Doppelbesteuerung
2025
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III. Einkunftsarten
Inhaltsübersicht
1. Allgemeines
2. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
3. Unternehmensgewinne
4. Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
5. Veräußerungsgewinne
6. Einkünfte aus selbständiger Arbeit
7. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
8. Sondertatbestände und Auffangvorschrift (Art. 16 bis 21)
a) Sondertatbestände
b) Auffangvorschrift
9. Nachträgliche Einkünfte - vorbereitende Aufwendungen
a) Nachträgliche Einkünfte (vgl. MA Art. 7 Rz. 294 ff.)
b) Betriebsaufgabe einer ausländischen Betriebsstätte
c) Vorbereitende Aufwendungen (MA Art. 7 Rz. 295 ff.)
10. Rechtsfolgeregelungen
1. Allgemeines
20 Einkünftequalifikation. Eine Einkünftequalifikation ist zum einen nach dem Recht des Anwendestaates vorzunehmen. Die Abk. nehmen insoweit auf die innerstaatl. Einkünftequalifikation keinen Einfluss (vgl. Rz. 8), dh. innerstaatl. gesehen bleiben zB die von einer OHG erzielten Dividenden oder Zinsen auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn auf sie abkommensrechtl. gesehen Art. 10 oder Art. 11 anzuwenden ist (vgl. RFH v. VI A 981/34, RStBl. 1935, 1160). Daneben ist davon losgelöst eine Einkünftequalifikation nach Abkommensrecht vorzunehmen (Haase 3 Einleitung Rz. 101). Sie dient der Abgrenzung der Besteuerung durch die beiden Vertragsstaaten und ist schon deshalb mit der innerstaatl. Einkünftequalifikation nicht deckungsgleich (H. Fischer in G/K/G/K, Art. 6 Rz. 178). Äußerlich wird dies an der Tatsache deutlich, dass das dt. innerstaatl. Recht sieben (§ 2 Abs. 1 EStG) und das MA vierzehn Einkunftsarten (Art. 6-8, Art. 10-21 ohne Art. 14 aF) enthält. Die abkommensrechtl. Einkunftsarten dienen nur der Anwendung des DBA; sie wollen nach innerstaatl. Steuerrecht bestehende Besteuerungsansprüche begrenzen, jedoch keine (weitergehenden) innerstaatl. Besteuerungsansprüche begründen bzw. anderweitig verändern (vgl. MA Art. 1 Rz. 10). Die anderweitige Aufteilung im MA schließt allerdings nicht aus, dass die Einkünfte (Vermögen) iSd. MA gleichzeitig Einkünfte (Vermögen) iSd. innerstaatl. Rechts des Anwendestaates bilden, weil Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen nur ggü. an sich sachlich stpfl. Einkünften (Vermögen) greifen können. Insoweit mag keine begriffliche Deckungsgleichheit bestehen (dagegen deutlich Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 81; Dürrschmidt in V/L6, Vor Art. 6-22 Rz. 2). Dennoch lassen sich die jeweils erzielten Einkünfte sowohl unter das innerstaatl. Recht als auch unter das Abkommensrecht subsumieren, weshalb - unbeschadet aller anderweitigen Abgrenzungen - Identität zw. den konkreten Einkünfteerzielungstatbeständen und den daraus erzielten Beträgen besteht. Insoweit ist auch eine Bezugnahme des Abkommensrechts auf das innerstaatl. Recht des Anwendestaates denkbar.
21 Verhältnis der Spezialität. Die abkommensrechtl. Unterscheidung in Einkunfts- und Vermögensarten weicht von der des innerstaatl. Rechts (§ 2 Abs. 1, §§ 13 ff. EStG, § 18 BewG) ab (vgl. Rz. 2, 9, 20). Deshalb verbietet es sich, die Art. 6-22 gewissermaßen aus der Brille des innerstaatl. Rechts auszulegen. Die abkommensrechtl. Unterscheidung beinhaltet mögliche Überschneidungen, dh., bestimme Einkünfte können tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Art. fallen (vgl. MA Art. 7 Rz. 16, Art. 11 Rz. 101, Art. 12 Rz. 95). Das MA enthält jedoch Vorrangregelungen, um das Konkurrenzproblem abkommensrechtl. zu lösen. Es wird der Rechtsfolge des einen Art. Vorrang vor der Rechtsfolge des anderen gegeben (vgl. Lang IStR 2002, 609, 611, in Festschrift Raupach, S. 601 und Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Rz. 202). Entsprechend baut das MA rechtsfolgemäßig auf einem Grundsatz der Spezialität auf (näher zum abkrechtl. Spezialitätsgrundsatz Reimer in Festgabe Wassermeyer, Nr. 5, S. 29 ff.), was häufig auch als „isolierende Betrachtungsweise“ bezeichnet wird (vgl. Vogel Festschrift v. Wallis, S. 397 ff.; Schaumburg Internationales Steuerrecht4, Rz. 19.214). Es besagt, dass es allgemeinere und speziellere abkommensrechtl. Vorschriften gibt und dass die spezielleren regelmäßig den allgemeineren rechtsfolgemäßig vorgehen. Nur wenn die speziellere Vorschrift einen rechtsfolgemäßigen Vorbehalt zu Gunsten der allgemeineren enthält und die Voraussetzungen des Vorbehaltes erfüllt sind, tritt die Rechtsfolge der spezielleren Vorschrift hinter der allgemeineren zurück. Im Ergebnis kann jeder Besteuerungstatbestand nur einer abkommensrechtl. Rechtsfolge zugeordnet werden. Entsprechend sind zB die Art. 6, 8, 10 bis 13 und 17 vorrangig vor Art. 7 oder 14 aF anzuwenden. Unter den Voraussetzungen der Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 und 12 Abs. 3 treten die Art. 10 bis 12 allerdings wieder hinter Art. 7 und 14 aF zurück. Für die Auslegung des MA gelten deshalb die allg. Grundsätze der isolierenden Betrachtungsweise (aA: Dürrschmidt in V/L6, Vor Art. 6-22 Rz. 3: kein Bedürfnis). Deshalb besteht jedoch keine Deckungsgleichheit mit der zu § 49 Abs. 2 EStG geltenden isolierenden Betrachtungsweise, die anderen Regeln folgt (Schönfeld/Häck/Ellenrieder in S/D, Systematik Rz. 48). Dies schließt nicht aus, dass das MA auch abweichende Abgrenzungsregelungen zusätzlich enthält.
22 Erzielung von Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren innerhalb eines Betriebsvermögens. Vor allem dann, wenn Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren innerhalb eines Betriebsvermögens erzielt werden, stellt sich aus der Sicht des Ansässigkeitsstaates die Frage, ob der Methodenartikel iVm. Art. 10-12 und 21 oder iVm. Art. 7 bzw. 14 aF anzuwenden ist. Der BFH wendet insoweit den Rechtsgedanken des Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 21 Abs. 2 entspr. an (vgl. BFH v. I R 15/89, BStBl. II 1991, 444 und I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; v. I R 74/94, BStBl. II 1995, 683; v. I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; v. I R 34/97, BStBl. II 1998, 296; v. I R 46/10, BStBl. I 2014, 764), dh., er stellt auf die tatsächliche Zugehörigkeit des den Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren zugrunde liegenden Vermögenswertes zur Betriebsstätte ab. Besteht eine entspr. tatsächliche Zugehörigkeit, so findet Art. 7, andernfalls die Art. 10-12 oder Art. 21 Anwendung. Die bloße rechtliche Zugehörigkeit reicht nicht aus (vgl. MA Art. 10 Rz. 162; BFH v. I R 74/94, BStBl. II 1995, 683). Die tatsächliche Zugehörigkeit eines der genannten Vermögenswerte zu einem Betriebsvermögen misst der BFH an den Kriterien des „notwendigen Betriebsvermögens“. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Vermögenswert zum Gesamthandsvermögen einer PersGes. (Mitunternehmerschaft) gehört. Es ist also nicht möglich, zB die Dividendenbesteuerung im Ansässigkeitsstaat dadurch zu verändern, dass der Stpfl. die Beteiligung auf eine in dem anderen DBA-Staat ansässige PersGes. überträgt. Die Grundsätze sollten auch bei der Erzielung von Einkünften iSd. Art. 10-12 durch eine inl. PersGes. gelten, an der ein Steuerausländer beteiligt ist (aA: Rupp in D/P/M, Anhang IntGA - Stand: April 2016 -, Rz. 1527, nach dessen Auffassung die Qualifikation im Quellenstaat auf die Beurteilung durch den Ansässigkeitsstaat durchschlägt). Denkbar ist auch, dass insbes. Zinsen als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6) zu beurteilen sind. Dies kann zB für Zinserträge einer Immobilien-KG gelten, die in einem Veranlassungszusammenhang zur Nutzung unbeweglichen Vermögens bestehen (vgl. BStBl. I 1999, 1076). Der BFH bestimmt das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates grds. nach dem Methodenartikel iVm. Art. 10-12 und Art. 21. Er hat diese Auffassung schon im Urteil v. I R 136/77, BStBl. II 1978, 494, für das Verhältnis zw. Art. III (Unternehmensgewinne) und IX DBA-USA 1965 (Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen) vertreten (vgl. MA Art. 7 Rz. 18; BStBl. I 1999, 1076).
23 einstweilen frei
2. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
24 Vergleich mit § 21 EStG. Vergleicht man Art. 6 mit § 21 EStG, so sind beide Vorschriften nicht deckungsgleich. Art. 6 spricht von „Einkünften aus unbeweglichem Vermögen“ und § 21 EStG von „Einkünften aus Vermietung und Verpachtung“. Das, was im dt. Steuerrecht in § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG geregelt ist, fällt abkommensrechtl. unter Art. 12. Die Vermietung oder Verpachtung von Schiffen, die in einem Schiffsregister eingetragen sind (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG), und von Sachinbegriffen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG) fallen entweder unter Art. 7 oder unter Art. 21, jedoch nicht unter Art. 6. Der abkommensrechtl. Begriff der „Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen“ umfasst dagegen einerseits die Einkünfte aus LuF und andererseits auch solche aus der Veräußerung von Grundvermögen, selbst wenn insoweit Art. 13 Abs. 1 vorrangig anzuwenden ist. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen können auch innerhalb eines Unternehmens (Art. 7) oder einer selbständigen Arbeit (Art. 14 aF) anfallen. In diesem Fall hat Art. 6 wegen seines Abs. 4 Vorrang vor Art. 7 und 14 aF (vgl. BFH v. I R 136/77, BStBl. II 1978, 494). Hervorzuheben ist, dass Art. 6 Abs. 2 nicht nur allg. auf das Recht des Belegenheitsstaates, sondern speziell auch auf dessen Privatrecht Bezug nimmt (vgl. MA Art. 3 Rz. 89). Allerdings hat bei evtl. Abweichungen die steuerrechtliche Beurteilung Vorrang. Die Verweisung auf das Recht des Belegenheitsstaates schließt eine Auslegung nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates aus (vgl. MA Art. 6 Rz. 11; Schaumburg Internationales Steuerrecht4, Rz. 19.224). Die Verweisung gilt allerdings nicht für die Einkünfteermittlung. Sie richtet sich nach dem Recht des Anwendestaates (vgl. Rz. 15). Art. 6 regelt nur die Besteuerung im Quellenstaat. Die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat folgt aus dem Methodenartikel, ohne dass deshalb von einer dort „offenen Rechtsfolge“ (so allg. Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 82; Dürrschmidt in V/L6, Vor Art. 6-22 Rz. 6; Schönfeld/Häck/Ellenrieder in S/D, Systematik Rz. 44) gesprochen werden sollte (kritisch dazu: Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 40; dem Rechnung tragend H. Fischer in G/K/G/K, Art. 6 Rz. 175). Aus der Verwendung des Einkünftebegriffes in Art. 6 kann nicht geschlossen werden, dass es sich um einen Brutto- oder um einen Nettobetrag handeln müsste (s. Rz. 2). Richtigerweise bestimmt sich dies nach Art. 3 Abs. 2 nach dem Recht des Anwendestaates (vgl. Rz. 11).
25, 26 einstweilen frei
3. Unternehmensgewinne
27 Verweisung auf das innerstaatliche Recht des Anwendestaates. Abkommensrechtl. wird der Unternehmensbegriff nicht definiert. Soweit auf Teile des Gewinns aus einem Unternehmen im Einzelfall ein anderer Art. als Art. 7 anzuwenden ist, handelt es sich begrifflich dennoch um einen Teilbetrag des „Gewinns aus einem Unternehmen“, auf den lediglich die Rechtsfolge einer anderen Vorschrift vorrangig anzuwenden ist. Abkommensrechtl. gesehen besteht keine abschl. Klarheit darüber, was unter einem Unternehmen zu verstehen und wie zB früher die Abgrenzung zur selbständigen Arbeit (Art. 14 aF) oder zur Vermögensverwaltung vorzunehmen war/ist (vgl. MA Art. 7 Rz. 14 ff.). Deshalb verbietet sich die Vorstellung, die Vertragsstaaten würden bei Abschluss des Abk. gewissermaßen auf die intern. übliche Auslegung des Begriffes Bezug nehmen. Zwar plädiert Hemmelrath (in V/L6, Art. 7 Rz. 28 ff.: „Typusbegriff“) für eine Auslegung nach gemeineuropäischen Begriffen. Es ist aber nicht einzusehen, weshalb sich die Abk. mit Drittstaaten wie Japan und Trinidad und Tobago an gemeineuropäischen Begriffen orientieren sollten (vgl. MA Art. 7 Rz. 14 ff.). Auch ist nicht zu erkennen, wie die Frage, ob die gewerblich geprägte PersGes. Unternehmensgewinne oder Einkünfte aus Vermögensverwaltung erzielt, auf der Grundlage gemeineuropäischer Begriffsauslegung überhaupt beantwortet werden könnte. Nach der hier vertretenen Auffassung bestimmt sich deshalb der Unternehmensbegriff in Anwendung des Art. 3 Abs. 2 nach dem Recht des Anwendestaates. Schon aus Gründen der Praktikabilität hat sich jeder Vertragsstaat nach Art. 3 Abs. 2 das Recht vorbehalten, den Unternehmensbegriff nach seinen eigenen innerstaatl. Rechtsvorstellungen auszulegen (vgl. Rz. 11). Entsprechend schlägt die dt. Rspr. zur Betriebsaufspaltung, zum gewerblichen Grundstückshandel und zur Abgrenzung des Gewerbebetriebes ggü. der privaten Vermögensverwaltung auf die Anwendung des MA in Dtl. durch. Dies schließt nicht aus, dass zB Art. 6 oder 13 auf die Betriebsaufspaltung und den gewerblichen Grundstückshandel vorrangig anzuwenden ist (vgl. Art. 6 Rz. 38; Art. 13 Rz. 41).
28 Keine auf das Abk. durchschlagende Wirkung hat dagegen die gesetzliche Regelung der gewerblich geprägten PersGes. in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, wonach nach dt. innerstaatl. Recht eine Vermögensverwaltung fiktiv als Gewerbebetrieb behandelt wird. Diese Umqualifikation widerspricht dem Lex-specialis-Prinzip, auf dem die Abk. aufbauen. Nach dem Lex-specialis-Prinzip kann ein Unternehmen auch Einkünfte aus Vermögensverwaltung erzielen. Die entspr. Vorschriften finden vorrangige Anwendung (vgl. MA Art. 7 Rz. 16, 41, 85, 87). Zutreffend hat BFH v. I R 81/09, BStBl. II 2014, 754 Rz. 22 f. m. w. N. entgegen BStBl. I 2010, 354 Rz. 2.2.1 entschieden, dass „der abkommensrechtliche Begriff ‚gewerbliche Gewinne eines Unternehmens‘ nicht Einkünfte aus einer Tätigkeit (umfasst), die inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen wird“ (bestätigt durch BFH v. I B 191/09, BStBl. II 2011, 156 Rz. 15; v. I R 49/09, BStBl. II 2011, 482 Rz. 18). Die rein innerstaatl. Wirkung gilt auch für andere nationale Gewerblichkeitsfiktionen (zB Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die Verkennung der fehlenden Abkommenswirkung hat zu gesetzgeberischen Versuchen geführt, das mangels Gewerblichkeit aufgetretene Entstrickungsproblem rückwirkend durch § 50i EStG zu lösen (Drüen/Gosch JbFStR 2015/2016, 107 ff.), was wiederum innerstaatlich zahlreiche Folgefragen aufgeworfen hat (zuletzt Liekenbrock DStR 2016, 2609 m. w. N.).
29 einstweilen frei
4. Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren
30 Quellenbesteuerungsgrundsätze. Die Art. 10 bis 12 enthalten Sondervorschriften über die Quellenbesteuerung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen. Auffallend sind die sehr weitreichenden abkommensrechtl. Definitionen. Die Ausdrücke „Zinsen“ und „Lizenzen“ werden in Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 2 abschl. definiert. Insoweit ist eine ausschl. abkommensrechtl. Auslegung geboten. Auch die Dividendendefinition in Art. 10 Abs. 3 ist eine abschl., wenn man die Verweisung auf das Recht des Quellenstaates als eine solche versteht. Im Bereich der Art. 10 bis 12 ist deshalb ein Rückgriff auf das Recht des Anwendestaates nicht möglich. Das Bedürfnis nach möglichst abschl. Definitionen ergibt sich aus dem Quellenbesteuerungsrecht des einen Vertragsstaates und dem allg. Besteuerungsrecht des Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaates des Empfängers der Einkünfte bei Anrechnung der Quellensteuer. Im Übrigen gilt für die Art. 10 bis 12 in besonderer Weise der Grundsatz der isolierenden Betrachtungsweise (vgl. Rz. 21), dh., die Rechtsfolge der Art. 10 bis 12 hat Vorrang vor der Rechtsfolge anderer Artikel. Dies gilt zB auch für die Anwendung der Art. 10 bis 12 auf die Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die der Gesellschafter einer gewerblich tätigen PersGes. von derselben erhält. Allerdings treten die Art. 10 bis 12 unter den Voraussetzungen der Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 und 12 Abs. 3 hinter Art. 7 zurück.
31, 32 einstweilen frei
5. Veräußerungsgewinne
33 Inhaltliche Bestimmung des Ausdrucks „Veräußerung“. Art. 13 enthält eine Sondervorschrift für die abkommensrechtl. Behandlung sämtlicher Veräußerungsgewinne. Die Vorschrift hat Lex-specialis-Charakter ggü. allen anderen Vorschriften. Aus dem Zusammenhang, in den der Art. 13 gestellt ist, folgt, dass die Vorschrift nicht für die Veräußerung von Umlaufvermögen gelten soll (vgl. MA Art. 13 Rz. 2). Im Übrigen erfährt der Ausdruck „Veräußerung“ abkommensrechtl. keine Definition. Er muss deshalb unter Verweisung auf das innerstaatl. Recht eines Vertragsstaates inhaltlich bestimmt werden (vgl. Rz. 11). Die Frage, ob Art. 13 auf das Recht des Anwende- oder auf das des Belegenheitsstaates verweist, ist differenziert zu beantworten. Entscheidend kommt es darauf an, ob sich im Einzelfall das Besteuerungsrecht der Vertragsstaaten nach dem Ansässigkeits- oder nach dem Belegenheitsprinzip bestimmt. Im ersteren Fall ist das Recht des Anwendestaates und im zweiten Fall das Recht des Belegenheitsstaates heranzuziehen. Soweit danach dt. Steuerrecht anzuwenden ist, sind zB der Tausch und die Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Veräußerungen zu behandeln. Dagegen ist die verdeckte Einlage keine Veräußerung (BFH v. I R 147/83, BStBl. II 1989, 271). Die Liquidation einer KapGes. ist für den Gesellschafter ebenfalls keine Veräußerung des Gesellschaftsanteils. Art. 13 findet auf die Auskehrung des Liquidationsgewinns an die Gesellschafter keine Anwendung. Entsprechendes gilt für die Auskehrung von Teilen des Stammkapitals nach Herabsetzung desselben (BFH v. I R 1/91, BStBl. II 1993, 189). Die Entnahme und die Teilwertabschreibung auf ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens fallen nach dt. innerstaatl. Steuerrecht nicht unter den Veräußerungsbegriff, weshalb Art. 13 aus dt. Sicht auch auf diese Fälle keine Anwendung findet (BFH v. I R 39/85, BStBl. II 1989, 599). Umwandlungen haben tauschähnlichen Charakter, weshalb Art. 13 anwendbar ist. Entschädigungen (Schadensersatz) fallen dagegen im Grundsatz nicht unter Art. 13, sondern in der Mehrzahl der Fälle unter Art. 21, weil etwas untergeht und nichts übertragen wird. Bei der Besteuerung hybrider Finanzierungsinstrumente ist im Kern danach zu unterscheiden, ob wirtschaftlich ein Veräußerungsgewinn oder Zinsen zu erfassen sind (vgl. Art. 11 Nr. 20 MK). Auch in diesem Fall kann kein Veräußerungsgewinn angenommen werden, wenn etwas untergeht und nichts übertragen wird (Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 212). Auch für die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG stellt sich die Frage, inwieweit sie mit dem jeweils einschlägigen Abk. in Einklang steht (vgl. MA Art. 13 Rz. 31; Kluge Das Internationale Steuerrecht, S 262).
34, 35 einstweilen frei
6. Einkünfte aus selbständiger Arbeit
36 Teildefinition und Verweisung auf das Recht des Anwendestaates. Art. 14 aF ist in seiner Funktion vergleichbar mit Art. 7. Die Vergleichbarkeit ergibt sich schon daraus, dass Art. 14 aF für die Zeit ab dem Jahr 2000 als eigenständige Vorschrift gestrichen wurde und in Art. 7 aufgegangen ist. Die selbständige Arbeit iSd. Art. 14 aF umfasst einerseits freiberufliche Tätigkeiten (Katalogberufe: vgl. MA Art. 14 Rz. 93 ff.) und andererseits die sonstigen selbständigen Tätigkeiten (vgl. MA Art. 14 Rz. 26). Entsprechend der Rechtsfolge des Art. 7 werden auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach Art. 14 aF grds. nur im Ansässigkeitsstaat besteuert. Ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates besteht nur dann und insoweit, als der Stpfl. dort eine feste Einrichtung unterhält und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit dieser zuzuordnen sind. Damit begründet weder das bloße Ausüben der selbständigen Arbeit im Quellenstaat noch ihre Verwertung dort ein Quellenbesteuerungsrecht. In einer Reihe von Abk. wird allerdings das Quellenbesteuerungsrecht in Anlehnung an den Tatbestand des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a ausgedehnt (vgl. zB DBA-Ecuador, -Indien, -Portugal und -Türkei). Wie Art. 7 zählt auch Art. 14 aF zu den allg. Vorschriften, denen andere speziellere Vorschriften vorgehen (vgl. Rz. 21). Die Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 und 12 Abs. 3 enthielten bis zum Jahr 2000 einen Vorbehalt auch für die vorrangige Anwendung des Art. 14 aF. Anders als Art. 7 enthielt Art. 14 Abs. 2 aF eine Teildefinition dessen, was abkommensrechtl. auch unter den Ausdruck „selbständige Arbeit“ fällt (vgl. Art. 14 Rz. 11, 111). Der Charakter der Teildefinition kam in dem Wort „insbesondere“ zum Ausdruck. Soweit die Teildefinition reichte, verdrängte sie die Möglichkeit, den Ausdruck „selbständige Arbeit“ nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates auszulegen. Die Vertragsstaaten konnten die Subsumtion der selbständigen Tätigkeit eines Arztes oder Rechtsanwaltes immer nur nach Art. 14 aF und nie nach Art. 7 beurteilen.
37, 38 einstweilen frei
7. Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
39 Unselbständige Arbeit - nichtselbständige Arbeit. Die Tatsache, dass Art. 15 den Ausdruck „unselbständige Arbeit“ verwendet, während in § 19 EStG von „nichtselbständiger Arbeit“ die Rede ist, belegt, dass es sich zumindest formell um unterschiedliche Begriffe handelt, die sich allerdings in tatsächlicher Hinsicht weitgehend decken. Auch Art. 15 enthält letztlich nur eine Teildefinition, die in den Worten „Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen“ zum Ausdruck kommt. Unter diesen Ausdruck fällt auch die Tätigkeitsvergütung iSd. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die der geschäftsführende Gesellschafter einer PersGes. von dieser erhält. Definiert ein Abk. die Begriffe „unselbständige Arbeit“ und „Vergütungen“ nicht - vollständig - (s. Rz. 10 f.), so sind diese Begriffe nach Art. 3 Abs. 2 MA aus der Sicht Deutschlands als Anwenderstaat unter Rückgriff auf § 19 EStG und § 2 LStDV auszulegen (vgl. BFH v. I R 44/16, IStR 2019, 272 m. w. N.). Zwischen Art. 7, 14 aF und 15 bestehen insoweit Parallelen, als sowohl die 183-Tageregelung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a als auch die Art. 7 und 14 aF auf dem Rechtsgedanken aufbauen, dass nur eine intensive Bindung des Stpfl. zum Quellenstaat dessen Besteuerungsrecht begründet (vgl. MA Art. 5 Rz. 1). Gedanklich lässt sich deshalb die 183-Tageregelung mit einer Betriebsstätte iSd. Art. 7 Abs. 2 oder einer festen Einrichtung iSd. Art. 14 Abs. 1 aF vergleichen. Hervorzuheben sind auch die in vielen Abk. enthaltenen Grenzgängerregelungen, die dem Art. 15 Abs. 1 und 2 vorgehen. Der Ausdruck „Grenzgänger“ ist ein abkommensrechtl. (vgl. BFH v. I B 186/93, BStBl. II 1994, 696), der schon deshalb nach seiner gewöhnlichen Bedeutung auszulegen ist (Art. 31 Abs. 1 WÜRV), weil er im innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten keine Definition erfährt.
40 Unübersichtlicher Aufbau der Vorschrift. Art. 15 ist allerdings sehr unübersichtlich aufgebaut. Die Vorschrift wendet sich eigentlich nur an den Quellenstaat (Ausübungsstaat). Tatsächlich beginnt sie jedoch mit dem Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates. Art. 15 Abs. 2 enthält Einschränkungen im Besteuerungsrecht des Quellenstaates, die man als Einschränkungen des Arbeitsortsprinzips verstehen kann und die kumulativ erfüllt sein müssen, um das Besteuerungsrecht des Quellenstaates auszuschließen. Die Regelungen in Art. 15 Abs. 2 Buchst. b und c sind insoweit bedenklich, als die Arbeitnehmerbesteuerung von Umständen abhängig gemacht wird, die nur der Arbeitgeber verwirklicht (vgl. Crezelius FR 2002, 805, 807).
41 einstweilen frei
8. Sondertatbestände und Auffangvorschrift (Art. 16 bis 21)
a) Sondertatbestände
42 Die Art. 16 bis 20 enthalten Sonderregelungen, die den übrigen Vorschriften des MA vorgehen. Für die dort verwendeten Ausdrücke wie zB Aufsichtsrat, Künstler, Praktikant uam. stellt sich regelmäßig die Frage, ob sie autonom aus dem MA heraus oder aber unter Heranziehung des Rechtes des Anwendestaates auszulegen sind (vgl. MA Art. 3 Rz. 81). Die Tatsache, dass es sich bei den Ausdrücken nicht um Rechtsbegriffe des jeweiligen innerstaatl. Rechts handelt, spricht sicherlich für eine nur abkommensrechtl. Auslegung. Sie werden nur zur Umschreibung tatsächlicher Zustände verwendet. Deshalb sind sie nach ihrer gewöhnlichen Bedeutung (Art. 31 Abs. 1 WÜRV) auszulegen.
b) Auffangvorschrift
43 Art. 21 ist schließlich eine Auffangvorschrift, die alle Einkünfte erfasst, die in anderen Vorschriften nicht erwähnt sind (Lang Festgabe Wassermeyer, Nr. 27, Rz. 13). Sie darf nicht mit den Einkünften iSd. §§ 22, 23 EStG gleichgestellt werden (vgl. MA Art. 21 Rz. 18). Einerseits sind national die sonstigen Einkünfte nicht als Auffangtatbestand für alle erdenkbaren Einnahmen zu verstehen (Birk/Desens/Tappe Steuerrecht21, 2018, Rz. 806). Andererseits besteht inhaltlich keine Kongruenz, weil unter das innerstaatliche Recht Einkünfte fallen, die ihrer Art nach in den Art. 6-20 überhaupt nicht angesprochen sind (zB wiederkehrende Bezüge iSd. § 22 EStG). Darunter fallen aber auch sog. Drittstaaten- bzw. Ansässigkeitsstaatseinkünfte, die zwar ihrer Art nach in den Art. 6-20 angesprochen werden, jedoch mit einer Herkunftsbedingung (stammen aus dem anderen Vertragsstaat) verknüpft sind, die nicht erfüllt ist, weil die Einkünfte entweder aus dem Ansässigkeitsstaat oder aus einem Drittstaat stammen. Angesprochen sind nur solche Einkünfte, für die das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates eine sachliche Stpfl. vorsieht.
44, 45 einstweilen frei
9. Nachträgliche Einkünfte - vorbereitende Aufwendungen
a) Nachträgliche Einkünfte (vgl. MA Art. 7 Rz. 294 ff.)
46 Grundsätzlich erfassen die Art. 6 bis 22 auch sog. nachträgliche Einkünfte iSd. § 24 Nr. 2 EStG (vgl. Dürrschmidt in V/L6, Vor Art. 6-22 Rz. 8 ff.; Dürrschmidt IStR 2015, 617, 619 f.). Dies ergibt sich aus dem im dt. Steuerrecht geltenden Veranlassungsgrundsatz (dazu Loschelder in Schmidt, EStG38, 2019, § 4 Rz. 30 ff.; Wacker BB 2018, 2519; in Österreich Verursachungszusammenhang Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, Art. 7 Rz. 226 m. w. N.). Danach werden die Einnahmen und die Aufwendungen den Einkunftsquellen entspr. ihrer Veranlassung zugeordnet. Die Einkunftsquelle muss im Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahme oder des Abflusses der Aufwendung nicht mehr bzw. noch nicht existent sein. Bei nachträglichen Einkünften ist deshalb nach dem Veranlassungszusammenhang zu einer Einkunftsquelle zu fragen. Der Argumentation mit dem Veranlassungszusammenhang liegen Wertungen zugrunde, so dass die Rechtsfrage einer veranlassungsgerechten Zuordnung von Aufwendungen zT unterschiedlich beantwortet wird. Bei der Abkommensauslegung ist überdies zu bedenken, dass der in § 4 Abs. 4 EStG normierte Veranlassungszusammenhang nicht für eine gebotene abkommensautonome Zuordnung von Aufwendungen verbindlich ist, aber der innerstaatl. und der abkommenrsrechtl. Maßstab sich im Ergebnis nicht wesentlich unterscheiden müssen (Lang DStJG 34, 2011, 353, 359).
46a Nachrang des Veranlassungsprinzips gegenüber Abkommensvorgaben: Vor der wertungsbasierten Veranlassungsfrage (vgl. Wacker BB 2018, 2519, 2523 ff. zu normativen Konkretisierungen des Veranlassungsprinzips) ist stets vorab die Frage zu beantworten, ob nicht das Veranlassungsprinzip durch ein anderes Abkommensprinzip verdrängt wird. Knüpft zB Art. 7 das Besteuerungsrecht des Quellenstaates an eine dort errichtete Betriebsstätte an, so bringt die Vorschrift den Grundsatz zum Ausdruck, dass erst die errichtete Betriebsstätte die notwendige intensive Verbindung zum Quellenstaat begründet (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch2, Rz. 7, 23 i. V. m. 7.8; aA Buciek in FWK Art 7 Rz. 206 ff., 217). Die im Quellenstaat ohne dortige Betriebsstätte erzielten Einkünfte sind idR dem Stammhaus zuzuordnen (zust. Brülisauer in Zweifel/Beusch/Matteotti, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 7 Rz. 243). Dieses Prinzip darf nicht dadurch in sein Gegenteil verkehrt werden, dass man mit Hilfe des Veranlassungsprinzips dem Quellenstaat Einnahmen und Aufwendungen zuordnet, die vor Errichtung einer Betriebsstätte oder nach deren Aufgabe angefallen sind (aA Bendlinger in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, Art. 7 Rz. 226 f., 280 mit Hinweis auf spezielle Abkommensregelungen). Insoweit geht das Betriebsstättenprinzip dem Veranlassungsprinzip vor. Demgegenüber betont der BFH ausdrücklich den „Vorrang des Veranlassungsprinzips gerade auch in grenzüberschreitenden Zusammenhängen“ (BFH v. I R 56/12, BStBl. II 2014, 703 m. w. N.). Für nachträgliche Einkünfte einer aufgegebenen Auslandsbetriebsstätte hat er darauf aufbauend entschieden, dass nachlaufende Einnahmen und Ausgaben nach nationalem Steuerrecht zu ermitteln und danach veranlassungsbezogen zuzuordnen sind, wobei es unbeachtlich sein soll, ob das Unternehmen als solches oder ob dessen (Auslands-) Betriebsstätte bereits eingestellt wurde, weil der maßgebende Veranlassungszusammenhang unverändert gewahrt bleibe (BFH v. I R 75/14, IStR 2015, 883; ebenso Gosch Festgabe Wassermeyer, Nr. 29 Rz. 12; Schwenke Festschrift Gosch, 2016, 377, 379, 384 f. [anders aber im Fall vergeblicher Aufwendungen, ebd., 383]; Dürrschmidt in V/L6, Vor Art. 6-22 Rz. 8a). Gosch (Festgabe Wassermeyer, Nr. 29 Rz. 10 f.) räumt ein, dass beide Ansichten etwas für sich haben und für die hier (entgegen der Rspr.) vertretene Ansicht deutlich der Abkommenswortlaut spricht. Darum ist daran festzuhalten. Entsprechend ist auch nicht zwischen den Fällen zu unterscheiden, in denen eine Einkunftsquelle insgesamt entfällt und nachträgliche Einnahmen fließen bzw. Aufwendungen anfallen, und den Fällen, in denen nur die Betriebsstätte (feste Einrichtung) eines fortbestehenden Stammhauses entfällt. Zwar ist es im letzteren Fall denkbar, dass der Veranlassungszusammenhang zu der ehemaligen Betriebsstätte durch einen solchen zum Stammhaus ersetzt wird. Aber auch dann, wenn ein Veranlassungszusammenhang (nur) zu einer nicht mehr existenten Einkunftsquelle festzustellen ist, können die nachträglichen Einkünfte abkommensrechtl. nicht nach Art. 7 Abs. 1 S. 2, sondern nur nach Art. 7 Abs. 1 S. 1 HS 1 behandelt werden (aA: RFH v. VI A 1848/31, RStBl. 1932, 513; BFH v. 15.7.64 I 415/61 U, BStBl. III 1964, 551). Entgegen der Rspr. kommt es nicht darauf an, wem das Besteuerungsrecht zustehen würde, wenn die Einkunftsquelle im Zeitpunkt der Erzielung der nachträglichen Einkünfte noch bestanden hätte. Das Besteuerungsrecht für nachträgliche Betriebsstätteneinkünfte steht stets nur dem Ansässigkeitsstaat zu. Der Ansässigkeitsstaat ist nicht auf die Erfassung der Einkünfte nur im Bereich des Progressionsvorbehaltes beschränkt. Steht das Besteuerungsrecht ausschl. dem Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat zu, so muss dieser auch negative nachträgliche Einkünfte berücksichtigen, wenn insoweit kein Abzugsverbot nach der Art des § 2a EStG eingreift. Im Verhältnis Stammhaus/Betriebsstätte ist davon auszugehen, dass die Aufgaben der Betriebsstätte mit deren Auflösung auf das Stammhaus übergehen, weshalb diesem auch die daraus fließenden Einnahmen und der damit verbundene Aufwand zuzuordnen sind (zB nach Aufgabe der Betriebsstätte anfallende Garantiearbeiten, die das Stammhaus durch eigenes Personal erbringt). Selbst dann, wenn sich die nachträglichen Einnahmen oder Aufwendungen gewissermaßen als eine Ergebniskorrektur ursprünglicher Betriebsstätteneinkünfte darstellen, sind sie abkommensrechtl. entweder in den Betriebsstättenaufgabegewinn einzubeziehen oder - wenn das nicht möglich ist - dem Stammhaus zuzuordnen (zB Einnahmen aus einem erst nach Aufgabe der Betriebsstätte gewonnenen Rechtsstreit). Die Grenzziehung kann schwierig sein. Vorzugsweise ist darauf abzustellen, ob die nachträglichen Erträge bzw. der nachträgliche Aufwand in einer gedachten Betriebsstättenaufgabebilanz hätten erfasst werden können. Übernimmt das Stammhaus Aufgaben der Betriebsstätte, die schon im Zeitpunkt ihrer Beendigung absehbar waren und in der Betriebsstättenaufgabebilanz ausgewiesen wurden, so liegt eine Beteiligung des Stammhauses an den Einkünften der Betriebsstätte schon in dem Ausweis des Aufwandes auf der Passivseite der Betriebsstättenbilanz. Der zeitliche Abstand zw. Ertrag (Aufwand) und Aufgabe der Betriebsstätte spielt nur insoweit eine Rolle, als eine Vermutung für die Zuordnung zum Stammhaus spricht, je größer der zeitliche Abstand ist.
b) Betriebsaufgabe einer ausländischen Betriebsstätte
47 Speziell bei der Betriebsaufgabe einer ausl. Betriebsstätte ist der Beschluss des BFH v. (GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897) zu berücksichtigen, wenn die ausl. Betriebsstätte iSd. § 16 Abs. 1 EStG veräußert oder aber iSd. § 16 Abs. 3 EStG in das Privatvermögen überführt wird (dadurch zT überholt BFH v. I R 186/66, BStBl. II 1970, 56). Werden dagegen die Wirtschaftsgüter der ausl. Betriebsstätte lediglich in das inl. Stammhaus oder in eine in einem Drittstaat gelegene Betriebsstätte überführt, so ist kein Tatbestand des § 16 Abs. 1 oder 3 EStG verwirklicht. Die Wirtschaftsgüter gehören dann fortan zu einer neuen Betriebsstätte, weshalb sich alle ihre Wertveränderungen in dem Ergebnis der neuen Betriebsstätte niederschlagen (zum Besteuerungsrecht der bei Überführung im Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch2, Rz. 6.32, 6.34). Wird zB anlässlich der Auflösung einer ausl. Betriebsstätte eine langfristige Kundenforderung in das Vermögen des Stammhauses überführt, so sind sowohl die mit der Forderung verbundenen Zinserträge als auch eine auf sie vorgenommene Teilwertabschreibung dem Gewinn des Stammhauses zuzurechnen (aA: Baranowski Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Rz. 265 ff.; Kumpf Besteuerung inländischer Betriebsstätten, S. 216 ff.).
c) Vorbereitende Aufwendungen (MA Art. 7 Rz. 295 ff.)
48 Für vorbereitende Aufwendungen gelten die Ausführungen zu Rz. 46 f. spiegelbildlich (vgl. Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch2, Rz. 7.8 ff.; Schänzle/Engel in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen5, Rz. 6.256 f.). Auch insoweit ist nicht zu unterscheiden, ob im Ausl. eine völlig neue Einkunftsquelle gegründet wird oder ob die ausl. Einkunftsquelle sich lediglich von einer inl. abspaltet (Stammhaus/Betriebsstätte), weshalb neben dem Veranlassungszusammenhang zu der ausl. Einkunftsquelle zugleich ein solcher zu der inl. besteht. Sind die Aufwendungen durch eine in einem ausl. Quellenstaat noch zu gründende, eigenständige (nicht abgespaltene) Einkunftsquelle veranlasst, so fallen die vorbereitenden Aufwendungen dennoch unter die in Art. 7 Abs. 1 vorgeschriebene Ansässigkeitsstaatbesteuerung. Demgegenüber gehört nach BFH v. I R 56/12, BStBl. II 2014, 703 (unter Bestätigung von BStBl. I 1999, 1076, Rz. 2.9.1.) der Gründungsaufwand einer ausländischen festen Einrichtung (eines Freiberuflers) basierend auf dem reklamierten Vorrang des Veranlassungsprinzips (s. Rz. 46a) nicht zu den Betriebsausgaben bei der inländischen Tätigkeit, weil der Aufwand durch die in Aussicht genommene Tätigkeit im Ausland veranlasst sei (zust. Gosch Festgabe Wassermeyer, Nr. 29 Rz. 16; a. A. Wassermeyer Festschrift Haarmann, 2015, 971, 977 f.). Der BFH sieht „keinen Anlass, die Zuordnungsfrage je nachdem unterschiedlich zu beantworten, ob der Objektbezug in tatsächlicher Hinsicht realisiert wurde oder nicht“, weil er den Umstand als entscheidend erachtet, „dass die Aufwendungen angefallen sind, um diesen Objektbezug herzustellen“ (BFH a. a. O., Rz. 20). Dieser veranlassungsorientierten Wertung und der ausländischen Verortung (vergeblicher) vorweggenommener Aufwendungen (dafür auch Dürrschmidt IStR 2015, 617, 619) ist aus abkommenssystematischen Gründen (s. bereits Rz. 46a) nicht zu folgen (insoweit gl. A. Schwenke Festschrift Gosch, 2016, 377, 379, 383 f.). Vielmehr ist daran festzuhalten, dass das ortsbezogene Besteuerungsrecht des Quellenstaates - als jeder Veranlassungswertung vorgelagerte Frage - die Existenz der festen Einrichtung oder Betriebsstätte voraussetzt. Kommt es trotz entspr. Planung nicht zur Gründung der Einkunftsquelle im ausl. Quellenstaat, so ist ggfs. eine objektive Bedingung der Steuerbefreiung im Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat nicht eingetreten, weshalb es die Sache dieses Vertragsstaates ist, die vorbereitenden Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch2, Rz. 7.7 ff.; Baranowski Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Rz. 328 ff.; Schänzle/Engel in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen5, Rz. 6.256 f.; EAS. 751 v. , IStR 1996, 393 mit Anm. F. W.). Der Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat wird allerdings die vorbereitenden Aufwendungen nur dann berücksichtigen können, wenn sie aus seiner Sicht Teil einer an sich steuerbaren Tätigkeit sind. Ein entspr. Zusammenhang ist jedoch stets gegeben, wenn die Gründung einer ausl. Betriebsstätte durch ein inl. Unternehmen scheitert. Hat der Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat sich einen Progressionsvorbehalt ausbedungen, so muss er progressionsmäigauch vorbereitende Aufwendungen auf eine Einkunftsquelle im Quellenstaat berücksichtigen, wenn die Aufwendungen Teil steuerbarer Einkünfte sind und nicht im Einzelfall ein Abzugsverbot nach der Art des § 2a EStG eingreift (vgl. BFH v. I R 32/93, BStBl. II 1994, 113). Handelt es sich bei der im Quellenstaat noch zu begründenden Einkunftsquelle um eine (später tatsächlich gegründete) Betriebsstätte, so ist zu differenzieren, ob nicht bis zur Gründung der ausl. Betriebsstätte für die vorbereitenden Aufwendungen notwendigerweise ein Veranlassungszusammenhang zum Stammhaus besteht, weshalb die Aufwendungen dort als Betriebsausgaben abziehbar sind. § 3c EStG steht dem in Ermangelung steuerfreier Einnahmen nicht entgegen. Die Übernahme der vorbereitenden Aufwendungen durch das Stammhaus gehört gewissermaßen zur Erstkapitalausstattung der Betriebsstätte. Dies müsste allerdings bei der späteren Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zu Gunsten des Stammhauses wieder berücksichtigt werden (vgl. MA Art. 7 Rz. 294 ff.).
49, 50 einstweilen frei
10. Rechtsfolgeregelungen
51 Kein einheitliches System. Die Rechtsfolgeregelungen der Art. 6-22 sind nicht immer abschl. (vgl. Rz. 12). So regelt zB Art. 6 Abs. 1 nur die Besteuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat. Über die Besteuerung der entspr. Einkünfte im Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat besagt die Vorschrift nichts. Insoweit greift Art. 23 A oder Art. 23 B ein. Dagegen steht die Besteuerung zB der Unternehmensgewinne, der Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren im Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat in den Art. 7, 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 und 12 Abs. 1 im Vordergrund. Das Recht des Quellenstaates, die genannten Einkünfte auch zu besteuern, wird erst in Art. 7 Abs. 2, Art. 10 Abs. 2 und Art. 11 Abs. 2 angesprochen. In Art. 12 Abs. 1 wird es durch die Formulierung „können nur im anderen Staat besteuert werden“ ausgeschlossen. Ähnlich wird in Art. 14 Abs. 1 aF und Art. 15 Abs. 1 verfahren. Beide Vorschriften enthalten jedoch eine Ausnahme von der allg. Regel, die mit der Formulierung „es sei denn“ eingeleitet wird. Greift die Ausnahme von der Regel durch, so bestimmt sich das Besteuerungsrecht des Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaates wiederum nach Art. 23 A oder 23 B. Obwohl Art. 10 Abs. 1 dem Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht zuweist, enthalten die meisten Abk. innerhalb der Vorschriften über die Methoden zur Vermeidung der DBest. ein DBA-Schachtelprivileg für Dividenden. Darum sind sowohl die genannten Vorschriften als auch die Zusatz- und Schlussprot. als auch Notenwechsel aus Anlass des Abschlusses bzw. der Revision eines DBA daraufhin zu prüfen, ob sie einschränkende Regelungen ggü. den Art. 6-22 einerseits oder den Art. 23 A und 23 B andererseits enthalten. Die einschränkenden Regelungen gehen unter den in ihnen genannten Voraussetzungen vor.
52-54 einstweilen frei