IV. Einkünfteermittlung

Inhaltsübersicht

• 1. Allgemeines

• 2. Dualismus der Einkünfteermittlung

• 3. Einschlägige Einkünfteermittlungsvorschriften

1. Allgemeines

55 Verweisung auf § 2 Abs. 2 EStG. Das MA enthält im Grundsatz keine Vorschriften über die Einkünfteermittlung. Lediglich dort, wo dem Quellenstaat ein beschränktes Quellenbesteuerungsrecht eingeräumt wird, bestimmt es mit dem Begriff „Bruttobetrag“ die Bemessungsgrundlage für die Quellenbesteuerung (Art. 10 Abs. 2, Art. 11 Abs. 2). Nicht selten verwendet das MA in seinen verschiedensprachlichen Fassungen neben dem Einkünftebegriff den Ausdruck „item of income“ oder „ensemble du revenu“. Dies wirft die Frage auf, ob der in den Art. 6–22 als Oberbegriff (vgl. Rz. 2) verwendete Ausdruck „Einkünfte“ iSd. § 2 Abs. 2 EStG ausgelegt werden darf oder ob eine Auslegung angestrebt werden muss, die auch dem aus dem Recht des anderen Vertragsstaats verwendeten Rechtsbegriff gerecht wird (vgl. Mössner Neue Auslegungsfragen bei Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Hamburg 1987, S. 19, 20; Wassermeyer StuW 1990, 404 ff., 408). Die Frage beantwortet sich wiederum (vgl. Rz. 15) durch die Funktion der Art. 6–22. Die Vorschriften stellen Steuerbefreiungs- oder Steuerermäßigungsnormen dar (vgl. Rz. 1d). Als solche knüpfen sie an die nach dem jeweiligen innerstaatl. Steuerrecht der Vertragsstaaten ermittelte Bemessungsgrundlage (Steuerbefreiungsnormen) bzw. an den so ermittelten Steuertarif (Steuerermäßigungsnormen) an. Unter dem Ausdruck „Einkünfte“ verstehen sie den Betrag, der ohne die Anwendung der Art. 6–22 zB als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen die innerstaatl. Bemessungsgrundlage erhöhen bzw. eine innerstaatl. Steuer auslösen würde (vgl. MA Art. 6 Rz. 12). So gesehen verweisen die Art. 6–22 aus dt. Sicht gesehen stillschweigend auf die Einkünfte iSd. § 2 Abs. 2 EStG bzw. auf Teilbeträge dieser Einkünfte sowie auf die innerstaatl. Einkünfteermittlungsvorschriften des Anwendestaates (vgl. MA Art. 3 Rz. 54; Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 47 und S 17). Dies gilt auch insoweit, als der Quellenstaat Quellensteuern von einem Bruttobetrag der Dividenden oder Zinsen zu erheben berechtigt ist. Die Art. 6 bis 23B verändern die Einkünfte weder ihrer Art (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG) noch ihrer Höhe nach. Die Rechtsfolge erschöpft sich entweder in einer Steuerbefreiung dieser Einkünfte nach Art des § 3 EStG oder in einer Ermäßigung der dt. Steuer auf die Einkünfte nach Art des § 34c EStG oder in dem Verzicht auf jede Beschränkung des dt. Besteuerungsrechts (vgl. Rz. 12). Für den anderen Vertragsstaat gilt Entsprechendes, ohne dass deshalb die von dem einen Vertragsstaat steuerfrei zu stellenden und von dem anderen Vertragsstaat zu besteuernden Einkünfte ihrer Bezeichnung im innerstaatl. Recht oder ihrer Höhe nach identisch sein müssten. Im Zweifel werden sie in den beiden Vertragsstaaten betragsmäßig immer unterschiedlich hoch ausfallen. Die Vertragsstaaten verzichten aus gutem Grund auf die Vereinbarung von Einkunftsermittlungsvorschriften innerhalb eines Abk., weil dies der Funktion desselben widersprechen würde. Dies schließt nicht aus, dass sie einzelne Ermittlungsgrundsätze (vgl. zB MA Art. 9 Rz. 3) in demselben verankern.

56, 57 einstweilen frei

2. Dualismus der Einkünfteermittlung

58 Innerstaatliches Recht des Anwendestaates maßgebend. Im dt. Steuerrecht spaltet § 2 Abs. 2 EStG die sog. sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG in unternehmerische (Gewinneinkünfte) und nicht-unternehmerische Einkünfte (Überschusseinkünfte). Auch wenn die Art. 6–22 von abweichenden Abgrenzungen ausgehen und den Ausdruck „Einkünfte“ nur als Oberbegriff verwenden (vgl. Rz. 2), so schlägt der in Deutschland historisch gewachsene Dualismus der Einkunftsarten (Birk/Desens/Tappe Steuerrecht²¹, 2018, Rz. 589 ff.) letztlich auf die abkommensrechtl. Einkünfteermittlung voll durch (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 17). Erzielt zB eine inl. KapGes. nach einem DBA steuerfreie oder stpfl. Dividendeneinkünfte, so ist der steuerfreie oder stpfl. Betrag unter Anwendung des § 8 Abs. 1 KStG iVm. § 5 Abs. 1 sowie § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Es ist insoweit irrelevant, dass Art. 10 nur von Dividenden spricht und darunter im Einzelfall auch Beteiligungserträge iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen. Es ist ebenso irrelevant, dass Art. 10 Abs. 1 an sich lex specialis ggü. Art. 7 ist. Eine andere Frage ist es dagegen, welche Betriebsausgaben von den Beteiligungserträgen zwecks Ermittlung der Dividenden iSd. Art. 10 abzusetzen sind. Insoweit spricht die Tatsache, dass Art. 10 auch Beteiligungserträge iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst, dafür, nur den Aufwand abzusetzen, der auch bei der Ermittlung von Überschusseinkünften iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar wäre (vgl. BFH v. 16.3.94 I R 42/93, BStBl. II 1994, 799; v. 29.5.96 I R 15/94, BStBl. II 1997, 57; I R 167/94, BStBl. II 1997, 60; I R 21/95, BStBl. II 1997, 63; v. 9.4.97 I R 178/94, BStBl. II 1997, 657; Krabbe DB 1994, 242; Wassermeyer Forum der Internationalen Besteuerung Bd. 16, S. 37 ff.). Dieser Auffassung ist allerdings der dt. Gesetzgeber in § 34c Abs. 1 S. 4 EStG entgegengetreten (dazu krit. Wassermeyer Festschrift Gosch, 2016, 439). Sind Tätigkeitsvergütungen des Gesellschafters einer PersGes. nach Art. 15 Abs. 1 oder 2 im Inl. steuerfrei, so sind auch sie der Höhe nach nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Auch insoweit ist es eine andere Frage, welcher Aufwand den steuerfreien Tätigkeitsvergütungen zugeordnet werden kann. Auch insoweit gilt der Grundsatz, dass als Aufwand nur solche Aufwendungen abgesetzt werden können, die als Werbungskosten im Bereich des § 19 EStG absetzbar wären. Die Tatsache, dass die Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel oder aus einer Betriebsaufspaltung nach dt. Steuerrecht als Gewinneinkünfte zu ermitteln sind, schlägt auf die abkommensrechtl. Behandlung insoweit durch, als im Quellenstaat Art. 6 ggfs. auf den entspr. Teilbetrag des Gewinns anzuwenden ist. Im Ansässigkeitsstaat kann sich die Anwendung des Methodenart. auf Unternehmensgewinne beziehen (vgl. MA Art. 7 Rz. 18; BMF v. 24.9.99, BStBl. I 1999, 1076).

59, 60 einstweilen frei

3. Einschlägige Einkünfteermittlungsvorschriften

61 Anwendung der §§ 4 ff. und 8, 9 EStG. Richtet sich die Einkünfteermittlung jeweils nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates, so finden alle einschlägigen Einkünfteermittlungsvorschriften dieses Staates unter den in ihnen genannten Voraussetzungen Anwendung. Entsprechend sind die Einkünfte, die nach dt. Steuerrecht zu den Gewinneinkünften gehören, bei der Anwendung des MA für Besteuerungszwecke in Dtl. nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Die Überschusseinkünfte sind nach §§ 8 und 9 EStG zu ermitteln. Auf Veräußerungsgewinne finden die §§ 16, 17 und 23 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen Anwendung. Die land- und forstwirtschaftliche Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) schlägt auch auf die Anwendung des Art. 6 und des Art. 23 A durch. § 2a, § 3, § 3b, § 3c, § 4 Abs. 5 und 6, § 4a, § 6, § 6a, § 6b, § 12 und § 15a EStG finden auch bei der Ermittlung der Einkünfte im abkommensrechtl. Sinne Anwendung. Dasselbe gilt für die pauschale Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG in der Schifffahrt (Rauert in S/D, Art. 8 Rz. 40). Dies gilt grds. auch für die Anwendung der § 8 Abs. 3 S. 2, § 8a, § 8b, § 9 und § 10 KStG. Die Pauschbeträge für Werbungskosten nach § 9a EStG und der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG sind auch bei der Ermittlung der Einkünfte iSd Art. 6–21 anzusetzen, soweit sich nicht aus § 50 Abs. 1 S. 5 EStG etwas anderes ergibt. Unbeschadet der Tatsache, dass die Art. 6 bis 21 bei den Einkünften ansetzen, steht der Person, die nach einem Abk. steuerfreie oder ermäßigt zu besteuernde Einkünfte erzielt, die Möglichkeit zu, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen abzusetzen, soweit § 50 Abs. 1 S. 5 EStG nichts anderes bestimmt. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 1 KStG aF wurde durch die Art. 6–21 nicht eingeschränkt, weil ihr keine Einkünfteerzielung, sondern ein Besteuerungstatbestand sui generis zugrunde liegt (vgl. Art. 9 Rz. 93; Art. 23A Rz. 55; BFH v. 27.6.90 I R 15/88, BStBl. II 1991, 150).

62–65 einstweilen frei