Art. 2 Unter das Abkommen fallende Steuern

Inhaltsübersicht

• I. Inhalt und Aufbau

  • 1. Systematik

  • 2. Vergleich mit Art. 2 DBA-ESt 1954

  • 3. Vergleich mit Art. 2 MA-ErbSt

  • 4. Keine Anwendung auf Schenkungsteuern

• II. Unter das Abkommen fallende Steuern (Abs. 1)

  • 1. Angeführte Steuern

  • 2. Verweisung auf die nationalen ErbStG

  • 3. Erwerbe und Zweckzuwendungen von Todes wegen

  • 4. Schenkungsbedingte Erwerbe; Vorschenkungen

• III. Erstreckungsklausel (Abs. 2)

  • 1. Gleiche und ähnliche Steuern

    • a) Künftige Steuern

    • b) Inhaltliche Identität

    • c) Ähnlichkeit

    • d) Kriterien der Ähnlichkeit

    • e) [Die derzeitigen Tatbestände...]

    • f) [Die Erbersatzsteuer für...]

  • 2. Steuerbegriff

    • a) Keine Definition im DBA

    • b) Nebenansprüche

    • c) Steuergläubiger

  • 3. Zweifelsfragen

    • a) Verständigungsverfahren

    • b) Keine Bindungswirkung

• IV. Unterrichtungsverpflichtung (Abs. 3)

  • 1. Informationsumfang

  • 2. Unverzügliche Unterrichtung

  • 3. Sanktionen

Schlußprotokoll zu Artikel 2

• 2. Die obersten Finanzbehörden im Sinne dieses Abkommens sind in der Bundesrepublik Deutschland der Bundesminister der Finanzen, in der Republik Österreich das Bundesministerium für Finanzen.

• 3. Die obersten Finanzbehörden der beiden Vertragsstaaten werden sich ins Einvernehmen setzen, wenn Zweifel entstehen sollten, auf welche künftigen Steuern das Abkommen anzuwenden ist. Es besteht Übereinstimmung zwischen den Vertragsstaaten, dass sich das Abkommen nicht auf Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden erstrecken soll.

Bearbeiter: Dr. Mario Züger

I. Inhalt und Aufbau

1. Systematik

1 Art. 2 umschreibt den sachlichen Anwendungsbereich des Abk. Art. 2 Abs. 1 listet in Form eines „Steuerkataloges“ die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in den beiden Vertragsstaaten geltenden ErbSt auf, die vom Abk. erfasst sein sollen. Abs. 2 erweitert den Anwendungsbereich um nach dem Vertragsabschluss eingeführte Steuern, die den in Abs. 1 genannten ErbSt gleich oder ähnlich sind. Dabei eventuell entstehende Zweifelsfragen sollen nach SP Nr. 3 S. 1 die obersten Finanzbehörden in einem Verständigungsverfahren klären. SP Nr. 3 S. 2 stellt klar, dass sich das Abk. nicht auf Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden erstrecken soll. Nach dem durch das Zusatzabk. vom 15.10.2003 eingefügten zweiten Satz von Abs. 2 gilt auch die deutsche Erbersatzsteuer für Familienstiftungen nicht als vom Abk. erfasst. Abs. 3 ordnet eine gegenseitige Informationspflicht der obersten Finanzbehörden über wesentliche Änderungen der nationalen Steuerrechtsordnungen, soweit sie die vom Abk. erfassten Steuern betreffen, an. SP Nr. 2 definiert den Begriff der „obersten Finanzbehörde“.

2. Vergleich mit Art. 2 DBA-ESt 1954

2 Art. 2 ist in Aufbau und Funktion weitgehend mit Art. 2 DBA-ESt 1954 (ausführlich Lang/Schuch Art. 2 Rz. 1 ff.) identisch.

3. Vergleich mit Art. 2 MA-ErbSt

3 Art. 2 entspricht im wesentlichen Art. 2 MA-ErbSt. Das Abk. verzichtet aber auf eine Art. 2 Abs. 2 MA-ErbSt entspr. generalklauselartige Definition einer Erbschafts- oder Nachlasssteuer und enthält auch nicht die in Art. 2 Abs. 1 MA-ErbSt vorgesehene Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereiches auf Steuern, die für Rechnung eines Vertragsstaates oder seiner Gebietskörperschaften erhoben wird.

4. Keine Anwendung auf Schenkungsteuern

4 Art. 2 erfasst nur Erbschaftsteuern. Schenkungssteuern fallen nicht unter den Abkommensschutz. SP Nr. 3 unterstreicht, dass Schenkungssteuern nicht unter das Abk. fallen sollen. Das Abk. spiegelt damit die vor Erlass des MA-ErbSt 1982 herrschende Staatenpraxis wider, nur Steuern von Todes wegen in den Abkommenschutz einzubeziehen (vgl. Abs. 2 Rz. 2 MK-ErbSt). Zu einer möglichen aus dem Gemeinschaftsrecht (vgl. Art 293 EG-Vertrag) abgeleiteten Pflicht zur Vermeidung der DBest. auch hinsichtlich von Schenkungen siehe Fraberger in Aigner ua., S. 216 ff mwN; vgl. jedoch ablehnend FG Rheinland-Pfalz v. 6.6.2002 4 K 2643/00, nrkr., IStR 2002, 530 = SWI 2002, 595 mit Anm. Urtz = ZEV 2003, 170 mit Anm. Jochum). Ein Anspruch auf Vermeidung der DBest. für Schenkungen kraft Gemeinschaftsrechts könnte sich auch ergeben, wenn man der These der „Meistbegünstigung“ für Abk. folgt (grundlegend Schuch Werden die DBA durch EU-Recht zu Meistbegünstigungsklauseln? in Gassner/Lang/Lechner, Hrsg., DBA und EU-Recht S. 99 ff.): Da sowohl Deutschland als auch Österreich Abk. mit EU-Mitgliedstaaten abgeschlossen haben, die auf Schenkungen anwendbar sind, kann vertreten werden, dass Deutschland im Verhältnis zu Österreich mindestens gleiche Entlastung zu gewähren hat wie im Verhältnis zu einem anderen EU-Staat auf Grund des (die Schenkungssteuer erfassenden) DBA mit diesem Staat. Entsprechendes würde für Österreich im Verhältnis zu Deutschland gelten.

II. Unter das Abkommen fallende Steuern (Abs. 1)

1. Angeführte Steuern

5 Unter das Abk. fallen nur „Erbschaftsteuern“ (vgl. auch den Abkommenstitel und Art. 1 Abs. 1). Als ErbSt iSd. Abk. versteht Abs. 1 - für beide Vertragsstaaten gleichlautend - die in Deutschland und Österreich jeweils erhobene „ErbSt, soweit ihr Erwerbe von Todes wegen oder Zweckzuwendungen von Todes wegen unterliegen“. Aus Abs. 2 ergibt sich, dass die bei Unterzeichnung des Abk. bestehenden ErbStG in Bezug genommen werden. Steuern auf Grund anderer, bei Abkommensunterzeichnung bestehender Gesetze fallen damit nicht unter den Abkommensschutz, selbst wenn sie irgendwie „Erwerbe von Todes wegen“ belasten.

2. Verweisung auf die nationalen ErbStG

6 In Deutschland wurden bei Vertragsschluss als „Erbschaftsteuer“ bezeichnete Steuern nach dem ErbStG 1925 (RGBl I 1925, 320) erhoben, das unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich erfolgten Änderungen im Jahre 1951 (BStBl I 1951, 560) neu bekannt gemacht wurde (ausführlich Gebel in Troll/Gebel/Jülicher Einf. Rz. 75 ff.). Auch in Österreich stand zu diesem Zeitpunkt noch das ErbStG 1925 - das wie alle reichsdeutschen Abgabengesetze nach der Wiedererstehung Österreichs durch die Überleitungsgesetze StGBl 1945/6 und StGBl 1945/12 vorläufig für weiter anwendbar erklärt wurde - in Geltung. In den beiden Vertragsstaaten war damit 1954 praktisch dasselbe Erbschaftsteuerrecht anwendbar.

3. Erwerbe und Zweckzuwendungen von Todes wegen

7 Beide Staaten besteuerten im Zeitpunkt der Abkommensunterzeichnung Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen und Zweckzuwendungen. Das Abk. erfasst jedoch nur jene auf Grund des jeweiligen ErbStG erhobenen Steuern, denen „Erwerbe von Todes wegen oder Zweckzuwendungen von Todes wegen unterliegen“. Als „Erwerbe von Todes wegen“ wurden die von § 2 ErbStG 1925 erfassten Erwerbsvorgänge (in der jeweiligen in Deutschland und in Österreich im Jahre 1954 geltenden Fassung) vom Abk. in Bezug genommen. Darunter fallen Erwerbe durch Erbanfall (gesetzliche oder gewillkürte Erbfolge), Vermächtnis (Legat) oder Pflichtteil, Schenkungen auf den Todesfall (vgl. öBMF v. 10.10.1996, EAS 948, SWI 1996, 494), sonstige Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden, sowie Vermögensvorteile, die auf Grund eines mit dem Erblasser geschlossenen Vertrages bei Tod des Erblassers von einem Dritten erworben werden. Mit „Zweckzuwendungen von Todes wegen“ waren die in § 4 Nr. 1 ErbStG 1925 geregelten Zuwendungen gemeint.

4. Schenkungsbedingte Erwerbe; Vorschenkungen

8 Die von den ErbStG der beiden Staaten ebenfalls erfassten schenkungsbedingten Erwerbe (vgl. § 3 ErbStG 1925) und freigebigen Zweckzuwendungen unter Lebenden (vgl. § 4 Nr. 2 ErbStG 1925) wurden nicht in das Abk. einbezogen (vgl. Rz. 4). Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden sind daher auch dann nicht vom Abk. erfasst, wenn es sich um eine vorweggenommene Erbregelung handelt (Meinecke § 2 Rz. 24). Soweit innerhalb von 10 Jahren vor einem Erbfall vorgenommene Schenkungen entspr. § 14 dErbStG oder § 11 öErbStG nachträglich zu einem Erbschaftserwerb hinzugerechnet werden und dadurch mittelbar nochmals besteuert werden, kann dies nach einem Verständigungsverfahren zw. den beiden Staaten (öBMF v. 21.1.1964, AÖFV 1964/87; BdF v. 12.12.1963, DB 1964, 169) nur unter Beachtung der durch das Abk. aufgestellten Regeln erfolgen: Jeder Staat soll nur jenes schenkungsweise übertragene Vermögen bei der Hinzurechnung einbeziehen dürfen, für das er im Erbfall das Besteuerungsrecht hätte. Umgekehrt braucht er auch nur jene Schenkungssteuer auf die ErbSt anrechnen, die auf die von ihm zugerechneten Vorerwerbe entfällt. Jeder Staat soll aber das Recht haben, bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes den Steuersatz für das ihm zur Besteuerung überlassene Nachlassvermögen nach dem Gesamtwert - einschl. der gesamten Vorerwerbe - zu bemessen (ausführlich Oswald NZ 1964, 148 ff.; Philipp ÖStZ 1964, 230 ff.; Hausleitner ÖStZ 1985, 221 ff.). Die FinVerw. beziehen damit die durch den Tod bedingte nachträgliche Erhöhung einer Schenkungssteuer in den Anwendungsbereich des Abkommens ein.

III. Erstreckungsklausel (Abs. 2)

1. Gleiche und ähnliche Steuern

a) Künftige Steuern

9 Weder in Deutschland noch in Österreich stehen die bei Vertragsunterzeichnung geltenden und von Abs. 1 in Bezug genommenen erbschaftsteuerlichen Bestimmungen mehr in Kraft. Abs. 2 erstreckt den Abkommensschutz auf nach Vertragsunterzeichnung eingeführte Steuern. Ob die neu eingeführten Steuern die bisherigen durch Abs. 1 vom Abk. erfassten Steuergesetze zur Gänze ersetzen oder bloß ergänzen, ist für die Erstreckungsklausel irrelevant. Durch jede Änderung (Novellierung) einer bestehenden, in Abs. 1 aufgezählten Steuer entsteht nämlich eine nach Vertragsunterzeichnung eingeführte neue Steuer iSv. Abs. 2, die eine Ähnlichkeitsprüfung erforderlich macht (Sutter in Aigner ua., S. 60). Dabei ist zu fragen, ob die Steuer in der abgeänderten Form immer noch (oder erstmals) vom Abk. erfasst ist.

b) Inhaltliche Identität

10 Abs. 2 bezieht eine neu eingeführte oder abgeänderte Steuer in das Abkommen ein, wenn und solange sie zu den in Abs. 1 genannten Steuern „ihrem Wesen nach gleich oder ähnlich“ ist. „Gleich“ ist eine Steuer, wenn sie inhaltlich identisch ist. Davon kann etwa im Fall einer bloßen Neuverlautbarung des Steuergesetzes ausgegangen werden. Auch (geringfügige) Änderungen der Steuersätze berühren nicht die Identität der Steuer (Sutter in Aigner ua., S. 60).

c) Ähnlichkeit

11 „Ähnlich“ ist eine Steuer, wenn sie den in Abs. 1 angeführten Steuern im wesentlichen entspricht. Dabei bilden die vom Abk. erfassten Steuern beider Vertragsstaaten - und nicht nur die für den jeweiligen Vertragsstaat angeführte Steuer - den Vergleichsmaßstab (vgl. Sutter in Aigner ua. S. 61). Dies macht wegen der starken Ähnlichkeit zw. der in Deutschland und der in Österreich bei Vertragsunterzeichnung geltenden Fassung des ErbStG aber praktisch keinen Unterschied. Mangels einer Art. 2 Abs. 2 MA-ErbSt entspr. abstrakten Definition einer ErbSt, die für die Ähnlichkeitsprüfung herangezogen werden könnte, kommt es ausschl. auf die Ähnlichkeit zu den im Jahre 1954 bei Vertragsunterzeichnung maßgeblichen Steuertatbeständen (soweit sie sich auf Erwerbe von Todes wegen und auf Zweckzuwendungen von Todes wegen bezogen haben) an.

d) Kriterien der Ähnlichkeit

12 Zur Beurteilung der Ähnlichkeit sind die Strukturmerkmale der zu vergleichenden Steuern heranzuziehen (vgl. Firlinger SWI 1991, 272). Dabei wird insbes. der Besteuerungsgegenstand, der Kreis der Abgabenpflichtigen, die Steuerbemessungsgrundlage, der Tarif und die Erhebungsform für maßgeblich erachtet (Lang/Schuch Art. 2 Rz. 17; Art. 2 Rz. 70; a. A. hinsichtlich des Stpfl. Vogel Art. 2 Rz. 53). Aus Abs. 3, wonach sich die Vertragsstaaten neben der Einführung neuer Steuern nur die wesentlichen Änderungen oder die Aufhebung bestehender Steuern mitteilen müssen, kann geschlossen werden, dass unwesentliche Änderungen bestehender Steuern irrelevant sind und die Ähnlichkeit (den Abkommensschutz) der geänderten Steuer nicht berührt. Das Abk. selbst sieht sogar eine Nachlasssteuer (die nicht wie die nach Abs. 1 erfassten ErbSt den Erwerber, sondern den ruhenden Nachlass belastet, siehe MA-ErbSt Art. 1 Rz. 19) für ähnlich an. An das Ähnlichkeitserfordernis dürfen daher keine allzu großen Anforderungen gestellt werden. Entscheidend ist demnach bloß, dass es sich um eine Steuer auf Vermögensübergänge von Todes wegen handelt. Aus SP Nr. 3 S. 2 kann nämlich geschlossen werden, dass das Abk. keinesfalls auf Schenkungen und andere Zweckzuwendungen unter Lebenden erstreckt werden soll.

e) [Die derzeitigen Tatbestände...]

13 Die derzeitigen Tatbestände der „Erwerbe von Todes wegen“ (§ 3 dErbStG; § 2 öErbStG) und der „Zuwendung von Todes wegen“ (§ 8 Fall 1 dErbStG; § 4 Abs. 1 öErbStG) entsprechen im Wesentlichen noch immer jenen des Jahres 1954. Für sie kann daher die Vergleichbarkeit iSv. Abs. 2 angenommen werden.

f) [Die Erbersatzsteuer für...]

14 Die Erbersatzsteuer für Familienstiftungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 dErbStG, die 1974 eingeführt wurde, besteuert im Abstand von 30 Jahren das Gesamtvermögen der deutschen Familienstiftungen und Familienvereine. Man könnte sie daher als VSt iSv. Art. 1 Abs. 2 des DBA-ESt 2000 ansehen (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher § 1 Rz. 38) und die Verteilung der Besteuerungsansprüche nach Art. 22 dieses Abk. vornehmen (ausführlich Züger in Lang/Jirousek S. 729 ff. und 732 ff.). Dafür spricht auch der durch das Zusatzabk. vom 15.10.2003 eingefügte zweite Satz von Abs. 2, wonach die nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 des dErbStG von Stiftungen und Vereinen erhobene Erbersatzsteuer ausdrücklich als „Steuer vom Vermögen“ bezeichnet wird. Die Erbersatzsteuer gilt nach dem Zusatzabk. nicht als eine vom DBA-ErbSt erfasste ErbSt, was nicht zweifelhaft war, weil „ErbSt“ iSv. Abs. 1 nur die 1954 bestehenden ErbSt - und daher nicht die erst 1974 eingeführte Erbersatzsteuer - sind. Normativ relevant kann daher nur die Regelung, wonach die Erbersatzsteuer auch nicht als eine „gleiche oder ähnliche Steuer“ iSv. Abs. 2 S. 1 gilt, sein. Für die Vergleichbarkeit spräche zwar, dass der Anfall alle 30 Jahre einen Generationenwechsel simuliert (MA-ErbSt Art. 4 Rz. 10). Das Abk. hat aber, wie sich aus Art. 1 Abs. 1 iVm. Abs. 2 ergibt, als „Erblasser“ mit Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten nur natürliche Personen im Auge. Es setzt, in dem es in Art. 1 Abs. 1 auf den Zeitpunkt des „Todes“ abstellt, natürliche Personen als Erblasser voraus. SP Nr. 8, wonach sich auch juristische Personen in einem Verständigungsverfahren auf die Vorteile aus dem Abk. berufen können, zielt nur auf den Fall ab, dass eine juristische Person als Erbe, Vermächtnisnehmer oder Begünstigter Vermögen empfängt. Steuern auf Erwerbe von Stiftungen oder anderen juristischen Personen werden dagegen vom Abk. nicht erfasst (zu pauschal Meincke § 2 Rz. 24). Selbst wenn man die Erbersatzsteuer als „Nachlasssteuer“ qualifiziert (in diese Richtung Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher § 1 Rz. 38), die wegen der ausdrücklichen Erwähnung in Art. 2 Abs. 2 vom Abk. erfasst sein könnte, ist zu bedenken, dass ihr Anfall nicht vom Tod eines Menschen abhängt. Die Erbersatzsteuer war daher auch vor Wirksamkeit der Abkommensänderung per 1.1.2003 nicht vom Abk. erfasst (aA: MA-ErbSt Art. 4 Rz. 10). Die durch das Zusatzabk. bewirkte Vertragsänderung hat daher letztlich bloß klarstellende Bedeutung. Normative Bedeutung könnte dagegen Art. 2 des Zusatzabk. haben, wenn man diese Bestimmung als Diskriminierungsverbot (vgl. Vor Art. 1 Rz. 11) auffasst, das Deutschland bei Erhebung der Erbersatzsteuer jede Ungleichbehandlung von in Deutschland und in Österreich belegenem Stiftungsvermögen verbietet.

2. Steuerbegriff

a) Keine Definition im DBA

15 Nach Abs. 2 fallen auch andere als in Abs. 1 genannte Steuern unter den Anwendungsbereich des Abkommens. Das Abk. definiert den Begriff der „Steuer“ nicht (MA Art. 2 Rz. 26). Auch in den beiden Rechtsordnungen wird der Begriff nicht völlig einheitlich verwendet, setzt aber jeweils Geldleistungen, die vom Steuergläubiger (Rz. 17) kraft öffentlichen Rechts zur Erzielung von Einnahmen hoheitlich auferlegt werden, voraus. Von diesem Verständnis sind auch die Abkommensrechtssetzer ausgegangen (vgl. zur identen Bestimmung des DBA-ESt Lang/Schuch Art. 2 Rz. 12).

b) Nebenansprüche

16 Unter den abkommensrechtlichen Begriff der Steuer fallen auch Abgabenerhöhungen, Verspätungszuschläge, die im Abgabenverfahren anlaufenden Kosten und die im Abgabenverfahren festgesetzten Zwang- und Ordnungsstrafen, die Kosten der Ersatzvornahmen und die Nebengebühren der Abgaben (Stundungszinsen, Aussetzungszinsen, Säumniszuschlag, Gebühren und Auslagenersätze im Vollstreckungs- und Sicherungsverfahren).

c) Steuergläubiger

17 Art. 2 enthält keinen Hinweis darüber, wer als Steuergläubiger in Betracht kommt. Im Unterschied zum DBA-ESt finden sich auch an anderen Stellen des Abk. keine Anhaltspunkte dafür. Aus dem Umstand, dass die in Abs. 1 aufgezählten ErbSt ausschl. von Gebietskörperschaften erhoben wurden, könnte geschlossen werden, dass auch nur von Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden) neu eingeführte Steuern - falls die anderen Voraussetzungen der Erstreckungsklausel erfüllt sind - vom Abk. erfasst werden (vgl. MA Art. 2 Rz. 20).

3. Zweifelsfragen

a) Verständigungsverfahren

18 Nach SP Nr. 3 S. 1 werden sich die obersten Finanzbehörden der beiden Vertragsstaaten ins Einvernehmen setzen, wenn Zweifel entstehen, auf welche künftigen Steuern das Abk. anzuwenden ist. Unter den obersten Finanzbehörden ist nach der Definition in SP Nr. 2 in Deutschland der BdF, in Österreich das Bundesministerium für Finanzen zu verstehen. In Deutschland wird der BdF heute als Bundesministerium der Finanzen (BMF) bezeichnet. Das Abk. ermöglicht den zuständigen Behörden die Durchführung eines Verständigungsverfahrens zur Klärung der Frage, auf welche Steuern das Abk. anwendbar ist. Inhaltlich geht es dabei um die Beseitigung von Schwierigkeiten und Zweifeln, die bei Auslegung und Anwendung der Erstreckungsklausel des Abs. 2 auftreten. Die in SP Nr. 3 erwähnten „künftigen“ Steuern sind nämlich die nach Vertragsunterzeichnung neu eingeführten oder geänderten Steuern, für die eine Vergleichbarkeitsprüfung nach Abs. 2 vorzunehmen ist. Das in SP Nr. 3 vorgesehene Verfahren ist daher ein Unterfall des Verständigungsverfahrens nach Art. 10 Abs. 2 (siehe dazu Art. 10 Rz. 8 ff.).

b) Keine Bindungswirkung

19 Die Regelung im SP kann nicht als Ermächtigung an die obersten Finanzbehörden verstanden werden, undeterminiert über den sachlichen Anwendungsbereich des Abk. zu entscheiden. Vielmehr sind sie bei einer derartigen Entscheidung an die Ähnlichkeitsprüfung nach Abs. 2 gebunden. Sollten die obersten Finanzbehörden zu einer Entscheidung kommen, die in Abs. 2 nicht Deckung findet, ist die Verständigungsvereinbarung nach Maßgabe der innerstaatlichen Vorschriften unbeachtlich. Umgekehrt fallen gleiche und ähnliche Steuern auch dann unter das Abk., wenn sie nicht von einer auf Grund von SP Nr. 3 erlassenen Verständigungsvereinbarung erfasst sind. Letztlich entscheiden daher nicht die obersten Finanzbehörden, sondern die innerstaatlichen Gerichte über die Interpretation von Art. 2 und damit über den sachlichen Anwendungsbereich des Abk. (MA Art. 2 Rz. 70; so auch Sutter in Aigner ua. S. 61).

IV. Unterrichtungsverpflichtung (Abs. 3)

1. Informationsumfang

20 Abs. 3 legt fest, dass sich die obersten Finanzbehörden über die Einführung neuer Steuern, über wesentliche Änderungen oder die Aufhebung bestehender Steuern, die vom Abk. betroffen werden, unterrichten müssen. Die Information soll jedem Vertragsstaat die Beurteilung ermöglichen, welche vom anderen Staat erhobene Steuern vom Abk. erfasst sind: Die Aufhebung bestehender, in den sachlichen Anwendungsbereich des Abk. fallender Steuern oder eine derart wesentliche Änderung solcher Steuern, wodurch sie nicht mehr mit den in Abs. 1 aufgezählten ErbSt vergleichbar wären, lässt nämlich den Abkommensschutz entfallen. Unwesentliche Änderungen bestehender Steuern, die die Vergleichbarkeit nicht berühren, brauchen dagegen nicht gemeldet zu werden. Um dem anderen Vertragsstaat die auch in diesen Fällen erforderliche Vergleichbarkeitsprüfung zu erleichtern und im Hinblick auf SP Nr. 3 S. 1, wonach bei Zweifeln, auf welche Steuern der Abkommensschutz erstreckt werden kann, ein Verständigungsverfahren eingeleitet werden kann, ist zu schließen, dass bloß jene Steueränderungen nicht mitgeteilt werden müssen, die die Identität oder Ähnlichkeit der geänderten Steuern mit den in Abs. 1 aufgezählten Steuern eindeutig nicht in Frage stellt. Die Bestimmung steht in gewissem systematischem Zusammenhang mit der in Art. 10 Abs. 2 normierten Verpflichtung, Durchführungsbestimmungen zum Abk. vor Erlass mit der obersten Finanzbehörde des anderen Staates abzustimmen: Der andere Vertragsstaat soll sowohl über die Gesetzeslage als auch über die Verwaltungspraxis des anderen Vertragsstaates, soweit es die vom Abkommen erfassten Steuern betrifft, informiert sein.

2. Unverzügliche Unterrichtung

21 Im Gegensatz zu Art. 2 Abs. 4 MA-ErbSt enthält Abs. 3 keine Regelung, bis wann die vom Abkommen angeordnete Mitteilung zu erfolgen hat. Eine dem Sinn und Zweck der Vorschrift Rechnung tragende Interpretation lässt bloß eine unverzügliche Unterrichtung als sinnvoll erscheinen.

3. Sanktionen

22 Abs. 3 sieht keine Sanktion vor, wenn einer der Vertragsstaaten oder beide ihrer Verpflichtung zur Unterrichtung über die Einführung, Änderung oder Aufhebung von Steuern nicht nachkommen. Die Anwendung des Abk. auf neue oder geänderte Steuern hängt jedenfalls nicht von der (rechtzeitigen) Unterrichtung ab. Insofern hat die Mitteilung keinerlei positive oder negative konstitutive Wirkung. Dennoch handelt es sich nicht bloß um ein nobilum officium (vgl. MA Art. 2 Rz. 73), sondern um eine echte völkerrechtliche Rechtspflicht. Die Pflichtverletzung löst damit die auf Grund allgemeinen Völkerrechts sich ergebenden Rechtsfolgen aus. Dabei wird aber zu berücksichtigen sein, dass die bloße Unterlassung der Unterrichtungsverpflichtung keine schwerwiegende Vertragsverletzung darstellt. Die Informationspflicht besteht nur dem anderen Vertragsstaat gegenüber. Subjektive Rechte Einzelner werden nicht begründet. Die Unterlassung der Information löst daher keine Ersatzansprüche individueller Stpfl. aus.