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EuGH: Übersendung von medizinischen Laborproben umsatzsteuerbefreit
Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. b der 6. MWSt-RL sind die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden, von der Mehrwertsteuer befreit. Dementsprechend befreit das französische Umsatzsteuerrecht biomedizinische Analysen von der Mehrwertsteuer. Bestimmte Übersendungsvergütungen, die Analyselabore an andere Labore (die die jeweiligen zuS. 140 analysierenden Proben entnehmen) entrichten, unterliegen nach französischem Recht hingegen der Mehrwertsteuer.
In seinem Urteil stellte der EuGH zunächst fest, dass zwischen den Parteien unstreitig ist, dass sowohl die Entnahme als auch die eigentliche Analyse nach Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. b der 6. MWSt-RL von der Mehrwertsteuer zu befreien ist. Strittig ist somit ausschließlich die Frage, ob es angesichts des Erfordernisses, Ausnahmen von der Mehrwertsteuerpflicht zugunsten bestimmter Umsätze eng auszulegen, gerechtfertigt ist, in bestimmten Fällen die Übersendung von Laborproben als gesonderte Handlung der Mehrwertsteuer zu unterwerfen.
Unter Bezugnahme auf seine bisherige Rechtsprechung führte der EuGH weiters aus (vgl. 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties Slg. 1989, 1737), dass die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der 6. MWSt-RL eng auszulegen sind. Allerdings hat der EuGH im Urteil CPP ( Slg. 1999 I-973) auch darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe sind, die eine unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems in den Mitgliedstaaten verhindern sollen.
Zwar enthält Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. b der 6. MWSt-RL keine Definition des Begriffes der mit der Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätze. Jedoch verlangt dieser Begriff nach der Auslegung des EuGH im vorliegenden Urteil keine besonders enge Auslegung, zumal durch die Befreiung der eng mit der Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung verbundenen Umsätze gewährleistet werden soll, dass der Zugang zu solchen Behandlungen nicht durch die höheren Kosten versperrt wird, die entstünden, wenn die Behandlungen selbst oder die eng mit ihnen verbundenen Umsätze der Mehrwertsteuer unterworfen wären. Daher ist bei Beantwortung der Frage, ob die Übersendung medizinischer Proben von der Mehrwertsteuer zu befreien ist, zu berücksichtigen, zu welchem Zweck diese Proben entnommen werden. Sofern ein hierzu befugter Angehöriger der Heilberufe zur Erstellung seiner Diagnose und zu therapeutischen Zwecken eine Analyse anordnet, ist die notwendigerweise zwischen der Entnahme und der eigentlichen Analyse liegende Übersendung der Probe als eng mit der Analyse verbunden anzusehen und daher von der Mehrwertsteuer zu befreien (vgl. für Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Ziel dienen und deshalb der Mehrwertsteuer zu unterwerfen sind, D.).
Die französische Regierung machte jedoch geltend, dass die Übersendung von Proben für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht als Nebenleistung zur Analyse oder als deren Bestandteil angesehen werden könne, da sie als Vermittlung von Geschäften für das Labor, das die Analyse vornehme, qualifiziert werden könne. Entnahme und Analyse seien verschiedene Vorgänge, über die getrennte Rechnungen ausgestellt würden; sie ließen sich juristisch und wirtschaftlich trennen, sodass die Übersendung der Mehrwertsteuer zu unterwerfen sei. Dazu führte der EuGH aus, dass eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Im vorliegenden Fall ist für den Patienten unerheblich, ob das Labor, das die Probe entnimmt, auch die Analyse vornimmt oder ob es wegen der Art der Analyse gezwungen ist, die Probe an ein Speziallabor zu senden. Diese im letztgenannten Fall bestehende Pflicht, die Probe an ein Speziallabor zu senden, entspricht der Notwendigkeit, dem Patienten eine größtmögliche Zuverlässigkeit der Analyse zu gewährleisten.
Überdies schließt der Umstand, dass die Übersendung der Probe nach Auffassung der französischen Regierung eine gesonderte Handlung ist, nach Auslegung des EuGH im vorliegenden Urteil nicht aus, dass diese Leistung als mit der Analyse eng verbunden i. S. d. 6. MWSt-RL angesehen wird. Daher sind die Probenentnahme und die Übersendung der Probe an ein Speziallabor Leistungen, die eng mit der Analyse verbunden S. 141sind, sodass sie derselben Steuerregelung unterliegen müssen wie die Analyse selbst und folglich nicht der Mehrwertsteuer unterworfen werden dürfen.
Dementsprechend stellte der EuGH fest, dass Frankreich dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. b der 6. MWSt-RL verstoßen hat, dass in Frankreich auf Pauschalvergütungen für die Übersendung von Proben zum Zweck der medizinischen Analyse Mehrwertsteuer erhoben wurde.
Anmerkung: Mit dem vorliegenden Urteil setzt der EuGH seine Rechtsprechung zur Steuerbefreiung von medizinischen Leistungen fort. Entscheidend für die Anwendbarkeit der genannten Steuerbefreiung ist, ob der Zweck der jeweils erbrachten Leistung ein therapeutischer Zweck bzw. die Erstellung einer Diagnose ist oder nicht. Dies gilt auch für mit medizinischen Leistungen eng verbundene Umsätze.
Dementsprechend ist auch bei der Erstellung von Gutachten durch Ärzte danach zu differenzieren, ob die Gutachtenserstellung für Zwecke der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung erfolgt oder anderen Zwecken dient (vgl. dazu in Österreich jüngst den GZ 09 0619/1-IV/9/01, SWK-Heft 6/2001, Seite S 226 f. zur Änderung der UStR 2000). Nach dieser Auffassung des BMF sind ärztliche Zeugnisse oder Gutachten im Auftrag eines Dritten (z. B. eines Versicherungsunternehmens) sowie Gutachten zur Feststellung der Führerscheintauglichkeit oder fliegerärztliche Atteste befreiungsfähig (anders noch BMF in Abschn. .2.1.2 der Stammfassung der UStR 2000).