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Der Teiler von Urlaubsrückstellungen im Unternehmensrecht
Berechnung mit tatsächlichen Arbeitstagen
Die Frage nach dem „korrekten“ Teiler von Urlaubsrückstellungen im Unternehmensrecht ist in Österreich nicht abschließend geklärt. Dies zeigt sich nicht zuletzt an dem in SWK 12/2017 erschienenen Beitrag, in dem sich Obereder – entgegen einer kaufmännischen Sicht und der herrschenden Meinung in Deutschland – klar gegen das Heranziehen eines Teilers auf Basis ausschließlich produktiver Arbeitstage ausspricht. Im vorliegenden Beitrag erörtern wir, warum uE bei der Berechnung der Urlaubsrückstellung dennoch auf die Ist-Arbeitstage im Nenner zurückgegriffen werden soll.
1. Rückstellungen für nicht verbrauchte Urlaube
Sind Rückstellungen für nicht verbrauchte Urlaube zu bilden, stellt sich in der Praxis bei deren Ermittlung oft die Frage nach dem heranzuziehenden Teiler. In der Literatur sind für die Berechnung von Urlaubsrückstellungen drei unterschiedliche Monatsteiler zu finden. Je nachdem, ob nur produktive oder auch Feier-, Urlaubs- und Krankheitstage herangezogen werden, liegt der Teiler bei 18 oder 21,67 bzw 26 (Arbeits- bzw Werktage). Während im Steuerrecht – zumindest für § 4 Abs 1-EStG-Ermittler – die Frage nach dem zu verwendenden Teiler weitestgehend geklärt ist, scheint dies für das Unternehmensrecht (noch) nicht der Fall zu sein.
Obereder äußert sich zu dem für das Unternehmensrecht seines Erachtens korrekten Teiler und spricht sich dabei klar gegen den auf produktiven Tagen basierenden Monatsteiler aus. Begründend führt er aus, dass ein Monatsteiler iHv 18 im Unternehmensrecht nicht zur Anwendung kommen dürfe, da sonst durch die Rückstellung kostengleiche Aufwendungen für Nichtleistungszeiten, die der Folgeperiode anzulasten wären, der Vorperiode zugerechnet würden. Mit seiner Ansicht zum unternehmensrechtlichen Monatsteiler widerspricht er jedoch einer betriebswirtschaftlichen Sichtweise sowie der in Deutschland herrschenden Meinung.
2. Die Berechnung der Teiler
Der Teiler für Urlaubsrückstellungen auf Basis produktiver Tage wird wie folgt berechnet:
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5 Tage x 52 Wochen | 260 |
– Urlaubstage | –25 |
– Feiertage | –13 |
– Krankheitstage | –7 |
Summe der produktiven Tage | 215 |
Produktive Tage / Monate = Teiler | 18 |
S. 1284 Die Teiler für Urlaubsrückstellungen auf Basis von Arbeits- bzw Werktagen ergeben sich wie folgt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Teiler auf Basis von Arbeitstagen | (5 x 52) / 12 | 21,67 |
Teiler auf Basis von Werktagen | (6 x 52) / 12 | 26 |
3. Die österreichische Diskussion zum Teiler im UGB
Die in der österreichischen Literatur geführte Diskussion zum Teiler von Urlaubsrückstellungen im Unternehmensrecht lässt zwar auf eine grundsätzliche Empfehlung zur betriebswirtschaftlichen Sicht und damit eines Teilers auf Basis effektiver Tage schließen. Dennoch wird die Verwendung der Teiler, die auch unproduktive Tage umfassen, nicht gänzlich verneint. So sprechen sich Abt/Karel/Kurahs für eine Berechnung der Urlaubsrückstellung im Steuer- und Unternehmensrecht anhand derselben Kriterien und damit eines Teiler von 21,67 bzw 26 aus. Auch Macho verwendet in ihrem Beispiel den Teiler von 21,67.
Klar für das Heranziehen ausschließlich effektiver Tage spricht sich ua Hirschler mit Verweis auf die herrschende Lehre aus. Seiner Ansicht zufolge entfällt das Bruttojahresentgelt auf die Anzahl an Werktagen abzüglich der Urlaubs- und Ausfallstage. Denn nur durch den Abzug der Urlaubs- und Ausfallstage ergibt sich jene Anzahl an Werktagen, an denen der Arbeitnehmer seine Leistung erbringt. Das Bruttojahresgehalt ist sodann ausschließlich auf diese Tage zu verteilen, da sich nur damit eine Gegenüberstellung von wirtschaftlicher Leistung und Gegenleistung gewährleisten lässt. Ebenso spricht sich Hofians mit Verweis auf die deutsche Literatur für eine Berücksichtigung der Ausfallszeiten, wie Urlaubs- und Krankheitstage, aus.
4. Der Teiler im deutschen HGB
Nach herrschender Meinung in Deutschland ist im Handelsrecht ein Urlaubsteiler auf Basis effektiver Tage heranzuziehen. Die deutsche Literatur ist sich großteils einig, dass es sich bei der Urlaubsrückstellung nicht um eine Geldschuld, sondern um eine Sachleistungsverpflichtung handelt. Würde es sich – wie vom BFH vertreten – um eine Geldschuld handeln, bestimme sich die Höhe der Rückstellung danach, welches Urlaubsentgelt der Arbeitgeber bei Erfüllung seiner Zahlungsverpflichtung bereits am Bilanzstichtag aufwenden hätte müssen. Folglich wäre der Teiler gleich den maximal möglichen Arbeitstagen. Anders verhält es sich bei der von der herrschenden Meinung vertretenen Sichtweise einer Urlaubsrückstellung als Verpflichtung der Freizeitgewährung im Folgejahr: Dieser Ansicht folgend richtet sich der Divisor nach den tatsächlich geleisteten Arbeitstagen.
Ein weiteres oft angeführtes Argument für den Teiler auf Basis produktiver Tage findet sich in dem Zusammenspiel von Leistung und Gegenleistung: Wie ua Olbrich ausführt, kann die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Leistung des Unternehmens ja nur aus den tatsächlich geleisteten Arbeitstagen bestehen. Während der Urlaubstage kann S. 1285 ein Arbeitnehmer ebenso keine Gegenleistung erbringen wie an Krankheits- und Feiertagen. Der gleichen Ansicht ist auch Tonner, der von den sogenannten Ist- bzw Soll-Arbeitstagen anstatt der produktiven bzw maximal möglichen Tage spricht. Ihm zufolge kann der Soll-Arbeitstage-Divisor nicht dem Grundsatz vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entsprechen, weshalb im Handelsrecht jedenfalls die Ist-Arbeitstage als Teiler zur Anwendung kommen sollen.
Da sich die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, worunter auch Urlaubsrückstellungen zu subsumieren sind, in der Steuerbilanz grundsätzlich innerhalb des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bewegt, nahm auch das IDW aus seiner handelsrechtlichen Perspektive zu den Auslegungen in Bezug auf den Teiler Stellung. Das IDW äußert sich dahingehend, dass nicht in Anspruch genommene Urlaubstage in Zukunft zu einer Verringerung der tatsächlichen Arbeitstage des Arbeitnehmers führen. Somit muss zwangsläufig die Passivierung der Rückstellung anhand des Verhältnisses der Resturlaubstage zu den – ohne das Bestehen des Resturlaubanspruchs – tatsächlich zu erwartenden Arbeitstagen des folgenden Geschäftsjahres erfolgen; zu erwartende Ausfallzeiten (zB durch Krankheit) sind nach dieser Auffassung in Abzug zu bringen. Dass für den Teiler von Urlaubsrückstellung die Ausfallszeiten nicht miteinbezogen werden dürfen, vertreten auch Adler/Düring/Schmaltz, die sich in ihren Ausführungen auf das IDW stützen: Die durchschnittlichen Jahresarbeitstage bestimmen sich unter Berücksichtigung künftiger Urlaubsansprüche sowie zu erwartender Ausfallszeiten. Auch Müller spricht sich klar gegen die Bezugsgröße „maximal mögliche Arbeitstage“ aus und untermauert ihre Argumente für einen produktiven Teiler mithilfe eines Beispiels.
Eine Haushaltshilfe ist fest angestellt, arbeitet in den Schulferien aber nicht.
In diesem Fall käme Müller zufolge niemand auf die Idee, den Tagesaufwand nicht auf Basis der Ist-Arbeitstage zu ermitteln. Damit stützt sich auch Müller in ihrer Argumentation auf das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung, das bei der Wahl des Teilers entscheidend ist.
Wie ein Blick nach Deutschland zeigt, ist für Urlaubsrückstellungen im Unternehmensrecht ein Teiler auf Basis produktiver Tage heranzuziehen. Dies erschließt sich ua durch das Prinzip von Leistung und Gegenleistung: Der Arbeitnehmer erhält nur für produktive Tage (= Gegenleistung) eine Leistung vonseiten des Unternehmens. Diese Herangehensweise entspricht auch dem Grundsatz vernünftiger kaufmännischer Beurteilung: Ein rationaler Unternehmer vergütet die ihm erbrachte Leistung (zB in Form eines Stundenlohns), aber nicht die in Anspruch genommene Freizeit.
Die Sichtweise Obereders, wonach ein Teiler auf Basis ausschließlich produktiver Arbeitstage nicht herangezogen werden soll, widerspricht uE dieser Beurteilung. Zudem ist in diesem Zusammenhang nicht schlüssig, weshalb Urlaubs-, Feier- und Krankentage im Teiler Berücksichtigung finden sollen, die Sonntage (als weitere unproduktive Tage) aber außer Acht gelassen werden. UE sollte daher auch in Österreich der auf effektiven Arbeitstagen basierende Urlaubsteiler im Unternehmensrecht zur Anwendung kommen.
