einfach auf eine Gegenleistung abgestellt werden kann. Dieses Problem ist identisch mit dem der verdeckten Einlage; auch bei dieser erhält der Steuerpfl. keine Gegenleistung, das verdeckt eingelegte Wirtschaftsgut ist daher anlässl. der Einlage zu bewerten. In beiden Fällen können dem Steuerpfl. mangels Realisierung die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld fehlen. Allerdings wird durch die Berücksichtigung von Innentransaktionen auch für den Bereich von Dienstleistungen zw. Betriebsstätte und Stammhaus bzw. anderen Betriebsstätten desselben Unternehmens nunmehr eine Gewinnrealisierung auch dann möglich, wenn sowohl die Innentransaktion selbst nie direkt in eine externe Gewinnrealisierung mündet als auch die Leistungsfähigkeit des Steuerpfl. tatsächl. nicht erhöht ist. Das ist etwa dann der Fall, wenn eine Betriebsstätte bestimmte unterstützende Tätigkeiten für das Unternehmen erbringt, wie etwa die Buchhaltung. Hier kommt es zu einer Besteuerung, obwohl die Leistungsfähigkeit des Unternehmens durch die Innentransaktion nicht erhöht worden ist und auch nie erhöht werden wird. Die Besteuerung solcher reiner Innentransaktionen ohne Bezug zu späteren Einnahmen erscheint verfassungsrechtl. problematisch (so auch Schaumburg ISR 2013, S. 197, 200; Hemmelrath/Kepper IStR 2013, 37).
ff) Bestimmtheit des § 1 Abs. 5 AStG.
695 § 1 Abs. 4 und Abs. 5 verwenden etliche eher unbestimmte Begriffe, wie etwa „Geschäftsvorfälle“, „Bedingungen“, „Verrechnungspreise“, „Funktionen“, „Chancen“ und „Risiken“ (Wassermeyer IStR 2012, 277, 282). Damit unterliegen die Regelungen denselben Bedenken hinsichtlich ihrer ausreichenden Bestimmtheit, die bereits gegen die in § 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG geregelte sog. Funktionsverlagerung erhoben werden (vgl. etwa Kaminski in S/K/K, § 1 AStG Rz. 725). Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass auch die Regelung des Art. 7 vergleichbare ebenfalls unbestimmte Begriffe beinhaltet und § 1 Abs. 4 und 5 AStG ja letztlich auf dem AOA aufbauen. Das verfassungsrechtl. Bestimmtheitsgebot wird durch abkommensrechtl. Regelungen nicht ausgehebelt. Allerdings kann sich ein bestimmtes Begriffsverständnis auch aus einem internat. einheitlichem Ansatz ergeben; insofern geben sowohl der MK als auch der OECD-Report 2010 Leitlinien vor, die geeignet sind, auch iRd. Auslegung der unbestimmten Rechtsbegriffe des § 1 Abs. 4 u. 5 AStG herangezogen zu werden und diese damit inhaltl. auszufüllen. Hinzu kommt, dass mit der durch § 1 Abs. 4 und 5 AStG angesprochenen Verteilung der Besteuerungsrechte für Unternehmensgewinne zw. Ansässigkeits und Quellenstaat ein Regelungsbereich betroffen ist, der in Ermangelung klarer rechtl. Anknüpfungspunkte zwangsläufig auf rein tatsächliche Umstände abstellen muss (vgl. Rz. 371 ff.). Mit Blick auf die relative Unbestimmtheit der gesetzl. Regelungen wächst jedoch die Bedeutung der in § 1 Abs. 6 AStG vorgesehenen durch das BMF zu erlassenden RVO, mit der Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals geregelt werden sollen. Dies gilt insbes., da gem. § 21 Abs. 20 S. 3 AStG der § 1 Abs. 4 u. 5 AStG erstmals für Wj. anzuwenden ist, die nach dem beginnen. Verfassungsrechtlich kritisch wird § 1 Abs. 4 u. 5 AStG somit erst dann, wenn der Steuerpfl. mit der relativ unbestimmten gesetzl. Grundlage „allein“ gelassen wird und diese anzuwenden hat, ohne dass ihm im Zeitpunkt der Anwendung die in § 1 Abs. 6 AStG vorgesehene nähere Präzisierung zur Verfügung gestellt wird (vgl. dazu auch Rz. 715). Folgt der Steuerpfl. in dieser Situation den Vorgaben des OECD-Report 2010, auf dem § 1 Abs. 4 u. 5 AStG aufbauen, ist dies verwaltungsseitig zu akzeptieren.
gg) Anwendungszeitpunkt und unechte Rückwirkung.
696 Gemäß § 21 Abs. 20 S. 3 AStG ist § 1 Abs. 4 u. 5 AStG erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem beginnen. Damit handelt es sich in den Fällen, in denen das Wj. dem Kj. entspricht, um eine sog. „unechte Rückwirkung“ (zur Unterscheidung der unechten von der echten Rückwirkung etwa BVerfG Beschl. v. – 2 BvL 1/03, NJW 2010, 3638). Die unechte Rückwirkung ist nicht grds. unzulässig, bedarf aber stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben des Übermaßverbotes. Eine unechte Rückwirkung ist daher mit den Grundsätzen grundrechtl. und rechtsstaatl. Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderl. ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zw. dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Auch wenn das BVerfG mit dem o. g. Beschluss nicht der Kritik an der am rein formalen Kriterium der Regelung einer Rechtsfolge für einen bereits abgeschlossenen bzw. einen noch laufenden VZ orientierten Unterscheidung gefolgt ist, kann man doch davon ausgehen, dass bei der erforderl. Gesamtabwägung zu berücksichtigen ist, ob der VZ gerade bei Erlass der unecht rückwirkenden Maßnahme erst begonnen hat bzw. schon weit fortgeschritten ist. Dies muss insbes. bei Änderungen gelten, die für den Steuerpfl. über den Steuerzugriff nicht nur einen Eingriff in die grundrechtl. geschützte Eigentumsposition bedeuten, sondern ihn auch dazu verpflichten, seine internen Prozesse wie etwa seine Buchhaltung und die entspr. Dokumentation anzupassen. Im vorliegenden Fall sind die Regelungen am verabschiedet worden, dh. nach Ablauf bereits des halben VZ 2013. Das schützwürdige Vertrauen des Steuerpfl. hat damit schon ein gewisses Gewicht erreicht – dem steht jedoch keinerlei Dringlichkeit der Rechtsänderung gegenüber. Vielmehr ist die Zahl der auf dem AOA basierenden dt. Abk. noch mehr als überschaubar (Rz. 378). Die Anordnung der Geltung bereits für den VZ 2013 dürfte damit verfassungsrechtl. zweifelhaft sein.
hh) Europarechtliche Vereinbarkeit der Regelung.
697 Die in § 1 Abs. 4 u. 5 AStG getroffenen Regelungen beschränken die europarechtl. verbürgte Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV insofern, als Innentransaktionen zw. der im EU Ausl. liegenden Betriebsstätte und dem dt. Stammhaus (und im umgekehrten Fall) eine Besteuerung nach sich ziehen, während vergleichbare Vorgänge im reinen Inlandskontext steuerl. überhaupt nicht erfasst werden (vgl. Schaumburg ISR 2013, 197, 201). Entschieden hat dies der EuGH bereits für die wegzugsbedingte Entstrickung von Wirtschaftsgütern (v. – Rs. C-371/10 (National Grid Indus), m. Anm. Musil IStR 2012, 27). Als Rechtfertigung kommt diesbzgl. zwar das Ziel in Betracht, die Besteuerungsrechte zw. den Mitgliedstaaten ausgewogen aufzuteilen und sicherzustellen, dass ein Mitgliedstaat auch auf den in seinem Territorium erwirtschafteten wirtschaftl. Wert zugreifen kann. Insofern hat der EuGH aber in der o. g. Entscheidung bereits klargestellt, dass eine Sofortbesteuerung stiller Reserven im Entstrickungsfall übermäßig ist. Die in § 4 g EStG vorgesehene Möglichkeit der Bildung eines Ausgleichspostens steht über § 1 Abs. 5 S. 6 AStG zwar auch für die von der Regelung erfassten Fällen zur Verfügung. Allerdings ist § 4 g EStG auf Wirtschaftsgüter beschränkt und kann somit etwa nicht für Dienstleistungen zw. Stammhaus und Betriebsstätte angewandt werden. Zudem ist bereits zweifelhaft, ob § 4 g EStG die europarechtl. Vorgaben zureichend umsetzt (Schaumburg ISR 2013, 197, 201; Thömmes JbFSt 2012/2013, S. 33 ff., 87, 92 f.). § 1 Abs. 4 u. 5 AStG verstößt somit jedenfalls insoweit gegen Europarecht, als Dienstleistungen zw. Stammhaus und Betriebsstätte der Sofortbesteuerung unterworfen werden.
698–699 einstweilen frei
b) § 1 Abs. 5 AStG im Detail.
aa) Entsprechende Anwendung der Abs. 1, 3 u. 4.
700 Die Rechtsfolge des § 1 Abs. 5 AStG besteht darin, dass bei Erfüllung seines Tatbestands § 1 Abs. 1, 3 u. 4 AStG entspr. anwendbar sind. Der Verweis auf § 1 Abs. 4 AStG ist dabei wenig sinnvoll; die Vorschrift bestimmt in Satz 1 Nr. 2, dass Geschäftsvorfälle zw. einem Unternehmen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte Geschäftsbeziehungen iSd. § 1 AStG sind. Sie gilt damit ohnehin, der Verweis in § 1 Abs. 5 AStG ist noch nicht einmal von deklaratorischem Wert (vgl. auch Schnitger IStR 2012, 633, 638). Mit dem Verweis auf § 1 Abs. 1 AStG ist die Rechtsfolge des § 1 Abs. 5 AStG bestimmt – es handelt sich hier allein um einen Einkünftekorrekturtatbestand, nicht aber um eine eigenständige Regelung zur Betriebsstättengewinnermittlung (Rz. 693). Über den Verweis auf § 1 Abs. 3 AStG sind zum einen die in dessen S. 1 bis 8 enthaltenen Grundsätze zur Bestimmung eines angemessenen Verrechnungspreises auch für die auf Innentransaktionen anzusetzenden Verrechnungspreise anzuwenden. Dies hätte sich aber auch ohne Verweis auf Abs. 3 aus dem Kontext ergeben. Daneben scheinen auch die Regelungen zur Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 3 S. 9 ff.) im Betriebsstättenkontext anwendbar. Insofern ist noch offen, inwiefern dem § 1 Abs. 2 FVerlV entgegensteht, da diese Vorschrift für die Funktionsverlagerung die Übertragung von Wirtschaftsgütern, sonstigen Vorteilen sowie den damit verbundenen Chancen und Risiken zw. verbundenen Unternehmen voraussetzt – im Betriebsstättenkontext erfolgt die Übertragung hingegen innerhalb eines Unternehmens. Mit Blick auf die ledigl. entspr. Anwendbarkeit des § 1 Abs. 3 AStG wird § 1 Abs. 2 FVerlV die Anwendbarkeit der Regelungen zur Funktionsverlagerung jedoch nicht auschließen können (iE so auch Schnitger IStR 2012, 633, 638).
bb) Geschäftsbeziehung iSd. Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG.
701 § 1 Abs. 5 AStG setzt voraus, dass die Bedingungen für eine Geschäftsbeziehung iSd. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG nicht fremdübl. sind. Die Regelung des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG ist gewissermaßen der Schlüssel zur Umsetzung des AOA ins dt. Recht. Die Vorschrift bestimmt, dass Geschäftsbeziehungen iSd. § 1 AStG nicht nur Geschäftsvorfälle zw. einem Steuerpfl. und einer nahestehenden Person sind, sondern dass auch Geschäftsvorfälle zw. einem Unternehmen eines Steuerpfl. und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte unter den Begriff fallen. Diese werden per Klammerzusatz als „anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen“ bezeichnet und sind damit mit den Begriffen Dealings bzw. Innentransaktionen gleichzusetzen. Die in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 AStG getroffene Definition des Geschäftsvorfalls – einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftl. Vorgänge – gilt dabei auch für § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG (so Schnitger IStR 2012, 633, 637; Wilke IWB 8/2012, 271, 273). Das Abstellen auf die Geschäftsbeziehungen als Ansatzpunkt der Überprüfung ist konzeptionell zwar nachvollziehbar, da Dtl. den AOA als reine Einkünftekorrektur im § 1 AStG regelt und somit auf dem Mechanismus des § 1 Abs. 1 AStG aufsetzt, der die Anpassung nicht fremdüblicher Verrechnungspreise ermöglicht. Durch diese Herangehensweise wird jedoch nicht die Betriebsstättengewinnermittlung als solche geregelt, sondern nur ein auf die Innentransaktionen bezogener Korrekturmaßstab vorgegeben. Außentransaktionen werden somit jedenfalls nicht direkt erfasst, obwohl auch diese vom AOA entspr. der funktionalen und tatsächlichen Analyse der Betriebsstätte oder dem Stammhaus zuzuordnen sind (Rz. 487). Indirekt kann über § 1 Abs. 5 AStG aber auch eine nicht der funktionalen Zuordnung entspr. Zuordnung von Rechten und Verpflichtungen korrigiert werden, sofern sie zur Minderung dt. Steuersubstrats führen sollte. Anknüpfungspunkt ist dann der Befund, dass fremde Dritte für die Zuordnung einer unter funktionalen Gesichtspunkten dem Stammhaus zuzuordnende Rechtsposition zur Betriebsstätte ein Entgelt vereinbart hätten.
cc) Bedingungen, die der Einkünfteaufteilung zugrunde gelegt werden.
702 § 1 Abs. 5 AStG eröffnet dann den Einkünftekorrekturtatbestand des § 1 Abs. 1 AStG, wenn für eine Geschäftsbeziehung die Bedigungen, die der Aufteilung der Einkünfte zw. einem inl. Unternehmen und seiner ausl. Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte einer inl. Betriebsstätte eines ausl. Unternehmens steuerl. zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Die Verwendung des Begriffs der „Bedingung“ erklärt sich vordergründig daraus, dass es im Verhältnis zw. Unternehmen und seiner Betriebsstätte an vertragl. Vereinbarungen fehlen muss (so Schnitger, IStR 2012, 633, 638). Allerdings verwendet auch § 1 Abs. 1 AStG, der ja gerade die Geschäftsbeziehungen zw. eigenständigen (wenn auch nahestehenden) Personen anspricht, den Begriff der „Bedingung“. Insofern ist davon auszugehen, dass im Grundsatz gerade eine identische Formulierung gewählt werden sollte, um den angestrebten Gleichlauf der Einkünftekorrektur zw. nahestehenden Personen und zw. Unternehmen und seiner zum selbstständigen Unternehmen fingierten Betriebsstätte zu erreichen. Insofern kann auf die zum Begriff der „Bedingungen“ iSd. § 1 Abs. 1 AStG entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden, wobei diese jedoch im Kontext des § 1 Abs. 5 AStG ledigl. entspr. anzuwenden sind. Gewissermaßen als Regelbeispiel der „Bedingungen“ nennt § 1 Abs. 5 S. 1 AStG die Verrechnungspreise, wobei damit die für die anzunehmenden schuldrechtl. Beziehungen iSd. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 angesetzten Entgelte gemeint sind. Letztlich ergibt sich das zutreffende Begriffsverständnis für die „Bedingungen“ aus der weiteren Präzisierung, dass die Bedingungen der Einkünfteaufteilung bzw. Einkünfteermittlung zugrunde gelegt werden. Bedingung ist somit alles, was diese Einkünfteaufteilung bzw. Einkünfteermittlung beeinflusst. Insofern sind etwa auch die Zuordnung des Dotationskapitals sowie die Bestimmung des für der Betriebsstätte zuzuordnendes Fremdkapital anwendbaren Zinssatzes „Bedingungen“ iSd. § 1 Abs. 5 S. 1 AStG.
dd) Nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.
703 Erst wenn die der Gewinnaufteilung/Gewinnermittlung zugrunde gelegten Bedingungen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, kommt es zur Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG. Den „Fremdvergleichsgrundsatz“ definiert § 1 Abs. 1 S. 1 AStG als Bedingungen, insbes. Preise, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Zwar handelt es sich bei § 1 Abs. 5 S. 1 AStG um einen Rechtsfolgenverweis auf § 1 Abs. 1 AStG; jedoch wird man mit Blick auf den Grundgedanken der Einheit der Rechtsordnung davon ausgehen müssen, dass der in § 1 Abs. 1 S. 1 AStG legaldefinierte Begriff des Fremdvergleichsgrundsatzes insofern auch iRd. § 1 Abs. 5 AStG anzuwenden sein wird. Ob dies auch für die in § 1 Abs. 1 S. 2 AStG vorgesehene Erweiterung gilt, dass das Vergleichspaar der voneinander unabhängigen Dritten alle wesentl. Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln, erscheint zweifelhaft. Diese Regelung widerspricht einem echten Fremdvergleich, da von einander unabhängige fremde Dritte gerade nicht die unterstellte vollumfängliche Kenntnis haben. Hätte diese Fiktion ebenfalls für § 1 Abs. 5 AStG Geltung erlangen sollen, hätte die Vorschrift als Rechtsgrundverweisung ausgestaltet werden müssen. Eine Änderung innerhalb eines Bereichs fremdüblicher Ergebnisse – also etwa innerhalb einer bestimmten Bandbreite von Verrechnungspreisen – wird durch § 1 Abs. 5 nicht gedeckt. Insofern kann es auf dt. Seite nie zu einer „Erständerung“ iSd. Abs. 3 kommen. Allerdings taugt die Vorschrift auch nicht als Rechtsgrundlage für eine Folgeänderung iSd. Abs. 3, da es auch bei einer Erständerung iSd. Abs. 3 durch einen anderen Staat an einem Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz fehlt (Rz. 692). Die bislang auf Grundlage des Betriebsstättenerlasses (Tz. 2.3.2 Betriebsstättenerlass v. , BStBl. I 1999, 1076) in Dtl. zulässige indirekte Methode entspricht grds. nicht dem Fremdvergleich; gleichwohl muss es auch bei Anwendung der indirekten Gewinnermittlung nicht zwangsläufig zu einer Korrektur kommen (Rz. 693). Um den für Geschäftsbeziehungen zw. eigenständigen Personen entwickelten Fremdvergleich auf Geschäftsvorfälle zw. Unternehmen und seiner Betriebsstätte anwenden zu können, fingiert § 1 Abs. 5 S. 2 AStG die Betriebsstätte zum eigenständigen und unabhängigen Unternehmen (Rz. 704), während § 1 Abs. 5 S. 3 AStG diese Fiktion inhaltl. ausfüllt (Rz. 705) und § 1 Abs. 5 S. 4 AStG den zweiten Schritt – die Bepreisung der anzunehmenden schuldrechtl. Beziehungen – regelt (Rz. 706).
i) Fiktion des eigenständigen und unabhängigen Unternehmens – § 1 Abs. 5 S. 2 AStG.
704 Die Regelung entspricht der in Abs. 2 vorgesehenen Fiktion; insofern wird auf die Rz. 423 ff. verwiesen. Unklar ist hingegen die genaue Reichweite der Ausnahme von der Selbstständigkeits- und Unabhängigkeitsfiktion, die „es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung“ lautet. Da die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen ja gerade die Fiktion zum selbstständigen Unternehmen erforderl. macht, ist die Formulierung aus sich selbst heraus nicht verständlich. Allenfalls lässt sie sich dergestalt verstehen, dass damit der von der OECD für Bonitätszwecke gesehene Gleichklang zw. Unternehmen und Betriebsstätte erfasst werden soll (Rz. 498).
ii) Erster Schritt der Gewinnermittlung – § 1 Abs. 5 S. 3 AStG.
705 Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, schreibt § 1 Abs. 5 S. 3 AStG vor, dass ihr in einem ersten Schritt vier Dinge zuzuordnen sind. Zunächst sind der Betriebsstätte gem. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG die Funktionen des Unternehmens zuzuordnen, die durch ihr Personal ausgeübt werden (legaldefiniert als Personalfunktionen). Damit baut § 1 Abs. 5 AStG auf Abs. 2 auf („ausgeübte Funktionen“) und übernimmt zusätzl. die im MK und OECD-Report 2010 enthaltene Fokussierung auf die Personalfunktionen, weicht insofern aber ab, als es nicht um wesentl. Personalfunktionen, sondern schlicht um Personalfunktionen geht. Inhaltlich ergibt sich hieraus keine Abweichung, da auch iRd. § 1 Ab. 5 S. 3 AStG bei der Zuordnung auf die für die Funktionsausübung wesentl. Personalfunktion abgestellt werden muss, sofern zw. Personalfunktionen im Stammhaus und in der Betriebsstätte abzuwägen ist. Allerdings bleibt unklar, warum bei der Umsetzung des AOA auf einen Gleichklang in der Formulierung bei einem zentralen Begriff wie der Significant People Function verzichtet wurde. Inhaltlich kann gleichwohl auf die oben dargestellten Grundsätze abgestellt werden (Rz. 439). Gemäß § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG sind dann der Betriebsstätte die Vermögenswerte zuzuordnen, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt. Insofern ergibt sich eine Differenz zum Ansatz des AOA, da Abs. 2 auf die „genutzten Wirtschaftsgüter“ (Assets Used) abstellt und insofern zw. materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern unterscheidet sowie darauf abstellt, wo die für das jeweilige Wirtschaftsgut relevante wesentl. Personalfunktion angesiedelt ist. Der AOA verfolgt damit genau den umgekehrten Ansatz: Es wird nicht danach gefragt, welches Wirtschaftsgut für eine bestimmte Funktion relevant ist, sondern welche Funktion für das betreffende Wirtschaftsgut Relevanz hat. Hier sind somit Abweichungen in der Anwendung vorgezeichnet. Auch wenn § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG nur von der Zuordnung der Vermögenswerte spricht und damit so verstanden werden könnte, dass es insofern jeweils um das wirtschaftl. Eigentum an dem Vermögenswert geht, wird man auch im Rahmen dieser Regelung eine mietweise Überlassung von Vermögenswerten an die Betriebsstätte annehmen können. Dies ergibt sich schon daraus, dass hinter der Regelung der Grundgedanke steht, die Betriebsstätte im Verhältnis zu ihrem Unternehmen zum unabhängigen und eigenständigen Unternehmen zu fingieren – und dieses kann eben auch frei entscheiden, einen benötigten Vermögenswert zu mieten, zu leasen oder zu kaufen. Dass auch § 1 Abs. 5 AStG von dieser Unterscheidung ausgeht ergibt sich auch aus § 1 Abs. 5 S. 4 AStG; danach ist in einem zweiten Schritt unter anderem auch die Art der Geschäftsbeziehung zu bestimmen. Die Abweichungen zum AOA setzen sich teilweise in § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 AStG fort, der auch bzgl. der Chancen und Risiken des Unternehmens die Zuordnung danach vornimmt, dass diese aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernommen werden. Abs. 2 spricht insofern nur von Risiken; was eine Chance genau sein soll, bleibt offen. Die Verknüpfung der Risiken mit zugeordneten Vermögenswerten lässt sich noch mit dem AOA in Einklang bringen, sofern es um solche Risiken geht, die mit dem Vermögenswert als solchen verbunden sind (wie etwa das Risiko des Untergangs des Vermögenswerts). Bezüglich der Verknüpfung der Funktion mit der Risikoübernahme kann die Regelung in Einklang mit dem AOA gebracht werden, für den es bzgl. der Risiken ja darauf ankommt, wo die Funktion angesiedelt ist, die über die Eingehung des entspr. Risikos entscheidet und dieses verwaltet. Letztlich spricht § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 AStG die Zuordnung eines angemessenen Eigenkapitals an (Dotationskapital) – ein Aspekt, der in Abs. 2 keine Erwähnung findet, wohl aber im MK und im OECD-Report 2010 ausführl. behandelt wird. Insofern muss davon ausgegangen werden, dass bzgl. der Zuweisung des Dotationskapitals auf die im OECD-Report 2010 entwickelten Grundsätze abgestellt werden kann (Rz. 494 ff.). Allerdings enthält § 1 Abs. 6 AStG eine Ermächtigung für das BMF, Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals festzulegen. Es bleibt insofern abzuwarten, welche Grundsätze das BMF hier vorgeben wird.
706 iii) Zweiter Schritt der Gewinnermittlung – § 1 Abs. 5 S. 4 AStG. Im zweiten Schritt der Gewinnermittlung sind auf der Grundlage der nach § 1 Abs. 5 S. 3 vorgenommenen Zuordnung die Art der Geschäftsbeziehung zw. dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehung zu bestimmen. Insofern ergibt sich aus dem Wortlaut keine Abweichung zum AOA (Rz. 547 ff.). Allerdings enthält § 1 Abs. 6 eine Ermächtigung für das BMF, Einzelheiten des Fremdvergleichs zu regeln. Auch insofern bleibt abzuwarten, inwiefern sich daraus Abweichungen zum AOA ergeben werden.
ee) Und dadurch inländische Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder ausländische Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden.
707 § 1 Abs. 5 S. 1 AStG setzt voraus, dass infolge der Einkünfteermittlung bzw. Einkünfteaufteilung, die auf Bedingungen basiert, die nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, entweder inl. Einkünfte eines beschr. Steuerpfl. gemindert oder ausl. Einkünfte eines unbeschr. Steuerpfl. erhöht werden. Im ersten Fall geht dem dt. Fiskus Steuersubstrat verloren, da die inl. Einkünfte der beschr. Stpfl. gem. § 1 Abs. 4 EStG iVm. § 49 EStG der dt. Besteuerung unterliegen. Im zweiten Fall ergibt sich die negative Wirkung für den dt. Fiskus aus § 34 c EStG iVm. § 34 d EStG bzw. aus einer in einem Abk. vorgesehenen Freistellung der überhöhten ausl. Einkünfte bzw. einer Anrechnung der auf diese entfallenden ausl. Steuern. Da durch § 1 Abs. 5 AStG nur der Fall abgedeckt wird, in dem dt. Steuersubstrat gemindert wird, lässt sich die Vorschrift nur zuungunsten der inl. Betriebsstätte bzw. des inl. Steuerpfl. anwenden. Sie eignet sich hingegen nicht als Gegenkorrektur für eine im Ausl. erfolgte Berichtigung einer bislang zugunsten Dtl. gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßenden Gewinnermittlung/-aufteilung. Hier kann der Steuerpfl. ledigl. selbst die Gewinnermittlung/-aufteilung zuungunsten Dtl. anpassen, ist dabei aber verfahrensrechtl. durch die Regeln zur Bestandskraft beschränkt. Auch für eine Folgeänderung nach Abs. 3 bietet § 1 Abs. 5 AStG keine Grundlage, so dass auch insofern der Steuerpfl. nur in den Grenzen der Bestandskraft selbst tätig werden kann. Allerdings eröffnet § 1 Abs. 5 AStG auch keine Möglichkeit zu einer Erständerung iSd. Abs. 3 (Rz. 703).
ff) Ausgleichsposten nach § 4 g EStG und Verhältnis zur Entstrickungsbesteuerung.
708 § 4 Abs. 1 S. 3 EStG stellt einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleich, dass das Besteuerungsrecht Dtls. hinsichtl. des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. § 4 Abs. 1 S. 4 EStG stellt klar, dass ein solcher Ausschluss oder eine Beschränkung insbes. dann vorliegen, wenn ein bisher einer inl. Betriebsstätte des Stpfl. zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausl. Betriebsstätte zuzuordnen ist. Sofern es sich bei der ausl. Betriebsstätte um eine EU-Betriebsstätte handelt, erlaubt § 4 g Abs. 1 EStG dem Steuerpfl., den Entnahmegewinn durch einen Ausgleichsposten zu neutralisieren. Dieser Ausgleichsposten ist gem. § 4 g Abs. 2 EStG sodann über fünf Jahre jeweils zu einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. Bezüglich der Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ist unklar, inwiefern diese – trotz des in § 4 Abs. 1 S. 4 EStG genannten Regelbeispiels – greift, wenn Wirtschaftsgüter vom Inl. in eine ausl. Betriebsstätte verbracht werden. Dies liegt insbes. daran, dass die BFH-Rspr. zur Aufgabe der finalen Entnahmetheorie sowie die nachfolgenden Urteile (v. I R 77/06, BStBl. II 09, 464, IStR 08, 814; v. , I R 99/08, IStR 10, 98; v. , I R 28/08, IStR 10, 103) eher dahingehen, in diesen Fällen gerade keine Beschränkung bzw. keinen Ausschluss des dt. Besteuerungsrechts an den in Dtl. entstandenen stillen Reserven des Wirtschaftsguts anzunehmen (vgl. Schnitger IStR 2012, 633; Gosch BFH/PR 2008, 499; Körner IStR 2010, 208; Köhler IStR 2010, 337). Sieht man den Tatbestand des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG insofern als nicht erfüllt an, könnte eine Entstrickungsbesteuerung nunmehr aus § 1 Abs. 5 AStG folgen. Dass der Tatbestand offensichtl. vom Gesetzgeber auch für die Fälle der Überführung von Wirtschaftsgütern vom Inl. in eine ausl. Betriebsstätte vorgesehen ist, zeigt sich bereits an § 1 Abs. 5 S. 6 AStG; danach wird durch § 1 Abs. 5 AStG die Möglichkeit, einen Ausgleichsposten nach § 4gEStG zu bilden, nicht eingeschränkt – was aber nur dann sinnvoll ist, wenn der § 4 g EStG zugrundeliegende Vorgang der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer EU-Betriebsstätte von § 1 Abs. 5 AStG erfasst wird. Dabei ist aber scharf darauf zu achten, dass nach dem AOA und insofern auch auf der Basis des § 1 Abs. 5 AStG nicht jede Überführung eines Wirtschaftsguts vom Inl. in eine ausl. Betriebsstätte auch zu einer Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zu der Betriebsstätte und damit einer Versteuerung der in diesem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven führt (unklar insofern Schnitger IStR 2012, 633, 640). Es ist vielmehr stets zu untersuchen, unter welchen Bedingungen die ausl. Betriebsstätte das Wirtschaftsgut nutzt (vgl. Rz. 469, 476); nutzt sie es in der Form eines Mieters bzw. Leasingnehmers, liegt kein „Veräußerungs“-Dealing vor und es können lediglich fremdübliche Mietzinsen angesetzt werden. Nur wenn auch das wirtschaftl. Eigentum an dem Wirtschaftsgut auf die Betriebsstätte übergeht, liegt ein einer Veräußerung entspr. Dealing vor, so dass sowohl unter dem AOA als auch unter § 1 Abs. 5 AStG eine Versteuerung der stillen Reserven gerechtfertigt wäre. In dieser Konstellation steht dem Steuerpfl. dann die Möglichkeit offen, einen Ausgleichsposten nach § 4 g EStG zu bilden.
gg) Vorliegen eines in der Gewinnzurechnungsmethodik abweichenden DBAs.
709 Die dt. Umsetzung des AOA verkennt nicht, dass die weit überwiegende Zahl der dt. Abk. noch nicht auf dem AOA basieren und hinsichtl. der Zuordnung des Besteuerungsrechts für Unternehmensgewinne eine Art. 7 aF entspr. Regelung vorsehen. Allerdings wird die Anwendung des § 1 Abs. 5 AStG in diesen Fällen nicht einfach ausgesetzt, sondern § 1 Abs. 5 S. 8 AStG verpflichtet den Steuerpfl., geltend zu machen, dass die Regelungen eines anwendbaren DBAs dem § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG widersprechen und überdies nachzuweisen, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht entspr. diesem Abk. ausübt und deshalb die Anwendung des § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG zu einer DBest. führen würde.
710 Geltendmachung, das anwendbares DBA § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG widerspricht. Da DBA mit ihrer Umsetzung ins dt. Recht unmittelbare Geltung erlangen, sind sie gem. § 88 AO von der FinVerw. zu berücksichtigen. Dass dies für den Bereich des § 1 Abs. 5 AStG gem. § 1 Abs. 5 S. 8 AStG nur dann der Fall sein soll, wenn der Steuerpfl. sich auf ein anwendbares DBA beruft, ist insofern ein Novum und stellt eine besondere Form des Treaty Overrides dar (vgl. Rz. 714). Es ist somit vorstellbar, dass der nicht beratene Steuerpfl. eine DBest. hinnehmen muss, obwohl sich die FinVerw. darüber völlig im klaren ist und gleichzeitig in einer exakt identischen Konstellation einem beratenen Steuerpfl., der iSd. § 1 Abs. 5 S. 8 AStG eine DBest. geltend macht, eine entspr. Entlastung gewährt. Damit wird eine durch § 1 Abs. 5 AStG begründete DBest. zur „Dummensteuer“, was mit Blick auf die Rspr. des BVerfG problematisch sein dürfte. Zudem werden DBA auf die Stufe von nur auf Antrag verfügbaren Steuervergünstigungen herabgesetzt, was ebenfalls verfassungsrechtl. problematisch ist (vgl. Rz. 714). Das Gesetz definiert nicht, was es unter der „Geltendmachung“ versteht. Insofern wird man jede Form ausreichen lassen müssen, mit der sich der Steuerpfl. auf ein anwendbares DBA bezieht, also etwa auch ein formloses Schreiben oder aber die Abgabe einer entspr. Steuererklärung (vgl. Schnitger IStR 2012, 633, 641). Der ebenfalls von § 1 Abs. 5 S. 8 AStG vorausgesetzte Nachweis der DBest. wird somit stets auch konkludent die „Geltendmachung“ beinhalten. Anwendbar ist ein DBA, wenn der Sachverhalt in seinen in Art. 1 und 2 festgelegten Anwendungsbereich fällt. Das anwendbare Abk. widerspricht den § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG insbes. dann, wenn es konzeptionell keine Dealings iRd. Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte berücksichtigt (was dem Meinungsstand des MK 1994 entspricht; vgl. Hemmelrath in V/L3 1996, Art. 7 Rz. 67); aber auch andere Abweichungen sind denkbar. Irrelevant ist insofern, ob das anwendbare Abk. im Methodenartikel die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode vorsieht (so auch Schnitger IStR 2012, 633, 641), da auch im Fall der Anrechungsmethode ein Widerspruch der Regelungen zur Betriebsstättengewinnzurechnung des Abk. zu denen des § 1 Abs. 5 AStG besteht. Es kann insofern jedoch an dem weiteren Erfordernis fehlen, dass sich aus der Anwendung des § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG eine DBest. ergibt (vgl. Rz. 709).
711 Anderer Staat übt sein Besteuerungsrecht entsprechend diesem Abkommen aus. Hier stellt sich zunächst die Frage, wann das Besteuerungsrecht in qualitativer und zeitlicher Hinsicht ausgeübt ist. Das Besteuerungsrecht ist jedenfalls dann ausgeübt, wenn ein entspr. Steuerbescheid vorliegt. Auch vor Erlass eines Steuerbescheides übt der andere Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht dann aus, wenn klar erkennbar ist, dass er ein entspr. Besteuerungsrecht in Anspruch nimmt. Dies kann sich etwa daraus ergeben, dass er für eine Betriebsstätte bereits in vorangegangen Jahren entspr. Steuerbescheide erlassen hat. In qualitativer Hinsicht ist es nicht erforderlich, dass die Ausübung des Besteuerungsrechts auch in einer steuerl. Belastung des Steuerpfl. resultiert. Das Besteuerungsrecht übt der andere Vertragsstaat vielmehr auch dann aus, wenn er bewusst auf eine Besteuerung (teilweise) verzichtet, etwa weil bestimmte Steuerbefreiungen bzw. -begünstigungen anwendbar sind, oder wenn es wg. der Verrechnung von aus Vorjahren stammenden Verlustvorträgen nicht zu einer Steuerzahllast kommt (vgl. Schnitger IStR 2012, 633, 642). Der Regelungsansatz entspricht insofern dem des § 50 d Abs. 8 EStG (zur insofern ebenfalls vgl. Problematik des Treaty Overrides vgl. Rz. 714). Mit der Vorgabe „entsprechend diesem Abkommen“ wird erreicht, dass eine abkommenswidrige Besteuerung durch den anderen Vertragsstaat auch dann nicht von der Anwendung des § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG befreit, wenn es insofern zu einer DBest. kommt. In diesen Fällen muss der Steuerpfl. die DBest. im Rechtsweg im anderen Vertragsstaat zu beseitigen versuchen bzw. ein Verständigungsverfahren gem. Art. 25 anstrengen. Übt der andere Vertragsstaat sein Besteuerungsrecht zwar abkommenswidrig aus, würde es aber auch bei abkommensgemäßer Besteuerung durch den anderen Vertragsstaat zu einer DBest. aufgrund der Anwendung des § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG kommen, ist zumindest der Wortlaut des § 1 Abs. 5 S. 8 AStG nicht erfüllt. Sinn und Zweck der Regelung gebieten aber, sie auch in diesem Fall anzuwenden, sofern dem Steuerpfl. der entspr. Nachweis gelingt. Es wäre unverhältnismäßig, den Steuerpfl. auf den Rechtsweg im anderen Vertragsstaat bzw. ein Verständigungsverfahren zu verweisen, wenn bereits absehbar ist, dass die DBest. auch bei seinem Obsiegen in diesen Verfahren bestehen bleiben wird.
712 Deshalb Doppelbesteuerung bei Anwendung des § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG. Aufgrund der Anwendung des § 1 Abs. 5 AStG auf dt. Seite und der Besteuerung entspr. einem abw. DBA durch den anderen Vertragsstaat auf der anderen Seite muss es zu einer DBest. kommen. Die Prüfung, ob eine solche DBest. vorliegt, kann nicht isoliert für einen einzelnen Vorgang durchgeführt werden. Die durch die Anwendung des § 1 Abs. 5 S. 1 bis 7 AStG drohende DBest. ergibt sich zwar idR daraus, dass etwa Dtl. für Innentransaktionen zw. der ausl. Betriebsstätte und dem inl. Stammhaus Verrechnungspreise ansetzt und entspr. dadurch das dt. zvE erhöht wird, ohne dass das Ausl. bei der Betriebsstätte einen korrespondierenden Abzug des fiktiven Verrechnungspreises erlaubt. Allerdings können insofern auch weitere Innentransaktionen auf dt. Seite berücksichtigt worden sein, die zu einer Verminderung des dt. zvE geführt haben. Es ist daher stets eine Gesamtbetrachtung anzustellen und zu untersuchen, inwiefern der im anderen Vertragsstaat der Betriebsstätte zugerechnete Gewinn von dem nach § 1 Abs. 5 AStG der Betriebsstätte zugerechneten Gewinn abweicht. Dabei sind Abweichungen im anderen Vertragsstaat, die sich nicht aus dem anwendbaren Abk., sondern aus dem jeweiligen lokalen Recht ergeben, zu eliminieren. Sofern das anwendbare Abk. die Freistellungsmethode vorsieht, wird bei einer durch § 1 Abs. 5 AStG bedingten Abweichung eine DBest. vorliegen. Schwieriger gestaltet sich das, sofern ein Abk. die Anrechnungsmethode vorsieht. Hier liegt eine DBest. jedenfalls dann vor, wenn der auf den ausl. Betriebsstättengewinn im anderen Vertragsstaat anwendbare Steuersatz höher als der dt. Steuersatz ist; ist er niedriger als der dt. Steuersatz, kann eine DBest. ebenfalls vorliegen, wenn iRd. Anrechnung nicht der der ausl. Betriebsstättengewinnermittlung zugrundegelegte Gewinn und die darauf entfallenden ausl. Steuern angesetzt werden, sondern diese Steuern in der Relation des nach den Grundsätzen des § 1 Abs. 5 AStG ermittelten, niedrigeren Betriebsstättengewinns gekürzt werden (bei ausl. Betriebsstätte eines dt. Unternehmens; in diese Richtung wohl auch Schnitger IStR 2012, 633, allerdings in anderem Zusammenhang).
c) Escape-Klausel.
713 § 1 Abs. 5 S. 8 AStG bürdet dem Steuerpfl. die Pflicht auf, sowohl nachzuweisen, dass der andere Staat sein Besteuerungsrecht entspr. des anwendbaren Abk. ausübt als auch, dass es dadurch zu einer DBest. kommt. Wie genau der Nachweis zu führen sein soll, legt das Gesetz nicht fest. Auch § 1 Abs. 6 AStG sieht dies nicht als Gegenstand einer näheren Präzisierung durch die vom BMF zu erlassende RVO – der Escape nach § 1 Abs. 5 S. 8 AStG kann schlecht als Einzelheit des Fremdvergleichs bzw. Einzelheit zu dessen einheitlicher Anwendung angesehen werden. Als Nachweis der abkommensgemäßen Besteuerung wird insofern jedenfalls nicht der schlichte Verweis auf ein nicht dem AOA entspr. Abk. ausreichen (so wohl auch Schnitger IStR 2012, 633, 642). Bedenkt man, dass auch die ausl. Steuerverwaltung idR an Recht und Gesetz gebunden ist, sollte aber die Vorlage eines ausl. Steuerbescheids ausreichend sein. Es kann schlecht vom Steuerpfl. erwartet werden, sich von der ausl. Steuerverwaltung die Übereinstimmung deren Handelns mit einem anwendbaren Abk. bestätigen zu lassen, genauso wenig ist einsichtig, dass der Steuerpfl. hierfür ein Gutachten eines Beraters einholen soll. Es ist jedoch zu erwarten, dass hier in der Praxis in Einzelfällen Anforderungen an den Nachweis gestellt werden, die die Inanspruchnahme der Escape-Regelung nahezu unmöglich machen. Was den Nachweis der DBest. angeht muss es ausreichen, dass der Steuerpfl. der dt. FinVerw. nachvollziehbar belegt, dass seine Einkünfte sowohl im Ausl. als auch im Inl. besteuert werden. Auf die Form dieses Nachweises kommt es nicht an, regelmäßig werden insofern die beiden Steuerbescheide ausreichen. In Sonderfällen (Rz. 712) wird jedoch auf der Grundlage des Wortlauts „Nachweis“ eine weitergehende Aufarbeitung, wie etwa ein Sachverständigengutachten, durch den Steuerpfl. verlangt werden können.
714 Treaty-Override. Die „Escape-Klausel“ des § 1 Abs. 5 S. 8 AStG ändert nichts daran, dass der dt. Gesetzgeber mit § 1 Abs. 5 AStG einen Treaty Override begeht. Sie macht sogar eher deutlich, dass sich der Gesetzgeber dieses Umstands sehr wohl bewusst ist. Daran ändert auch der als Annex zum neuen MK zu Art. 7 beibehaltene alte Art. 7 MK nichts, auch wenn sich dort bereits Anklänge des AOA widerfinden. Denn der BFH hat einer dyamischen Anwendung des MK eine klare Absage erteilt, so dass in den meisten Fällen – nämlich bei vor dem Jahr 2008 abgeschlossenen Abk. ohnehin die zum Abschluss des jeweiligen Abk. geltende Fassung des MK zugrunde zu legen ist. Diesen ist der vom AOA verfolgte Ansatz jedoch fremd (vgl. Rz. 373). Die Möglichkeit, durch den Nachweis der DBest. dieselbe zu vermeiden, rechtfertigt den Treaty Override jedenfalls nicht. Insofern bleibt die Entscheidung des BVerfG zur verfassungsrechtl. Zulässigkeit des Treaty Overrides abzuwarten (anhängiges Normenkontrollverfahren 2 BvL 1/12; Vorlage durch BFH Beschl. v. I R 66/09, IStR 2012, 426).
d) Ermächtigung zum Erlass einer RVO (Abs. 6).
715 In § 1 Abs. 6 AStG wird das BMF dazu ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch RVO Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes iSd. § 1 Abs. 1, 3 und 5 AStG und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals iSd. § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG festzulegen. Die RVO dürfte sich insofern stark an dem OECD-Report 2010 orientieren, da ja auch § 1 Abs. 5 AStG auf dem AOA basiert. Mit Blick auf die vielen von § 1 Abs. 5 AStG verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe (vgl. Rz. 695) erscheint eine weitergehende Präzisierung angebracht. Diese im Verwaltungswege anzugehen ist nicht nur praktikabel, sondern auch dann rechtsstaatl. unbedenklich, wenn man den hohen Grad der Unbestimmtheit der Norm verfassungsrechtl. akzeptiert (dazu Rz. 695; Schnitger sieht die Ermächtigungsgrundlage des § 1 Abs. 6 AStG potentiell im Konflikt mit Art. 80 GG, IStR 2012, 633). Das BMF hat einen zeitnahen Erlass einer RVO in Aussicht gestellt. Ein entspr. Entwurf wurde am veröffentlicht (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV). Da gem. § 21 Abs. 20 S. 3 AStG der § 1 Abs. 4 und 5 AStG erstmals für Wj. anzuwenden ist, die nach dem beginnen – also etwa in Fällen des kalenderjahrgleichen Wj. eine unechte Rückwirkung begründet wird – und sich erhebliche Änderungen in der Herangehensweise sowie damit einhergehend ein hoher Umstellungsaufwand für die betroffenen Steuerpfl. ergibt, steckt die verfassungsrechtl. Problematik eher in der Frage, ob das BMF die RVO wirklich zeitnah erlassen wird. Ein gewisser Grad an Unbestimmtheit mag in besonderen Regelungsbereichen fast unvermeidbar, die Ermächtigung der Verwaltung zur näheren Ausgestaltung insofern akzeptabel sein; sie muss diese aber auch so ausüben, dass die zu präzisierende Regelung rechtzeitig für den Steuerpfl. greifbar wird. Andernfalls wäre etwa für die Bestimmung des Dotationskapitals eine vom Steuerpfl. gewählte mit dem AOA vereinbare Methode (Rz. 494 ff.) auch dann zu akzeptieren, wenn die erst später erlassene RVO diese Methode ausschließt. Derartige Unsicherheiten sind durch den Gesetzgeber und Verordnungsgeber begründet, und müssen daher diesem angelastet werden.
716–724 einstweilen frei
V. Art. 7 Absatz 3 (2010)
1. Allgemeines
725 Folgeänderung. Abs. 3 nF sieht für den Fall, dass der eine Vertragsstaat die einer Betriebsstätte eines Unternehmens eines der beiden Vertragsstaaten zuzurechnenden Gewinne ändert, unter bestimmten Voraussetzungen eine Folgeänderung durch den anderen Vertragsstaat vor. Damit schließt die Regelung an die durch Abs. 2 getroffene materielle Vorgabe an, wonach der Betriebsstätte in jedem der beiden Vertragsstaaten derselbe Gewinn zuzurechnen ist (Rz. 411 ff.). Beurteilen die beiden Vertragsstaaten die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte übereinstimmend, bedarf es der Regelung des Abs. 3 nicht: Korrigiert ein Vertragsstaat den für ein Dealing zw. Stammhaus und Betriebsstätte eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates angesetzten Preis, weil dieser nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, und beurteilt der andere Vertragsstaat diesen Korrekturbedarf genauso, ergibt sich die Folgeänderung unmittelbar aus Abs. 2 (Art. 7 Nr. 59, 65 MK). Auch insofern bedarf es der Regelung des Abs. 3 nicht. Eine eigenständige Wirkung entfaltet Abs. 3 hingegen dann, wenn der andere Vertragsstaat den Korrekturbedarf abw. beurteilt. Besteht dabei Streit darüber, ob die initiale Änderung mit den Vorgaben des Abs. 2 in Einklang steht, greift Abs. 3 ebenfalls nicht ein, da die Vorschrift explizit voraussetzt, dass die erste Änderung im Einklang mit Abs. 2 steht. Daraus folgt, dass Abs. 3 auf die Fälle beschränkt ist, in denen die beiden Vertragsstaaten trotz korrekter Interpretation des Abs. 2 gleichwohl zu einer abw. Gewinnzurechnung kommen (Art. 7 Nr. 65 MK). In allen änderen Fällen greift entweder Abs. 2 unmittelbar oder es ist ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 durchzuführen. Damit dient Abs. 3 dazu, eine DBest. zu vermeiden, die durch den iRd. Abs. 2 bestehenden nicht vernachlässigbaren Auslegungsspielraum verursacht wird, etwa weil die beiden Vertragsstaaten jeweils eine andere der zulässigen Methoden zur Ermittlung des freien Kapitals der Betriebsstätte oder zur Bestimmung des konkret anzusetzenden Fremdkapitalzinssatzes anwenden. Insofern ist der Anwendungsbereich der Regelung von vorneherein beschränkt (Art. 7 Nr. 50 MK; vgl. Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 240).
726 Erständerung entscheidend. Auf den ersten Blick erstaunt, dass sich über Abs. 3 offensichtlich stets der Vertragsstaat durchsetzen wird, der eine Änderung vornimmt: ist die Änderung mit Abs. 2 vereinbar, hat der andere Vertragsstaat gem. Abs. 3 die Folgeänderung durchzuführen – obwohl seine Beurteilung der Gewinnzurechnung ebenfalls im Einklang mit Abs. 2 stand. Ein Interessenausgleich ergibt sich dabei auch nicht zwangsläufig aus dem in Abs. 3 Satz 2 vorgesehenen Konsultationsverfahren, da dieses nicht zwingend durchzuführen ist und auch keinen Einigungszwang vorsieht. In der Praxis wird aber regelmäßig eine Einigung im Konsultationsverfahren angezeigt sein, da auch der zur Folgeänderung gezwungene Vertragsstaat seinerseits wieder eine Änderung der Gewinnzurechnung iRd. Vorgaben des Abs. 2 vornehmen kann und somit eine endlose „Änderungsschaukel“ losgetreten werden könnte.
727 Ermittlung des zvE nach lokalem Recht. Abs. 3 zielt nur darauf ab, die DBest. zu vermeiden, die durch eine abw. Gewinnzurechnung in den beiden Vertragsstaaten iRd. Vorgaben des Abs. 2 entstehen kann. Ergibt sich eine DBest. etwa daraus, dass ein Vertragsstaat bestimmte der Betriebsstätte bei der Gewinnzurechnung nach Abs. 2 zugerechnete Betriebsausgaben nach seinem lokalen Recht nicht zum Abzug zulässt, während diese im anderen Vertragsstaat abzugsfähig wären, sind die Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 3 nicht erfüllt (vgl. Ditz in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 51). Art. 7 regelt allein die abkommensrechtl. Zurechnung des Gewinns zur Betriebsstätte, nicht aber die Überleitung von dem insofern zurechenbaren Gewinn zu der jeweiligen Steuerbemessungsgrundlage. Diese ergibt sich allein aus dem jeweiligen lokalen Recht (Art. 7 Nr. 66 MK).
728 Vergleich mit Art. 9 Abs. 2. Abs. 3 stimmt in seinen Grundzügen bereits dem Wortlaut nach mit Art. 9 Abs. 2 überein. Dies gilt auch inhaltl. (Art. 7 Nr. 58 MK). Genau wie Art. 9 Abs. 2 kommt auch Abs. 3 etwa nur dann zur Anwendung, wenn einer der Vertragsstaaten eine Änderung der Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte vornimmt. Dabei ist es genau wie für Art. 9 Abs. 2 auch für Abs. 3 gleichgültig, welcher der beiden Vertragsstaaten die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte ändert. Die weitgehende Übereinstimmung des Abs. 3 mit Art. 9 Abs. 2 ist konsequent, da ja auch die zu Art. 9 entwickelte OECD-VP-RL im Rahmen des Abs. 2 entspr. anwendbar ist und gründet letztlich in der in Abs. 2 angelegten Fiktion der Betriebsstätte zum selbstständigen und unabhängigen Unternehmen. Anders als die in Art. 9 Abs. 2 für den Bereich der Verrechnungspreise zw. verbundenen Unternehmen geregelte Folgeänderung soll mit Abs. 3 jedoch keine rein wirtschaftl. DBest. beseitigt werden. Die Erhöhung des Gewinns der Betriebsstätte durch den Betriebsstättenstaat führt zu einer rechtl. DBest., da die Fiktion der Betriebsstätte zum selbstständigen und unabhängigen Unternehmen nur für Zwecke der Gewinnzurechnung gilt, nicht aber den Umstand aufhebt, dass nach wie vor nur eine abkommensberechtigte Person existiert. Aufgrund der inhaltl. Verwandtschaft und der weitgehenden Übereinstimmung im Wortlaut zw. Abs. 3 und Art. 9 Abs. 2 kann bei Zweifelsfragen auf die zu Art. 9 Abs. 2 entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden. Dabei ist aber stets zu prüfen, inwiefern die Besonderheiten des Betriebsstättenkontexts eine Übertragung erlauben.
729 Keine Beschränkung auf reine Dealings. Eine weitere Abweichung zu Art. 9 Abs. 2 besteht darin, dass Abs. 3 die Folgeänderung nicht auf den Bereich der Dealings beschränkt, sondern ohne Einschränkung immer dann gilt, wenn der Betriebsstättenstaat den der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinn in Übereinstimmung mit Abs. 2 ändert (das verkennt Niehaves, der ledigl. auf die abw. Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Hinblick auf die Bestimmung von Verrechnungspreisen für unternehmensinterne Lieferungen und Leistungen abstellt, in Haase2, Art. 7 Rz. 241). Solche Änderungen können insofern auch in der Zurechnung von Aussenverhältnissen bestehen, also darin, ob dem Stammhaus oder der Betriebsstätte ein bestimmter Vertrag mit einem Kunden zugerechnet wird, oder aber auch die Ermittlung des freien Kapitals der Betriebsstätte betreffen.
730 Kein Einigungszwang. Für die Folgeänderung sieht Abs. 3 keinen Einigungszwang vor. Das scheint auf den ersten Blick auch deshalb nicht erforderl. zu sein, weil der Stammhausstaat bei einer Änderung der Gewinnzurechnung durch den Betriebsstättenstaat, die im Einklang mit Abs. 2 steht, gem. Abs. 3 die Folgeänderung vorzunehmen hat. Der Zwang zur Folgeänderung ist somit bereits in der Mechanik der Vorschrift angelegt. Daran ändert auch das in Abs. 3 Satz 2 vorgesehene Konsultationsverfahren nichts; dieses ist zum einen nicht zwingend vorgegeben und hat zum anderen keine Auswirkungen auf das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen sowie der Rechtsfolge des Abs. 3 (vgl. Rz. 783 ff.). Dabei darf aber nicht verkannt werden, dass in der Praxis gerade die Übereinstimmung der Änderung der Gewinnzurechnung durch den Betriebsstättenstaat mit Abs. 2 in vielen Fällen vom Stammhausstaat angezweifelt werden wird. In dieser Situation wird das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der Folgeänderung zw. den Vertragsstaaten abw. beurteilt; dieser Konflikt kann jedoch ledigl. durch ein Verständigungsverfahren gem. Art. 25 bzw. in EU-Fällen über die EU-Schiedskonvention (Übereinkommen Nr. 90/436/EWG v. , ABl. EG Nr. L 225, 10) aufgelöst werden. Auch Art. 25 sieht keinen Einigungszwang vor, so dass das Risiko der DBest. bei abw. Beurteilung der Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte durch die Vertragsstaaten letztlich nicht beseitigt wird. Dabei ist davon auszugehen, dass bei der Anwendung der erst 2010 in das MA aufgenommenen Neufassung des Abs. 2 und angesichts der hohen Komplexität sowie des erheblichen Auslegungsspielraums der Regelung eine abw. Beurteilung der Gewinnzurechnung eher den Regel-, als den Ausnahmefall bilden dürfte. Einen Ausweg kann die in Art. 7 Nr. 68 MK vorgesehene alternative Formulierung des Abs. 3 bieten; diese beinhaltet ein obligatorisches Verständigungsverfahren (Rz. 790 ff.).
731–734 einstweilen frei
2. Ändert ein Vertragsstaat die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne
735 Änderung. Abs. 3 spricht bewusst nicht von der Korrektur des der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinns, sondern schlicht von dessen „Änderung“ (im engl. Text „adjusts“). Eine Korrektur würde voraussetzen, dass die Gewinnzurechnung zu der Betriebsstätte fehlerhaft ist und damit nicht mit den Vorgaben des Abs. 2 übereinstimmt. In diesem Fall ergibt sich die Pflicht zur Folgeänderung aber bereits unmittelbar aus Abs. 2, der ja Wirkung für beide Vertragsstaaten entfaltet (vgl. Art. 7 Nr. 65 MK, oben Rz. 725, 411 ff.). Abs. 3 zielt hingegen auf die Fälle ab, in denen die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte in beiden Vertragsstaaten abw. aber jeweils in Einklang mit Abs. 2 erfolgt. Insofern wäre der Begriff der Korrektur nicht passend gewesen – die Korrektur ist zwar ebenfalls eine Änderung, aber nicht jede Änderung ist eine Korrektur. Daraus folgt auch, dass der Grund der Änderung für die Anwendung des Abs. 3 gleichgültig ist. Abs. 3 ist nicht auf die Fälle beschränkt, in denen sich die Änderung auf Dealings bezieht (vgl. oben Rz. 729). Erfasst wird schlechthin jede Änderung. Allein dann, wenn die Änderung erfolgt, um eine nicht in Einklang mit Abs. 2 stehende Gewinnzurechnung zu korrigieren, lässt sich die Folgeänderung im anderen Vertragsstaat unmittelbar aus Abs. 2 ableiten; eines Rückgriffs auf Abs. 3 bedarf es in diesem Fall nicht. Ebenfalls irrelevant ist, in welcher Form die Änderung erfolgt. Abs. 3 erfasst gleichermaßen den Fall, in dem bereits iRd. Veranlagung eine Änderung der Gewinnzurechnung erfolgt, wie auch die Änderung durch eine Betriebsprüfung.
736 Zeitpunkt der Änderung. Abs. 3 spricht schlicht von der Änderung der Gewinnberichtigung, stellt insofern aber keine zeitliche Vorgabe auf, bis wann eine solche Änderung erfolgen kann. Die Regelung dieser Frage bleibt damit dem lokalen Recht der Vertragsstaaten überlassen. Sofern ein Vertragsstaat eine Änderung der Gewinnzurechnung zu einer Betriebsstätte vornimmt, obwohl nach seinem lokalen Recht eine solche bereits wg. Zeitablaufs ausgeschlossen ist, liegt gleichwohl eine Änderung iSd. Abs. 3 vor. Da auch die nicht in Einklang mit lokalem Recht stehende Besteuerung eine Besteuerung iSd. Abs. 3 darstellt (vgl. Rz. 756), kann es insofern lediglich an dem Erfordernis fehlen, dass die Folgeänderung zur Beseitigung einer DBest. „erforderlich“ sein muss. Die DBest. kann in diesen Fällen nämlich bereits dadurch vermieden werden, dass der Steuerpfl. gegen die nicht in Einklang mit lokalem Recht stehende Änderung vorgeht. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob eine zeitliche Schranke für den Zwang zur Folgeänderung besteht (vgl. dazu Rz. 767).
737 Durch einen Vertragsstaat. Abs. 3 erfasst dem Wortlaut nach die Änderung durch einen Vertragsstaat, spricht also insofern sowohl den Betriebsstättenstaat als auch den Vertragsstaat an, in dem das die Betriebsstätte betreibende Unternehmen ansässig ist (Stammhausstaat; vgl. Ditz in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 47). Änderungen durch Drittstaaten werden hingegen nicht von Abs. 3 erfasst. Zu einer solchen Änderung kann es etwa dann kommen, wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaates sowohl über eine Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat als auch über eine Betriebsstätte in einem Drittstaat verfügt und nunmehr der Drittstaat den für ein Dealing zw. der Drittstaatenbetriebsstätte und der Vertragsstaatenbetriebsstätte angesetzten Preis ändert. In diesem Fall kann jedoch der Stammhausstaat eine korrespondierende Änderung des der Vertragsstaatenbetriebsstätte zugerechneten Gewinns vornehmen und so den Mechanismus der Folgeänderung nach Abs. 3 mit Blick auf den anderen Vertragsstaat in Gang setzen. Eine direkte Anwendung des Abs. 3 im Verhältnis des Drittstaates zum Betriebsstättenvertragsstaat scheidet hingegen selbst dann aus, wenn zw. diesen beiden Staaten ein dem MA entspr. Abk. bestehen sollte, da die Betriebsstätte auch iRd. AOA keine abkommensberechtigte Person darstellt (vgl. Rz. 404). Abs. 3 ist ebenfalls nicht auf die Fälle anwendbar, in denen der die Betriebsstätte betreibende Steuerpfl. die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte einseitig ändert, also etwa eine geänderte Steuererklärung für die Betriebsstätte im Betriebsstättenstaat abgibt. Die Möglichkeit einer Folgeänderung bestimmt sich in diesem Fall allein nach dem lokalen Recht des anderen Vertragsstaats; eine Verpflichtung des anderen Vertragsstaats zur Folgeänderung besteht insofern bei einer schlichten Änderung durch den Steuerpfl. selbst – also der Änderung einer bereits mit Abs. 2 übereinstimmenden Gewinnzurechnung – mangels Anwendbarkeit des Abs. 3 nicht. Korrigiert der Steuerpfl. hingegen einen Fehler und bringt damit die Gewinnzurechnung in Einklang mit Abs. 2, kann auch eine Folgeänderung auf Abs. 2 gegründet werden.
738 Gewinn. Abs. 3 setzt voraus, dass der der Betriebsstätte zuzurechnende Gewinn geändert wird. Begrifflich wird davon auch der Fall erfasst, in dem der Betriebsstätte ein Verlust (= negativer Gewinn) zugerechnet worden ist und infolge der Änderung durch einen Vertragsstaat dieser Verlust geringer ausfällt. In diesem Fall kann es aber im Änderungszeitpunkt an der weiteren Voraussetzung fehlen, dass es infolge der Änderung zu einer „Besteuerung“ kommt. Die Folgeänderung würde aber selbst dann nicht endgültig ausgeschlossen. Vielmehr wird Abs. 3 insofern bis zu dem Zeitpunkt aufgeschoben, an dem es infolge des geringeren Verlusts zu einer Besteuerung von im anderen Vertragsstaat bereits besteuerten Gewinnen kommt (vgl. unten Rz. 756 ff.).
739 Betriebsstättengewinne. Abs. 3 spricht nur davon, dass ein Vertragsstaat die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne ändert und qualifiziert damit als reine Folgeregelung zu Abs. 2. Maßnahmen eines Vertragsstaates außerhalb des Kontexts der Gewinnzurechnung iSd. Abs. 2 werden daher nicht erfasst. Damit gilt Abs. 3 nicht in Fällen, in denen zwar Unternehmensgewinne vorliegen, diese aber außerhalb einer Betriebsstätte bezogen werden. Auch Änderungen, die andere Steuern als die auf den Betriebsstättengewinn erhobene ESt- bzw. KSt betreffen, werden nicht unmittelbar abgedeckt. Wird etwa das für Betriebsstättenpersonal gezahlte und insofern einer Lohnbesteuerung unterworfene Gehalt iRe. Lohnsteueraußenprüfung im Betriebsstättenstaat „geändert“, in dem beispielsweise eine im Stammhausstaat zugesagte betriebl. Altersvorsorge als Gehaltsbestandteil mit einbezogen wird, lässt sich eine Folgeänderung im Stammhausstaat jedenfalls nicht aus Abs. 3 ableiten. Eine andere Frage ist, ob die zusätzlichen Gehaltsbestandteile nicht auch konsistent bei der Gewinnzurechnung nach Abs. 2 vom Betriebsstättenstaat zu berücksichtigen sind, da die Frage, ob die Betriebsstätte die Vergütung auch iSd. Art. 15 Abs. 2 Buchst. c trägt, sich nach den Grundsätzen des Abs. 2 beantwortet (Art. 15 Rz. 130; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, Art. 15 Rz. 107).
740–744 einstweilen frei
3. Betriebsstätte eines Unternehmens eines der Vertragsstaaten
745 Allgemeines. Abs. 3 erfasst sowohl die Änderung durch den Betriebsstättenstaat als auch die durch den Stammhausstaat. Indirekt werden auch Änderungen in Bezug auf Drittstaatenbetriebsstätten erfasst.
Beispiel: Unternehmen U welches im Vertragsstaat A ansässig ist betreibt eine Betriebsstätte sowohl im Vertragsstaat B als auch im Drittstaat D. Die Betriebsprüfung in B ändert den für ein Dealing zw. der Betriebsstätte in B und der in D angesetzten „Verrechnungspreis“ im Einklang mit Abs. 2.
Sofern der Verrechnungspreis zuvor ebenfalls mit Abs. 2 in Einklang stand, stellt sich die Frage, ob A aus Abs. 3 zu einer Folgeänderung verpflichtet wird, obwohl diese eigentl. die Betriebsstätte im Drittstaat D betrifft. Die Verpflichtung könnte insofern jedoch ledigl. daran scheitern, dass die geänderten Gewinne bislang gar nicht in A besteuert worden sind, weil A auch mit D ein Abk. unterhält, nach dem die Gewinne der Betriebsstätte in D in A freizustellen sind. Fehlt ein solches Abk. zw. A und D bzw. sieht es die Anrechnungsmethode vor, müsste A eine entspr. Folgeänderung nach Abs. 3 vornehmen.
746 Betriebsstätte. Der Begriff der Betriebsstätte wird in Art. 5 definiert (vgl. Art. 5 Rz. 1 ff.).
747 Unternehmen eines Vertragsstaates. Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. c bezieht sich der Begriff „Unternehmen“ auf jede Geschäftstätigkeit. Nach Art. 3 Buchst. d bedeutet der Begriff „Unternehmen eines Vertragsstaates“ ein Unternehmen das von einer im Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird.
748, 749 einstweilen frei
4. In Übereinstimmung mit Abs. 2
750 Keine bloße Ergänzung zu Abs. 2. Der Stammhausstaat hat die Folgeänderung nur dann vorzunehmen, wenn die Änderung durch den Betriebsstättenstaat in Übereinstimmung mit Abs. 2 erfolgt ist. Dh. aber nicht, dass Abs. 3 keinen eigenständigen materiellen Regelungsgehalt besitzt und die in Abs. 2 verankerte für beide Vertragsstaaten geltende materielle Regelung der Gewinnzurechnung zu einer Betriebsstätte lediglich verfahrensrechtl. flankiert (Rz. 725). Vielmehr führt Abs. 3 dazu, verschiedene jeweils mit Abs. 2 in Einklang stehende aber im Ergebnis der konkreten Gewinnzurechnung voneinander abw. Ansätze dergestalt abzustimmen, dass für den Steuerpfl. keine DBest. verbleibt.
751 Fälle. Der Regelfall der Erständerung iSd. Abs. 3 dürfte die Anpassung der auf Dealings angesetzten „Verrechnungspreise“ an jeweils lokal verwendete Benchmarks sein. Eine Änderung kann sich aber auch in allen den Fällen ergeben, in denen Abs. 2 für bestimmte Fragen verschiedene Methoden erlaubt. Dies ist etwa bzgl. der Ermittlung des freien Kapitals der Betriebsstätte der Fall oder aber auch bei der Bestimmung des auf den der Betriebsstätte zurechenbaren Fremdkapitalanteils anwendbaren Zinsaufwands. Fragen der funktionalen Zuordnung von Wirtschaftsgütern, Risiken oder Funktionen zur Betriebsstätte können jedoch niemals iRd. Abs. 3 entschieden werden, da Abs. 2 hier zwar über den Anknüpfungspunkt der Significant People Function Auslegungsspielraum eröffnet, aber nur eine Zuordnungsentscheidung mit Abs. 2 übereinstimmen kann.
Beispiel: Unternehmen U, welches im Vertragsstaat A ansässig ist, betreibt eine Betriebsstätte im Vertragsstaat B. In der Betriebsstätte wird Forschung und Entwicklung im Auftrag des Stammhauses betrieben. Die Forschungsleistungen vergütet U über die Kostenaufschlagsmethode durch einen Aufschlag iHv. 5 Prozent entspr. einer paneuropäischen Verrechnungspreisstudie. Die Betriebsprüfung in B verwendet hingegen einen eigenen lokalen Benchmark und ändert den Kostenaufschlag auf 7 Prozent. – Beide Ansätze sind iRd. zu Art. 9 entwickelten Grundsätze vertretbar und stimmen damit mit Abs. 2 überein. A hat die Folgeänderung gem. Abs. 3 durchzuführen.
Beispiel: Wie oben. U hat entspr. der in A geübten Praxis das freie Kapital der Betriebsstätte nach der Kapitalaufteilungsmethode (Rz. 512) ermittelt. Die Betriebsprüfung in B wendet insofern hingegen den Debt/Equity Fremdvergleich (Rz. 514) an, und ändert das freie Kapital entsprechend. Hierdurch wird der Betriebsstätte ein geringerer Anteil an Fremdkapital zugewiesen und es entfällt dadurch auch ein geringerer Zinsaufwand auf diese. A hat die Folgeänderung gem Abs. 3 durchzuführen.
Beispiel: Wie oben, aber die Betriebsprüfung in B kommt zu dem Ergebnis, dass die Qualifikation der Forschungsabteilung in B so entscheidend für die Entwicklung der Patente ist, dass diese der Betriebsstätte und nicht dem Stammhaus zuzuordnen sind. U hatte hingegen die Patente dem Stammhaus zugeordnet, da die Forschungsabteilung in der Betriebsstätte durch die zentrale Forschungsabteilung beauftragt wird und insofern über keinen eigenen Entscheidungsspielraum verfügt; sie hat regelmäßig an die Zentrale über die Ergebnisse zu berichten.
Hier kann es nur eine zutreffende Lösung iSd. Abs. 2 geben. Diese setzt voraus, die für die Zuordnung der Patente wesentl. Personalfunktion zu bestimmen. Das ist im Beispielsfall die zentrale Forschungsabteilung. Hier muss demnach direkt ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 angestrengt bzw. der lokale Rechtsweg beschritten werden.
752 Sehr weitgehender Ansatz. Auch wenn die OECD davon ausgeht, dass Abs. 3 in der Praxis nur einen begrenzten Anwendungsbereich haben wird (Art. 7 Nr. 50 MK; vgl. Niehaves in Haase2, Art. 7 Rz. 240), ist gerade mit Blick auf die von Staat zu Staat unterschiedl. Benchmarks, die für die Verrechnungspreisprüfung zugrunde gelegt werden, mit einer Vielzahl von Änderungen zu rechnen. Nicht zuletzt aus diesem Grund ist Art. 7 Abs. 3 DE-VG insofern entschärft worden, als er keinen Zwang zur Folgeänderung vorsieht, sondern dieser entspr. der in Art. 7 Nr. 68 MK vorgesehenen Alternativformulierung nur bei Zustimmung des Vertragsstaates zur Erständerung des anderen Vertragsstaats entsteht (Rz. 790 ff. u. 811).
753 Abweichung von Abs. 2. Erfolgt die Änderung nicht in Übereinstimmung mit Abs. 2, muss der Steuerpfl. gegen die Änderung vorgehen. Eine Folgeänderung kann er weder nach Abs. 3 noch im Wege eines Verständigungsverfahrens erzwingen.
754, 755 einstweilen frei
5. Besteuerung von bereits im anderen Vertragsstaat besteuerten Gewinnen
756 Besteuerung. Eine Besteuerung iSd. Abs. 3 liegt erst dann vor, wenn der entspr. Vertragsstaat infolge der Änderung sein ihm nach Abs. 2 zustehendes Besteuerungsrecht ausübt. Dh., dass es infolge der Änderung regelmäßig auch zu einem geänderten Steuerbescheid kommen muss. Ohne Steuerfestsetzung wird man hingegen nicht von einer „Besteuerung“ idS ausgehen können. Eine andere Frage ist, ob es infolge der geänderten Steuerfestsetzung auch zu einer tatsächlichen Steuerzahllast des Steuerpfl. kommen muss. Daran kann es zB fehlen, wenn die festgesetzte Steuer aus Billigkeitsgründen erlassen oder gestundet würde. Aber auch wenn eine Gewinnerhöhung ledigl. einen bereits vorhandenen Verlustvortrag mindert, fehlte es an einer Steuerzahllast. Gegen das Erfordernis einer Steuerzahllast spricht insofern, dass der MA an anderen Stellen sehr genau zw. „besteuert werden“ und „gezahlter Steuer“ unterscheidet – so etwa iRd. Art. 23A Abs. 2 (auch Ditz spricht sich gegen eine Interpretation iSe. Steuerzahllast aus, in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 49). Allerdings spricht der Zweck der Vorschrift, nämlich den anderen Vertragsstaat zu einer Folgeänderung zu zwingen und dadurch eine DBest. zu vermeiden, obwohl dessen Interpretation des Abs. 2 ebenfalls im Einklang mit Art. 7 steht, dafür, auch eine konkrete Belastung des Steuerpfl. iSe. Steuerzahllast zu verlangen (davon geht auch Art. 7 Nr. 63 MK aus). Im Zweifel wird man zu diesem Ergebnis aber auch dann kommen können, wenn man in diesen Fällen die Erforderlichkeit der Folgeänderung verneint. Ob die Erständerung hingegen gegen das lokale materielle oder Verfahrensrecht des ändernden Vertragsstaats verstößt, ist iRd. „Besteuerung“ unerheblich. Abs. 3 spricht nicht davon, dass die Besteuerung im Einklang mit dem lokalen Recht erfolgen muss. In diesen Fällen (also etwa bei Verjährung des Steueranspruchs) wird es hingegen regelmäßig an der Erforderlichkeit der Folgeänderung zur Vermeidung der DBest. fehlen – es ist dem Steuerpfl. zuzumuten, sich hier gegen die unrechtmäßige Änderung zu wenden, und nicht Sache des anderen Vertragsstaates, ihn über die Folgeänderung von der aus der Erständerung resultierenden Belastung freizustellen.
Beispiel: Das im Vertragsstaat A ansässige Unternehmen X unterhält im Vertragsstaat B eine Betriebsstätte. Dieser ist in Übereinstimmung mit den Vorgaben des Abs. 2 in 01 ein Verlust zugerechnet worden, während X sich im Vertragsstaat A in einer Steuerzahlposition befindet. Senkt B nun den der Betriebsstätte in 01 zuzurechnenden Verlust in Einklang mit Abs. 2, ohne dass die Betriebsstätte aber durch diese Änderung in eine Steuerzahlposition kommt, ergibt sich für A zunächst kein Zwang zur Folgeänderung. Erst wenn die Betriebsstätte in einem Folgezeitraum in eine Steuerzahlposition kommt, werden tatbestandlich Gewinne besteuert, die bereits der Besteuerung im anderen Vertragsstaat unterlegen haben. Erst in diesem Zeitpunkt greift der Zwang zur Folgeänderung. Wird die Betriebsstätte etwa geschlossen, ohne jemals aus der Verlustposition gekommen zu sein, scheidet eine Folgeänderung endgültig aus.
757 Gewinne. Insofern ist auf den Abs. 2 zugrundeliegenden Gewinnbegriff abzustellen, nicht auf einen dann nach dem jeweiligen lokalen StR ermittelten Gewinn. Fragen des jeweiligen lokalen StR können aber iRd. Ermittlung relevant werden, ob der Gewinn bereits besteuert worden ist bzw. ob eine Folgeänderung erforderlich ist, um eine DBest. zu beseitigen.
758 Bereits besteuert. Da Abs. 3 auf die Vermeidung einer DBest. abzielt, setzt die Regelung folgerichtig voraus, dass es infolge der Änderung der Gewinnzurechnung zu einer Besteuerung von bereits im anderen Vertragsstaat besteuerten Gewinnen kommen muss. Es muss sich insofern um denselben Gewinn im abkommensrechtl. Sinn handeln; Abs. 3 erfasst hingegen nicht den Fall, in dem es wg. Regelungen des lokalen Rechts zu einer DBest. kommt, etwa weil bestimmte Ausgaben in dem einen Vertragsstaat steuerl. abzugsfähig sind, während sie im anderen Vertragsstaat von der Besteuerung ausgeschlossen sind. Da es auch bzgl. des Merkmals „bereits besteuert“ wieder auf die tatsächliche Besteuerung iSe. bereits erfolgten Festsetzung einer Steuerzahlung ankommt, scheidet Abs. 3 aus, sofern sich das Unternehmen im Stammhausstaat in Summe in einer Verlustposition befindet (anders Ditz in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 49). Auch insofern ist aber zu beachten, dass die Folgeänderung in dieser Konstellation nicht endgültig ausgeschlossen ist, sondern ledigl. auf den Zeitpunkt aufgeschoben wird, in dem sich das Unternehmen im Stammhausstaat wieder in einer Steuerzahlposition befindet, seine Verlustvorträge mithin aufgezehrt bzw. weggefallen sind. Allerdings hat es der Stammhausstaat insofern in der Hand, auch sofort eine entspr. Folgeänderung durchzuführen und insofern vorhandene Verlustvorträge zu erhöhen. Zwar besteht der Zwang zur Folgeänderung nur insoweit, als eine DBest. vorliegt, dh. aber nicht, dass der Vertragsstaat nicht auch ohne eine derartige DBest. sofort folgeberichtigen dürfte. Dies kann dann zu unterschiedl. Ergebnissen führen, wenn die Nutzung von Verlustvorträgen in diesem Vertragsstaat zeitl. beschränkt ist – die sofortige Folgeänderung kann dann schlechter als eine aufgeschobene Folgeänderung sein. Da es sich insofern aber um Fragen des lokalen materiellen Rechts des durch Abs. 3 angesprochenen Vertragsstaats handelt, bleibt die konkrete Behandlung der Folgeänderung in diesen Konstellationen dem Vertragsstaat überlassen. Sofern auf den Gewinn eine Steuerbefreiung oder etwa ein Nullsteuersatz Anwendung findet, fehlt es an der DBest. iSd. Vorschrift. Eine Folgeänderung ginge dann aber auch ohnehin ins Leere. In diesen Fällen wird es auch an der Erforderlichkeit der Folgeänderung zur Beseitigung einer DBest. fehlen (Rz. 777).
759 Im anderen Vertragsstaat. Die Erständerung muss zu einer Besteuerung von Gewinnen führen, die bereits im anderen – also dem durch Abs. 3 angesprochenen Staat – besteuert worden sind. Diese Vorgabe ist offensichtl. erfüllt, sofern der Betriebsstättenstaat ein Dealing zw. der Betriebsstätte und dem Stammhaus abw. bepreist. Sie kann aber auch dann zum Tragen kommen, wenn der Betriebsstättenstaat etwa ein Dealing zw. der Betriebsstätte und einer Drittstaatenbetriebsstätte iRd. Abs. 2 anpasst. Zwar wird der Drittstaat nicht durch Abs. 3 angesprochen. Sofern aber zw. dem Drittstaat und dem Vertragsstaat, in dem das Stammhaus ansässig ist, kein DBA besteht bzw. ein DBA, dass die Anrechnungsmethode vorsieht, schlägt eine durch die Änderung resultierende Folgeänderung in der Drittstaatenbetriebsstätte unmittelbar auf das Unternehmen durch und muss daher in dessen Ansässigkeitsstaat durchgeführt werden.
760–764 einstweilen frei
6. Rechtsfolge: Entsprechende Änderung der auf diese Gewinne erhobenen Steuer durch den anderen Vertragsstaat
a) Folgeänderungsverpflichtung.
765 Sofern der Tatbestand des Abs. 3 erfüllt ist, besteht für den durch Abs. 3 angesprochenen Vertragsstaat ein Zwang zur Durchführung der Folgeänderung. Daran ändert auch die in Abs. 3 S. 2 vorgesehene Möglichkeit zur Durchführung eines Konsultationsverfahrens nichts; letzteres mag eine Folgeänderung begleiten, ist aber bereits dem Wortlaut nach nicht als Voraussetzung der Folgeänderung ausgestaltet. Dafür spricht auch die in Art. 7 Nr. 68 MK vorgesehene Alternativformulierung eines Abs. 3, die sehr klar die Durchführung eines Verständigungsverfahrens im Fall fehlender Einigkeit zw. den Vertragsstaaten vorsieht. Genauso wenig ist insofern auch ein Einverständis des anderen Vertragsstaates mit der Erständerung erforderlich, wie dies teilweise im Rahmen des Art. 9 Abs. 2 gefordert wird (vgl. dazu Art. 9 Rz. 380). Auch dies wird wiederrum durch die Alternativformulierung des Art. 7 Nr. 68 MK gestützt, die explizit ein solches Einverständnis zur Tatbestandsvoraussetzung der Folgeänderung erhebt. Dass der Zwang zur Folgeänderung nur bei Vorliegen aller Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 3 besteht ändert nichts daran, dass ein Vertragsstaat die Folgeänderung auch dann durchführen kann, wenn der Tatbestand des Abs. 3 nicht vollständig erfüllt ist. Dabei wird es sich idR um Fälle handeln, in denen wg. eines Verlustvortrags aktuell keine DBest. droht und die Folgeänderung insofern zeitlich lediglich aufgeschoben wäre (Rz. 758).
b) Self Executing-Wirkung.
766 Der Wortlaut des Abs. 3 spricht dafür, dass die Vorschrift auch ohne Umsetzung ins lokale Recht „Self Executing“ ist, dh. unmittelbar als Rechtsgrundlage für eine entspr. Folgeänderung herangezogen werden kann. Dies ist bereits für den insofern ähnlich gefassten Art. 9 Abs. 2 umstritten (vgl. Art. 9 Rz. 381). Insofern wird man danach unterscheiden müssen, ob man über die materiell-rechtl. oder verfahrensrechtl. unmittelbare Wirkung des Abs. 3 spricht. In materiell-rechtl. Hinsicht wird man der Regelung ihre Self Executing-Wirkung nicht absprechen können (vgl. Ditz in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 54). In verfahrensrechtl. Hinsicht wäre dies jedoch ein bislang nicht praktizierter Eingriff in die lokale Verfahrenshoheit, die den Art. 6 bis 22 fremd ist. Die Folgeänderung bedarf daher einer Grundlage im lokalen Verfahrensrecht. Eine entspr. besondere Rechtsgrundlage ist auch mit der Umsetzung des AOA in § 1 AStG nicht ins dt. Recht eingeführt worden (Rz. 692), so dass auf die entspr. allg. Korrekturtatbestände zurückzugreifen ist. Außerhalb von Billigkeitsmaßnahmen nach den §§ 163 und 227 AO bieten sich insofern nur § 164 Abs. 2 AO bzw. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO an. Gerade bzgl. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO is es jedoch mehr als fragl., ob eine Erständerung iSd. Abs. 3 als „nachträglich bekannt gewordene Tatsache“ qualifiziert (so aber wohl Ditz, in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 54). Nachträglich bekannt kann nur die Tatsache werden, die zu dem nach § 173 Abs. 1 AO maßgebenden Zeitpunkt bereits vorhanden, der Finanzverwaltung aber lediglich unbekannt war (vgl. Koenig in Pahlke/Koenig2, § 173 AO Rz. 42). Das trifft auf die Erständerung jedenfalls grds. nicht zu. Anwendbar wäre § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO insofern nur, wenn man die Abweichung der Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte von einer lokalen Vorgabe im anderen Vertragsstaat als die relevante Tatsache verstehen würde. Diese Abweichung ist jedoch keine Tatbestandsvoraussetzung des Abs. 3, sondern nur der Auslöser für die Erständerung. § 175 a AO wird im Regelfall ausscheiden, da iRd. Abs. 3 ja gerade kein Verständigungsverfahren durchzuführen ist.
c) Zeitliche Schranke der Folgeänderung.
767 Abs. 3 enthält keine Aussage zu der Frage, ob der Zwang zur Folgeänderung zeitl. beschränkt ist. Da der Zwang zur Folgeänderung somit zeitlich nicht explizit beschränkt wird, scheint Abs. 3 davon auszugehen, dass die Folgeänderung tatsächl. unabhängig vom Zeitpunkt der Änderung vorzunehmen ist, also auch dann greift, wenn in dem entspr. Vertragsstaat bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorliegt und Verjährung eingetreten ist. Auch Art. 7 Nr. 62 MK wird man insofern nicht dahingehend verstehen können, dass diese Frage der Auslegung durch die Vertragsstaaten überlassen bleibt. Vielmehr deutet der Hinweis in Art. 7 Nr. 62 MK auf die Möglichkeit, in einem Abk. eine zeitliche Schranke aufnehmen zu können, darauf hin, dass Abs. 3 ohne eine solche explizite Beschränkung ohne jede zeitliche Schranke zur Folgeänderung verpflichtet. Dabei ist jedoch zu beachten, dass Abs. 3 nur materiell-rechtl. Self Executing ist (Rz. 766), insofern also stets einer verfahrensrechtl. Rechtsgrundlage bedarf.
d) Zeitlich verzögerte Folgeänderung.
768 Sofern es im Zeitpunkt der Erständerung an einer DBest. fehlt, weil sich der Steuerpfl. in einem der beiden Vetragsstaaten in einer Verlustsituation befindet und damit keiner Steuerzahllast ausgesetzt ist, besteht kein unmittelbarer Zwang zur Folgeänderung (Rz. 758). Allerdings ist diese dann auch nicht final ausgeschlossen, sondern ledigl. auf den Zeitpunkt hinausgeschoben, in dem es dann infolge der Erständerung erstmals zu einer DBest. kommt – also zB der Verlustvortrag gänzlich aufgebraucht ist. Art. 7 Nr. 63 MK sieht für diese Situation ausdrückl. einen sinnvollen Anwendungsfall für das in Abs. 3 S. 2 vorgesehene Konsultationsverfahren; die beiden Vertragsstaaten würden sich insofern in dem Konsultationsverfahren auf einen Zeitpunkt verständigen, in dem die Folgeänderung durchzuführen sein soll. Da Abs. 3 nur materiell-rechtl. nicht aber verfahrensrechtl. direkt wirkt (Rz. 766), riskiert der betroffene Steuerpfl. ohne eine solche Vereinbarung zum Zeitpunkt der Folgeänderung zw. den beiden Vertragsstaaten, dass diese verfahrensrechtl. in dem jeweiligen Staat in späteren Zeitpunkt dann ausgeschlossen sein kann.
Beispiel: Das im Vertragsstaat A ansässige Unternehmen X unterhält im Vertragsstaat B eine Betriebsstätte. Dieser ist in Übereinstimmung mit den Vorgaben des Abs. 2 in 01 ein Verlust zugerechnet worden, während X sich im Vertragsstaat A in einer Steuerzahlposition befindet. Senkt B nun den der Betriebsstätte in 01 zuzurechnenden Verlust in Einklang mit Abs. 2, ohne dass die Betriebsstätte aber durch diese Änderung in eine Steuerzahlposition kommt, ergibt sich für A zunächst kein Zwang zur Folgeänderung. In 07 gelangt die Betriebsstätte in eine Steuerzahlposition – ob A nun die Folgeänderung durchführen muss, hängt davon ab, ob sein lokales Verfahrensrecht eine entspr. Änderung erlaubt.
e) Methode der Gegenberichtigung.
769 Auf welche Weise die Folgeänderung durchzuführen ist, wird nicht durch Abs. 3 geregelt. Auch insofern entspricht die Vorschrift der des Art. 9 Abs. 2 (Art. 9 Rz. 382). Das macht auch Art. 7 Nr. 60 MK deutlich. Im Regelfall wird das zvE um den entspr. Änderungsbetrag reduziert werden.
f) Sekundäränderungen.
770 Da die Selbstständigkeitsfiktion des Abs. 2 sowie die insofern vorgesehene Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte nur für den Bereich des Art. 7 und Art. 23A bzw. Art. 23B gelten (Rz. 402 ff.), ist auch Abs. 3 in seiner Wirkung auf die reine Folgeänderung des Betriebsstättengewinns für Zwecke des Art. 7 und des entspr. Methodenartikel beschränkt. Insofern weicht die Regelung klar von Art. 9 Abs. 2 ab (vgl. Ditz in Schönfeld/Ditz, Art. 7 (2010) Rz. 55); wird ein „echter“ Verrechnungspreis geändert, kann das auch sekundäre Wirkungen etwa auf zu erhebende Quellensteuern haben. Art. 7 Nr. 61 MK ist insofern rein deklaratorisch, da sich der Ausschluss solcher Sekundärberichtigungen bereits aus der von Art. 9 unterschiedl. Ausgangslage des Art. 7 ergibt.
771–774 einstweilen frei
7. Soweit dies zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung erforderlich ist
775 Doppelbesteuerung. Eine DBest. liegt vor, sofern ein und derselbe Gewinn im abkommensrechtl. Sinne in beiden Vertragsstaaten besteuert wird. Insofern geht es um die DBest., die bereits Tatbestandsvoraussetzung der Folgeänderung nach Abs. 3 ist („besteuert … Gewinne, die bereits im anderen Staat besteuert worden sind“). Es wird daher auf die Darstellung in Rz. 756 ff. verwiesen.
776 Beseitigung. Durch die Folgeänderung nach Abs. 3 muss die DBest. beseitigt werden, dh. es darf aus der Erständerung keine DBest. mehr für den Steuerpfl. verbleiben. Eine reine Stundung der Steuer wäre insofern keine Beseitigung der DBest., sondern verschiebt diese ledigl. in die Zukunft.
777 Erforderlich. Erforderlich ist die Folgeänderung dann, wenn sie zur Beseitigung der DBest. geeignet ist (was idR der Fall sein dürfte), und keine andere, näherliegende Maßnahme die DBest. beseitigen kann. Insofern stellt diese Vorgabe ein wirkliches Korrektiv für den Zwang zur Folgeänderung dar. Dies folgt daraus, dass der Tatbestand des Abs. 3 etwa nicht danach fragt, ob eine lokale Besteuerung mit lokalem Recht in Einklang steht. Ist etwa die Erständerung verfahrensrechtl. unzulässig, weil das betreffende Stj. bereits bestandskräftig veranlagt ist und keine die Bestandskraft überwindende Rechtsgrundlage für die Erständerung existiert, ist der Tatbestand des Abs. 3 gleichwohl erfüllt. In dieser Situation ist es jedoch dem betroffenen Steuerpfl. zumutbar, sich direkt gegen die Erständerung in dem entspr. Vertragsstaat zu wenden, anstatt eine Folgeänderung im anderen Vertragsstaat zu begehren. Es wäre insofern auch nicht einsichtig, warum dieser Vertragsstaat für eine unrechtmäßige Steuerfestsetzung des anderen Vertragsstaates einstehen sollte. Hat der Steuerpfl. eine Möglichkeit versäumt, mit der er gegen die Erständerung hätte erfolgreich vorgehen können, wird man den Zwang zur Folgeänderung ebenfalls verneinen müssen. Die Erforderlichkeit wird man insofern auf den Zeitpunkt der Erständerung beziehen müssen. Es wäre nicht nachvollziehbar, warum eine im Zeitpunkt der Erständerung nicht erforderliche Folgeänderung dadurch erforderl. werden sollte, dass der Steuerpfl. etwa eine Rechtsbehelfsfrist verstreichen lässt.
778 Soweit. Der Zwang zur Folgeänderung besteht nur, „soweit“ diese zur Beseitigung einer DBest. erforderlich ist. Ob und wieweit eine DBest. vorliegt, bestimmt sich allein danach, ob derselbe Gewinn im abkommensrechtl. Sinn in beiden Vertragsstaaten besteuert wird. Sofern bei einer Änderung des zuzurechnenden Gewinns ein Teil des Änderungsbetrags nach lokalem StR nicht besteuert wird (etwa wg. einer Steuerbefreiung), kommt es insoweit auch zu keiner Folgeänderung. Zu beachten ist jedoch, ob in diesen Fällen die DBest. endgültig ausgeschlossen, oder ledigl. zeitl. aufgeschoben ist. Letzteres kann zB der Fall sein, wenn ein Teil der Gewinnänderung durch Verlustvorträge vor einer Besteuerung abgeschirmt werden kann. Da die Verlustvorträge insofern nicht mehr für die Verrechnung mit anderen künftigen Gewinnen zur Verfügung stehen, kommt es dann zu einer DBest., wenn solche künftigen Gewinne erwirtschaftet und entspr. besteuert werden. Das „soweit“ hat somit sowohl eine quantitative wie auch zeitliche Dimension (vgl. auch Rz. 758).
779–782 einstweilen frei
8. Konsultationsverfahren (Abs. 3 S. 2)
a) Allgemeines.
783 Abs. 3 S. 2 sieht vor, dass die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten bei der Ermittlung der Folgeänderung erforderlichenfalls einander konsultieren werden. Weder Abs. 3 noch eine andere Abkommensregelung statuieren hingegen die Notwendigkeit eines Konsultationsverfahrens bereits im Zusammenhang mit Änderung der Gewinnzurechnung durch den Betriebsstättenstaat (Erständerung). Das schließt aber nicht aus, dass der Betriebsstättenstaat den anderen Vertragsstaat auch schon bzgl. der Erständerung konsultieren kann.
b) Zuständige Behörden.
784 Definiert in Art. 3 Abs. 1 Buchst. f. Für Dtl. regelmäßig das BMF, das seine Zuständigkeit grds. an das BZSt weiter delegiert (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG iVm. BStBl. I 2011, 674; vgl. Art. 3 Rz. 39). Die zuständigen Behörden konsultieren einander; damit entspricht das Verfahren dem im Art. 25 Abs. 3 vorgesehenen Konsultationsverfahren und wird abw. von dem in Art. 25 Abs. 1 u. 2 geregelten Verständigungsverfahren nicht erst durch den Steuerpfl. initiiert.
c) Ermittlung der Folgeänderung.
785 Abs. 3 S. 2 spricht explizit davon, dass die zuständigen Behörden einander bei der Ermittlung dieser Änderung konsultieren. Damit ist die als Rechtsfolge des Abs. 3 S. 1 an dessen Ende genannte entspr. Änderung und damit die Folgeänderung gemeint. Dadurch, dass die „Ermittlung“ der Folgeänderung und damit die betragsmäßige Umsetzung der Folgeänderungspflicht angesprochen ist, wird offensichtlich, dass Abs. 3 S. 2 nicht die Fälle erfasst, in denen der durch Abs. 3 angesprochene Vertragsstaat gerade nicht der Meinung ist, dass die Erständerung durch den anderen Vertragsstaat mit Abs. 2 in Einklang steht (so aber wohl Ditz in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 57). Bei einem Dissens über die Vereinbarkeit der Erständerung mit Abs. 2 ist der Weg des allg. Verständigungsverfahrens nach Art. 25 zu beschreiten. Daraus werden sich praktisch jedoch keine Unterschiede ergeben. Aus der inneren Logik des Abs. 3 heraus ist das in Abs. 3 S. 2 vorgesehene Konsultationsverfahren auf die Fälle zugeschnitten, in denen der eine Vertragsstaat bestimmte für die Folgeänderung relevante Informationen vom anderen Vertragsstaat benötigt oder eine besondere Abstimmung etwa hinsichtl. des Zeitpunkts der Folgeänderung erforderlich ist. Das ist etwa bei Verlusten im Stammhausstaat der Fall (vgl. Rz. 758). Für diesen Fall nennt auch Art. 7 Nr. 63 MK explizit das Konsultationsverfahren nach Abs. 3 S. 2 als angemessenen Lösungsansatz.
d) Erforderlichenfalls.
786 Diese Vorgabe drückt ledigl. aus, dass die Einleitung eines Konsultationsverfahrens im Ermessen der Vertragsstaaten steht.
787–789 einstweilen frei
9. Alternativformulierung in Art. 7 Nr. 68 MK
a) Allgemeines.
790 Der in Abs. 3 vorgesehene Automatismus zwingt jeweils einen Vertragsstaat, die vom anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit Abs. 2 vorgenommene Änderung der Gewinnzurechnung zu akzeptieren und eine entspr. Folgeänderung durchzuführen – und das, obwohl die bisherige Gewinnzurechnung ebenfalls den Vorgaben des Abs. 2 entsprochen hat. Damit wird zwar eine drohende DBest. wirksam vermieden, von einem Interessenausgleich zw. den beiden Vertragsstaaten kann insofern jedoch nicht gesprochen werden, da sich der Mechanik des Abs. 3 entspr. stets der Vertragsstaat durchsetzen wird, der die Erständerung vornimmt (vgl. oben Rz. 726). Daran ändert auch das in Abs 3 S. 2 vorgesehene Konsultationsverfahren nichts. Dieses ist zum einen nicht obligatorisch („erforderlichenfalls“), ändert zum anderen nichts an dem grds. bestehenden Zwang zur Folgeänderung. Art. 7 Nr. 68 stellt nun für die Anwenderstaaten eine Alternative zur Verfügung, denen der Zwang zur Folgeänderung zu weit geht. Zu diesem Zweck stellt die Alternativformulierung die Folgeänderung unter den Zustimmungsvorbehalt des entspr. Vertragsstaates. Stimmt der durch Abs. 3 angesprochene Vertragsstaat der Erständerung nicht zu, beseitigen die Vertragsstaaten die DBest. im Wege eines Verständigungsverfahrens. Deutschland hat die Alternativformulierung des Art. 7 Nr. 68 MK in Art. 7 Abs. 3 DE-VG als Ausgangspunkt seiner diesbzgl. künftigen Abkommenspolitik festgelegt; es besteht jedoch keine volle Übereinstimmung (Rz. 811).
b) Grundsätzliche Übereinstimmung mit Abs. 3.
791 Die Alternativformulierung stimmt im Wortlaut bzgl. der Tatbestandsvoraussetzungen der Folgeänderung vollständig mit Abs 3 überein. Lediglich bzgl. der Folgeänderung spricht Art. 7 Nr. 68 MK nur davon, dass eine „entsprechende Änderung“ vorzunehmen ist, während Abs. 3 insofern genauer die „entsprechende Änderung der von diesen Gewinnen erhobenen …“ vorsieht. Die knappere Formulierung des Art. 7 Nr. 68 MK führt jedoch zu keiner inhaltl. Abweichung, da sich der Bezugspunkt der „entsprechenden Änderung“ bereits hinreichend klar aus dem Kontext der Regelung ergibt. Der Unterschied zu Abs. 3 besteht darin, dass der durch Abs. 3 angesprochene Vertragsstaat die Folgeänderung nur dann durchführen muss, wenn er mit der Erständerung einverstanden ist. Das in Abs. 3 S. 2 vorgesehene Konsultationsverfahren wandelt sich in der Alternativformulierung in ein Verständigungsverfahren, durch das eine drohende DBest. für den Fall vermieden werden soll, dass kein Einvernehmen über die Erständerung besteht.
c) Einverständnis mit Erständerung.
792 Der wesentl. Unterschied zu Abs. 3 besteht darin, dass die Folgeänderung von dem entspr. Vertragsstaat nur durchzuführen ist, wenn dieser mit der Erständerung einverstanden ist. Art. 7 Nr. 69 MK stellt dabei klar, dass das Einverständnis auch dann verweigert werden kann, wenn die Erständerung in Übereinstimmung mit Abs. 2 erfolgt ist. Da die Übereinstimmung der Erständerung mit Abs. 2 aber ohnehin Tatbestandsvoraussetzung der Folgeänderung ist, lässt sich dem MK insofern nicht nur entnehmen, dass das Einverständnis keinen rein formalen Akt idS darstellt, dass ledigl. die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen geprüft und bestätigt wird. Vielmehr ist das Einverständnis an keine materiellen Vorgaben gebunden. Es steht dem durch Abs. 3 angesprochenen Vertragsstaat stets frei, mit dem anderen Vertragsstaat in Verhandlungen einzutreten. Das ändert allerdings nichts an der Tatsache, dass bei einer „Korrektur“ einer bislang nicht mit Abs. 2 in Einklang stehenden Gewinnzurechnung nicht Abs. 3 anwendbar ist, sondern sich die Folgeänderung im anderen Vertragsstaat direkt aus Abs. 2 ergibt (Rz. 725). Genauso eröffnet eine Erständerung, die nicht in Einklang mit Abs. 2 steht, nicht den Anwendungsbereich der Alternativformulierung (vgl. oben Rz. 750 ff.).
d) Zwingende Beseitigung der Doppelbesteuerung im Verständigungsverfahren.
793 Anders als das in Art. 25 vorgesehene allg. Verständigungsverfahren ist das iRd. Alternativformulierung vorgesehene insofern stärker, als es die Verpflichtung der Vertragsstaaten zur Beseitigung der DBest. beinhaltet (Art. 7 Nr. 69 MK; Ditz in Schönfeld/Ditz, Art. 7 Rz. 56). Einigen sich die Vertragsstaaten demnach nicht, wie die DBest. zu beseitigen ist, verstoßen sie beide gegen das enstpr. Abkommensrecht. Gleichwohl enthält der MK keine Vorgaben oder Leitlinien, auf welche Weise eine Einigung erzielt werden soll. Da sich ja beide Vertragsstaaten mit ihrer Auslegung des Art. 7 jeweils per definitionem iRd. Abs. 2 bewegen müssen, also „Recht haben“, kann ohnehin nur eine echte Verhandlung über die Gewinnänderung und damit über die Verteilung des Steuersubstrates zielführend sein. Deutschland weicht mit Art. 7 Abs. 3 DE-VG an dieser Stelle von der Alternativformulierung ab, da die Regelung lediglich vorsieht, dass sich die Vertragsstaaten um die Beseitigung der DBest. „bemühen“ werden.
794, 795 einstweilen frei
VI. Art. 7 Absatz 4 (2010)
1. Allgemeines
796 Wortlaut unverändert. Der Wortlaut des Abs. 4 nF entspricht unverändert dem des Art. 7 Abs. 7 aF. Insofern wird auf die Kommentierung zu Art. 7 aF Rz. 353 ff. verwiesen.
797 Subsidiaritätsklausel (Rz. 356). Abs. 1 sieht ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats für Gewinne eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmens nur insoweit vor, als dieses seine Geschäftstätigkeit im Quellenstaat durch eine Betriebsstätte ausübt und die Gewinne derselben zugerechnet werden können. Gehören zu den Gewinnen jedoch Einkünfte, die in anderen Art. behandelt werden, tritt dieses Besteuerungsrecht gem. Abs. 4 nF hinter diese Artikel zurück. Die anderen Artikel sind insofern vorrangig anzuwenden. Auf diese Weise wird etwa für Dividenden oder Zinsen auch ohne Vorhandensein einer Betriebsstätte im Quellenstaat ein Quellensteuerrecht gem. Art. 10 Abs. 2 bzw. Art. 11 Abs. 2 begründet, sofern sie aus dem Quellenstaat stammen. Auf der anderen Seite sind selbst bei Vorhandensein einer Betriebsstätte grds. die quantitativen Schranken des Quellensteuerrechts etwa der beiden genannten Art. zu beachten; es besteht insofern kein quantitativ uneingeschränktes Besteuerungsrecht, wie Art. 7 es für Unternehmensgewinne vorsieht. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Rückausnahme des sog. Betriebsstättenvorbehalts greift. Gehört etwa die Beteiligung an einer Gesellschaft, die eine Dividende zahlt, tatsächl. zu einer im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft belegenen Betriebsstätte des nutzungsberechtigten Anteilseigners, unterwirft Art. 10 Abs. 4 diese Dividende wiederum der Besteuerung nach Art. 7. Korrespondierende Betriebsstättenvorbehalte finden sich etwa für Zinsen in Art. 11 Abs. 4, für Lizenzgebühren in Art. 12 Abs. 3, für Veräußerungsgewinne in Art. 13 Abs. 2 sowie für sonstige Einkünfte in Art. 21 Abs. 2. Alle genannten Regelungen sind vergleichbar aufgebaut und erfordern stets, dass die „Einkunftsquelle“ (die Beteiligung, die Forderung, das Recht) tatsächl. zu der Betriebsstätte im Quellenstaat gehört. Insofern hat die Implementierung des AOA im MA zwar weder eine Änderung des Abs. 4 nF (= Abs. 7 aF) noch der Fassung dieser Betriebsstättenvorbehalte mit sich gebracht. Jedoch wurde der MK zu den Betriebsstättenvorbehalten geändert.
2. Anpassung des MK zu den Betriebsstättenvorbehalten
798 Kernproblem – tatsächliche Zugehörigkeit. Die von den Betriebsstättenvorbehalten der Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12, Abs. 3, 13 Abs. 2 sowie 21 Abs. 2 vorausgesetzte „tatsächliche Zugehörigkeit“ unterstreicht zunächst auf der Linie des Abs. 1, dass das MA der Betriebsstätte keine Attraktionswirkung auf alle Einkünfte aus dem Betriebsstättenstaat zuspricht (vgl. Art. 10 Nr. 31 MK). Das eigentliche Kernproblem des Art. 10 Abs. 4 betrifft dabei jedoch die Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen die geforderte tatsächliche Zugehörigkeit der verschiedenen Wirtschaftsgüter (Beteiligung, Forderung, immaterielles Wirtschaftsgut, bewegl. Betriebsstättenvermögen bzw. Rechte oder Vermögenswerte) zu der Betriebsstätte des Dividendenempfängers angenommen werden kann. Die Frage stellt sich insbes. für Wirtschaftsgüter, die entweder im Sonderbetriebsvermögen eines Personengesellschafters bei einer gewerbl. tätigen PersGes. oder aber von einer kraft Rechtsform gewerbl. PersGes. (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) bzw. von einer PersGes. mit gewerbl. Gepräge (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder aber von einer nur vermögensverwaltenden PersGes./KapGes. gehalten werden. Mit dem Begriff setzt sich die Nr. 3 des Memorandums v. zum Prot. des DBA-USA 1954/65 auseinander (DStR 1966, 43; FinMin NW v. , BStBl. II 1966, 43; vgl. Vogel in V/L5, Vor Art. 10–12 Rz. 25; Bock AWD 1970, 25, 171). Danach soll der Ausdruck „tatsächlich“ nicht in einem Gegensatz zu „rechtlich“, sondern iSv. „wirklich“ zu verstehen sein. Es soll geprüft werden, ob das entspr. Wirtschaftsgut seiner Substanz und nicht nur seiner äußerlichen Form nach zur Betriebsstätte gehört. Häck (in FWK Art. 11 Rz. 60) fordert, dass die Beteiligung die wirtschaftl. Kraft der Betriebsstätte stärken müsse. Es wird auch auf Art. 21 Abs. 2 Bezug genommen (vgl. Vogel in V/L5, Vor Art. 10–12, Rz. 25). Der Blick in die anderen Sprachfassungen der Betriebsstättenvorbehalte zeigt, dass ein weitergehender Konnex zw. Wirtschaftsgut und Betriebsstätte als allein das rechtl. Eigentum bestehen muss. So verwendet die engl. Fassung die Formulierung Effectively Connected. In der franz. Sprachfassung ist insofern von S'y Rattache Effectivement die Rede. Letztlich sind jedoch alle genannten Formulierungen unscharf. Sie umschreiben die Voraussetzungen der tatsächlichen Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte nicht hinreichend klar.
799 Tatsächliche Zuordnung entspricht funktionaler Zuordnung nach Fremdvergleichsgrundsätzen. Wenn die Betriebsstättenvorbehalte die Anwendung der Bestimmungen über Unternehmensgewinne davon abhängig machen, dass die entspr. Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehören, dann ist dies letztl. ein Ausfluss des in Abs. 2 verankerten Fremdvergleichsgrundsatzes. Dieser besagt im Zusammenhang mit der Betriebsstättenbesteuerung, dass einer Betriebsstätte abkommensrechtl. diejenigen Gewinne zuzurechnen sind, die ein mit der Betriebsstätte vergleichbar selbstständiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte. Nur dieser Gewinn soll mithin dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats unterfallen. Die Implementierung der absoluten (hypothetischen) Selbstständigkeit der Betriebsstätte durch den AOA wurde dabei durch einen insofern neu gefassten, am veröffentlichten MK begleitet. Dieser gleicht die Interpretation der tatsächlichen Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts iRd. Betriebsstättenvorbehalte an die Zuordnung des wirtschaftl. Eigentums an dem Wirtschaftsgut zu der Betriebsstätte nach Abs. 2 an (iE: Art. 10 Nr. 32.1, Art. 11 Nr. 25.1, Art. 12 Nr. 21.1, Art. 13 Nr. 27.1, Art 21 Nr. 5.1, Art 22 Nr. 3.1 MK; vgl. M. Bennett u. R. Russo, ITPJ, 2009, 73, 79 f.). So heißt es etwa in Art. 10 Nr. 32.1 MK:
“A holding in respect of which dividends are paid will be effectively connected with a permanent establishment, and will therefore form part of its business assets, if the “economic” ownership of the holding is allocated to that permanent establishment under the principles developed in the Committee's report entitled Attribution of Profits to Permanent Establishments (see in particular paragraphs 72–97 of Part I of the report) for the purposes of the application of paragraph 2 of Article 7. In the context of that paragraph, the economic ownership of a holding means the equivalent of ownership for income tax purposes by a separate enterprise, with the attendant benefits and burdens (e. g. the right to the dividends attributable to the ownership of the holding and the potential exposure to gains or losses from the appreciation or depreciation of the holding).”
Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern iRd. Betriebsstättenvorbehalte erfolgt somit entspr. der oben dargestellten Grundsätze, insbes. auf der Basis einer funktionalen und tatsächlichen Betrachtung und unter Berücksichtigung der Significant People Function. Es besteht somit ein völliger Gleichklang zw. der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zur Betriebsstätte iRd. Art. 7 Abs. 2 und iRd. Betriebsstättenvorbehalte.
800 BFH-Rechtsprechung zur tatsächlichen Zugehörigkeit. Der BFH beurteilt die Frage der tatsächlichen Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zu einer Betriebsstätte auf der Grundlage einer wirtschaftl.-funkionalen Betrachtung. Dabei wurde in Dtl. zunächst jahrzehntelang auf alle Beteiligungen, die innerhalb eines Betriebsvermögens gehalten wurden, Art. 7 über Art. 10 Abs. 4 angewandt (vgl. Rz. 128 ff.; Grützner in G/K/G, Vor Art. 10–12 Rz. 49). Teilweise wurde dies damit begründet, dass die Rechtsfrage mangels anderer ausdrückl. abkommensrechtl. Regelung und mangels anderen Sinnzusammenhanges nach dem Recht des Anwendestaates zu lösen sei und dass die in einem Betriebsvermögen erzielten Beteiligungserträge nach dt. StR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen seien. Teilweise wurde auch dahingehend argumentiert, dass es sich um eine Frage des Unternehmensgewinns der Höhe nach handle, die in dem MA nicht geregelt und deshalb allein nach dem innerstaatl. StR des Anwendestaates zu beurteilen sei (vgl. BFH v. I R 130/70, BStBl. II 1973, 57; v. I R 184/76, BStBl. II 1980, 119). Diese Rechtsauffassung hat der BFH in seinen grundlegenden Urteilen vom I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, und I R 96/89, BFH/NV 1992, 385, aufgegeben. Die Urteile betreffen Darlehensforderungen, die ein im Inl. ansässiger Gfter. einer US-amerikanischen Limited Partnership (LP) gegen dieselbe hatte. Der BFH qualifizierte die erzielten Zinsen nicht mehr als Unternehmensgewinne iSd. Art. 3 DBA-USA 1954/65, sondern als Zinsen iSd. Art. 7 DBA-USA 1954/65 (vgl. Piltz in Mössner3 F 26 ff. mwN). Zu Art. 7 Abs. 3 DBA-USA 1954/65 (entspricht Art. 11 Abs. 4 MA) führt der BFH aus, durch den Betriebsstättenvorbehalt sollten Erträge aus Wirtschaftsgütern, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen hätten, dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zugewiesen werden. Bei Kreditgewährungen sei jedoch nicht entscheidend, ob das darlehensweise überlassene Kapital in der Betriebsstätte genutzt werde, sondern ob die Darlehensforderung „tatsächlich“ zur Betriebsstätte gehöre. Das sei nicht der Fall, wenn das Darlehen nicht aus Mitteln der LP gewährt worden sei. Die Zurechnung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei nur rechtl. und nicht tatsächlicher Art. Der BFH stellt damit die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zu einer Betriebsstätte in einen Gegensatz zu ihrer rechtl. Zugehörigkeit. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG begründen nur eine rechtl. Zugehörigkeit. Um auch die tatsächliche Zugehörigkeit annehmen zu können, müssen weitere Voraussetzungen hinzutreten. Die Beteiligung muss in einem funktionalen Zusammenhang zu der Tätigkeit stehen, die in der Betriebsstätte ausgeübt wird. Zählt zB die Beteiligung an einer Vertriebsgesellschaft zum Betriebsstättenvermögen, dann soll man die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte annehmen können, wenn die Vertriebsgesellschaft Produkte verkauft, die in der Betriebsstätte hergestellt wurden. Die Tatsache jedoch, dass eine Beteiligung das Betriebsstättenvermögen mehrt bzw. „verstärkt“, reicht allein für die Annahme der tatsächlichen Zugehörigkeit nicht aus. Hintergrund der Rspr. ist, dass die Zuordnung einer Beteiligung zu Art. 7 einerseits und zu Art. 10 andererseits nicht durch bloße Vermögensübertragung auf einen transparenten Gewerbebetrieb kraft Rechtsform gestaltet werden können soll. Wenn die nur vermögensverwaltende GmbH & Co KG nicht einmal mehr einen Betrieb unterhält, so kann auch bei einer nur geringfügig gewerbl. und iÜ vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co KG nicht jede Beteiligung automatisch dem Art. 7 unterworfen sein. Dazu bedarf es vielmehr eines besonderen tatsächlichen Bezuges zu der ausgeübten gewerbl. Tätigkeit. Insofern liegt die BFH Rspr. auf der Linie des am eingefügten Art. 10 Nr. 32.1 MK (jetzt Nr. 32 MK), der die Besorgnis einiger Staaten bzgl. der Missbrauchsanfälligkeit von Art. 10 Abs. 4 aufgreift und diesbzgl. ausdrückl. darauf hinweist, dass das Erfordernis der tatsächlichen Zugehörigkeit zur Betriebsstätte erfordere, dass die Beteiligung wirklich mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte verbunden ist. Diese Rspr. hat der BFH dann fortgeführt, so etwa mit Urteil v. (I R 85/91, BStBl. II 1992, 937) – die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte der KG wurde mit der Begründung bejaht, die Funktion der Komplementär-GmbH habe sich in der Übernahme der persönl. Haftung und der Geschäftsführung bei der KG erschöpft. Die Beteiligung habe daher in einem funktionalen Zusammenhang zu der in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit gestanden. Die Dividenden seien nur Nebenerträge aus der aktiven Betriebsstättentätigkeit. Danach ist eine tatsächliche Zugehörigkeit iSd. Art. 10 Abs. 4 anzunehmen, wenn eine GmbH ausschließl. die Funktion eines haftenden Gfters. innerhalb nur einer KG ausübt. Zweifelhaft ist die tatsächliche Zugehörigkeit bereits dann, wenn eine GmbH Komplementärin mehrerer KG ist. Ausgeschlossen erscheint dagegen die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung dann, wenn die GmbH neben ihrer Funktion als persönl. haftende Gesellschafterin einer KG noch eine andere eigenständige gewerbl. Tätigkeit von einigem Gewicht ausübt. Auch die Urteile v. I R 74/93, BStBl. II 1995, 683 sowie v. I R 112/94, BStBl. II 1996, 563 liegen auf dieser Linie. Beide Entscheidungen sind von der Zielvorstellung geprägt, den Steuerpfl. nicht die freie Gestaltungsmöglichkeit zu eröffnen, durch Gründung eines transparenten Gewerbebetriebes kraft Rechtsform im Ausl. und die Vermögensübertragung auf diesen Gewerbebetrieb den Anwendungsbereich des Art. 10 zu unterlaufen. Diese BFH Rechtsprechung ist mittlerweile ständige. Es sei insofern nur auf die Urteile v. I R 10/96, BStBl. II 1997, 313, v. I R 34/97, BStBl. II 1998, 296, v. I R 84/99, IStR 2001, 185, v. I R 47/02, BFH/NV 2004, 771, v. I R 5/06, BStBl. II 2009, 356, v. I R 74/09, IStR 2011, 32 sowie den Beschluss v. I R 66/06, BStBl. 2008, 510 verwiesen (ebenso grds. BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.4.1). Dabei wird die Begründung des Urteils in BStBl. II 1998, 296 sicherl. auf Besonderheiten des DBA-USA 1954/65 gestützt, die auf andere Abk. nicht ohne weiteres übertragbar sind. Im Kern belegen jedoch die Formulierungen des DBA-USA 1954/65, dass die Auffassung des BFH keineswegs im Widerspruch zu allg. abkommensrechtl. Grundsätzen steht.
801 Weitere Urteile. Von besonderem Interesse sind auch die Entsch. v. und v. . Im erstgenannten Urteil stellte der BFH zum Betriebsstättenvorbehalt des Art. 13 Abs. 5 DBA-Lux fest, dass dieser selbst dann nicht erfüllt sein könnte, wenn die durch eine lux. PersGes. begründete Betriebsstätte als geschäftsleitende Holding anzusehen sein sollte. Die PersGes. hatte in dem Streitfall die Funktion, eine Kontrolle und Koordinierung der einzelnen Arbeitsabläufe der Tochtergesellschaften vorzunehmen, dadurch bestimmte Synergieeffekte zu nutzen und insbes. beim Wareneinkauf die „Marktmacht“ der KapGes. zu „bündeln“. Zu ihren Aufgaben gehörte überdies die Wahrnehmung von Personalangelegenheiten, Fragen der Preispolitik, der Werbung, der Öffentlichkeitsarbeit, des Vertriebs sowie der Unternehmensstrategie. Der BFH sah insofern den Unternehmensgegenstand als eine unterstützende dienstleistende Tätigkeit für die KapGes. und die (partielle) Wahrnehmung von deren Geschäftsleitungsaufgaben. Damit wären der Betriebsstätte aber noch nicht zugleich die Gewinne zuzurechnen, die diese KapGes. ausschütten. Denn durch den Betriebsstättenvorbehalt des Art. 13 Abs. 5 DBA-Lux. sollen (lediglich jene) Erträge aus Wirtschaftsgütern dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zugewiesen werden, die tatsächl. von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben. Die Entscheidung scheint insofern noch mit den oben unter Rz. 800 dargestellten Kriterien vereinbar zu sein, als eben die Betriebsstätte nur partiell Geschäftsleitungsaufgaben übernommen hatte. Jedoch darf auf der Basis des hier vertretenen Ansatzes nicht mehr an Funktionsausübung in Bezug auf die Beteiligungen gefordert werden, als auch bei einer Holding in der Rechtsform einer KapGes. vorausgesetzt würde, damit diese nicht als Basisgesellschaft qualifiziert würde. In seinem Beschl. v. verneinte der BFH die tatsächliche Zugehörigkeit von Vertriebs-KapGes. in Drittstaaten zu einer in den Niederlanden gelegenen PersGes. (C. V.), die den Vertrieb in den Niederlanden ausübte. Dabei stützte er sich darauf, dass die durch die niederländ. PersGes. vermittelte Betriebsstätte weder Vertriebsfunktionen in den Drittstaaten, in denen die Vertriebs-KapGes. ansässig waren, übernommen hätte noch ggü. letzteren geschäftsleitende Holdingfunktionen ausübte.
802 Unterschiede zum AOA und Herantasten an Art. 7 Abs. 2. Da der BFH in seiner Rspr. zu den Betriebsstättenvorbehalten zwar ebenfalls eine wirtschaftl.-funktionale Betrachtung anstellt, aber dabei nicht hauptsächlich auf die wesentl. Personalfunktionen abstellt, sind Abweichungen in die eine oder andere Richtung vorstellbar. Dabei bewegt sich die Rspr. des BFH in jüngerer Zeit bereits auf den Ansatz des AOA iRd. Betriebsstättenvorbehalte zu, was den Gleichklang der Zuordnung nach Abs. 2 und für Zwecke der Betriebsstättenvorbehalte angeht. In zwei der oben genannten Entscheidungen geht der BFH insofern auch auf die Zuordnungskriterien nach Art. 7 Abs. 2 ein. Im Urteil v. (zum Betriebsstättenvorbehalt für Zinsen nach Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989) stellt der BFH klar, dass wenn das Abkommensrecht die Anwendung der Bestimmungen über Unternehmensgewinne davon abhängig macht, dass eine Forderung zum Vermögen oder zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, dies letztlich ein „Ausfluss des Fremdvergleichsgrundsatzes“ sei. Dieser besage im Zusammenhang mit der Betriebsstättenbesteuerung, dass einer Betriebsstätte abkommensrechtl. diejenigen Gewinne zuzurechnen seien, die ein mit der Betriebsstätte vergleichbar selbstständiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte (Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989). Nur dieser Gewinn soll mithin dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats unterfallen. Ergänzend dazu regele Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989, dass (auch) die Besteuerung von Zinsen (nur) dann dem Betriebsstättenstaat obliege, wenn die Betriebsstätte den Zinsertrag erwirtschaftet habe und dieser Ertrag sich deshalb bei einem vergleichbar selbstständigen Unternehmen gewinnerhöhend ausgewirkt hätte. In der Entscheidung v. stellt der BFH fest, dass auch bei direkter Anwendung des Art. 7 Abs. 2 DBA-USA für die Beantwortung der Zurechnungsfrage allg. Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkte greifen. Auch diese Gesichtspunkte orientierten sich an dem „wirklich“ wirtschaftl. Verwirklichten und stimmten daher weitgehend mit dem Zurechnungsmaßstab der tatsächlich-funktionalen Zugehörigkeit iSd. Rspr. des BFH zu den Betriebsstättenvorbehalten überein. Mit dem von der OECD im neu gef. Art. 7 Abs. 2 umgesetzten Separate Entity Approach sollte daher bei den Abk., die diesem folgen, ein vollkommener Gleichklang der Zurechnungsmaßstäbe erreicht sein.
803–807 einstweilen frei
4. Teil: Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Kaeser)
1. Allgemeines
808 Die am vom BMF veröffentlichte Verhandlungsgrundlage (DE-VG) sieht in Art. 7 DE-VG eine weitgehend mit Art. 7 übereinstimmende Regelung bzgl. der Unternehmensgewinne vor. Über Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DE-VG werden die Unternehmensgewinne abw. von der in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a grds. vorgesehenen Freistellung nur unter Aktivitätsvorbehalt von der dt. Besteuerung freigestellt (vgl. Häck in Schönfeld/Ditz, Art. 22 DE-VG Rz. 146).
2. Abweichungen zu Art. 7 MA (2010)
a) Art. 7 Abs. 1.
809 Art. 7 Abs. 1 S. 1 DE-VG ist mit Abs. 1 S. 1 wortlautdentisch. Art. 7 Abs. 1 S. 2 DE-VG weicht von Abs. 1 S. 2 insofern ab, als das Besteuerungsrecht dem Betriebsstättenstaat hinsichtlich der Gewinne zugewiesen wird, die der Betriebsstätte „zugerechnet werden können“, während das MA insofern von den Gewinnen spricht, die der Betriebsstätte „zugerechnet werden“. Inhaltlich bringt die DE-VG mit dieser Formulierung klarer zum Ausdruck, dass die Gewinnzurechnung zur Betriebsstätte nach Art. 7 nicht Self-Executing ist, sondern lediglich dem Betriebsstättenstaat ein dem Umfang nach über Abs. 2 festgelegtes Besteuerungsrecht zuweist, dass dieser ausüben kann aber nicht ausüben muss. Allerdings ist dies auch für das MA anerkannt (vgl. Rz. 690).
b) Art. 7 Abs. 2 DE-VG.
810 Weicht in einigen Punkten von Abs. 2 ab. Der in der am veröffentlichten Version der DE-VG noch fehlerhafte Verweis auf Art. 23 DE-VG (Gleichbehandlung) wurde mit der am veröffentlichten Version korrigiert; der Verweis bezieht sich jetzt zutreffend auf Art. 22 (Methodenartikel). Anstelle des von Abs. 2 verwendeten Begriffs der Geschäftsbeziehungen verwendet die DE-VG die Formulierung „wirtschaftliche Beziehungen“. Das erstaunt, da die Umsetzung des AOA ins dt. Recht an keiner Stelle diesen Begriff verwendet, sondern in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG festlegt, dass Geschäftsbeziehungen iSd. § 1 AStG Geschäftsvorfälle zw. einem Unternehmen und seiner in einem anderen Staat belegenen Betriebsstätte sind. Inhaltlich sind die beiden Formulierungen gleichzusetzen. Wie Art. 7 Abs. 1 S. 2 DE-VG spricht auch Art. 7 Abs. 2 DE-VG von den Gewinnen, die einer Betriebsstätte „zugerechnet werden können“, statt von den Gewinnen, die ihr „zuzurechnen sind“. Da Art. 7 Abs. 2 DE-VG aber nicht nur für das Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates relevant ist, sondern auch für den Methodenartikel gilt, ergibt sich insoweit wohl auch eine inhaltl. Abweichung. Der Methodenartikel wirkt schließlich direkt und ist damit „Self Executing“. Da Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DE-VG nur von Einkünften iSd. Art. 7 DE-VG spricht, lässt sich das Zusammenspiel so interpretieren, dass auch nur die Einkünfte freizustellen sind, die tatsächlich der Betriebsstätte zugerechnet werden. Art. 7 Abs. 2 DE-VG wäre dann auch insoweit nicht „Self Executing“.
c) Art. 7 Abs. 3 DE-VG.
811 Weicht nicht nur im Wortlaut, sondern auch inhaltl. von Abs. 3 ab. Zunächst spricht die Regelung davon, dass ein Vertragsstaat die einer Betriebsstätte eines Unternehmens eines Vertragsstaats zuzurechnenden Gewinne „berichtigt“ – Abs. 3 spricht insofern schlicht von „ändert“ (Adjusts). Eine Berichtigung setzt voraus, dass die Gewinnzurechnung vor der Berichtigung fehlerhaft war. Damit wird aber gerade der eigentliche Regelungsinhalt des Abs. 3 verkannt, der ja die Fälle erfasst, in denen die Gewinnzurechnung auch vor der Änderung mit Abs. 2 übereinstimmte, die Vertragsstaaten aber iRd. Abs. 2 nF bestehende Auslegungsspielräume abw. umsetzen (vgl. Rz. 725, 750 f.). Sofern eine Gewinnzurechnung fehlerhaft idS ist, dass sie nicht mit Abs. 2 übereinstimmt, ergibt sich die entspr. Fehlerkorrektur in beiden Vertragsstaaten ohnehin direkt aus Abs. 2 nF (Rz. 725). Man wird den Begriff „berichtigt“ daher aus Sicht des lokalen Rechts des berichtigenden Staates verstehen müssen, und nicht mit Blick auf Abs. 2. Mit Art. 7 Abs. 3 HS 1 DE-VG knüpft Dtl. an die in Art. 7 Nr. 68 MK enthaltene Alternativregelung an. Art. 7 Nr. 68 stellt den Anwenderstaaten eine Alternative zur Verfügung, denen der sich aus Abs. 3 ergebende Zwang zur Folgeänderung zu weit geht (vgl. Rz. 790 ff.). Und so sieht auch Art. 7 Abs. 3 HS 1 DE-VG vor, dass die Folgeänderung nur dann durchzuführen ist, wenn der insofern angesprochene Vertragsstaat der Erständerung zustimmt. Wie auch in der im MK enthaltenen Alternativformulierung finden sich in Art. 7 Abs. 3 DE-VG keine Anhaltspunkte dafür, ob der angesprochene Vertragsstaat die Zustimmung nur unter bestimmten Voraussetzungen oder schlechthin verweigern kann. Da Abs. 3 die Fälle betrifft, in denen die Gewinnzurechnung auch vor der ersten Änderung bereits mit Abs. 2 in Einklang stand, also gerade keine Korrektur eines Fehlers erfolgt, wird sich der folgeberichtigende Vertragsstaat aber ohnehin stets auf seine ebenfalls von Abs. 2 gedeckte Interpretation der Gewinnzurechnung zurückziehen können. Dies ist letztlich jedoch gleichgültig, da bei fehlender Zustimmung ein Verständigungsverfahren einzuleiten ist, welches abw. von der Alternativformulierung des Art. 7 Nr. 68 MK keinen Einigungszwang vorsieht. Art. 7 Abs. 3 HS 2 DE-VG spricht insofern nur davon, dass die Vertragsstaaten sich darum bemühen, eine DBest. durch Verständigung zu beseitigen. Damit wird der originäre Zweck von DBA – die Vermeidung der DBest. – bewusst aufgegeben, und dass in einem Bereich, in dem Konfliktfälle vorgezeichnet sind (vgl. Ditz/Schönfeld DB 2013, 1437).
d) Art. 7 Abs. 4 DE-VG.
812 Stimmt vollständig mit Abs. 4 nF überein.