II. Auslegung von Abkommen

Inhaltsübersicht

• 1. Auslegungsziel: Einheitliche Abkommensanwendung durch die Vertragsstaaten

• 2. Auslegung nach dem WÜRV

• 3. Bedeutung von MA und MK nach dem WÜRV

1. Auslegungsziel: Einheitliche Abkommensanwendung durch die Vertragsstaaten (Schwenke)

31 Besondere Ausgangslage. Abk. sind völkerrechtl. Verträge, die durch ausdrückl. oder konkludente Willenseinigung zw. zwei oder mehreren Völkerrechtssubjekten in einem besonderen Verfahren nach den Regeln des WÜRV (als Anlage 2 dieser Vorbemerkung beigefügt) zustande kommen (vgl. Rz. 9). Nach dt. Verständnis werden sie durch das Zustimmungsgesetz in nationales Recht transformiert und erlangen dadurch innerstaatlich ihre Wirksamkeit (vgl. Rz. 10). Diese Nivellierung völkerrechtl. Verträge auf den Rang nationaler Rechtsvorschriften führt jedoch nicht dazu, dass dem Grunde nach (allein) nationale Auslegungsmaßstäbe anzulegen wären. Es ist zu berücksichtigen, dass Abkommensrecht und „normales“ nationales Recht im Grundsatz zwei rechtlich selbstständige, in sich geschlossene Rechtskreise darstellen, die nebeneinander stehen und mit eigenen Begrifflichkeiten und Auslegungsmethoden ausgestattet sind (grundlegend Debatin AWD 1969, 479; ders. FR 1979, 493; dem folgend Wassermeyer StuW 1990, 405; Gosch ISR 2013, 87). Nur ein derartiges Verständnis schafft die Voraussetzung für eine einheitliche Anwendung abkommensrechtl. Bestimmungen durch die Vertragsstaaten (s. hierzu Lehner in V/L⁶, Grundl. Rz. 96). Denn die Gefahren für eine disparate Abkommensanwendung werden durch Besonderheiten der Abk. als völkerrechtl. Verträge zw. zwei oder mehreren souveränen Völkerrechtssubjekten wie insbes. ein möglicherweise divergierendes Rechtsverständnis der jeweiligen Vertragsstaaten oder ganz simpel durch die Mehrsprachigkeit der Vertragstexte begünstigt. Sie zu verringern, ist evident, um letztlich das Ziel der DBA erreichen zu können, nämlich DBest. zu vermeiden und eine gerechte Verteilung der Steuergüter zw. den Vertragsstaaten sicherzustellen. Der BFH folgt dieser Betrachtung und hat bereits in seiner frühen Rspr. (vgl. zB BFH v. 15.1.71 III R 125/69, BStBl. II 1971, 379; zuletzt v. 11.7.2018 I R 44/16, IStR 2019, 272) die Abk. und das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates als zwei selbständige, voneinander unabhängige und in sich geschlossene Rechtskreise, die ihre eigenen Abgrenzungen und Begriffsbestimmungen haben, angesehen (vgl. MA Art. 3 Rz. 71a).

32 Instrumente für eine einheitliche Abkommensanwendung. In der Abkommenspraxis stehen mehrere Instrumente zur Verfügung, wie eine einheitliche Abkommensanwendung durch die Vertragsstaaten sichergestellt werden kann. Eher selten ist bislang davon Gebrauch gemacht worden, eine übereinstimmende Abkommensanwendung im DBA selbst eindeutig festzuschreiben. Beispiel hierfür ist die Ansässigkeitsfiktion in Art. 1 Abs. 7 DBA-USA. Die meisten DBA enthalten dagegen eine dem Art. 3 Abs. 2 MA vergleichbare (allgemeine) Auslegungsklausel (sog. Lex-fori-Klausel, grundlegend zur Bedeutung Gloria RIW 1986, 970). Mit der Lex-fori-Klausel legen die Vertragsstaaten zwar nicht fest, welche Auslegungsmethode maßgebend sein soll, sie geben jedoch eine Reihenfolge vor, nach der der Bedeutungsgehalt eines abkommensrechtlichen Begriffs zu ermitteln ist. Festgeschrieben wird dabei zunächst der Vorrang einer Begriffsdefinition im Abk. selbst. Soweit die Abk. keine eigene Begriffsdefinition enthalten, ist der Bedeutungsgehalt aus dem Sinnzusammenhang des Abk. zu ermitteln. Erst wenn dies nicht möglich ist („wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert“), ist ein Rückgriff auf das innerstaatliche Recht quasi als letztes Mittel (vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 19.64) eröffnet (vgl. MA Art. 3 Rz. 78, 81). Mit dieser grundlegenden Weichenstellung (vgl. Lehner in Festgabe für Wassermeyer, Nr. 3 Rz. 8 ff.) verankern die Vertragsstaaten im Ergebnis den Grundsatz der autonomen Abkommensauslegung im jeweiligen Vertragstext (ähnlich Lang in Gosch/Grotherr/Bergmann Steuerplanung und Compliance, S. 1876; Lehner in V/L⁶, Grundl. Rz. 113e). Da eigenständige Begriffsdefinitionen der Abk. oft fehlen, kommt damit einer weit verstandenen Auslegung nach dem Sinnzusammenhang eine maßgebende Bedeutung für eine einheitliche Abkommensanwendung durch die Vertragsstaaten zu. Darüber hinaus dient einer Vereinheitlichung, dass Abk. als völkerrechtliche Verträge nach der im WÜRV festgehaltenen Methodologie von den Vertragsstaaten auszulegen sind (vgl. zB BFH v. 11.7.2018 I R 44/16, IStR 2019, 272). Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass im Inland jeweils nur das Transformationsgesetz iSd. Art. 59 Abs. 2 GG (Rz. 11) angewendet wird. Im Zweifel will das Transformationsgesetz das Abk. mit dem Inhalt in innerstaatl. Recht transformieren, der ihm bei Verabschiedung des Transformationsgesetzes zukommt. Schließlich wird eine einheitliche Abkommensanwendung durch die Arbeiten der OECD an einem MA sowie MK zum OECD-MA angestrebt (vgl. Rz. 34 f.). Auch wenn MA und MK keine normative Wirkung entfalten, sind sie bei der Auslegung heranzuziehen, um den objektiven Erklärungsgehalt des tatsächlich Vereinbarten zu ermitteln (vgl. Rz. 44).

33 einstweilen frei

2. Auslegung nach dem WÜRV (Schwenke)

34 Allg. Auslegungsregel des Art. 31 Abs. 1 WÜRV. Das WÜRV enthält allg. Regeln für die Auslegung völkerrechtl. Verträge, ohne besonders auf die Abk. einzugehen. Im Ergebnis unterscheiden sich dabei völkerrechtliche Auslegungsmethoden nicht grundlegend von denen des dt. innerstaatlichen Rechts, denn auch dem Völkerrecht ist die grammatische, systematische, teleologische und historische Auslegung bekannt (vgl. Lang in Gosch/Grotherr/Bergmann, Steuerplanung und Compliance, S. 1867). Allerdings rückt die allgemeine Auslegungsregel des Art. 31 Abs. 1 WÜRV mit dem Abstellen auf die „gewöhnliche Bedeutung“ der im Vertragstext verwendeten Begriffe den Wortlaut in den Vordergrund. Dies allerdings „in Zusammenhang“ des gesamten Vertrags und im Lichte des Vertragsziels. Auf den Willen der Vertragspartner wird damit nur insoweit abgehoben, als dieser im Vertragstext selbst seinen Niederschlag gefunden hat (vgl. Lehner in V/L⁶, Grundl. Rz. 107). Im Grunde ist damit der (alte) Streit zwischen objektiver und subjektiver Theorie entschieden, ob die Abk. vorrangig nach ihrem Vertragstext oder vorrangig nach den subjektiven Absichten der vertragsschließenden Staaten, die DBest. zu vermeiden, auszulegen sind (vgl. Bernhardt Die Auslegung völkerrechtlicher Verträge – insbes. in der neueren Rspr. internationaler Gerichte, S. 15 ff., S. 18 ff.; Kluge RIW/AWD 1975, 92; Klebau RIW 1985, 127; Lehner in V/L⁶, Grundl., Rz. 106 ff.; Vogel IStR 1997, Beihefter 24 S. 8). Ausgeschlossen ist damit eine Auslegung, die dem Willen der Vertragsparteien entsprechen mag, im Abkommenstext aber in keiner Weise zum Ausdruck kommt. Der Abkommenswortlaut muss insofern als „Grenzmarke“ des richtigen Abkommensverständnisses angesehen werden (std. Rspr. zB. BFH v. 2.9.2009 I R 111/08, BStBl. II 2010, 387; v. 10.6.2015 I R 79/13, BStBl. II 2016, 326; v. 30.9.2020 I R 37/17, BFH/NV 2021, 698).

34a Letztlich hat diese Sichtweise auch zur Konsequenz, dass zwar nicht von einer qualitativen Reihung der in Art. 31 Abs. 1 WÜRV genannten Auslegungskriterien (Wortlaut, Zusammenhang, Vertragsziel) auszugehen sein wird (vgl. Lehner in V/L⁶, Grundl., Rz. 109d), dennoch wird der Wortlaut des Vertragstextes im Zweifel den Ausschlag geben müssen (ähnlich Gosch ISR 2013, 87).

35 Entscheidungsharmonie kein Gebot, aber Ziel. Auch wenn Art. 31 Abs. 1 WÜRV neben den Zusammenhang des Vertrags ausdrücklich das Vertragsziel in den Blick nimmt, wird man daraus nur schwerlich ein bei der Auslegung von DBA zu berücksichtigendes Gebot der internationalen Entscheidungsharmonie entnehmen können (so aber wohl Lehner in V/L⁶, Grundl., Rz. 114 ff. allerdings unter Hinweis auf die Grenzen eines derartigen Gebots). Es dürfte vielmehr zutreffend sein, von einer Zielvorgabe zu sprechen, die ein bestimmtes Auslegungsergebnis stützt, es aber nicht zu begründen vermag (zB. BFH v. 28.4.2010 I R 81/09, BStBl. II 2014, 754; v. 11.12.2013 I R 4/13, BStBl. II 2014, 791; v. 13.7.2021 I R 63/17, nv.; vgl. Gosch ISR 2013, 87).

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3. Bedeutung von MA und MK nach dem WÜRV

37 (Nur) Empfehlung, keine Bindungswirkung. Das MA ist kein völkerrechtl. Vertrag, sondern nur die Empfehlung einer intern. Organisation sowohl an ihre Mitglieder als auch an Nichtmitglieder, sich bei dem Abschluss bilateraler Abk. an der Konzeption des MA zu orientieren (vgl. Einl. Nr. 3 MK; Schaumburg Internationales Steuerrecht, Rz. 19.75). Entsprechend ist auch der MK nur Empfehlung der OECD, die Vorschriften bilateraler Abk., soweit sie in ihrer Konzeption und/oder Formulierung dem MA folgen, entspr. dem MK auszulegen (vgl. Lang in Lang/Loukota/Lüthi, Hrsg., Die Weiterentwicklung des OECD-Musterabkommens, S. 28). Die Bedeutung des MA und des MK für die Abkommensauslegung beruht letztlich auf dem in ihnen zum Ausdruck kommenden hohen Maß intern. Übereinstimmung. In den bilateralen Abk. wird zwar idR zumindest nicht ausdrücklich auf das MA oder gar den MK Bezug genommen. Deshalb sind MA und MK nicht unmittelbarer Gegenstand der bilateralen Abk. und entfalten insofern auch keine Bindungswirkung im normativen Sinn (vgl. Mellinghoff in Festgabe für Wassermeyer, Nr. 6 Rz. 3 ff.). Es muss jedoch aus der Tatsache, dass die Vertragsstaaten in einem bilateralen Abk. die Konzeption, den Aufbau und Formulierungen des MA übernehmen, auf deren Absicht rückgeschlossen werden, die Vorschriften des bilateralen Abk. entspr. dem MA und dem MK inhaltlich verstanden wissen zu wollen. Zumindest für die Mitgliedstaaten der OECD kann deren Absicht, sich beim Abschluss bilateraler Abk. an dem MA zu orientieren, widerlegbar vermutet werden (vgl. Rz. 51). Sie sind nach einer Empfehlung des Rates der OECD verpflichtet, das MA zugrunde zu legen, wenn der betreffende Vertragsstaat keine Vorbehalte angemeldet hat oder im Einzelfall sachliche Gründe der Übernahme des MA entgegenstehen (vgl. Empfehlung vom 23.7.92 C (92) 122/FINAL; Art. 18 Buchst. b der Verfahrensordnung der OECD formuliert dahingehend, dass die Mitgliedstaaten überprüfen sollen, „ob es für sie angebracht ist, ihnen zu folgen“). Entsprechend müssen auch die „Bemerkungen“ und „Vorbehalte“ der Mitgliedstaaten zu einzelnen Nummern des MK verstanden werden (vgl. Einl. Nrn. 30, 31 MK). Da das MA und der MK keine unmittelbare Verpflichtung der Mitgliedstaaten begründen, entspr. bilaterale Abk. abzuschließen, wären die Bemerkungen und Vorbehalte überflüssig, wenn nicht die Mitgliedstaaten die allg. Absicht hätten, sich an die Empfehlung zu halten, soweit sie nichts anderes innerhalb der Bemerkungen und Vorbehalte erklären. Ob man deshalb von einer „gelockerten Rechtspflicht“ (so: Dahm DÖV 1959, 363) oder von

einer „abgeschwächten Verpflichtung“ (so: Lehner in V/L⁶, Grundl. Rz. 124b) sprechen kann, ist letztlich ein Streit um Worte und entscheidungsunerheblich, weil der Rechtsanwender das abgeschlossene und kein künftig erst abzuschließendes Abk. auszulegen hat. Für ein abgeschlossenes Abk. muss vermutet werden, dass es iSd. MA und des MK auszulegenist, wenn und soweit es in seiner Konzeption, seinem Aufbau und seinen Formulierungen dem MA folgt und die Vertragsstaaten keine Auslegungsvorbehalte angemeldet bzw. Bemerkungen angebracht haben. Die Bedeutung von MA und MK kann damit nur durch die Auslegung des Abk. selbst bestimmt werden (so: Mellinghoff in Festgabe für Wassermeyer, Nr. 6 Rz. 8 f.).

38 MA und MK keine vorbereitende Arbeiten iS WÜRV. Nach Art. 32 WÜRV können zur Auslegung völkerrechtl. Verträge ergänzende Auslegungsmittel, insbes. vorbereitende Arbeiten herangezogen werden. Dies wirft die Frage auf, ob MA und/oder MK als vorbereitende Arbeiten iSd. Art. 32 WÜRV angesehen werden können (bejahend: Mössner in FS Seidl-Hohenveldern, S. 411, 412, FN 54; verneinend: Gloria Verständigungsverfahren, S. 90; Prokisch SWI 1994, 53; Vogel/Prokisch CDFI LXXVIIIa S. 19 ff., 31). Die entspr. Rechtsauffassung setzt voraus, dass das MA und der MK die Grundlage für das auszulegende Abk. bilden. Im Übrigen betrifft der Meinungsstreit die Frage, ob die „vorbereitenden Arbeiten“ iSd. Art. 32 WÜRV sich in einem engen Sinne nur auf die Unterlagen beziehen, die die beiden Vertragsstaaten aus Anlass des konkreten Abk. erstellt haben (so: Gloria Verständigungsverfahren, S. 90), oder ob sie sich in einem weiteren Sinne auf alles beziehen, was die Vertragsstaaten ausdrückl. oder stillschweigend zur Grundlage des bilateralen Abk. gemacht haben. Letztlich ist der Meinungsstreit wenig ergiebig. Die Auslegungsmittel iSd. Art. 32 WÜRV ergänzen die allgemeine Auslegungsregel des Art. 31 WÜRV. Sie sind nur dann heranzuziehen, wenn die Auslegung nach Art. 31 WÜRV entweder die Bedeutung einer Abkommensregelung mehrdeutig oder dunkel sein lässt oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen Ergebnis führt. Nach Art. 31 WÜRV sind die Abk. im Lichte ihrer Ziele und Zwecke auszulegen. Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist einem Ausdruck besondere Bedeutung beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben. In diesem Sinne ist primär die Frage zu beantworten, ob die Vertragsstaaten den Empfehlungen des MA folgen wollten oder nicht. Bejahendenfalls sind MA und MK Auslegungsmittel iSd. Art. 31 WÜRV. Sie sind dann unmittelbar und nicht nur subsidiär heranzuziehen (aA Lang Die Bedeutung des Musterabkommens, S. 1 ff., 16). Die Subsumtion unter Art. 31 WÜRV verdrängt die Annahme eines ergänzenden Auslegungsmittels iSd. Art. 32 WÜRV (aA Gosch ISR 2013, 87).

39, 40 einstweilen frei

41 Keine Übereinkunft, keine Urkunde iS WÜRV. Nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV sind völkerrechtl. Verträge aus ihrem Zusammenhang auszulegen. Was unter dem Zusammenhang zu verstehen ist, ergibt sich aus Art. 31 Abs. 2 WÜRV. Danach kommt es auf die Präambel, die Anlagen und außerdem auf

1. jede sich auf den Vertrag beziehende Übereinkunft, die zw. allen Vertragsparteien anlässlich des Vertragsschlusses getroffen wurde und

2. jede Urkunde, die von einer oder mehreren Vertragsparteien anläßlich des Vertragsabschlusses abgefasst und von den anderen Vertragsparteien als eine sich auf den Vertrag beziehende Urkunde angenommen wurde,

an. MA und MK sind keine zw. den Vertragsstaaten „getroffene Übereinkunft“ iSd. Art. 31 Abs. 2 Buchst. b WÜRV, sondern sie werden von diesen nur als Empfehlung bzw. Auslegungshilfe behandelt (vgl. Mellinghoff in Festgabe für Wassermeyer, Nr. 6 Rz. 12 m. w. N. aus der Lit.). Auch ist der Steuerausschuss der OECD nur das Organ einer intern. Organisation. Er kann deshalb nicht mit den Vertragsparteien eines bilateralen Vertrages gleichgesetzt werden (vgl. Lang Die Bedeutung des Musterabkommens, S. 17). MA und MK sind auch keine Urkunden iSd. Art. 31 Abs. 2 Buchst. b WÜRV (vgl. Lehner in V/L⁶, Grundl., Rz. 125a). Sie sind von keiner Vertragspartei abgefasst. Auch sind beide unabhängig von dem Abschluss eines einzelnen Abk. erstellt. Letztlich beinhalten deshalb das MA und der MK kein völkerrechtl. Gewohnheitsrecht (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht, Rz. 19.76). Es ist den Vertragsstaaten freigestellt, den Empfehlungen des MA und des MK zu folgen oder abweichende Regelungen zu vereinbaren. Da die Vertragsstaaten jedoch üblicherweise dem MA und dem MK folgen, müssen sie ihre Absicht, im Einzelfall eine abweichende Regelung treffen zu wollen, hinreichend deutlich zum Ausdruck bringen.

42, 43 einstweilen frei

44 Besondere Bedeutung des Ausdrucks iS Art. 31 Abs. 4 WÜRV. Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist einem Ausdruck besondere Bedeutung beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben. IdR werden in den bilateralen Abk. Ausdrücke verwendet, die durch das MA und den MK „vorbelastet“ sind. Insbesondere die wortgetreue Übernahme von Vorschriften oder einzelner Formulierungen des MA begründet die Vermutung, dass die Vertragsparteien der entspr. Vorschrift bzw. Formulierung die Bedeutung beimessen wollen, die ihr bzw. ihnen nach dem MA zukommt. Unter diesem Gesichtspunkt haben das MA und der MK innerhalb des Abkommensrechts besondere Bedeutung. Sie gehören zu den in Art 31 WÜRV sinngem. angesprochenen primären. Demgemäß kommt ihnen nicht nur subsidiäre Bedeutung iSd. Art. 32 WÜRV zu (aA Gosch ISR 2013, 87). Deshalb sind MA und MK jedoch kein Bestandteil des einzelnen Abk. Dem muss die Auslegung Rechnung tragen. Sie muss berücksichtigen, dass die vertragsschließenden Staaten Abweichungen ggü. dem MA bzw. dem MK gewollt haben können. MA und MK sind in erster Linie heranzuziehen, um einerseits die historischen Absichten der Vertragsstaaten und andererseits den obj. Erklärungswert des tatsächlich Vereinbarten zu ermitteln. Bei der Heranziehung von MA und MK als Auslegungsmittel ist zu beachten, dass die Vertragsstaaten ggü. dem MA Vorbehalte und/oder ggü. dem MK Bemerkungen angebracht haben können. Ist dies in entscheidungserheblicher Weise der Fall, so kann sich die Heranziehung des MA oder des MK als Auslegungsmittel verbieten.

45, 46 einstweilen frei

47 Mehrere sprachliche Fassungen. Nach Art. 33 Abs. 1 WÜRV muss die Auslegung von Verträgen, die in mehreren Sprachen gleichzeitig abgefasst wurden, die verschiedenen Fassungen jedenfalls dann berücksichtigen, wenn sie gleichermaßen für authentisch erklärt sind (vgl. MA Art. 1 Rz. 6). Art. 33 Abs. 1 WÜRV gilt auch für den Bereich des Abkommensrechts. Dies bedeutet zwar, dass zB die in verschiedenen sprachlichen Fassungen verwendeten Ausdrücke „Einkünfte“ und „income“ an sich deckungsgleich ausgelegt werden müssen (vgl. Art. 33 Abs. 3 WÜRV). Dennoch wird es regelmäßig den Absichten der Vertragsstaaten entsprechen, dass jeder von ihnen unter „Einkünften“ bzw. „income“ das versteht, was nach seinem eigenen innerstaatl. Steuerrecht darunter zu verstehen ist. Die Verwendung unterschiedlicher Ausdrücke kann deshalb auch Hinweis auf die Anwendung des Art. 3 Abs. 2 MA durch jeden der beiden Vertragsstaaten sein.

48–50 einstweilen frei