Doppelbesteuerung
2022
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Art. 3 Unbewegliches Vermögen
(1) Unbewegliches Nachlaßvermögen (einschließlich des Zubehörs), das in einem der Vertragsstaaten liegt, wird nur in diesem Staate besteuert.
(2) Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen, das in einem der Vertragsstaaten liegt, sowie Rechte, die durch Pfandrecht an einem solchen Vermögen gesichert sind oder die auf ihm lasten, werden nur in diesem Staate besteuert.
(3) Zum unbeweglichen Vermögen gehört auch das unbewegliche Betriebsvermögen.
Schlußprotokoll zu Artikel 3
4. Artikel 3 gilt auch für Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts der Vertragsstaaten über Grundstücke unterliegen.
5. Ob ein Vermögensgegenstand als unbeweglich anzusehen ist, richtet sich nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, in dem der Gegenstand liegt. Was als Zubehör gilt, richtet sich nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, in dem sich das unbewegliche Nachlaßvermögen befindet.
Schlußprotokoll zu den Artikeln 3 bis 7
9. Das Abkommen berührt nicht den Anspruch auf etwaige weitergehende Befreiungen, die nach allgemeinen Regeln des Völkerrechts oder besonderen Vereinbarungen den diplomatischen oder konsularischen Beamten zustehen. Soweit auf Grund solcher weitergehenden Befreiungen Nachlaßvermögen im Empfangstaate nicht besteuert wird, bleibt die Besteuerung dem Entsendestaate vorbehalten.
Inhaltsübersicht
I. Inhalt und Aufbau
II. Unbewegliches Vermögen (Abs. 1)
III. Rechte an unbeweglichem Vermögen (Abs. 2)
IV. Unbewegliches Betriebsvermögen (Abs. 3)
Bearbeiter: Dr. Mario Züger
Schrifttum:
Debatin Die Land- und Forstwirtschaft im Spiegel des internationalen Steuerrechts, DB 1988, 1285; Dorazil/Taucher ErbStG (Loseblatt, Stand: ); Fellner Besonderheiten des Netzes der österreichischen Erbschaftsteuerabkommen, in Aigner ua. (Hrsg.), Erbschaftssteuern und Doppelbesteuerungsabkommen, 2002 S. 185; Falterbaum/Barthel Bewertungsrecht Vermögensteuer, 7. Aufl., 1980; Gebel Wirtschaftliches Eigentum im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, BB 2000, 537; Habersack ua. Immobilien-Investmentfondsgesetz, 2003; Heidinger ua. (Hrsg.) Kommentar zum Immobilien-Investmentfondsgesetz, 2004; Holch in Säcker (Red.) Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch I, 4. Aufl., 2001; Jülicher Treuhandverhältnisse im Erbschaftsteuerrecht, DStR 2001, 2177; Keßler Beschränkte Einkommensteuerpflicht bei Einkünften aus Kapitalvermögen, das durch Grundschuldvormerkungen auf inländischen Grundstücken gesichert ist? FR 1979, 59; Koziol/Welser Bürgerliches Recht I, 12. Aufl., 2002; M. Lang Die Besonderheiten der Auslegung des DBA Österreich-USA, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Das neue Doppelbesteuerungsabkommen Österreich-USA, 1997 S. 25; Lang/Schuch Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Österreich, 1997; H. Loukota Österreichisches Außensteuerrecht, 2002; Majcen Immobilienaktien als („schwarze“) Immobilienfonds?, SWK 2003, S. 783; Müller/Börggräfe Steuerfreistellung im Inland für Zinsen aus in den Niederlanden grundpfandrechtlich gesicherten Darlehen aufgrund Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande (alt), DB Beilage 18/1996, 1; Palandt Bürgerliches Gesetzbuch, 62. Auflage, 2003; Rose Erbschaftsteuer, 11. Aufl., 2002; Rössler/Troll Bewertungsgesetz (Loseblatt, Stand: ); Schuch/Toifl Die Besteuerung von Hypothekarzinsen nach den österreichischen DBA, SWI 1996, 15; Rummel (Hrsg.), Kommentar zum ABGB II, 3. Aufl., 2000; Troll/Gebel/Jülicher (Hrsg.), ErbStG (Loseblatt, Stand: ) sowie die zu MA Art. 6 und MA-ErbSt Art. 5 genannte Literatur.
I. Inhalt und Aufbau
1. Verteilungsnorm
1 a) Belegenheitsprinzip. Art. 3 gehört zu den Verteilungsnormen. Er erfasst das unbewegliche Nachlassvermögen sowie bestimmte Rechte im Nachlassvermögen, die mit unbeweglichem Vermögen zusammenhängen. Das Abk. überlässt das Besteuerungsrecht für dieses Nachlassvermögen dem Lagestaat des unbeweglichen Vermögens. Damit wird das Belegenheitsprinzip normiert (Gedanke der lex rei sitae). Das Besteuerungsrecht jenes Vertragsstaates, in dem das unbewegliche Vermögen liegt, bleibt uneingeschränkt aufrechterhalten.
2 b) Nachlassvermögen. Art. 3 gilt nur für unbewegliches Vermögen und für bestimmte Rechte an unbeweglichem Vermögen, das (die) zum „Nachlassvermögen“ eines in einem der Vertragsstaaten ansässigen Erblassers gehört (gehören). Der Begriff des „Nachlassvermögens“ ist im Abk. nicht definiert. Aus Art. 1 Abs. 1 ergibt sich, dass nur jenes Nachlassvermögen vom Abk. erfasst ist, dass einem Erblasser (einer natürlichen Person) zuzuordnen ist, der im Zeitpunkt des Todes in einem oder in beiden der Vertragsstaaten seinen Wohnsitz hatte. Art. 3 gilt daher nur für unbewegliches Vermögen des Erblassers und für bestimmte Rechte des Erblassers, die an unbeweglichem Vermögen bestehen. Das in den Vertragsstaaten belegene unbewegliche Vermögen und damit in Zusammenhang stehende Rechte nicht-ansässiger Personen wird weder von Art. 3 noch von anderen Verteilungsnormen erfasst; das Abk. beschränkt den Steuerzugriff auf Vermögen solcher Personen nicht.
3 c) Beiderseitige Verteilungsnorm. Art. 3 erfasst das in „einem“ der beiden Vertragsstaaten gelegene unbewegliche Nachlassvermögen und weist es dem jeweiligen Belegenheitsstaat zu. Entsprechendes gilt für die im Nachlassvermögen befindlichen Rechte iSv. Abs. 2 an unbeweglichem Vermögen. Im Unterschied zu Art. 5 MA-ErbSt erfasst die Bestimmung auch das im Wohnsitzstaat des Erblassers selbst gelegene unbewegliche Vermögen. Unbewegliches Vermögen, das nicht „in einem der beiden Vertragsstaaten“, sondern in einem Drittland liegt, ist allerdings nicht durch Art. 3 erfasst, sondern durch die Auffangbestimmung des Art. 5 dem Wohnsitzstaat des Erblassers zugewiesen (öBMF v. , EAS 288, SWI 1993, 274). Letztlich darf der Vertragsstaat, in dem der Erblasser nicht ansässig ist, ähnlich wie nach Art. 5 MA-ErbSt nur das in seinem Gebiet belegene unbewegliche Vermögen besteuern.
4 d) Verteilungsnorm mit abschließender Rechtsfolge. Das in einem der beiden Vertragsstaaten gelegene unbewegliche Nachlassvermögen und die zu einem Nachlassvermögen gehörenden Rechte an unbeweglichem Vermögen dürfen „nur“ vom jeweiligen Lagestaat des Immobiliarvermögens besteuert werden. Das Abk. schließt den jeweils anderen Staat vom Besteuerungszugriff aus und ordnet – vom Progressionsvorbehalt abgesehen (dazu Art. 7 Rz. 6 ff.) – die Freistellung durch diesen anderen Staat an. Der Anwendung eines Methodenartikels bedarf es insofern nicht mehr (vgl. Vor Art. 1 Rz. 17).
5 e) Unbewegliches Vermögen von Diplomaten und Konsuln. Die sich ausdrücklich auch auf Art. 3 beziehende Bestimmung in SP Nr. 9 S. 2 modifiziert das Belegenheitsprinzip in Bezug auf unbewegliches Vermögen und Rechte an unbeweglichem Vermögen, das zum Nachlassvermögen eines diplomatischen und konsularischen Beamten gehört: Darf dieses Vermögen im Belegenheitsstaat auf Grund von Steuerbefreiungen des allgemeinen Völkerrechts oder auf Grund besonderer Vereinbarungen zwischen den Vertragsstaaten nicht besteuert werden, so besteht ein subsidiäres Besteuerungsrecht des Entsendestaat des Beamten. Insofern kann es für diesen Personenkreis – in Durchbrechung des Belegenheitsprinzips – zu einem Besteuerungsrecht des Entsendestaates für das im Empfangsstaat gelegene unbewegliche Nachlassvermögen kommen (vgl. Art. 8 Rz. 19).
2. Systematik
6 Art. 3 besteht aus mehreren eigenständigen Verteilungsnormen mit identen Rechtsfolgen: Abs. 1 erfasst das unbewegliche Nachlassvermögen, zu dem nach dem Abkommenswortlaut auch das Zubehör gehört. Regelungen, welche Vermögensgegenstände als unbeweglich gelten und was als Zubehör zu verstehen ist, finden sich in SP Nr. 5. Abs. 2 enthält eine Verteilungsnorm für im Nachlassvermögen eines abkommensberechtigten Erblassers befindliche Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen, außerdem für andere Rechte, die durch Pfandrechte an unbeweglichem Vermögen gesichert sind, sowie für Rechte, die auf unbeweglichem Vermögen lasten. SP Nr. 4 schließlich verteilt das Besteuerungsrecht für „Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts der Vertragsstaaten über Grundstücke unterliegen“. Abs. 3 normiert, dass zum unbeweglichen Vermögen auch das unbewegliche Betriebsvermögen gehört.
3. Rechtsentwicklung
7 Art. 3 basiert – zum Teil wortwörtlich – auf Art. I des Vorgängerabk. aus 1922. Auch nach dieser Vorschrift war das unbewegliche Vermögen samt Zubehör ausschl. dem Lagestaat zur Besteuerung zugewiesen. Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte, die auf unbeweglichem Vermögen sichergestellt sind oder darauf lasten, waren dem unbeweglichen Vermögen gleichgestellt. Hinsichtlich der Definitionen, was als unbewegliches Vermögen und als Zubehör zu werten ist, war jedoch auf das Recht des Lagestaates allgemein – und nicht wie nach SP Nr. 4 auf das Steuerrecht dieses Staates – abzustellen.
4. Vergleich mit Art. 3 DBA-ESt 1954
8 Art. 3 entspricht Art. 3 des DBA-ESt, gilt aber nicht nur für das im anderen als dem Wohnsitzstaaate des Erblassers belegene unbewegliche Vermögen, sondern für beide Vertragsstaaten. Im Detail bestehen in Aufbau und Formulierungen zahlreiche Unterschiede. Die Abkommensrechtssetzer haben sich ersichtlich mehr vom Vorgängerabk. 1922 als vom DBA-ESt 1954 inspirieren lassen.
5. Vergleich mit Art. 5 MA-ErbSt
9 Art. 3 entspricht in Funktion und Wirkung Art. 5 MA-ErbSt, gilt aber nicht nur für das im anderen Vertragsstaat belegene unbewegliche Vermögen, sondern für beide Vertragsstaaten. Der in Art. 5 Abs. 2 S. 1 MA-ErbSt enthaltene Verweis auf das Recht des Belegenheitsstaates findet sich in SP Nr. 5, die Regelungen über das Zubehör in Abs. 1, über die Nutzungsrechte in Abs. 2 und über die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, in SP Nr. 4. Die in Abs. 3 enthaltene Regel über den Vorrang der Verteilungsnorm für unbewegliches Vermögen gegenüber jener für Betriebsstättenvermögen bezieht im Unterschied zu Art. 5 Abs. 3 MA-ErbSt das unbewegliche Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufes oder einer sonstigen selbständigen Tätigkeit dient, nicht mit ein. Nicht im MA-ErbSt enthalten ist die Zuteilung des Besteuerungsrechts für grundpfandrechtlich gesicherte Forderungen an den Belegenheitsstaat.
II. Unbewegliches Vermögen (Abs. 1)
1. Unbewegliches Vermögen
10 a) Begriffsinhalt. Abs. 1 normiert für „unbewegliches“ Vermögen eines abkommensberechtigten Erblassers das Belegenheitsprinzip. Ob ein Vermögensgegenstand als unbeweglich anzusehen ist, richtet sich gem. SP Nr. 5 S. 2 nach dem Steuerrecht jenes Vertragsstaates, in dem der Gegenstand liegt. Ähnlich wie Art. 5 Abs. 2 MA-ErbSt verweist damit das Abk. auf das innerstaatliche Recht des Lagestaates. Durch die verweisende Legaldefinition erlangt die Definition des Lagestaates die Bedeutung einer Definition durch das Abk. selbst, die auch den anderen Vertragsstaat bindet. Es erfolgt damit keine Anknüpfung an das gemeinsame steuerrechtlichen Begriffsverständnis des Jahres 1954, wie es für den Bereich des DBA-ESt 1954, dem der ausdrückliche Verweis auf das jeweilige innerstaatliche Steuerrecht fehlte, vertreten wurde (Lang/Schuch Art. 3 Rz. 24).
11 b) Dynamischer Verweis auf das Steuerrecht. Relevant ist die Bedeutung des Begriffs des unbeweglichen Vermögensgegenstandes im jeweiligen Steuerrecht. Auf Grund des Sachzusammenhanges wird dabei auf die Bedeutung im Erbschaftsteuer- und im Bewertungsrecht abzustellen sein. Fraglich ist jedoch, ob das Abk. die Rechtslage des Jahres 1954 oder jene im jeweiligen Anwendungszeitpunkt in Bezug nimmt. Im Zweifel spricht eine Vermutung für einen bloß statischen Verweis, weil nicht angenommen werden kann, dass sich ein Vertragsstaat Änderungen des Rechts des jeweils anderen Staates auszuliefern bereit ist (so auch M. Lang in Gassner/Lang/Lechner, S. 33 f.). Im Abk. sind aber alle Verweise auf nationales Recht eines Vertragsstaates dynamisch gemeint (Vor Art. 1 Rz. 25): Der Begriff des „Nachlassvermögens“ muss notwendigerweise die Tatbestände des jeweils geltenden nationalen Steuerrechts in persönlicher und sachlicher Weise umfassen, damit das Abk. in persönlicher Hinsicht anwendbar ist und bleibt (siehe Vor Art. 1 Rz. 23 f.). Auch der sachliche Anwendungsbereich des Abk. muss sich auf die jeweils in den Vertragsstaaten erhobenen Steuern beziehen und damit dynamisch verstanden werden. Dies wird durch Art. 2 Abs. 2, wonach auch zukünftige Steuern, die von einem der Vertragsstaaten nach Abkommensunterzeichnung eingeführt werden, unter das Abk. fallen sollen, ausdrücklich klargestellt. Einen weiteren Verweis auf das zw. den Vertragsstaaten geltende Recht enthält SP Nr. 9. Nach dieser Bestimmung berührt das Abk. nicht Ansprüche auf „etwaige“ weitergehende Befreiungen, die diplomatischen und konsularischen Beamten nach allgemeinen Regeln des Völkerrechts oder auf Grund besonderer Vereinbarungen zw. den Staaten zustehen. Die Verwendung des Ausdrucks „etwaige“ impliziert, dass nicht nur das zur Zeit des Vertragsschlusses bestehende Privilegienrecht beachtlich ist. Mangels anderer Anhaltspunkte kann daher vertreten werden, dass auch die in SP Nr. 5 ausgesprochenen Verweise auf das Steuerrecht des jeweiligen Belegenheitstaates dynamisch zu interpretieren sind. Für ein dynamisches Verständnis spricht weiters, dass im Jahre 1954 in beiden Vertragsstaaten praktisch identes Erbschafts- und Bewertungsrecht gegolten hat. Vor diesem Hintergrund würde ein Verweis auf das Steuerrecht eines der beiden Vertragsstaaten wenig Sinn machen, wenn im anderen Staat ohnehin das gleiche Recht gegolten hat und dieses – übereinstimmende – Recht „versteinert“ auch in Zukunft maßgeblich sein sollte. Hätten die Abkommensrechtssetzer wirklich nur an das damalige Recht anknüpfen wollen, wäre es näher gelegen, wenn sie – so wie in Art. 3 des DBA-ESt 1954 – nur den Begriff des „unbeweglichen Vermögens“ verwendet hätten, ohne ihn durch einen Verweis auf die nationale Steuerrechtsordnung eines der beiden Vertragsstaaten zu spezifizieren.
12 c) Grundbesitz nach Bewertungsrecht. Weder das deutsche noch das österr. Abgabenrecht knüpft besondere Rechtsfolgen an die Unbeweglichkeit eines Vermögensgegenstandes. Es findet sich daher keine bestimmte Definition, wann ein Vermögensgegenstand „unbeweglich“ ist. Das Bewertungsrecht teilt vielmehr das Vermögen in land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Grundvermögen, Betriebsvermögen und sonstiges Vermögen ein. Es kann jedoch davon ausgegangen werden, dass der „Grundbesitz“ (also das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, das Grundvermögen und die Betriebsgrundstücke) nach dem jeweiligen Bewertungsrecht als „unbeweglich“ iSd. Abk. gilt. Die österr. Grundsteuer knüpft ebenfalls an dieses Verständnis an. Der Grundstücksbegriff nach § 2 öGrEStG dagegen ist – dem Charakter einer Rechtsverkehrsteuer entsprechend – zivilrechtlich orientiert und daher für die Auslegung des Abk., das ausdrücklich auf das Steuerrecht verweist, wenig brauchbar.
13 d) Beispielsfälle. Zum Grundbesitz gehört der Grund und Boden einschl. der Bestandteile, insbes. der Gebäude (vgl. § 51 Abs. 1 öBewG; § 68 Abs. 1 dBewG). Unerheblich ist, ob an den Liegenschaften Allein- oder Miteigentum (Anteile zu ideellen Quoten) besteht (siehe öBMF v. , EAS 117, SWI 1992, 130 zum DBA-ESt Österreich-Spanien). Superädifikate (Bauten auf fremdem Grund, die in Österreich zivilrechtlich als bewegliche Sachen angesehen werden) gelten nach österr. Steuerrecht als Grundstücke (§ 51 Abs. 3 öBewG; ebenso § 70 Abs. 3 iVm. § 148 Abs. 2 dBewG) und sind daher für abkommensrechtliche Zwecke unbewegliches Vermögen ( 760/67, ÖStZB 1968, 71; Fellner in Aigner ua., S. 197). Als unbeweglich wurde auch der Anspruch auf Rückübertragung (Restitution) von Liegenschaften nach dem deutsch-österreichischen Vermögensvertrag (öBGBl 1958/119) behandelt ( 18/62, ÖStZ 1963, 166; Fellner in Aigner ua., S. 197). Art. 4 des Vermögensvertrages erklärte allerdings ausdrücklich jene Restitutionsforderung für unbeweglich, die auf Erstattung eines unbeweglichen Vermögensgegenstandes gerichtet waren. Allgemeine Schlußfolgerungen für die Unbeweglichkeit von Forderungen können aus diesem Judikat daher keine gezogen werden. Die FinVerw. werten den Herausgabeanspruch des Treugebers gegen den Treuhänder, der Immobiliarvermögen treuhändig hält, als unbeweglich (öBMF v. , EAS 1621, SWI 2000, 272; bestätigt durch Verständigungsvereinbarung AÖFV 2000/200; ebenso öBMF v. , EAS 1754, SWI 2001, 3). Dieser zivilrechtliche Anspruch wird allerdings bewertungsrechtlich nicht als Grundstück oder grundstücksgleiches Recht behandelt. Richtigerweise geht es bei Treuhandschaften um die Frage der Zurechnung des (wirtschaftlichen) Eigentumes (vgl. unten Rz. 27).
2. Zubehör
14 a) Begriffsinhalt. Gemäß Abs. 1 gilt das Belegenheitsprinzip auch für das Zubehör zu unbeweglichem Vermögen. Das Abk. ermöglicht dem Lagestaat damit, auch Zubehör bei der Besteuerung des unbeweglichen Vermögens einzubeziehen. Die Konstruktion des Zubehörs bezweckt, das rechtliche Schicksal wirtschaftlich zusammengehöriger Sachen möglichst einheitlich zu gestalten (Palandt § 97 BGB Rz. 1). Wenn selbst das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen zählt, muss dies umso mehr für selbständige und unselbständige Bestandteile einer Liegenschaft gelten (siehe Rz. 18). Was abkommensrechtlich als Zubehör gilt, richtet sich gem. SP Nr. 5 S. 2 nach dem Steuerrecht jenes Vertragsstaates, in dem sich das unbewegliche Vermögen befindet, dem ein Gegenstand als Zubehör dienen soll. Diese Regelung unterstreicht, dass es auf die Wertung des Lagestaates des unbeweglichen Vermögens ankommt, was als unbewegliches Vermögen zu erfassen ist. Sie hat Vereinfachungscharakter: Der jeweilige Belegenheitsstaat soll nicht gezwungen sein, Wirtschaftsgüter, die nach seinem Steuerrecht als unbewegliche Bewertungseinheiten gelten, für Zwecke der Abkommensanwendung aufzuspalten. Die für diese Bewertungseinheiten ermittelten Steuerwerte können daher – ohne dass Modifikationen nötig wären – bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage angesetzt werden.
15 b) Bewertungsrechtliche Behandlung. Gemäß § 11 Abs. 2 öBewG sind, wenn inländ. Grundbesitz mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist, die Bestandteile mit einzubeziehen. Das Zubehör ist aber außer Betracht zu lassen. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, sind nicht zu berücksichtigen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundbesitzes sind. Bei der Bewertung von ausl. Grundbesitz sind dagegen nach § 11 Abs. 3 öBewG neben den Bestandteilen auch das Zubehör, nicht aber Zahlungsmittel, Geldforderungen, Wertpapiere und Geldschulden, einzubeziehen. Wieder anderes gilt, soweit für den inländ. Grundbesitz ein Einheitswert zu ermitteln ist: Nach § 51 Abs. 1 öBewG gehören nicht nur der nackte Grund und Boden, sondern auch die Bestandteile (insbes. Gebäude) und das Zubehör zum Grundvermögen. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, sind allerdings nicht einzubeziehen, selbst wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind. In Deutschland gehört das Zubehör und die sonstigen Bestandteile von Grund und Boden (insbes. Gebäude) zum Grundvermögen (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 dBewG); Betriebsvorrichtungen, das sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, sind jedoch nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 dBewG nicht in das Grundvermögen einzubeziehen.
16 c) Österreichisches Begriffsverständnis. Das Bewertungsrecht definiert die Begriffe des Zubehörs und des Bestandteils nicht, sondern setzt das zivilrechtliche Begriffsverständnis voraus (, ÖStZB 1968, 141; Reger/Troll § 68 BewG Rz. 15). Nach österr. Zivilrecht zählen zum Zubehör alle körperlichen Sachen, die – ohne Bestandteil der Hauptsache zu sein – nach dem Willen des Eigentümers zum anhaltenden, fortdauernden Gebrauch der Hauptsache bestimmt sind und zu diesem Zweck zu der Hauptsache in Beziehung gebracht werden (vgl. Spielbüchler in Rummel § 294 ABGB Rz. 2 ff.). Zubehör ist eine Sache desselben Eigentümers, die dieser dem fortdauernden Gebrauch für die Hauptsache gewidmet und mit ihr in eine diesem Zweck dienende Verbindung gebracht hat. Die Nebensache muss der Hauptsache tatsächlich dienen, sie muss dafür aber nicht erforderlich oder gar unentbehrlich sein. Dabei ist stets die Verkehrssitte entscheidend und nicht der subjektive Wille. Die mit einer Liegenschaft mitvermieteten Einrichtungsgegenstände, Maschinen, Werkzeuge und Lastkraftwagen sind nach der Rechtsprechung zu Art. 3 des DBA-ESt 1954 Zubehör (, ÖStZB 1968, 141). Die österr. FinVerw. dagegen schwankt: Während in einer Einzelerledigung – unter ausdrücklichem Hinweis auf dieses Judikat – gemietete Betriebsanlagen (Maschinen) als Zubehör einer österreichischen Liegenschaft gewertet wurden (öBMF v. , EAS 432, SWI 1994, 181), soll nach einer anderen Entscheidung die Zubehörseigenschaft einer nach Polen verleasten Maschinenanlage zur Erzeugung von Microglasperlen zum polnischen Grundstück zweifelhaft sein (öBMF v. , EAS 694, SWI 1995, 363). Rechte können nicht Zubehör sein (vgl. Palandt § 97 BGB, Rz. 2). Miet- oder Pachtzinsforderungen gehören ab selbständiger Einforderbarkeit daher nicht mehr zum Zubehör (vgl. öBMF v. , EAS 497, SWI 1994, 378).
17 d) Deutsches Begriffsverständnis. Nach deutschem Zivilrecht (§ 97 BGB) fallen unter den Zubehörsbegriff rechtlich selbständige, bewegliche, sonderrechtsfähige Sachen, wobei zw. der Zubehörssache und der Hauptsache ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen muss. Auch nach deutschem Zivilrecht ist im Zweifel die Verkehrsauffassung entscheidend (vgl. § 97 Abs. 1 BGB). Damit besteht Begriffsidentität zw. den Rechtsordnungen der Vertragsstaaten. § 140 Abs. 1 dBewG führt allerdings als Teil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens beispielshaft Brennrechte, Milchlieferrecht, Jagdrechte und Zuckerrübenlieferrechte an. Nach dem Steuerrechtsverständnis Deutschland können daher auch Rechte Zubehörscharakter haben.
18 e) Unselbständige Bestandteile. Dass die Nebensache infolge besonders enger körperlicher Verbindung mit der Hauptsache nach der Verkehrsauffassung bereits als Bestandteil der Hauptsache gesehen wird, verhindert ihre Zubehörseigenschaft solange nicht, solange die Absonderung von der Hauptsache ohne Verletzung der Substanz möglich ist, der Bestandteil daher sonderrechtsfähig bleibt (selbständiger Bestandteil). Unselbständige Bestandteile aber, die nicht ohne Verletzung oder Änderung der Substanz abgesondert werden können, teilen das sachenrechtliche Schicksal der Hauptsache (vgl. Spielbüchler in Rummel § 294 ABGB Rz. 6 f.). Auch Rechte können Bestandteile einer Sache sein. So sind etwa Grunddienstbarkeiten nach § 1018 BGB, dingliche Vorkaufsrechte nach § 1094 BGB oder das Recht auf eine Reallast nach § 1105 BGB Bestandteile des herrschenden Grundstücks; die Überbaurente nach § 912 BGB und die Notwegrente nach § 917 BGB sind als Ausgleich für die Belastungen Bestandteile des dienenden Grundstücks (vgl. Rössler/Troll § 68 BewG Rz. 14).
3. Grundstücksgleiche Rechte (SP Nr. 4)
19 a) Begriffsinhalt. SP Nr. 4 normiert, dass „Art. 3 ... auch für Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts der Vertragsstaaten über Grundstücke unterliegen“, gilt. Die grundstücksgleichen Rechte werden damit als unbewegliches Vermögen iSv. Art. 3 fingiert. Die Bedeutung dieser Bestimmung ist vergleichsweise gering: Die Steuerrechtsordnungen der Vertragsstaaten behandeln diese Rechte zumeist nämlich ohnehin als Grundstücke. Gemäß § 11 Abs. 1 öBewG werden Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (grundstücksgleiche Rechte), selbständig als Grundbesitz behandelt. § 51 Abs. 2 öBewG präzisiert, dass das Baurecht (entspricht dem deutschen Erbbaurecht) und sonstige grundstücksgleiche Rechte als Grundstücke gelten. Auch in Deutschland wird das Erbbaurecht nach § 60 Abs. 1 Nr. 2 dBewG als selbständiges Grundstück – und damit als unbeweglich – behandelt (Rössler/Troll § 68 BewG Rz. 21).
20 b) Zivilrechtliche Anknüpfung. SP Nr. 4 gilt für Rechte, die „den Vorschriften des bürgerlichen Rechts der Vertragsstaaten über Grundstücke unterliegen“. Darin liegt eine zivilrechtliche Anknüpfung. Auch die nationalen Steuerrechtsordnungen bestimmten den Begriff der „grundstücksgleichen Rechte“ durch Verweis auf das jeweilige Zivilrecht. Rechte gelten nach den Zivilrechtsordnungen beider Staaten grundsätzlich als beweglich. Das gilt auch, wenn sie verbüchert sind. Daher sind zB in Österreich intabulierte Wiederverkaufs- oder Vorkaufsrechte keine grundstücksgleichen Rechte (vgl. Koziol/Welser I, S. 218) und fallen infolgedessen nicht in den Anwendungsbereich von SP Nr. 4. Den Grundstücken zivilrechtlich gleichgestellt sind dagegen das Wohnungseigentum und das Baurecht (in Deutschland Erbbau- und Erbpachtrecht; siehe FG Ba-Wü v. 14 K 81/91, EFG 1993, 233). In begrenztem Umfang können in Deutschland durch Landesgesetz bestimmte Mineralgewinnungsrechte als Immobiliarrechte ausgestaltet werden (vgl. für das Bergwerkseigentum Art. 67 EGBGB, für Abbaurechte Art. 68 EGBGB; praktisch bedeutungslos: Palandt Vor EGBGB 64 Rz. 1). Grunddienstbarkeiten (sog. Real- oder Präsidialservituten, z. B. Weidedienstbarkeiten, Forstnutzungsrechte oder Holzeinschlagungsrechte, Wegerechte, Wasserleitungsrechte usw., ausführlich Lang/Schuch Art. 3 Rz. 39 f.), Wasser-, Jagd- und Fischereirechte (Lang/Schuch Art. 3 Rz. 38) und Ansprüche aufgrund von Reallasten sind zivilrechtlich unbewegliche Rechte. Sie würden entweder als Bestandteile des herrschenden Grundstücks (Rz. 18) durch Art. 3 Abs. 1 oder als Nutzungsrechte am (oder Lasten auf) dienenden Grundstück (Rz. 32 ff.) durch Art. 3 Abs. 2 ohnehin dem jeweiligen Lagestaat zugeordnet. Grundpfandrechtliche gesicherte Forderungen sind nicht grundstücksgleich, werden aber durch Art. 3 Abs. 2 vom Belegenheitsprinzip erfasst. Superädifikate (Bauwerke auf fremdem Grund und Boden) gelten in Österreich gem. § 297 ABGB als bewegliche Sachen, werden aber von § 51 Abs. 3 öBewG als Grundstücke angesehen und fallen daher bereits unter den Begriff des „unbeweglichen Vermögens“ nach Abs. 1 ( 760/67, ÖStZB 1968, 71). Für im Schiffsregister eingetragene Schiffe und in die Flugzeugsrolle eingetragene Luftfahrzeuge gelten in Deutschland teilweise vergleichbare Regelungen wie für Grundstücke; dennoch sind sie als bewegliche Sachen zu werten (Holch in Münchener Kommentar § 90 Rz. 10; Palandt Vor § 90 BGB, Rz. 3) und unterliegen deshalb nicht Art. 3.
21 c) Gewerbeberechtigungen. Für Österreich hat SP Nr. 4 normative Bedeutung hinsichtlich von Gewerbeberechtigungen, die mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden sind (sog. „radizierte Gewerbe“, zB Apothekengerechtigkeiten bei Realrechtsapotheken). Diese Gewerbeberechtigungen gelten nämlich gemäß § 61 öBewG nicht als Grundstücke. Als grundstücksgleiche Rechte werden sie durch SP Nr. 4 aber abkommensrechtlich als unbewegliches Vermögen fingiert.
4. Kein Beispielskatalog
22 a) Im Unterschied zu Art. 5 Abs. 2 MA-ErbSt enthält Art. 3 keine beispielhafte Aufzählung von Vermögensgegenständen, die jedenfalls zum unbeweglichen Vermögen rechnen. Von den im Beispielskatalog des MA aufgezählten Vermögensgegenständen ist im Abk. bloß das Zubehör ausdrücklich als Teil des unbeweglichen Vermögens angeführt (dazu oben Rz. 14 ff.). Die „Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten“ sowie die „Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen“ werden zwar nicht zum unbeweglichen Vermögen gerechnet, das Abk. sieht für diese Vermögenswerte allerdings eigene Verteilungsnormen (vgl. SP Nr. 5 und Art. 3 Abs. 2) vor, die ebenfalls dem Belegenheitsprinzip folgen.
23 b) Das Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe kann als Zubehör (sog. fundus instructus) zum unbeweglichen Vermögen gehören: Nach § 33 dBewG (§ 30 öBewG) sind bei der Einheitsbewertung dieser Betriebe nämlich neben Grundstücken und Gebäuden auch die stehenden und umlaufenden Betriebsmittel (Maschinen, Betriebsvorrichtungen, Vieh, Vorräte) einzubeziehen. Nicht als Teile des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gelten jedoch zB Zahlungsmittel, Geldforderungen und Wertpapiere, Geldschulden und der Überbestand an umlaufenden Betriebsmitteln. Letztlich kommt es damit für abkommensrechtliche Zwecke auf den Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach innerstaatl. Bewertungsrecht an. Bankguthaben einer österr. Landwirtschaft gehören bewertungsrechtlich nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen und werden daher durch Art. 3 nicht Österreich zur Besteuerung zugewiesen (öBMF v. , EAS 224, SWI 1993, 38 hinsichtlich der Vermögensbesteuerung nach Art. 14 DBA-ESt 1954).
24 c) Bodenschätze (zB Öl-, Kohle-, Erz- und Salzvorkommen, Solen, Steine und Erden, Heilquellen) sind idR Bestandteile von Liegenschaften und werden daher durch Abs. 1 – entspr. dem Recht des Lagestaates der Liegenschaft – ausschl. diesem Staat zur Besteuerung überlassen. Rechte zur Ausbeutung von Bodenschätzen dagg. sind nach österr. Bewertungsrecht bewegliche Sachen: Sie sind nicht mit dem Einheitswert des Mineralvorkommens gleichzusetzen ( 151/62), sondern selbständig mit dem dreifachen Jahreswert nach § 15 Abs. 4 öBewG zu bewerten (Dorazil/Taucher § 19 Rz. 2.25). Auch in Deutschland gehören die Mineralgewinnungsrechte (zum Begriff Rössler/Troll § 100 Rz. 3 ff.) gemäß § 68 Abs. 2 Nr. 1 dBewG nicht zum Grundvermögen (vgl. Falterbaum/Barthel S. 369 ff.). Da Abbaurechte als Nutzungsrecht an unbeweglichem Vermögen iSv. Art. 3 Abs. 2 gewertet werden können, besteht dennoch das ausschließliche Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates der Mineralvorkommen. Die österr. FinVerw. darf deshalb zu Recht das einem Deutschen zustehende Schürfrecht auf einem österr. Grundstück besteuern (vgl. öBMF , EAS 497, SWI 1994, 378). Das gilt gem. der Vorrangregel des Art. 3 Abs. 3 auch dann, wenn der Abbau der Bodenschätze im Rahmen eines Betriebes erfolgt und eine Betriebsstätte begründet (Art. 4 Rz. 52).
5. Belegenheit
25 Belegenheit. Das unbewegliche Vermögen darf nur in jenem Staat besteuert werden, in dem es „liegt“. Grundstücksgleiche Rechte sind im Staate des ihnen dienenden Grundstücks gelegen. In grenznahen Gebieten werden bisweilen von einem in einem Vertragsstaat gelegenen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb auch Nutzflächen bewirtschaftet, die im anderen Vertragsstaat oder in einem Drittstaat liegen (sog. „Traktatländereien“; vgl. Debatin DB 1988, 1286). Dasselbe gilt zB für unterirdisch gelegene Mineralienabbaustellen (Salzbergwerk). Dabei sind die Staatsgrenzen und nicht die Zollgrenzen relevant. Beim Zubehör kommt es nicht auf die örtliche Befindlichkeit des Zubehörs an, sondern auf die Belegenheit der unbeweglichen Hauptsache (Lang/Schuch Art. 3 Rz. 41). Es entspräche nicht dem Sinn von Abs. 1 iVm. SP Nr. 4 S. 2, eine im nationalen Steuerrecht des Lagestaates vorgesehene Bewertungseinheit durch die Anordnung einer Aufteilung (nur jene Teile des Zubehörs, die sich tatsächlich im Belegenheitsstaat befinden) zu zerstören. Dafür spricht weiters, dass es nach Art. 4 Abs. 2 auch für die Zuordnung von Vermögensgegenständen zu einer Betriebsstätte auf einen funktionalen Bezug ankommt (dazu näher Art. 4 Rz. 35). Befinden sich bewegliche Sachen jedoch nicht in einer engen räumlichen Nahebeziehung zur unbeweglichen Hauptsache, wird iÜ meist gar keine Zubehörseigenschaft gegeben sein.
6. Bestandteil des Nachlassvermögens
26 a) Zurechnung nach wirtschaftlichem Eigentum. Das Steuerrecht des Lagestaates bestimmt abkommensrechtlich für beide Vertragsstaaten, was als unbewegliches Vermögen zu verstehen ist. Abs. 1 erfaßt aber nur jenes unbewegliche Vermögen, das Nachlassvermögen eines Erblassers mit Wohnsitz in einem der beiden Vertragsstaaten ist. Ob das unbewegliche Vermögen in persönlicher und zeitlicher Hinsicht dem Erblasser zugerechnet wurde (und damit überhaupt zum „Nachlassvermögen“, auf das das Abk. anzuwenden ist, gehört) entscheidet jede Steuerrechtsordnung für sich autonom, ohne an die Wertung des Steuerrechts des anderen Vertragsstaates – und insbes. auch nicht an jene des Lagestaates des unbeweglichen Vermögens – gebunden zu sein. Die Zurechnung erfolgt dabei gemäß § 39 dAO und § 24 öBAO an den wirtschaftlichen Eigentümer (näher Rose S. 64 ff.).
27 b) Treuhand. Bedeutung kann dies bei treuhändig gehaltenem Immobilienbesitz haben. Die Tatbestände der Erbschaftsteuerrechte beider Vertragsstaaten sind zwar grds. zivilrechtlich geprägt. Treuhandvermögen wird aber dennoch nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer (Treuhänder) zugerechnet, sondern gehört zum Vermögen des wirschaftlichen Eigentümers (Treugebers) (ausführlich Gebel BB 2000, 537 ff.; Jülicher DStR 2001, 2177 ff.). Österreich darf daher nach seinem Steuerrecht einem deutschen Erblasser zugerechnetes österr. Liegenschaftsvermögen besteuern, auch wenn im Grundbuch eine andere Person als Treuhänder eingetragen ist (öBMF v. , EAS 1754, SWI 2001, 3). Da der Treuhänder nicht der „Erblasser“ ist, kommt es auf seine Ansässigkeit nicht an. Diese Auffassung ist zwischen den obersten Finanzbehörden in der Verständigungsvereinbarung v. bestätigt worden (siehe Punkt 3 öBMF v. , AÖFV 2000/200). Das Besteuerungsrecht des Lagestaates ergibt sich direkt aus Abs. 1; der Figur, dass der zivilrechtliche Herausgabeanspruch des Treugebers gegenüber dem Treuhänder, der todesbedingt auf die Erben übergeht, im Falle von treuhändig gehaltenen Liegenschaften ein Nutzungsrecht an unbeweglichem Vermögen darstellt und daher gemäß Abs. 2 vom Lagestaat des unbeweglichen Vermögens erfasst werden darf (so offenbar öBMF v. , EAS 1621, SWI 2000, 272; hilfsweise auch noch öBMF v. , EAS 1754, SWI 2001, 3), bedarf es nicht. Das Abk. ändert nicht die Zurechnungsentscheidung des Steuerrechts des jeweiligen Anwendestaates. Die Zurechnungsentscheidung des nationalen Steuerrechts ist für den Anwendestaat auch dann maßgeblich, wenn der andere Staat das Vermögen anderen Personen zurechnet. Halten österr. Investoren etwa deutsche Grundstücke über doppelte Treuhandschaften in Deutschland und in der Schweiz, dann steht das Besteuerungsrecht nach dem Abk. Deutschland zu, und Österreich darf nicht besteuern. Dies hängt nicht davon ab, ob alle betroffenen Steuerverwaltungen (Österreich, Deutschland und Schweiz) die Treuhandschaften anerkennen (so aber öBMF v. , EAS 117, SWI 1992, 130 in einem Fall zum DBA-ESt Österreich-Spanien).
28 c) Personengesellschaften. Das nationale Steuerrecht des Anwendestaates entscheidet auch darüber, ob das von einer PersGes. gehaltene Immobiliarvermögen der Gesellschaft oder den hinter der PersGes. stehenden Gesellschaftern zugerechnet wird. In Österreich war die FinVerw. bis vor kurzem der Auffassung, dass die Grundsätze der „Bilanzbündeltheorie“ bei der Abkommensanwendung zw. Deutschland und Österreich zwar für Zwecke der ESt und VSt, nicht aber im Bereich der Erbschaftsbesteuerung gälten (öBMF v. , EAS 265, SWI 1993, 172; v. , EAS 519, SWI 1995, 6; für gewerblich tätige PersGes. nach wie vor: öBMF v. , EAS 2272, SWI 2003, 259). Die PersGes. sei demnach nicht als transparent zu behandeln, weswegen auf die Gesellschafter nicht durchgegriffen werden könne. Von PersGes. gehaltenes österr. Immobilarvermögen könne daher bei Tod eines Gesellschafters nicht in Österreich erfasst werden. Dies galt unabhängig davon, ob die PersGes. in Österreich oder Deutschland errichtet ist (vgl. öBMF , EAS 1393, SWI 1999, 99). Ob das Vermögen gesamthänderisch gebunden oder in schlichtem Miteigentum steht, machte ebenfalls keinen Unterschied, da die Sichtweise bei PersGes. und atypisch stillen Gesellschaften gleichermaßen angewandt wurde (öBMF v. , EAS 1344, SWI 1998, 552). Schon allein wegen Art. 3 Abs. 3 kann auch keine Rolle spielen, ob die PersGes. „operativ“ (gemeint wohl: gewerblich) oder bloß vermögensverwaltend tätig war (öBMF v. , EAS 1344, SWI 1998, 552). In jüngster Zeit allerdings behandelt die österr. FinVerw. nicht gewerblich tätige PersGes. als transparent und erfasst das Vermögen der PersGes. in den Händen der Gesellschafter (öBMF v. , EAS 2272, SWI 2003, 259): Geht daher ein Anteil an einer vermögensverwaltenden PersGes., die eine österr. Eigentumswohnung hält, im Erbweg von einer in Deutschland ansässigen und in Österreich nur beschr. stpfl. Person auf einen anderen nur beschr. Stpfl. über, erfasst Österreich aufgrund seines innerstaatl. Rechts die Übertragung der Wohnung und wendet daher konsequenter Weise Art. 3 des Abk. an (öBMF v. , EAS 1571, SWI 2000, 146). Diese Vorgangsweise wurde mit der deutschen FinVerw. in Verständigungsgesprächen Ende Februar 2000 abgestimmt (vgl. öBMF v. , EAS 1754, SWI 2001, 3). Die österr. Immobilien werden dem deutschen Gesellschafter (Erblasser) im Durchgriffswege auch dann zugerechnet, wenn sie von einer deutschen KG gehalten werden (öBMF v. , EAS 1797, SWI 2001, 151). Keine Zurechnung an die Gesellschafter kann jedoch auf Grund des Trennungsprinzips bei KapGes. erfolgen, und zwar auch dann nicht, wenn – wie im Falle einer „Société Immobilière“ („Mieter-AG“) – mit der Stellung als Aktionär untrennbar das (obligatorische) Recht auf Nutzung eines der Beteiligungsquote entsprechenden Teils der von der Gesellschaft gehaltenen Liegenschaftsbesitzes verbunden ist (FG Hamburg v. 27. 11. 2000 I 62/99, EFG 2001, 301 zum DBA-ErbSt mit der Schweiz; vgl. auch MA-ErbSt Art. 6 Rz. 12).
28a d) Immobilienfonds. Das Prinzip, dass das innerstaatliche Steuerrecht des Anwendestaates darüber entscheidet, wem das Vermögen zugerechnet wird, gilt auch bei Immobilienfonds. In Österreich werden nach dem Immobilien-Investmentfondsgesetz (öBGBl. I 2003/71) errichtete Immobilienfonds als transparent behandelt (Urtz in Heidinger ua. Immobilien-Investmentfondsgesetz § 41 Rz. 7 ff.). Die Grundstücke stehen daher – anteilsmäßig – im wirtschaftlichen Eigentum der Investoren. Die von einem in Österreich ansässigen Investor im Wege eines derartigen Immobilienfonds anteilig gehaltenen deutschen Liegenschaften sind dementsprechend genauso von der österreichischen Erbschaftsbesteuerung – unter Progressionsvorbehalt – freizustellen wie unmittelbar gehaltene deutsche Grundstücke (öBMF v. , EAS 2486, SWI 2004, 484). Als Immobilien-Investmentfonds gilt in Österreich – ungeachtet der Rechtsform – auch jede einem ausländ. Recht unterstehende Veranlagungsgemeinschaft in Immobilien, die nach den Grundsätzen der Risikostreuung (Richtschnur gem. Rz. 271 Investmentfonds-Richtlinien: im Wesentlichen mehr als 10 Immobilien, Fremdfinanzierungsgrad unter 50 vH) errichtet ist (näher Urtz in Heidinger ua. Immobilien-Investmentfondsgesetz § 42 Rz. 2 ff.; Habersack ua. Immobilien-Investmentfondsgesetz § 42 Rz. 1 ff.). Wenn nach diesen Kriterien eine deutsche Immobilien-KG in Österreich als Immobilien-Investmentfonds anzusehen ist, sind steuerlich die von der KG in Österreich gehaltenen Grundstücke den in Deutschland ansässigen Investoren zuzurechnen, ohne dass es darauf ankommt, ob die KG vermögensverwaltend oder gewerblich tätig ist (öBMF v. , EAS 2485, SWI 2004, 132). Selbst eine deutsche KapGes. kann bei entspr. risikogestreuter Immobilienveranlagung steuerlich transparent zu behandeln sein (öBMF , EAS 2517, SWI 2005, 2; kritisch Majcen SWK 2003 S 783). Anteile an derartigen Immobilien-Gesellschaften sind bei todeswegiger Übertragung konsequenterweise in Österreich erbschaftsteuerpflichtig, soweit sie sich – durchgerechnet – auf in Österreich belegene Grundstücke beziehen. Die österreichische FinVerw. will in Österreich belegene Grundstücke sogar dann den Anlegern eines offenen deutschen Immobilienfonds zurechnen, wenn der Fonds die österreichischen Grundstücke nicht unmittelbar, sondern über eine zwischengeschaltete österreichische KapGes. hält, und stützt dies auf § 14 öImmobilien-Investmentfondsgesetz, wonach die Gewinne einer zwischengeschalteten Grundstücksgesellschaft dem Immobilienfonds zuzurechnen sind (öBMF v. , EAS 2530, SWI 2005, 50). Erbschaftsteuerlich würde demnach Österreich gem. Art. 3 des Abk. das Besteuerungsrecht für die Anteile an diesem Fonds – soweit sie anteilsmäßig österreichische Grundstücke verkörpern – beanspruchen können. Dies gilt gem. Art. 3 Abs. 2 des Abk. auch dann, wenn die Grundstücke einer österreichischen Betriebstätte des deutschen Immobilienfonds zuzuordnen sind. Da die österreichische FinVerw. davon ausgeht, dass Immobilienfonds keine vermögensverwaltende, sondern eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, und ihre Räumlichkeiten daher Betriebstätten im abkommensrechtlichen Sinn bilden (öBMF v. , EAS 2530, SWI 2005, 50), müsste Grundvermögen, das der Immobilienfonds in Drittstaaten hält, abkommensrechtlich als Betriebsvermögen zu werten sein. Dementsprechend müssten Anteile österreichischer Anleger an einem deutschen Immobilienfonds, der in Grundvermögen in den USA investiert, durch Art. 4 des Abk. von der österreichischen ErbSt unter Progressionsvorbehalt freizustellen sein (vgl. öBMF v. , EAS 2530, SWI 2005, 50). Von diesen Grundsätzen weicht die österreichische FinVerw. unter Berufung auf Z 32.6 des OECD-Kommentars zu Art. 23 A jedoch ab, soweit dies zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung erforderlich ist, wenn etwa aus deutscher Sicht lediglich eine Vermögensverwaltung vorliegt (öBMF v. , EAS 2441, SWI 2004, 323). Zur Behandlung von Immobilienfonds in Deutschland siehe MA Art. 6 Rz. 39.
III. Rechte an unbeweglichem Vermögen (Abs. 2)
1. Rechtsfolge
29 a) Zweck. Abs. 2 erfasst Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen, weiters Rechte, die durch ein Pfandrecht an einem solchen Vermögen gesichert sind, und Rechte, die auf einem solchen Vermögen lasten. Die Bestimmung weist das ausschl. Besteuerungsrecht an diesen Rechten jenem Staat zu, in dem das unbewegliche Vermögen liegt, mit dem das jeweilige Recht zusammenhängt. Die Verteilungsnorm spielt daher nur für jene Rechte eine Rolle, die selbständig bewertbar sind. In allen Fällen geht es um Rechte, die sich auf Seiten des Verpflichteten in einer Belastung das Immobiliarvermögen niederschlagen und dem Verpflichteten nicht mehr die volle Verfügung über Ertrag oder Substanz des Vermögens belassen. Diese Rechte vermindern nach den nationalen Erbschaftsteuerrechten regelmäßig den Wert des Vermögens und schmälern daher das Steueraufkommen des Lagestaates. Zum Ausgleich dafür ermöglicht das Abk. dem Lagestaat einen Steuerzugriff auf jene Rechte, die bei Übergang des unbeweglichen Vermögens typischerweise als Lasten abziehbar sind.
30 b) Unbewegliches Vermögen. Die Bestimmung bezieht sich nur auf Rechte an unbeweglichem Vermögen, das „in einem der beiden Vertragsstaaten liegt“. Rechte, die an unbeweglichem Vermögen in Drittstaaten bestehen, werden nicht erfasst. Das entspricht auch dem Zweck der Bestimmung: Für Immobiliarvermögen in Drittstaaten greift nicht das Belegenheitsprinzip, sodass Belastungen dieses Vermögens nicht durch ein ergänzendes Besteuerungsrecht beim Inhaber der Rechte, die das Immobiliarvermögen belasten, ausgeglichen werden müssen. Abs. 2 bezieht sich nicht nur auf Rechte an unbeweglichem Vermögen iSv Abs. 1, sondern auch auf solche an grundstücksgleichen Rechte nach SP Nr. 4. Dafür spricht, dass SP Nr. 4 hinsichtlich der Rechte, die nach bürgerlichem Recht Grundstücken gleichzuhalten sind, die Anwendung des gesamten Art. 3 – und damit auch dessen Abs. 2 – anordnet.
31 c) Bestandteil des Nachlassvermögens. Das Abk. gilt nach Art. 1 Abs. 1 nur für „Nachlassvermögen von Erblassern, die zur Zeit ihres Todes in einem der beiden oder in beiden Vertragsstaaten ihren Wohnsitz hatten“. Die Rechte, die von Art. 3 Abs. 2 erfasst werden, müssen daher Teil des Nachlassvermögens sein, also von einem ansässigen Erblasser innegehabt worden sein. Wem das unbewegliche Vermögen, an dem die Rechte bestehen, gehört, ist dagegen irrelevant.
2. Nutzungsrechte
32 a) Begriffsinhalt. Abs. 2 erfasst zum einen „Nutzungsrechte“ an unbeweglichem Vermögen. Das Abk. definiert diesen Begriff nicht und spricht auch keinen expliziten Verweis auf das nationale Recht aus. Nach dem Zweck der Verteilungsnorm sollen genau jene Rechte dem Belegenheitsstaat zugewiesen werden, die erbschaftsteuerrechtlich im Belegenheitsstaat des Immobiliarvermögens selbständig erfassbar sind und die bei der Vererbung des Immobilienvermögens nach dem originär innerstaatl. ErbSt-Recht dieses Staates als Last abziehbar sind. Daher spricht viel dafür, dass es auf das – jeweils aktuelle – innerstaatl. Steuerrecht des Belegenheitsstaates ankommt, welche Rechte als „Nutzungsrechte“ an diesem unbeweglichen Vermögens anzusehen sind.
33 b) Bestandteil des Inlandsvermögens. Abs. 2 erfasst Nutzungsrechte, die einer anderen Person als dem Grundeigentümer zustehen. Beim Tod des Nutzungsberechtigten dürfen die Rechte an sich nach Art. 5 nur im Wohnsitzstaat dieser Person oder – wenn sie zum Vermögen eines gewerblichen Unternehmens nach Art. 4 gehören – im Staat jener Betriebsstätte, dem das Recht dient, besteuert werden. Art. 3 Abs. 2 hat daher nur dann Bedeutung, wenn der Lagestaat des Grundstücks, an dem das Nutzungsrecht besteht, nicht der Wohnsitzstaat des Nutzungsberechtigten ist oder das Recht, falls es zu einem Betriebsvermögen gehört, nicht einer Betriebsstätte in diesem Staat zugeordnet ist. In diesen Fällen wird der Nutzungsberechtigte im Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens, an dem das Nutzungsrecht besteht, aber häufig nur beschr. stpfl. sein. Es ist demnach zu prüfen, ob das Nutzungsrecht jeweils in den Kreis des beschr. erbstpfl. Inlandsvermögens fällt. Wird das Nutzungsrecht nicht vom Steuerrecht des Lagestaates nach Abs. 2 erfasst, bleibt die allgemeine Zuordnung als Bestandteil des Betriebsvermögens nach Art. 4 oder als sonstiges Vermögen nach Art. 5 aufrecht.
34 c) Deutschland. In Deutschland sind Nutzungsrechte am Inlandsvermögen iSv. § 121 dBewG (und daher auch an deutschem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und deutschem Grundvermögen) nach § 121 Nr. 9 dBewG Bestandteil des Inlandsvermögens und unterliegen als solches gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 dErbStG der beschr ErbStpfl. Erfasst sind dadurch insbes. der Nießbrauch (Fruchtgenuss) und sonstige Nutzungsrechte dinglicher und obligatorischer Art an unbeweglichem Vermögen, und zwar unabhängig davon, ob das Nutzungsrecht nach in- oder ausländ. Recht begründet wurde (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 2 Rz. 66). Zu nennen ist weiters das Recht auf Zahlung eines Erbbauzinses, das bewertungsrechtlich nicht als Bestandteil oder Zubehör zu einem Grundstück gehört (§ 148 Abs. 1 Satz 3 dBewG) und daher unter nicht unter das unbewegliche Vermögen iSv. Abs. 1 fällt. Keine steuerliche Erfassung des Nutzungsrechts erfolgt jedoch, wenn dem Recht eine Verpflichtung zu laufenden Zahlungen gegenübersteht, da man in solchen Fällen von einer gegenseitigen Saldierung ausgeht. Dies ist insbesondere bei Miet- und Pachtrechten der Fall (vgl. H. Loukota Außensteuerrecht Rz. 207). Die Vermietung oder Verpachtung senkt auch nicht den Steuerwert des Immobiliarvermögens im Lagestaat, sodass es ohnehin nicht gerechtfertigt erscheint, Miet- und Pachtrechte an unbeweglichem Vermögen im Lagestaat zu erfassen.
35 d) Österreich. In Österreich erfasst die beschr. Stpfl. gem. § 6 Abs. 2 öErbStG ebenfalls Nutzungsrechte an inländ. landwirtschaftlichem und forstwirtschaftlichem Vermögen, inländ. Betriebsvermögen und inländ. Grundvermögen. Dass diese Nutzungsrechte nicht explizit im Katalog des Inlandsvermögen nach § 79 öBewG aufgezählt werden, ist unerheblich. Selbständig bewertbare – und daher auch im Rahmen der beschr. Stpfl. erfassbare – Nutzungsrechte sind zB das Fruchtgenussrecht (Nießbrauch) (vgl. Dorazil/Taucher, § 19 Rz. 7.43), Rechte aus Personalservituten (vgl. Dorazil/Taucher, § 19 Rz. 7.41), das Recht auf den Bauzins aus einem Baurecht (§ 56 Abs. 5 öBewG), Holznutzungs- und -bezugsrechte (vgl. § 11 Abs. 4 öBewG) oder Wassernutzungsrechte (zB Heilbrunnen, Tafelwasserquellen, Dorazil/Taucher, § 19 Rz. 7.41). Realservituten (mit einem Grundstück verbundene Rechte auf Nutzung einer anderen Liegenschaft) sind Bestandteile des herrschenden Grundstücks (Rz. 18) und als solche bereits nach Abs. 1 unbewegliches Vermögen im abkommensrechtlichen Sinne.
3. Durch Grundpfandrechte gesicherte Rechte
36 a) Begriff der „Rechte“. Abs. 2 erfasst des Weiteren Rechte, die durch Grundpfandrechte an unbeweglichem Vermögen gesichert sind. Die grundpfandrechtlich gesicherten Rechte (Forderungen) müssen Bestandteil des Nachlassvermögens des Erblassers sein. Wem das unbewegliche Vermögen, das als Sicherungsgut dient, gehört, ist irrelevant. Die Forderungen dürfen bis zur Höhe der Besicherung (vgl. Rz. 40) ausschließlich in jenem Vertragsstaat, in dem das Sicherungsgut liegt, besteuert werden. Die Befugnis zur pfandweisen Verwertung begründet für den Pfandgläubiger (Forderungsinhaber) eine Nutzungsmöglichkeit des unbeweglichen Vermögens. Es spielen auch Überlegungen, wonach grundpfandrechtlich besicherte Forderungen als solche immobilisiert erscheinen und daher wie unbewegliches Vermögen behandelt werden sollen, eine Rolle (dazu ausführlich Schuch/Toifl SWI 1996, 18). Das MA-ErbSt dagg. hat die Vorstellung von der Unbeweglichkeit hypothekarisch gesicherter Forderungen aufgegeben und sieht die Besicherung allein nicht mehr als zureichenden Grund an, um eine Forderung dem Lagestaat des unbeweglichen Vermögens zur Besteuerung zuzuweisen (Art. 5 Rz. 6 MK-ErbSt).
37 b) Begriff des „Pfandrechts“. Abs. 2 erfasst Rechte (Forderungen), die „durch Pfandrecht“ an einem unbeweglichen Vermögen (unbewegliches Vermögen iSv. Abs. 1 oder grundstücksgleiches Recht iSv. SP Nr. 4) gesichert sind. Es wird damit nicht das Pfandrecht (das als solches bewertungsrechtlich gar nicht erfassbar wäre), sondern die durch das Pfandrecht besicherte Forderung in Bezug genommen. Auf „Forderungen, die durch Pfandrecht an einem in dem anderen Staate liegenden Grundstück gesichert sind“, bezog sich auch Art. 3 Abs. 3 DBA-ESt 1954 idF bis zum Änderungsabk. 1992. Diese Bestimmung wurde durch SP Nr. 7 zum DBA-ESt 1954 ergänzt, die folgenden Wortlaut hatte: „Abs. 3 gilt für Forderungen, die unmittelbar oder mittelbar durch Pfandrecht an einem Grundstück gesichert sind. Zu solchen Forderungen gehören Obligationen auch dann nicht, wenn sie durch unbewegliches Vermögen gesichert sind. Als Pfandrechte gelten Hypotheken und andere Grundpfandrechte.“ Diese Bestimmungen können für die Auslegung des am gleichen Tag unterzeichneten DBA-ErbSt herangezogen werden. Da als Pfandrechte „Hypotheken und andere Grundpfandrechte“ angeführt werden, können auch die nach deutschem Zivilrecht bekannten Sicherungsgrundschulden – nicht aber die isolierte Grundschulden – unter den abkommensrechtlichen Pfandrechtsbegriff subsumiert werden (ausführlich Lang/Schuch Art. 3 Rz. 70).
38 c) Besicherung. Ein von Abs. 2 erfasstes Recht (Forderung) muss durch Pfandrecht an unbewegliches Vermögen „gesichert“ sein. Auch Art. 6 Abs. 1 stellt auf die Besicherung ab (dazu Art. 6 Rz. 11). Nach SP Nr. 7 S. 1 zu Art. 3 Abs. 3 des DBA-ESt 1954 idF vor 1992 genügte eine mittelbare Sicherung durch Grundpfand. Das SP knüpfte mit dieser Formulierung an das innerstaatliche ESt-Recht der beiden Vertragsstaaten im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung (vgl. nunmehr § 49 Abs. 1 Nr. 5 dEStG; § 98 Z 5 Buchst. b öEStG) an. Danach liegt eine „unmittelbare Besicherung“ vor, wenn für eine Forderung ein Grundpfandrecht an einem inländischen Grundstück bestellt ist, aus dem der Gläubiger sofortige Verwertung verlangen kann (Keßler FR 1979, 58). Eine „mittelbare Besicherung“ soll dagg. dann vorliegen, wenn der Gläubiger ohne weitere Mitwirkung des Schuldner die dingliche Belastung des Immobiliarvermögens herbeiführen und sodann Befriedigung aus diesem Vermögen erreichen kann (ausführlich Lang/Schuch Art. 3 Rz. 77 ff; vgl. öBMF v. , EAS 640, SWI 1995, 251 und v. , EAS 1173, SWI 1998, 54 zu Art. 6 Abs. 3 DBA-ESt Österreich-Griechenland). Auch nach dem Bewertungsrecht beider Staaten genügt eine mittelbare Besicherung: Hypotheken und andere Forderungen oder Rechte zählen nämlich dann zum Inlandsvermögen, wenn sie durch inländ. Grundbesitz, durch inländ. grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländ. Schiffsregister eingetragen sind, „unmittelbar oder mittelbar gesichert“ sind (§ 121 Nr. 7 dBewG; § 79 Abs. 1 Z. 6 öBewG). Daraus kann geschlossen werden, dass eine „mittelbare Besicherung“ iS der innerstaatlichen Vorschriften der beiden Vertragsstaaten genügt. Schiffshypotheken allerdings werden durch Schiffe – und nicht durch unbewegliches Vermögen – besichert und fallen daher schon aus diesem Grund nicht unter Abs. 2.
39 d) Obligationen, Pfandbriefe. Nach SP Nr. 7 S. 2 des DBA-ESt 1954 a. F. waren Obligationen (zu diesem Begriff Lang/Schuch Art. 3 Rz. 71), die durch unbewegliches Vermögen gesichert sind, jedenfalls nicht von der Regel über die Hypothekarzinsen erfasst (öBMF v. , EAS 011, SWI 1991, 207). Damit erübrigte sich für abkommensrechtliche Zwecke die Beantwortung der Frage, ob auch die Inhaber von hypothekarisch gesicherten Schuldverschreibungen (zB von Pfandbriefen) mittelbar oder unmittelbar durch Grundstücke besichert sind. Auch § 121 Nr. 7 dBewG und § 79 Abs. 1 Z. 6 öBewG nehmen jeweils im zweiten Satz „Anleihen und Forderungen, über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind“, vom Inlandsvermögen aus. Daraus kann abgeleitet werden, dass Pfandbriefe und andere hypothekarisch sichergestellte Obligationen nicht im Belegenheitsstaat der Liegenschaften, die der Deckung der Wertpapiere dienen, sondern nach der Regel des Art. 5 dem Wohnsitzstaat des Erblassers oder, falls sie im Rahmen eines Betriebsvermögens iSv. Art. 4 gehalten werden, dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung überlassen werden.
40 e) Teilbesicherung. Im Verhältnis zu Griechenland hat die österr. FinVerw. die Auffassung vertreten, dass griechische Hypothekarzinsen nicht befreit werden müssen, wenn die den Zinsen zugrunde liegende Forderungen nur zum Teil durch griechische Immobilien abgesichert ist (öBMF v. , EAS 1173, SWI 1998, 54). Das ist wohl zu weitgehend: In jenem Betrag, in dem eine Besicherung durch Pfandrecht besteht, ist die Forderung dem Lagestaat des unbeweglichen Vermögens, das als Sicherstellung dem Forderungsinhaber haftet, zur Besteuerung zugewiesen.
4. Rechte, die auf unbeweglichem Vermögen lasten
41 Dem Lagestaat steht nach Abs. 2 schließlich der Zugriff auf andere Rechte, die auf dem in seinem Gebiet befindlichen unbeweglichen Vermögen lasten, zu. Der Belegenheitsstaat soll damit den vollen Wert des unbeweglichen Vermögens erfassen können: Belastungen, die er anlässlich des Todes des Liegenschaftseigentümers zum Abzug zugelassen hat oder in Zukunft zulassen wird, sollen jetzt beim Tod des Forderungsberechtigten erfasst werden können. Die Bestimmung setzt damit die selbständige Bewertbarkeit des Rechts, dem auf seiten des Liegenschaftseigentümers eine Belastung des unbeweglichen Vermögens korrespondiert, nach dem Recht des Lagestaats des Immobiliarvermögens, auf dem das fragliche Recht lastet, voraus. Bei der Regelung handelt es sich um eine Auffangbestimmung: Erfasst sind alle Belastungen in Verbindung mit Immobiliarvermögen, die nicht in einem Nutzungsrecht bestehen oder durch ein Grundpfand besichert werden. Die meisten Belastungen werden daher bereits durch die beiden zuvor in Abs. 2 genannten Fälle erfasst.
IV. Unbewegliches Betriebsvermögen (Abs. 3)
1. Vorrang des Belegenheitsprinzips
42 Abs. 3 ordnet an, dass auch unbewegliches Betriebsvermögen zum unbeweglichen Vermögen gehört und unter Art. 3 fällt. Dadurch wird dem Belegenheitsprinzip im Verhältnis zum Betriebsstättenprinzip des Art. 4 der Vorrang eingeräumt. Abs. 3 stellt somit sicher, dass der Belegenheitsstaat unbewegliches Betriebsvermögen auch dann besteuern darf, wenn der Erblasser über keine Betriebsstätte in diesem Staat verfügt oder dieses Vermögen keiner Betriebsstätte dient. Was als „unbewegliches“ Vermögen gilt, bestimmt sich nach Abs. 1 und 2. Die Vorrangklausel erstreckt sich daher auch auf jenes Betriebsvermögen, das Zubehör zu unbeweglichem Vermögen bildet sowie auf grundstücksgleiche Rechte, Nutzungsrechte und grundpfandrechtlich gesicherte Forderungen, die zu einem Betriebsvermögen gehören.
2. Betriebsvermögen
43 Keine Begriffsdefinition. Das Abkommen verwendet den Begriff „Betriebsvermögen“ sonst an keiner Stelle und enthält auch keine Definition (näher Art. 4 Rz. 17). Aus dem Zusammenhang ergibt sich aber, dass das von Art. 4 erfasste Vermögen, das im Lagestaat dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens dient, gemeint ist. Auf die handels- oder steuerrechtliche Qualifikation als Betriebsvermögen kommt es nicht an (Lang/Schuch Art. 3 Rz. 63). Art. 4 erfasst zwar nicht das Vermögen der Freiberufler (Art. 4 Rz. 12). Da Art. 3 aber auch Art. 5 vorgeht, ist auch das unbewegliche Vermögen, das der Ausübung einer freiberuflich oder sonst selbständigen Tätigkeit des Erblassers dient, ausschließl. dem Belegenheitsstaat zugeordnet.