Doppelbesteuerung
2022
Besitzen Sie diesen Inhalt bereits,
melden Sie sich an.
oder schalten Sie Ihr Produkt zur digitalen Nutzung frei.
Art. 5 Sonstiges Nachlaßvermögen
Für Nachlaßvermögen, das nicht nach Artikel 3 oder Artikel 4 zu behandeln ist, gilt folgendes:
Hatte der Erblasser zur Zeit seines Todes nur in einem der Vertragsstaaten seinen Wohnsitz, so wird dieses Nachlaßvermögen nur in diesem Staate besteuert.
Hatte der Erblasser zur Zeit seines Todes in beiden Vertragsstaaten einen Wohnsitz, so wird das Nachlaßvermögen nur in dem Staate besteuert, zu dem die stärksten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Erblassers bestanden (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Wenn dies nicht festzustellen ist, werden die obersten Finanzbehörden der Vertragsstaaten sich nach Artikel 10 verständigen.
Schlußprotokoll zu Artikel 5
8. Nach Artikel 5 sind auch zu behandeln:
Beteiligungen an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter, wenn mit der Einlage keine Beteiligung am Vermögen des Unternehmens verbunden ist;
Nachlaßvermögen der in Artikel 3 bezeichneten Art, das in keinem der Vertragsstaaten liegt;
Nachlaßvermögen der in Artikel 4 bezeichneten Art, das keiner Betriebstätte in einem der Vertragsstaaten dient.
Inhaltsübersicht
I. Inhalt und Aufbau
II. Nachlassvermögen iSd. Art. 5
III. Art. 5 Nr. 2
Bearbeiter: MMag. Dr. Ulf Zehetner
Schrifttum:
Beiser Doppelwohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen im zwischenstaatlichen Steuerrecht, ÖStZ 1989, 242; Dorazil/Taucher ErbStG (Loseblatt, Stand: ); Fellner Erbschafts- und Schenkungssteuer (Loseblatt, Stand: ); Fischer-Zernin Die „Internationale“ der Finanzverwaltung auf dem Vormarsch? RIW 1990, 305; Heinrich Die Verteilung der Besteuerungsrechte im ErbSt-MA, in Aigner ua. (Hrsg.), Erbschaftssteuern und Doppelbesteuerungsabkommen, 2002 S. 75; Huemer Die unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen – Innerstaatliches Recht und Doppelbesteuerungsabkommen, 1996; M. Lang Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, 1990, 175; Lang/Schuch Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Österreich, 1997; Loukota/Jirousek Leitfaden zum revidierten österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, 1994; Philipp/Loukota/Jirousek Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. (Loseblatt, Stand: August 2003); Troll/Gebel/Jülicher (Hrsg.), ErbstG (Loseblatt, Stand: ); Vogel Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 3. Aufl., 1996; Zehetner Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im ErbSt-MA, in Aigner ua. (Hrsg.), Erbschaftssteuern und Doppelbesteuerungsabkommen, 2002 S. 145 sowie die zu MA Art. 1 und 21 und MA-ErbSt Art. 1 und 7 genannte Literatur.
I. Inhalt und Aufbau
1. Verteilungsnorm
1 Verteilung der Besteuerungsrechte. Art. 5 ist die letzte der insgesamt drei Verteilungsnormen des Abk. Art. 5 erfasst als Auffangtatbestand das übrige Nachlassvermögen, für das Art. 3 und Art. 4 keine spezielle Regelung trifft. Davon sind einerseits innerstaatliche Besteuerungstatbestände betroffen, die sich unter keine andere Verteilungsnorm subsumieren lassen. Andererseits ist die Bestimmung auch dann anwendbar, wenn Nachlassvermögen zwar ihrer Art nach unter Art. 3 oder 4 subsumierbar wäre, aber dennoch von der an sich passenden Verteilungsnorm nicht tatbestandsmäßig erfasst wird. Art. 5 erfasst nämlich im Gegensatz zu den beiden anderen Verteilungsnormen nicht nur jenes Nachlassvermögen, das im Wohnsitzstaat des Erblassers oder im Quellenstaat „liegt“ (Art. 3) oder einer in diesen Staaten liegenden Betriebstätte „dient“ (Art. 4), sondern auch solches Nachlassvermögen, das in einem Drittstaat liegt oder einer in einem Drittstaat liegenden Betriebstätte dient.
2. Sachlicher Anwendungsbereich
2 Nachlassvermögen. Art. 5 spricht von „Nachlassvermögen, das nicht nach Art. 3 oder 4 zu behandeln ist“. Der Begriff „Nachlassvermögen“ wird von allen drei Verteilungsnormen verwendet, ohne näher definiert zu werden. Aus dem Wortlaut und der Teleologie des Abk. ergibt sich, dass der Anwendungsbereiches des Abk. nur einen unentgeltlichen Vermögensübergang von Todes wegen und nicht Schenkungen unter Lebenden erfasst. Die Verwendung des Begriffs „Nachlassvermögen“ stellt dabei eine Anknüpfung des Abkommensrechts an das innerstaatliche Recht der Vertragstaaten dar. Innerstaatliche Besteuerungstatbestände sind den Verteilungsnormen zuzuordnen. Der Ausdruck „Nachlassvermögen“ kann folglich mit allen Vermögenswerten, deren Übergang von Todes wegen nach dem Recht eines Vertragstaats einer Steuer unterliegt, für die das Abkommen gilt, umschrieben werden. Die Steuern, für die das Abk. gilt, sind die in Art. 2 beschriebenen ErbSt. Die Verteilungsnormen der Art. 3 und 4 definieren bestimmte Arten von Nachlassvermögen. Für jenen Teil des Nachlassvermögens, welches nicht unter diese beiden Verteilungsnormen fällt, kommt der Auffangtatbestand des Art. 5 zur Anwendung.
3. Persönlicher Anwendungsbereich
3 Wohnsitz des Erblassers. Während das MA in den Verteilungsnormen auf die Ansässigkeit des Einkünftebeziehers oder Vermögensinhabers abstellt, knüpft das MA-ErbSt in den Verteilungsnormen persönlich an den Wohnsitz des Erblassers an. Unerheblich ist hingegen, wer Stpfl. nach innerstaatl. Recht ist. Im Gegensatz zum MA-ErbSt spricht Art. 5 ausdrücklich aber nur von Nachlassvermögen, das nicht nach Art. 3 oder 4 zu behandeln ist. Die Normierung eines persönlichen Anwendungsbereiches fehlt. Jedoch ergibt sich auch aus Art. 1 Abs. 1, welcher primär die allgemeine Zielsetzung des Abkommens festschreibt, dass das Abk. nur dann anwendbar ist, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes zumindest in einem der beiden Vertragstaaten seinen Wohnsitz hatte. Somit muss man bei Art. 5 – sowie auch bei den Art. 3 und 4 – gedanklich beim Begriff „Nachlassvermögen“ immer den Zusatz des Art. 1 Abs. 1 „von Erblassern, die zur Zeit ihres Todes in einem oder in beiden Vertragstaaten ihren Wohnsitz hatten“ dazu denken. Dies kann auch aus Art. 5 Nrn. 1 und 2 abgeleitet werden, die die Besteuerungsrechte für das übrige Nachlassvermögen normieren. Nach Art. 5 Nr. 1 hat der Wohnsitzstaat des Erblassers das ausschl. Besteuerungsrecht. Hatte der Erblasser in beiden Vertragstaaten einen Wohnsitz, kommt es nach Art. 5 Nr. 2 auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen an. Daraus ergibt sich implizit, dass Art. 5 einen Wohnsitz des Erblassers in zumindest in einem der beiden Vertragstaaten voraussetzt. Wegen der ausschl. Anknüpfung an die Person des Erblassers kommt es für die Abkommensanwendung auf den konkreten innerstaatlichen Steuerschuldner nicht an. Ob dieser in einem der Vertragstaaten einen Wohnsitz hatte, ist für die Anwendung des Abk. irrelevant. Die Bezeichnung „persönlicher Anwendungsbereich“ ist somit auch nicht ganz korrekt.
4. Rechtsfolgen
4 a) Wohnsitz in einem Vertragstaat (Nr. 1). Hatte der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes nur in einem der Vertragstaaten seinen Wohnsitz, so wird nach Art. 5 Nr. 1 das Nachlassvermögen „nur“ in diesem Staat besteuert. Der Begriff Wohnsitz ist in Art. 1 definiert (vgl. Art. 1 Rz. 16 ff.). Der Quellenstaat hat dieses Nachlassvermögen von der Besteuerung freizustellen. Nach Art. 7 steht ihm jedoch die Anwendung des Progressionsvorbehaltes ausdrücklich zu (vgl. Art. 7 Rz. 14). Da Art. 5, so wie auch die beiden anderen Verteilungsnormen, eine abschließende Zuteilung der Besteuerungsrechte enthält, bedarf es für die Vermeidung einer DBest. keines eigenen Methodenartikels mehr.
5 b) Wohnsitz in beiden Vertragstaaten (Nr. 2). Hatte der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in beiden Vertragstaaten einen Wohnsitz im Sinne des Art. 1, hat nach Art. 5 Nr. 2 jener Wohnsitzstaat das alleinige Besteuerungsrecht, zu welchem der Erblasser die stärksten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hatte (vgl. Rz. 11 ff.). Der andere Wohnsitzstaat hat dieses Nachlassvermögen wiederum von der Besteuerung freizustellen und kann nach Art. 7 den Progressionsvorbehalt für sich in Anspruch nehmen.
5. Vorgängerabkommen
6 Nur zwei Verteilungsnormen. Das Vorgängerabk. aus dem Jahr 1922 enthielt nur zwei Verteilungsnormen. Art. I regelte das Besteuerungsrecht für unbewegliches Nachlassvermögen. Art. II des Abk. erfasste als Auffangtatbestand das gesamte übrige Nachlassvermögen. Ebenso wie in Art. 5 hatte nach Art. II des Vorgängerabk. grds. der Wohnsitzstaat des Erblassers das alleinige Besteuerungsrecht an diesem Nachlassvermögen. In den Fällen eines Doppelwohnsitzes stellte das Abk. nicht auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen ab, sondern auf die längere Dauer des Aufenthaltes im Jahr vor dem Tod. Da das Abk. nicht den Wohnsitz des Erblassers in einem der beiden Staaten als Anwendungsvoraussetzung normierte, sondern auf die „Angehörigkeit“ des Erblassers zu einem Vertragstaat abstellte, enthielt Art. II auch eine Regelung für jene Fälle, in denen der Erblasser in keinem der beiden Vertragstaaten einen Wohnsitz hatte. Nach Art. II Buchst. c hatte in allen übrigen Fällen der Staat, dem der Erblasser zur Zeit seines Todes angehört hatte, das ausschl. Besteuerungsrecht. Hatte der Erblasser zur Zeit seines Todes beiden Staaten angehört, sollte es zu einer Vereinbarung der beiden Finanzminister kommen.
6. Vergleich mit Art. 7 MA-ErbSt (MA-ErbSt Art. 7 Rz. 1 ff.)
7 Engerer Anwendungsbereich. Art. 5 entspricht der Regelung des Art. 7 MA-ErbSt. Beide Verteilungsnormen sind als Auffangtatbestand konzipiert, die das Besteuerungsrecht für das nicht von den anderen spezielleren Verteilungsnormen erfasste Nachlassvermögen dem Wohnsitzstaat des Erblassers zuteilen. Da der Quellenstaat nach Art. 7 MA-ErbSt kein Besteuerungsrecht hat, bedarf es auch im Anwendungsbereich des MA-ErbSt in diesen Fällen keines Methodenartikels mehr. Beide Verteilungsnormen enthalten somit eine abschließende Zuteilung der Besteuerungsrechte. Der Unterschied zw. den beiden Auffangtatbeständen liegt jedoch im sachlichen Umfang. Da Art. 5 (unbewegliches Vermögen) und Art. 6 (bewegliches Betriebsvermögen) des MA-ErbSt nur Vermögen im Quellenstaat erfasst, kommt Art. 7 MA-ErbSt auch immer in jenen Fällen zur Anwendung, wenn das unbewegliche Vermögen oder das Betriebsvermögen im Wohnsitzstaat des Erblassers liegt. Im Gegensatz dazu kommt es im Anwendungsbereich des Art. 3 und 4 auf die Belegenheit des Nachlassvermögens im Quellenstaat nicht an. Ob das Nachlassvermögen im Wohnsitzstaat des Erblassers oder im Quellenstaat liegt ist irrelevant. Somit ist der Anwendungsbereich des Art. 5 enger als jener des Art. 7 MA-ErbSt.
II. Nachlassvermögen iSd. Art. 5
1. Sonstiges Nachlassvermögen
8 Generalklausel. Art 5 erfasst Nachlassvermögen, das nicht nach Art. 3 oder 4 behandelt wird und weist dieses dem Wohnsitzstaat zur Besteuerung zu. Der Inhalt des Nachlassvermögens iSd. Art. 5 ist in negativer Abgrenzung zu den in Art. 3 und 4 genannten Vermögenswerten zu bestimmen. Unter Art. 5 sind somit alle jene Vermögenswerte zu subsumieren, die weder unbewegliches Vermögen noch Betriebsvermögen eines gewerblichen Unternehmens darstellen (zB die aufgrund eines Lebensversicherungsvertrages zu leistende Versicherungssumme nach öBMF v. , EAS 1096, ; so auch öBMF v. , EAS 681, SWI 1995, 332). Art. 5 kommt somit generalklauselartige Funktion zu. Darin ist auch eine Parallele zu Art. 7 MA-ErbSt zu sehen (vgl. MA-ErbSt Art. 7 Rz. 8). Unter Art. 5 fällt somit das gesamte bewegliche Privatvermögen. Dazu zählen bspw. auch Beteiligungen, bewegliches Kapitalvermögen, Lizenzrechte und sonstige Wertpapiere, soweit diese Vermögenswerte nicht Teil eines Betriebsvermögens von gewerblich tätigen Erblassern war (vgl. zB öBMF v. , EAS 1384, SWI 1999, 113 hinsichtlich eines Anteils an einer kanadischen KapGes.). Dies ergibt sich auch aus Nr. 7 Buchst. a SP, wonach Aktien, Kuxen, Anteilscheine und sonstige Wertpapiere sowie Anteile an Genossenschaften und GmbH nicht als Vermögen iSd. Art. 4 gelten. Auch Beteiligungen an einem Handelgewerbe als echter stiller Gesellschafter sind nach Nr. 8 Buchst. a SP unter Art. 5 zu subsumieren (vgl. Art. 4 Rz. 30). Schließlich fällt auch das der Ausübung eines freien Berufs dienende Vermögen unter den Auffangtatbestand des Art. 5, weil im Gegensatz zu Art. 6 Abs. 6 MA-ErbSt (vgl. MA-ErbSt Art. 6 Rz. 71 ff.) das Abk. in Art. 4 nur das gewerbliche, aber nicht auch das freiberufliche Vermögen erfasst (vgl. Art. 4 Rz. 12).
2. Unbewegliches Vermögen in Drittstaaten
9 Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates. Neben den nicht ausdrücklich in Art. 3 und 4 erwähnten Vermögensarten, erfasst Art. 5 darüber hinaus jenes Vermögen, das zwar seiner Art nach unter Art. 3 subsumierbar wäre, aber deswegen nicht tatbestandsmäßig erfasst wird, weil das unbewegliche Nachlassvermögen in keinem der beiden Vertragstaaten liegt. Liegt also das unbewegliche Vermögen in einem Drittstaat, hat der Wohnsitzstaat des Erblassers nach Art. 5 das alleinige Besteuerungsrecht. Dies wird auch ausdrücklich in Nr. 8 Buchst. b SP festgehalten (vgl. auch Art. 4 Rz. 7).
3. Betriebstättenvermögen in Drittstaaten
10 Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates. Unter Art. 5 fällt schließlich auch jenes Nachlassvermögen, das zwar seiner Art nach unter Art. 4 subsumierbar wäre, aber deswegen nicht tatbestandsmäßig erfasst wird, weil das bewegliche gewerbliche Betriebsvermögen keiner Betriebstätte in einem der Vertragstaaten dient. Dies wird auch ausdrücklich in Nr. 8 Buchst. c SP festgehalten.
III. Art. 5 Nr. 2
1. Inhalt und Zweck
11 Ergänzung zu Art. 1 Abs. 2. Art. 5 Nr. 2 ist inhaltlich identisch mit Art. 16 DBA-ESt 1954 (vgl. Lang/Schuch, Art. 16). Art. 5 Abs. 2 dient in den Fällen, in denen der Erblasser gem. Art. 1 Abs. 2 einen Wohnsitz sowohl in Österreich als auch in Deutschland hatte, der Festlegung des Wohnsitzstaates. Im MA-ErbSt hat die Vorschrift des Art. 4 Abs. 2 den Zweck, im Falle eines „doppelten Wohnsitzes“ in beiden Vertragstaaten einen der beiden Vertragstaaten als „Wohnsitzstaat“ zu definieren. Dazu dient ein eigenständiger Katalog an verschiedenen Kriterien, die eine Nahebeziehung zu den Vertragstaaten indizieren (vgl. MA-ErbSt Art. 4 Rz. 26 ff.). Die Festlegung eines Wohnsitzstaates ist erforderlich, da die Verteilungsnormen und der Methodenartikel des MA-ErbSt davon ausgehen, dass einer der beiden Staaten Wohnsitzstaat und der andere Staat bloßer Quellenstaat ist. Im Abk. findet sich keine dem Art. 4 Abs. 2 MA-ErbSt vergleichbare Vorschrift, weil die Verteilungsnormen der Art. 3 und 4 bei der Zuteilung der Besteuerungsrechte nicht zw. Wohnsitzstaat und Quellenstaat unterscheiden. Es hat vielmehr stets der Belegenheitsstaat des betreffenden Nachlassvermögens das alleinige Besteuerungsrecht. Da es dabei nicht auf den Wohnsitzstaat des Erblassers ankommt, bedarf es logischerweise auch keiner eigenen Bestimmung für Fälle eines Doppelwohnsitzes. Lediglich in Art. 5 ist eine Lösung für Fälle eines doppelten Wohnsitzes notwendig, weil in dieser Verteilungsnorm der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für das übrige Nachlassvermögen hat. Aus diesem Grund haben sich die Abkommensrechtsetzer dazu entschieden, nicht in Art. 1 bei der Definition des Begriffs „Wohnsitz“, sondern direkt in Art. 5 Z. 2 eine Regelung für Fälle eines Doppelwohnsitzes zu normieren. Art. 1 Abs. 2 ordnet bereits selbst an, dass dem Wohnsitz der Vorrang gegenüber dem gewöhnlichen Aufenthalt zukommt. Somit hat Art. 5 Nr. 2 bloß in den Fällen Bedeutung, in denen in beiden Staaten ein Wohnsitz nach der Definition des Art. 1 Abs. 2 S. 1 besteht. Nach dieser Vorschrift kommt im Falle eines Doppelwohnsitzes dem Mittelpunkt der Lebensinteressen Vorrang zu.
12 Parallele zu Art. 4 Abs. 2 MA-ErbSt. Art. 1 Abs. 2 und Art. 5 Nr. 2 entsprechen daher der Regelung des Art. 4 Abs. 2 MA-ErbSt. Sowohl die Kriterien selbst als auch deren Rangfolge unterscheiden sich jedoch im Vergleich zum MA-ErbSt: Während nach dem MA-ErbSt der Wohnsitzstaat zunächst nach der ständigen Wohnstätte, dann nach dem Mittelpunkt der Lebensinteressen, in der Folge nach dem gewöhnlichen Aufenthalt, in weiterer Folge nach der Staatsangehörigkeit (vgl. MA-ErbSt Art. 4 Rz. 30) und letztlich in einem Verständigungsverfahren zu bestimmen ist (vgl. MA-ErbSt Art. 4 Rz. 31), räumt das Abk. dem Wohnsitz gegenüber dem gewöhnlichen Aufenthalt den Vorrang ein (vgl. Huemer Unbeschränkte Steuerpflicht, S. 178, 182). Im Falle eines Doppelwohnsitzes kommt der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Betracht. Ist dieser nicht feststellbar, ist die Frage in einem Verständigungsverfahren zu entscheiden. Die Staatsangehörigkeit spielt als eigenes Kriterium keine Rolle.
2. Rangfolge der Ansässigkeitsmerkmale
13 a) Vorrang des Wohnsitzes gegenüber dem gewöhnlichen Aufenthalt. Der Vorrang des Wohnsitzes ggü. dem gewöhnlichen Aufenthalt ergibt sich unmittelbar aus Art. 1 Abs. 2. Wohnsitzstaat ist nämlich grundsätzlich der Staat, in dem ein Wohnsitz nach der Definition des Art. 1 Abs. 2 S. 1 besteht. Der gewöhnliche Aufenthalt, der in Nr. 2 SP definiert ist, ist nur dann maßgebend, wenn in keinem der beiden Staaten ein Wohnsitz existiert.
14 b) Vorrang des Mittelpunkts der Lebensinteressen gegenüber dem Wohnsitz. In den Fällen, in denen nach der Definition des Art. 1 Abs. 2 S. 1 ein „Wohnsitz“ in beiden Staaten besteht, ist nach Art. 5 Nr. 2 der Mittelpunkt der Lebensinteressen zur Bestimmung des Wohnsitzstaates heranzuziehen. Tatbestandliche Voraussetzung ist, dass in beiden Staaten ein Wohnsitz besteht. Besteht in einem Staat ein Wohnsitz und im anderen Staat der gewöhnliche Aufenthalt, ist schon nach Art. 1 Abs. 2 S. 1 der Staat des „Wohnsitzes“ der abkommensrechtliche Wohnsitzstaat. Besteht in keinem der beiden Vertragstaaten ein Wohnsitz, sondern in einem der beiden Vertragstaaten bloß ein gewöhnlicher Aufenthalt, ist nach Art. 1 Abs. 2 S. 2 der Staat des gewöhnlichen Aufenthaltes der abkommensrechtliche Wohnsitzstaat. Auch in diesem Fall ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen ohne Bedeutung.
15 c) Verständigungsverfahren (vgl. MA-ErbSt Art. 4 Rz. 31). In den Fällen, in denen der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht festzustellen ist, ist das Verständigungsverfahren nach Art. 10 durchzuführen. Die obersten Finanzbehörden haben sich in diesem Fall auf einen Wohnsitzstaat zu einigen. Die Möglichkeit, den Mittelpunkt der Lebensinteressen festzustellen, fehlt in den Fällen, in denen entweder überhaupt kein Mittelpunkt der Lebensinteressen besteht, sowie in den Fällen, in denen der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Definition des Art. 5 Nr. 2 in einem dritten Staat liegen würde. Ein Verständigungsverfahren ist weiters einzuleiten, wenn die Verwaltungsbehörden unterschiedlicher Auffassung über den Mittelpunkt der Lebensinteressen sind, so dass es zu einem Qualifikationskonflikt kommt.
3. Mittelpunkt der Lebensinteressen
16 a) Begriffliche Parallelen zum MA (vgl. MA Art. 4 Rz. 66 ff. und MA-ErbSt Art. 4 Rz. 28). Der Begriff der „Mittelpunkt der Lebensinteressen“ findet sich sowohl in Art. 5 Nr. 2 als auch in Art. 4 Abs. 2 Buchst. a MA und MA-ErbSt. Die Definitionen unterscheiden sich nur geringfügig (vgl. Beiser ÖStZ 1989, 242 f.). Während Art. 5 Nr. 2 von den „stärksten persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen“ spricht, ist in Art. 4 Abs. 2 Buchst. a MA und MA-ErbSt von den „engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen“ die Rede (vgl. MA Art. 4 Rz. 66 ff. und MA-ErbSt Art. 4 Rz. 28). Aufgrund der vergleichbaren Funktion des Begriffs der „Mittelpunkt der Lebensinteressen“ im Abk. und im MA bzw. MA-ErbSt wird dieser Begriff in der Rechtsprechung in gleicher Weise verstanden (vgl. Lang/Schuch Art. 16 Rz. 7).
17 b) Begriffliche Parallelen zum innerstaatlichen Recht. Der Rechtsbegriff des „Mittelpunkts der Lebensinteressen“ findet sich auch in einigen Vorschriften des originär innerstaatl. Rechts Österreichs (vgl. Huemer Unbeschränkte Steuerpflicht, S. 131 ff.). So spricht etwa § 2 Abs. 8 FLAG vom „Mittelpunkt der Lebensinteressen“. Gleiches gilt für die – nicht mehr in Geltung befindliche – Vorschrift des § 35 Abs. 4 öEStG 1972 sowie für die §§ 103 Abs. 2 und 107 Abs. 2 EStG idF BGBl 818/1993. Die Rspr. des VwGH geht von der inhaltlichen Identität der genannten Rechtsbegriffe mit Art. 16 S. 1 DBA-ESt 1954 aus. Dies zeigt sich darin, dass sich der VwGH in seinen Erkenntnissen wechselseitig auf die Rspr. zu den jeweils anderen Vorschriften bezieht. So knüpft der Begriff des „Mittelpunkts der Lebensinteressen“ in § 35 Abs. 4 öEStG 1972 nach der Rspr. an die Begriffsbestimmungen im zwischenstaatlichen Steuerrecht an ().
18 c) Persönliche Beziehungen (vgl. MA Art. 4 Rz. 68). Maßgebende Kriterien. Die persönlichen Beziehungen umfassen die gesamte private Lebensführung des Stpfl. Dazu zählen insbesondere seine familiären, gesellschaftlichen, kulturellen, religiösen und politischen Beziehungen (vgl. zB. ; ). Aber auch die Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen, wie zB. die Mitgliedschaft und die Ausübung von Funktionärstätigkeit in einem Verein kann relevant sein ().
19 Andere Familienmitglieder. Nach allgemeiner Lebenserfahrung bestehen die stärksten persönlichen Beziehungen im Regelfall zu dem Ort, an dem die Person regelmäßig und Tag für Tag mit ihrer Familie lebt (). Bei einer verheirateten Person ist somit der Mittelpunkt der Lebensinteressen regelmäßig am Ort des Aufenthalts zu finden. Dies gilt auch für Personen, die eine Lebensgemeinschaft mit eheähnlichen Beziehungen eingehen. Fehlt es allerdings an einem gemeinsamen Haushalt, ist der Aufenthaltsort der übrigen Familienmitglieder irrelevant ().
20 d) Wirtschaftliche Beziehungen (vgl. MA Art. 4 Rz. 69). Maßgebende Kriterien. Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Beziehungen sind vornehmlich die Einnahmequellen von Bedeutung. Je nach Einnahmequelle kann es somit auf die Tätigkeit des Erblassers ankommen. Verteilt sich die Tätigkeit auf beide Staaten, sind die Einnahmequellen entsprechend zu gewichten.
21 e) Verhältnis zwischen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (vgl. MA Art. 4 Rz. 70). Der Abkommenstext enthält keinen Anhaltspunkt dahingehend, dass den persönlichen oder den wirtschaftlichen Beziehungen ggü. dem jeweiligen anderen Kriterium der Vorrang zukommen soll. Vielmehr stehen beide Kriterien gleichberechtigt nebeneinander (so auch Vogel Art. 4 Rz. 75; Philipp/Loukota/Jirousek Internationales Steuerrecht Z 4 Anm. 17 f.). Im Rahmen einer zusammenfassenden Wertung ist daher in jedem Einzelfall zu entscheiden, ob den wirtschaftlichen oder persönlichen Beziehungen der Vorrang zukommt (vgl. MA Art. 4 Rz. 70).
22 Vorrang der persönlichen Beziehungen. Sowohl der BFH als auch der VwGH räumen allerdings den persönlichen Beziehungen ggü. den wirtschaftlichen Beziehungen den Vorrang ein (BFH v. III R 60/70, BStBl II 1971, 758; BFH v. I R 24/89, BStBl II 1991, 562; ; ; ). Ausschlaggebend dafür dürfte sein, dass die persönlichen Beziehungen jene Momente umfassen, die den eigentlichen Inhalt des menschlichen Lebens ausmachen. Im Falle gegenläufiger Tendenzen ist daher regelmäßig auf die persönlichen Beziehungen abzustellen.
4. Verständigungsverfahren
23 a) Bedeutung. Nach Art. 5 Nr. 2 ist ein Verständigungsverfahren einzuleiten, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht festzustellen ist. Dem Verständigungsverfahren kommt daher ggü. dem Mittelpunkt der Lebensinteressen subsidiäre Bedeutung zu. Lediglich dann, wenn aufgrund der anderen Kriterien keine Entscheidung möglich ist, ist das Verständigungsverfahren maßgebend.
24 b) Inhaltliche Kriterien. Art. 5 Nr. 2 verweist bloß auf das Verständigungsverfahren nach Art. 10. Weder Art. 5 Nr. 2 noch Art. 10 enthalten aber Kriterien, nach denen die Finanzbehörden im Falle des Fehlens eines Mittelpunkts der Lebensinteressen den Wohnsitzstaat zu bestimmen haben. Die gemeinsame Behördenentscheidung ist insoweit ungebunden, was sowohl aufgrund der deutschen als auch aufgrund der österreichischen Rechtslage verfassungsrechtliche Bedenken auslöst (vgl. Fischer-Zernin RIW 1990, 305 f.; M. Lang Doppelbesteuerungsabkommen, S. 175 f.).