Art. 24 Gleichbehandlung (Art. 24 MA)

(1) Staatsangehörige eines Vertragsstaats dürfen im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen, insbesondere hinsichtlich der Ansässigkeit, unterworfen sind oder unterworfen werden können. Diese Bestimmung gilt ungeachtet des Artikels 1 auch für Personen, die in keinem Vertragsstaat ansässig sind.

(2) Staatenlose, die in einem Vertragsstaat ansässig sind, dürfen in keinem Vertragsstaat einer Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen Staatsangehörige des betreffenden Staates unter gleichen Verhältnissen, insbesondere hinsichtlich der Ansässigkeit, unterworfen sind oder unterworfen werden können.

(3) Die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, darf im anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.

Diese Bestimmung ist nicht so auszulegen, als verpflichte sie einen Vertragsstaat, den im anderen Vertragsstaat ansässigen Personen Steuerfreibeträge, -vergünstigungen und -ermäßigungen auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten zu gewähren, die er seinen ansässigen Personen gewährt.

(4) Sofern nicht Artikel 9 Absatz 1, Artikel 11 Absatz 6 oder Artikel 12 Absatz 5 anzuwenden ist, sind Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen. Dementsprechend sind Schulden, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats gegenüber einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Schulden gegenüber einer im erstgenannten Staat ansässigen Person zum Abzug zuzulassen.

(5) Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen im erstgenannten Staat keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates unterworfen sind oder unterworfen werden können.

(6) Dieser Artikel gilt ungeachtet des Artikels 2 für Steuern jeder Art und Bezeichnung.

Protokoll: (12) zu Artikel 24:

• In der Bundesrepublik Deutschland ansässige Unternehmen, denen nach den Bestimmungen des Abkommens vom 4. Oktober 1954 zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern Entlastung von der österreichischen Kommunalsteuer zu gewähren gewesen wäre, steht diese Entlastung auch weiterhin so lange zu, wie Mitgliedstaaten der Europäischen Union auf Grund ihrer Doppelbesteuerungsabkommen mit der Republik Österreich von dieser Abgabe entlastet werden.

• Erleiden in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Personen ab dem Wirtschaftsjahr 1990 (1989/90) Verluste in österreichischen Betriebsstätten, werden bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1997 (1996/97) entstandene Verluste nach den Vorschriften des § 2 a Absatz 3 des deutschen Einkommensteuergesetzes berücksichtigt. Ab der Veranlagung 1994 unterbleiben Hinzurechnungen gemäß § 2 a Absatz 3 dritter Satz des deutschen Einkommensteuergesetzes. Soweit eine steuerliche Verwertung nach diesen Vorschriften in der Bundesrepublik Deutschland nicht vorgenommen werden kann, weil bereits Rechtskraft eingetreten und eine Verfahrenswiederaufnahme wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich ist, ist eine Berücksichtigung in der Republik Österreich im Wege des Verlustabzugs zulässig. Ab dem Wirtschaftsjahr 1998 (1997/98) entstehende Verluste sind auf der Grundlage der Gegenseitigkeit im Betriebsstättenstaat zu berücksichtigen. Die vorstehenden Regelungen sind nur insoweit wirksam, als dies nicht zu einer Doppelberücksichtigung der Verluste führt.

Inhaltsübersicht

• I. Übereinstimmung mit dem MA

• II. Abs. 12 des Protokolls zu Art. 24

Bearbeiter: Univ.-Prof. Dr. Josef Schuch/Dr. Katharina Fürnsinn

I. Übereinstimmung mit dem MA

1 Identität mit MA. Art. 24 entspricht Art. 24 MA. Die Bestimmung enthält ebenso wie Art. 24 MA in ihrem Abs. 1 ein Staatsangehörigendiskriminierungsverbot, in Abs. 3 ein Betriebsstättendiskriminierungsverbot (vgl. dazu öBMF v. 23.7.01, EAS 1880, SWI 2001, 392; öBMF v. 3 4. 02, EAS 2013, SWI 2002, 256), in Abs. 4 ein Diskriminierungsverbot aufgrund der Ansässigkeit eines Gläubigers von Zinsen, Lizenzgebühren und anderen Entgelten, in Abs. 5 ein Gesellschafterdiskriminierungsverbot (vgl. MA Art. 24 Rz. 1 ff.).

II. Abs. 12 des Protokolls zu Art. 24

1. Buchst. a: Meistbegünstigungsregel für die österreichische Kommunalsteuer

2 Keine Änderung der Rechtslage. Das frühere – aus 1954 stammende – Abk. zw. Dtl. und Österr. war auch auf die Kommunalsteuer anwendbar (vgl. M. Lang/Schuch Art. 2 Rz. 25). Nach Abs. 12 des Prot. wird diese Rechtslage fortgeschrieben. Danach stehen Entlastungen von der Kommunalsteuer weiterhin solange zu, als Mitgliedstaaten der EU aufgrund ihrer Abk. mit Österr. von dieser Abgabe entlastet werden. Abs. 12 des Prot. enthält daher eine Meistbegünstigungsregelung: Solange ein mit einem anderen Mitgliedstaat der EU bestehendes österr. Abk. auch die Kommunalsteuer erfasst, kann es auch nach dem neuen Abk. zu einer Entlastung von der Kommunalsteuer kommen. Entscheidend dürfte nicht sein, ob in der konkreten Situation – wäre das Unternehmen nicht in Dtl., sondern in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig – eine Entlastung von der Kommunalsteuer gewährt worden wäre, sondern ob irgend ein österr. Abk. mit einem Mitgliedstaat der EU nach wie vor besteht, welches auf die Kommunalsteuer anwendbar ist.

3 Österr. DBA mit anderen EU-Staaten. Derzeit bestehen noch eine Reihe von österr. Abk. mit anderen EU-Staaten, die auf die Kommunalsteuer anwendbar sind. Die Kommunalsteuer ist in diesen Abk. zwar nicht ausdrückl. erwähnt, jedoch waren diese Abk. auf die GewSt anwendbar. Da zur in Österr. nicht mehr erhobenen GewSt auch die seinerzeitige Lohnsummensteuer gehörte, wird die heute erhobene Kommunalsteuer als der Lohnsummensteuer vergleichbar angesehen und daher als in den Anwendungsbereich dieser Abk. fallend betrachtet (VwGH v. 15. 12. 99, 98/13/0021; VwGH v. 3. 8. 00, 99/15/0265, 2000/15/0036; VwGH v. 28. 3. 01, 2000/13/0134). Derzeit sind dies die Abk. Österr. mit Italien, Belgien, Frankreich, Großbritannien, Luxemburg, Malta, Niederlande, Portugal, Schweden, Ungarn und Zypern. Beim Abschluss neuer Abk. oder bei grundlegenden Revisionen ist es allerdings österr. Abkommenspolitik, darauf zu drängen, dass die Kommunalsteuer nicht mehr vom Anwendungsbereich des Abk. erfasst wird (vgl. Züger SWI 2000, 165).

2. Buchst. b: Österreichische (deutsche) Betriebsstättenverluste deutscher (österreichischer) Unternehmen

4 a) Grundsätze. aa) Hintergrund der Regel. Nach § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG steht der Verlustabzug auch bei beschr. Stpfl. zu. Voraussetzung ist, dass die Verluste in einer inl. Betriebsstätte entstanden ist, die der Erzielung von Einkünften iSd. § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 öEStG dient. Weiters sind Verluste aus inl. unbewegl. Vermögen erfasst, das zu einem ausl. Gewerbebetrieb ohne inl. Betriebsstätte gehört. Nach § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG kann der Verlustabzug allerdings nur insoweit berücksichtigt werden, als er „die nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte überstiegen hat“. Der Gesetzgeber wollte vermeiden, dass Verluste sowohl in Österr. als Betriebsstättenstaat als auch im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers verwertet werden können (vgl. H. Loukota ÖStZ 1990, 62 f.; H. Loukota ÖStZ 1990, 162 ff.). Daher sollte der Verlustvortrag in Österr. nur mehr subsidiär zustehen: Nur, wenn die außerhalb Österr. erzielten Einkünfte nicht ausreichten, um die in der österr. Betriebsstätte erlittenen Verluste damit verrechnen zu können, soll in Österr. ein Verlustabzug zustehen. Der österr. Gesetzgeber sieht somit die Verlustberücksichtigung primär als Aufgabe des Ansässigkeitsstaates an (vgl. öBMF v. 3.4.02, EAS 2017, SWI 2002, 306; öBMF v. 26.11.02, EAS 2169, SWI 2003, 5; weiters H. Loukota SWI 2005, 60).

5 Problematik des § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG. Dieses Konzept wird durch § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG allerdings nur unscharf umgesetzt und führt zu einer Reihe von Problemen. Der österr. Gesetzgeber unterstellt etwa, dass die Einkommensermittlungsvorschriften in Österr. und im Ausland identisch sind, was aber nicht der Realität entspricht (vgl. öBMF v. 9.10.00, EAS 1722, SWI 2000, 546; eine im Inl. geführte Buchhaltung wird von der österr. FinVerw. unter Hinweis auf EuGH v. 15. 5. 97 C-250/95 [Futura-Singer], Slg 1997, I-2471, bei Unternehmen aus EU-Staaten nicht als Voraussetzung für die Zuerkennung des Verlustvortrags verlangt, wenn im Rahmen der Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen der österr. Abgabenbehörde innerhalb angemessener Frist auf Kosten des Steuerpfl. Einblick in die maßgebenden buchhalterischen Grundlagen verschafft wird). Ist die nach ausl. Recht unter Abzug der auf die in Österr. erwirtschafteten Einkünfte ermittelte Bemessungsgrundlage geringer als die „nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte“ des § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG oder ergibt sich nach ausl. Besteuerungsvorschriften gar kein Verlust, können die in Österr. erlittenen Verluste im Ansässigkeitsstaat nicht oder nicht in voller Höhe berücksichtigt werden (vgl. M. Lang SWI 1994, 287). Dennoch ist die Verlustberücksichtigung in Österr. aufgrund der Einschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG ausgeschlossen. Selbst wenn die Besteuerungsvorschriften des Ansässigkeitsstaates mit dem österr. Steuerrecht übereinstimmen sollten, kann dennoch die Berücksichtigung des in Österr. erlittenen Verlustes im Ansässigkeitsstaat ausgeschlossen sein: Besteht näml. zw. dem Ansässigkeitsstaat und Österr. ein Abk. mit Befreiungsmethode, bewirkt dies nach der Praxis einiger Staaten – ua. auch Dtl. – (vgl. Bendlinger SWI 1994, 223 ff.), dass der Ansässigkeitsstaat nicht nur österr. Betriebsstättengewinne nicht besteuert, sondern auch Verluste österr. Betriebsstätten nicht berücksichtigt (vgl. Zöchling ÖStZ 1990, 50). Die Berücksichtigung der Verluste im Ansässigkeitsstaat ist dann nur im Wege des negativen Progressionsvorbehaltes möglich. Die Regelung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG greift aber unabhängig davon, inwieweit der Ansässigkeitsstaat auch österr. Betriebsstättenverluste „befreit“ (Schuch Verluste, S. 168 ff.).

6 Sicherstellung der Einfachberücksichtigung von Verlusten. Auch im Verhältnis zu Dtl. könnte § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG dazu führen, dass österr. Betriebsstättenverluste überhaupt nicht verwertet werden können. Für österr. Betriebsstättengewinne sieht Art. 23 Abs. 1 Buchst. a auf dt. Seite näml. die Befreiungsmethode vor. Bis vor kurzem kannte Dtl. zwar mit § 2 a Abs. 3 dEStG eine Regel, die auf Antrag auch die Berücksichtigung von „befreiten“ Betriebsstättenverlusten zuließ. Abgesehen davon, dass die Ermittlung dieser Betriebsstättenverluste nach dt. – und nicht nach österr. – Recht erfolgte, sah § 2 a Abs. 3 S. 3 dEStG eine Hinzurechnungspflicht bei späteren positiven Einkünften aus dieser Betriebsstätte vor (§ 2 a Abs. 3 dEStG ist zwar mit Wirkung für den VZ 1999 nicht mehr anzuwenden, die Nachversteuerungsregel bleibt aber bis zum VZ 2008 als Übergangsregel erhalten; vgl. öBMF v. 2.7.01, EAS 1874, SWI 2001, 339). Von dieser Hinzurechnungsverpflichtung war nur dann eine Ausnahme vorgesehen, wenn der Steuerpfl. nachwies, dass nach den für ihn geltenden Vorschriften des ausl. Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allg. nicht beansprucht werden konnte. Da die österr. Regelung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG nur unter bestimmten Voraussetzungen, nicht aber „allgemein“ den Verlustausgleich und den Verlustvortrag zulässt, geht die dt. FinVerw. im Anwendungsbereich des früheren § 2 a Abs. 3 dEStG davon aus, dass österr. Verluste auch dann hinzuzurechnen sind, wenn in Österr. kein Verlustausgleich oder Verlustvortrag möglich ist (vgl. FinMin. NRW v. 10.1.97, S. 1301 Österreich 32-V C 1; OFD Frankfurt/M. v. 13. 6. 96, S. 2118 a A-6-St II 2 a; OFD München v. 5. 8. 96, S 1301 Öst-18 St 425). Die von dieser Hinzurechnungspflicht vorgesehene Ausnahme kam nach dt. Praxis für Österr. daher nicht zum Tragen. Im Falle späterer positiver Betriebsstätteneinkünfte wurden somit die österr. Verluste im Ergebnis in Dtl. nicht berücksichtigt. Gleichzeitig führte aber die in § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG vorgesehene Einschränkung dazu, dass die in früheren Perioden in Österr. erlittenen Verluste in Österr. nicht mit den späteren positiven Gewinnen ausgeglichen werden konnten. Im Ergebnis kam es mitunter weder in Österr. noch in Dtl. zur Berücksichtigung der in Österr. erlittenen Betriebsstättenverluste. Im neuen Abk. soll daher mit der Regelung des Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 versucht werden, die Einfachberücksichtigung dieser Verluste in einem der beiden Staaten sicherzustellen. In den Fällen, in denen die von der Verlustausgleichs- und der Verlustvortragsbeschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG erfassten Verluste in Österr. zum Tragen kommen, soll sichergestellt werden, dass diese Verluste – trotz entgegenstehendem originär innerstaatl. Recht beider Staaten – entweder in Österr. oder in Dtl. berücksichtigt werden können.

7 bb) EU-rechtliche Bedenken gegen die in § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG vorgesehene Einschränkung der Niederlassungsfreiheit wurden wiederholt geäußert (vgl. Zöchling SWI 1992, 112 ff.; Tumpel Harmonisierung, S. 380 ff.; Zöchling SWI 1994, 20; Tumpel ÖStZ 1995, 153; Kohlhauser/Damböck RdW 1996, 501 f.; Damböck SWI 1998, 321). Regelungen, die den Verlustvortrag von Steuerausländern einschränken, können daher der Niederlassungsfreiheit widersprechen (vgl. zB Toifl SWI 1997, 321).

8 Versteckte Diskriminierung. Zwar kann die Niederlassungsfreiheit – ebenso wie andere Grundfreiheiten – an sich nur zum Tragen kommen, wenn eine Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit vorliegt. § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG ist knüpft demggü. in persönl. Hinsicht an die „beschränkte Steuerpflicht“ an. Dies kann allerdings aufgrund des Konzepts der „versteckten“ Diskriminierung auch EU-rechtl. bedenklich sein. Zwar ist die Unterscheidung zw. beschr. und unbeschr. Stpfl. nicht von vornherein bedenklich. Beschr. Stpfl., die mit Gebietsansässigen vergleichbar sind, können aber ohne sachl. Rechtfertigung nicht anders behandelt werden (vgl. zB EuGH v. 28. 1. 86, C-270/83 [avoir fiscal], Slg. 1986, 273; EuGH v. 14. 2. 95, C-279/93 [Schumacker], Slg. 1995, I-225). In manchen Fällen hat der EuGH die Vergleichbarkeit der Situation davon abhängig gemacht, dass alle oder fast alle Einkünfte des Steuerpfl. im Betriebsstättenstaat erzielt werden (vgl. EuGH v. 11. 8. 95 C-80/94 [Wielockx], Slg. 1995, I-2508; EuGH v. 14. 2. 95 C-279/93, [Schumacker], Slg. 1995, I-225). Darüber hinaus hat der EuGH die Vergleichbarkeit aber auch schon dann angenommen, wenn nur ein Teil der Einkünfte aus dem Staat der beschr. Stpfl. stammt (vgl. EuGH v. 27. 6. 96 C-107/94 [Asscher], Slg. 1996, I-3089). Bereits im Urteil in der Rs. Avoir Fiscal (vgl. EuGH v. 28. 1. 86 C-270/83 [avoir fiscal], Slg. 1986, 273) hat der EuGH eine Betriebsstätte einer ausl. KapGes. mit einer inl. KapGes. als vergleichbar angesehen, ohne danach zu fragen, welchen Anteil der Einkünfte die inl. Betriebsstätte erwirtschaftet. Vor diesem Hintergrund erscheint die Einschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG bedenkl., weil unbeschr. stpfl. Personen nach Maßgabe des § 18 Abs. 6 und 7 öEStG ihre in Österr. erlittenen Verluste ohne vergleichbare Einschränkungen gegen spätere Gewinne verrechnen können. Österreichische Betriebsstätten ausl. Unternehmen können demggü. den Verlustvortrag nur insoweit geltend machen, als er die nicht der beschr. Stpfl. unterliegenden Einkünfte überstiegen hat (vgl. Toifl SWI 1997, 321).

9 Rechtfertigungsgründe für diese Ungleichbehandlung lassen sich nicht finden. Im Schrifttum wird diskutiert, ob die steuerl. Behandlung im anderen Mitgliedstaat Rechtfertigung dafür sein kann, dass ein Staat Staatsangehörige eines anderen Staates unterschiedl. behandelt. Diese Frage läuft darauf hinaus, ob die Rechtslage in einem Mitgliedstaat isoliert zu beurteilen ist, oder ob es auf die gesamte steuerl. Situation in beiden Staaten ankommt. Im Schrifttum wird die Überzeugungskraft dieser Argumente diskutiert (vgl. Jann in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA und EU-Recht, S. 69; Schuch in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA und EU-Recht, S. 99 ff.; Toifl EC Tax Review 1996, 165 ff.). Aber selbst eine Berücksichtigung der gesamten (dh. österr. und dt.) Besteuerung als Rechtfertigungsgrund kann im Verhältnis zu Dtl. die Ungleichbehandlung in Österr. nicht rechtfertigen: Es ist näml. keineswegs gewährleistet, dass die in Österr. nicht verwerteten Verluste stattdessen in Dtl. berücksichtigt werden können. Die für die Ermittlung der jeweiligen steuerl. Bemessungsgrundlage relevanten Steuervorschriften beider Vertragsstaaten sind näml. nicht aufeinander abgestimmt. Darüber hinaus kann auch ein nach dem früheren § 2 a Abs. 3 dEStG in Dtl. geltend gemachter österr. Betriebsstättenverlust nach Satz 3 dieser Vorschrift wieder hinzugerechnet werden, sodass die (vorübergehende) Verlustberücksichtigung in Dtl. wieder wegfallen kann. Diese Hinzurechnung ist auch dann möglich, wenn in Österr. aufgrund der Einschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG gar keine Verlustberücksichtigung erfolgen kann. Daher besteht derzeit keine Rechtfertigung für die in Österr. erfolgte Ungleichbehandlung.

10 cc) DBA-Diskriminierungsverbote, die auf die Beschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG Auswirkungen haben kann, sind in Art. 24 verankert.

11 Ein Staatsangehörigendiskriminierungsverbot ist in Art. 24 Abs. 1 vorgesehen. Nach Wortlaut und herrschender Ansicht (Rust in V/L⁵, Art. 24 Rz. 29; MA Art. 24 Rz. 14; H. Loukota Internationale Steuerfälle, Tz. 682; Philipp/H. Loukota/Jirousek Internationales Steuerrecht, Z 24 Rz. 2; aA M. Lang in Piltz/Schaumburg, Aufwand und Verluste bei internat. Steuersachverhalten, S. 158 f.) liegt ein Verstoß gegen das Staatsangehörigendiskriminierungsverbot nur vor, wenn unmittelbar an die Staatsangehörigkeit angeknüpft wird. Bestimmungen, die als Tatbestandsmerkmal andere Kriterien heranziehen, die aber im Wesentlichen nur Staatsangehörige anderer Staaten betreffen, stehen nach herrschender Ansicht nicht im Widerspruch mit dem Staatsangehörigendiskriminierungsverbot. Auch § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG führt nicht die Staatsangehörigkeit als unterscheidendes Kriterium an. Auf dieser Basis steht § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG aufgrund der Anknüpfung an andere Merkmale als die Staatsangehörigkeit im Einklang mit dem Staatsangehörigendiskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 1.

12 Ein Betriebsstättendiskriminierungsverbot ist in Art. 24 Abs. 3 verankert. Die FinVerw. ging bei Vorliegen eines DBA-Betriebsstättendiskriminierungsverbots – auf Basis der früheren VwGH Rspr. – von einem Ausschluss der Verluste von der Bemessungsgrundlage im Ansässigkeitsstaat aus (AÖF 291/90). Das Recht zum Verlustvortrag sollte nach diesem Erlass aber entfallen, wenn eine Verlustverwertung im Wohnsitzstaat – wenn auch nur im Wege eines negativen Progressionsvorbehaltes – zulässig war. Diese Sichtweise ist jedoch mittlerweile aufgegeben worden (vgl. H. Loukota SWI 2005, 63; vgl. auch Rz. 23). Auf Basis der neuen VwGH-Rspr. wird nunmehr darauf abgestellt, ob es im Ausland zu einer tatsächl. Verlustverwertung kommt. Ein Verlustvortrag soll demnach nur dann zustehen, wenn eine bestätigende Erklärung über das Nichtvorliegen einer tatsächlichen Verlustdoppelverwertung vorliegt (vgl. H. Loukota SWI 2005, 61). In der Literatur wurde demggü. die Ansicht vertreten, dass ein Vergleich zw. Unternehmen anzustellen ist, die sich in denselben Verhältnissen befinden (vgl. van Raad Nondiscrimination, S. 137). Demnach wäre die Betriebsstätte mit einem Unternehmen zu vergleichen, das ausschließl. inl. Einkünfte erzielt (vgl. weiterführend die Diskussion, ob die Reichweite des Betriebsstättendiskriminierungsverbots über den Anwendungsbereich des Art. 7 hinausgeht: zust. van Raad Nondiscrimination, S 135 f. und Avery Jones ua. ET 1991, 330; aA Rust in V/L⁵, Art. 24 Rz. 121). Ausländische Einkünfte mitsamt einer allfälligen Möglichkeit der Verwertung der Betriebsstättenverluste im Ansässigkeitsstaat bleiben dabei außer Betracht. Selbst wenn man dieser Interpretation nicht folgt, gelangt man angesichts des Diskriminierungsschutzes zu demselben Ergebnis. Der Diskriminierungsschutz bezieht sich in sachl. Hinsicht nur auf die Betriebsstätte des ausl. Unternehmers und nicht auf das gesamte Unternehmen (vgl. M. Lang SWI 1990, 37; ebenso Zöchling ÖStZ 1990, 51). Vergleichsobjekt ist daher ein inl. Unternehmen, das ausschließl. in Österr. Einkünfte bezieht, eine etwaige Verlustverwertung ist folgl. für die Berechtigung zum Verlustabzug der Betriebsstätte ohne Relevanz. Auf Basis dieser Ansicht wäre die ausl. Betriebsstätte hinsichtl. des Rechts zum Verlustabzug mit inl. Unternehmen gleichzustellen. Der Beschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG sowie der Einschränkung auf § 18 Abs. 6 öEStG würde daher durch das Betriebsstättendiskriminierungsverbot – das als lex specialis den originären innerstaatl. Bestimmungen vorgeht – derogiert. Ausländische Unternehmen stünde daher auf Basis dieser Auffassung bereits nach Art. 24 Abs. 3 unter den allg. Verlustverwertungsvoraussetzungen der § 18 Abs. 6 und Abs. 7 öEStG der Verlustabzug wie inl. Unternehmen zu.

13 dd) Die systematische Stellung des Abs. 12 Buchst. b des Protokolls zu Art. 24. Das Betriebsstättendiskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 würde somit zu weitreichenden Konsequenzen führen. Der Einschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter S. öEStG wäre durch das Betriebsstättendiskriminierungsverbot alleine völlig derogiert, wenn man – abw. von der FinVerw. – der hM folgte (Beiser SWI 1991, 17; M. Lang SWI 1990, 34 ff.; Zöchling ÖStZ 1990, 51). Betriebsstättenverluste könnten in Österr. auch dann vorgetragen werden, wenn die Verluste auch in Dtl. berücksichtigt werden können. Das Betriebsstättendiskriminierungsverbot stünde einer doppelten Verlustberücksichtigung nicht im Wege.

14 Einfachverlustverwertung sichergestellt – Doppelverlustverwertung verhindert. Vor diesem Hintergrund ist Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 zu verstehen: Die beiden Vertragspartner wollten Vorsorge dagegen treffen, dass Verluste in beiden Vertragsstaaten verwertet werden können. Die Regelung des Prot. ist daher eine Spezialregelung zum Betriebsstättendiskriminierungsverbot. Sie will zwar einerseits sicherstellen, dass Verluste in zumindest einem der beiden Vertragsstaaten berücksichtigt werden können. Gleichzeitig soll aber eine – nach dem Betriebsstättendiskriminierungsverbot durchaus mögl. – Doppelverwertung von Verlusten ausgeschlossen werden. (vgl. öBMF v. 11.12.02, EAS 2169).

15 Vor 1998/nach 1997 entstandene Verluste. Die Regelung richtet sich an beide Vertragsstaaten und unterscheidet zw. den bis einschließl. 1997 und den ab 1998 entstandenen Verlusten: Während die bis 1997 entstandenen Verluste „nach den Vorschriften des § 2 a Abs. 3 des deutschen Einkommensteuergesetzes“ primär in Dtl. und nur subsidiär in Österr. berücksichtigt werden sollen, sind die ab 1998 entstandenen Verluste in Österr. zu berücksichtigen. Um auch schon vor Inkrafttreten des DBA-Österr. eine Anwendung der in Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 festgelegten Grundsätze zu ermöglichen, erließ der öBMF eine VO gestützt auf § 48 BAO (vgl. öBGBl. II 97/2001).

16 b) Bis 1997 entstandene Verluste. aa) Berücksichtigung in Deutschland. Nach Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 werden bis einschl. des Wj. 1997 (1996/97) entstandene Verluste, die von in Dtl. ansässigen Personen ab dem Wj. 1990 (1989/90) in österr. Betriebsstätten erlitten wurden, nach den Vorschriften von § 2 a Abs. 3 dEStG in Dtl. berücksichtigt. Die Regel verpflichtet daher Dtl., österr. Betriebsstättenverluste zu berücksichtigen. Ab der Veranlagung 1994 schließt Abs. 12 Buchst. b S. 2 des Prot. zu Art. 24 Hinzurechnungen gem. § 2 a Abs. 3 dritter S. dEStG allerdings aus. In diesen Fällen bleibt es daher bei der endgültigen Verlustverrechnung in Deutschland. Bis einschl. zur Veranlagung 1994 kommt es gem. § 2 a Abs. 3 S. 3 dEStG zur Hinzurechnung. Die in vorangegangenen Veranlagungsjahren nach Maßgabe von § 2 a Abs. 3 S. 2 und 3 dEStG verrechneten Verluste werden daher in Höhe der in der Betriebsstätte bis zur Veranlagung 1994 erzielten positiven Beträge wieder rückgängig gemacht. Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 spricht ausdrückl. § 2 a Abs. 3 dEStG an. Diese Bestimmung wurde mit Wirkung ab dem VZ 1999 aufgehoben und bleibt daher aber für bis 1997 erlittene Verluste weiterhin anwendbar.

17 bb) Berücksichtigung in Österreich bei Rechtskraft in Deutschland. Abs. 12 Buchst. b S. 3 des Prot. zu Art. 24 verpflichtet allerdings Österr. zur Verlustberücksichtigung, soweit eine steuerl. Verwertung nach diesen Vorschriften in Dtl. nicht vorgenommen werden kann, weil bereits Rechtskraft eingetreten und eine Verfahrenswiederaufnahme wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr mögl. ist. Der Einschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter S. öEStG wird daher in dieser Fallkonstellation durch Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 derogiert. Österr. ist jedoch nur dann zur Verlustberücksichtigung verpflichtet, wenn die Festsetzungsfrist in Dtl. abgelaufen ist. Eine Berücksichtigung der Betriebsstättenverluste in Österr. scheidet daher aus, wenn eine Verrechnung nach Maßgabe der Bestimmungen des § 2 a Abs. 3 dEStG in Dtl. aus anderen Gründen unterbleibt. Werden auf Grund der unterschiedl. Gewinnermittlungsvorschriften in den Vertragstaaten der Besteuerung abw. Bemessungsgrundlagen zu Grunde gelegt, ist eine vollständige Verrechnung der Verluste in einem der beiden Vertragsstaaten nicht gewährleistet (vgl. öBMF v. 9.10.00, EAS 1722, SWI 2000, 546).

18 Ein Wahlrecht, entweder den Verlust in Dtl. im Antragsweg oder in Österr. im Vortragsweg geltend zu machen, soll nach einem Entwurf für ein Anwendungsschreiben zum Abk. sowie nach einer Verständigungsvereinbarung zw. dem öBMF und dem dBMF nicht bestehen (vgl. H. Loukota SWI 2001, 167; Jirousek ÖStZ 2000, 711). Durch eine Unterlassung des Verlustberücksichtigungsantrags in Dtl. kann daher für die Vergangenheit keine Verlustverwertungsmöglichkeit in Österr. eröffnet werden (vgl. öBMF v. 1.12.06, BMF-010 221/0626-IV/4/2006). Nur wenn das dt. FA bestätigt, dass aus verfahrensrechtl. Gründen eine nachträgl. Antragstellung wegen Ablaufs der Festsetzungsverjährung wirkungslos bleiben würde, käme eine Verlustberücksichtigung in Österr. in Betracht (so öBMF v. 9.10.00, EAS 1733, SWI 2000, 541; vgl. auch UFS Wien v. 12.7.04, GZ RV/1949-W/02).

19 cc) Einkünfte aus „gewerblicher Tätigkeit“. Eine Verlustberücksichtigung nach § 2 a Abs. 3 dEStG ist nur für Einkünfte aus „gewerblichen Tätigkeiten“ möglich. Die Frage, ob nach Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 ausschließl. Verluste aus gewerbl. Tätigkeit zu verrechnen sind, oder auch andere Einkünfte erfasst sind, hängt auch vom Inhalt des Betriebsstättenbegriffs der Protokollregelung ab. Der Zusammenhang dieser Vorschrift des Prot. mit Art. 24 spricht dafür, die abkommensrechtl. Betriebsstättendefinition des Art. 5 als maßgebend zu erachten (vgl. Konezny in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 306). In diesem Fall könnten jene Betriebsstättenverluste in Österr. berücksichtigt werden, die zwar nicht als „gewerblich“ iSd. dEStG gelten, aber gleichwohl „Unternehmensgewinne“ iSd. Abk. darstellen. Die Verwaltungspraxis geht zwar überwiegend von der Übereinstimmung der „Unternehmensgewinne“ mit den „gewerblichen Einkünften“ aus (vgl. H. Loukota SWI 2001, 165). Folgt man allerdings der herrschenden Lehre, die das Abk. autonom interpretiert, sind auch Unterschiede im Umfang der gewerbl. Einkünfte und der Unternehmensgewinne denkbar, sodass sich im Bereich jener Unternehmensgewinne, die nicht zugleich „gewerbliche Einkünfte“ sind, ein Anwendungsbereich für Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 ergeben könnte.

20 dd) Verluste aus unbeweglichem Vermögen oder aus selbständiger Arbeit. Negative Einkünfte aus einer betriebl. Tätigkeit, die nicht als Unternehmensgewinne zu qualifizieren sind, können weder in Dtl. noch in Österr. abgezogen werden. Die Anforderungen der Niederlassungsfreiheit und der Dienstleistungsfreiheit beschränken sich aber nicht auf die gewerbl. Einkünfte, sondern können auch im Bereich der LuF und der selbständigen Arbeit zum Tragen kommen. Der Ausschluss von der Möglichkeit, Verluste österr. Betriebsstätten abzuziehen, kann daher in diesem Bereich nach wie vor gegen die Grundfreiheiten des EGV verstoßen (vgl. Rz. 7 ff). In diesen Fällen ermöglicht auch das Betriebsstättendiskriminierungsverbot des Art. 24 nicht die Verrechnung von Betriebsstättenverlusten (vgl. Konezny in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 306). Von dem Betriebsstättendiskriminierungsverbot sind näml. Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und aus LuF nicht erfasst.

21 c) Ab 1998 entstandene Verluste. aa) Berücksichtigung in Österreich. „Ab dem Wirtschaftsjahr 1998 (1997/98) entstehende Verluste sind auf der Grundlage der Gegenseitigkeit“ nach Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 in Österr. zu berücksichtigen. Für ab 1998 entstandene Verluste gilt daher die Einschränkung des § 102 Abs. 2 Nr. 2 öEStG in Österr. im Regelfall überhaupt nicht. Nur, wenn es in Dtl. ebenfalls zu einer Berücksichtigung der österr. Verluste kommt, entfaltet die Schranke des § 102 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz öEStG wieder Wirkung. Dies könnte dann der Fall sein, wenn in Dtl. zB eine Hinzurechnung nach § 2 a Abs. 3 S. 3 dEStG ausscheidet. Da aber die Regelung des § 2 a Abs. 3 dEStG mit Wirkung ab dem VZ 1999 nicht mehr anwendbar ist, wird es in Zukunft auch kaum zur Doppelberücksichtigung von Verlusten kommen.

22 bb) Berücksichtigung im jeweiligen Betriebsstättenstaat. Während die ersten beiden Sätze des Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 Dtl. als Ansässigkeitsstaat und Österr. als Betriebsstättenstaat ansprechen, sind der vorletzte und letzte S. der Regelung neutral gehalten. Die Vorschrift richtet sich daher an den jeweiligen Betriebsstättenstaat: Dtl. ist daher ebenfalls verpflichtet, Verluste dt. Betriebsstätten österr. Unternehmen zu berücksichtigen, soweit dies nicht zu einer Doppelberücksichtigung der Verluste führt.

23 Doppelberücksichtigung durch negativen Progressionsvorbehalt. Nach Ansicht des öBMF kann auch die Berücksichtigung im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes im Ansässigkeitsstaat zu einer „Doppelberücksichtigung“ führen (vgl. öBMF 19.2.01, EAS 1770, SWI 2001, 195 f.; öBMF v. 10.12.02, EAS 2182, SWI 2003, 53 f.). Aufgrund des Zusammenhangs des Abs. 12 Buchst. b letzter Satz des Prot. zu Art. 24 ist davon auszugehen, dass von einer „Doppelberücksichtigung“ nur dann gesprochen werden kann, wenn die Verluste in einer dem § 2 a Abs. 3 dEStG vergleichbaren Art im anderen Staat berücksichtigt werden. Folgt man dieser Überlegung, liegt eine „Doppelberücksichtigung“ nur dann vor, wenn die Verluste in beiden Staaten die Bemessungsgrundlage schmälern. Ein negativer Progressionsvorbehalt kann aber dieselben Wirkungen haben, wenn er dazu führt, dass die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat überhaupt nicht besteuert werden (vgl. Konezny in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 307). In diesem Sinne liegt nach der neueren Rechtsauffassung des öBMF eine Doppelberücksichtigung grds. nicht vor, es sei denn der erlittene Verlust würde im Wege des negativen Progressionsvorbehaltes zur Steuerfreistellung der übrigen Welteinkünfte des dt. Unternehmers führen. Denn in diesem Fall tritt dasselbe Ergebnis ein wie bei Vornahme eines Verlustausgleiches auf dt. Seite (vgl. EStR 2000, Rz. 8059 a). Nach manchen Einzelerledigungen des öBMF wird es jedoch auch als schädl. erachtet, wenn es im Ansässigkeitsstaat durch den negativen Progressionsvorbehalt zu einer wesentl. Verminderung der Steuerbelastung der übrigen Einkünfte kommt (siehe öBMF v. 5.1.05, EAS 2562; öBMF v. 25.4.07, EAS 2842; vgl. dazu Hruschka/Bendlinger SWI 2003, 271 ff.). Im Übrigen versteht die FinVerw. die „Doppelberücksichtigung“ generell weit (vgl. öBMF v. 19.2.01, EAS 1770, SWI 2001, 196 zum Fall einer Teilwertabschreibung des einer Tochtergesellschaft zur Abdeckung in deren österr. Betriebsstätte erlittenen Verlusts gewährten Gesellschafterzuschusses; zu dt. § 15 a dEStG Verlustanteilen eines dt. Mitunternehmers einer dt. KG mit einer österr. verlusterzeugenden Betriebsstätte vgl. H. Loukota SWI 2001, 168; weiters öBMF v. 30.6.03, EAS 2303 sowie öBMF v. 30.6.03, EAS 2309 zur Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der verlusterzeugenden österr. Tochergesellschaft vor Umwandlung in eine KG bzw Mehrfachumgründungen).

24 Gegenseitigkeit. Nach Abs. 12 Buchst. b vorletzter Satz des Prot. zu Art. 24 sind die Verluste „auf der Grundlage der Gegenseitigkeit im Betriebsstättenstaat“ zu berücksichtigen. Ob damit zum Ausdruck gebracht wird, dass die Regelung im Betriebsstättenstaat nur dann anwendbar ist, wenn der andere Staat in all den Fällen, in denen er selbst Betriebsstättenstaat ist, ebenfalls die Verluste berücksichtigt, ist fraglich. Würde man darin ein Reziprozitätserfordernis erblicken, würde dies nach der Rspr. des EuGH mit den Grundfreiheiten in Widerspruch stehen. Weil dies im Zweifel nicht vermutet wird, spricht vieles dafür, in dieser Formulierung ledigl. einen nochmaligen Hinweis darauf zu sehen, dass der letzte Satz des Abs. 12 Buchst. b des Prot. zu Art. 24 für ab dem Wj. 1998 (1997/98) entstehende Verluste für beide Staaten Bedeutung haben kann (vgl. Konezny in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 307).