IX. Multilaterales Instrument (MLI) (Drüen)

Inhaltsübersicht

• 1. Allgemeines

  • a) Neues multilaterales Instrument

  • b) Hintergrund

• 2. Reichweite und Wirkungen des MLI

  • a) Themenfelder des MLI

  • b) Wirkungen des MLI

  • c) Prüfungsschritte für die konkrete Anwendbarkeit des MLI

  • d) OECD als Depositar des MLI

• 3. Innerstaatliche Umsetzung des MLI und notifizierter DBA

  • a) Verfassungsvorgaben

  • b) Innerstaatliche Umsetzung des MLI

  • c) Deutscher Umsetzung

  • d) Deutsches Umsetzungsrahmengesetz

• 4. Betroffene DBA

• 5. Verhältnis von DBA - MLI

  • a) Auslegungsfragen

  • b) MLI-getriebenes Treaty Override

• 6. Perspektiven der (deutschen) Abkommenspraxis nach Inkrafttreten des MLI

1. Allgemeines

a) Neues multilaterales Instrument

178 Am 7.6.2017 unterzeichneten in Paris 76 Staaten (einschließlich Deutschland) das Mehrseitige Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung („Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting“, s. Text des OECD-MLI 2017 in Band I sowie unter http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf; dazu erläuternd das Explanatory Statement unter http://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf; deutsche Übersetzung in MLI-Umsetzungsgesetz v. 20.11.2020, BGBl. II 2020, 947 ff.). Das sog. Multilaterale Instrument (MLI) ist ein mehrseitiger (= multilateraler), völkerrechtlicher Vertrag, der auf die Modifikation bestehender DBA abzielt und der Empfehlungen und Mindeststandards zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und doppelter Nichtbesteuerung enthält. Zur Umsetzung der Mindeststandards haben sich alle teilnehmenden Staaten völkerrechtlich verpflichtet. Das MLI steht nicht nur den G20-Staaten und den OECD-Mitgliedstaaten, sondern - wie der BEPS-Prozess insgesamt über das im Jahre 2016 installierte Inclusive Framework (OECD, Background Brief: Inclusive Framework on BEPS, January 2017, 11 ff., www.oecd.org) - allen interessierten Ländern offen. Ende 2020 sind 94 Staaten dem MLI beigetreten. Die Liste der Signatarstaaten des MLI und ihre verschiedenen Positionen zum MLI sind bei der OECD abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf. Allerdings kann jeder Signatarstaat seine Beteiligung am MLI kündigen (Art. 37 MLI; dazu Lang SWI 2017, 624, 629 ff.).

b) Hintergrund

179 Die Ausgangslage für den von OECD und G 20 im BEPS-Aktionspunkt 15 angestoßenen multilateralen Prozess war der langwierige Weg einer bilateralen Abkommensverhandlung und -änderung. Ein DBA ist ein völkerrechtlicher Vertrag (s. Vor Art. 1 MA Rz. 9), zu dessen Zustandekommen verschiedene (Verfahrens-)Stufen des Abschlussverfahrens gemeistert werden müssen (s. Vor Art. 1 MA Rz. 9; Lehner in V/L⁶, Grundlagen, Rz. 47 ff.; Frotscher, Internationales Steuerrecht⁵, Rz. 236). Zur innerstaatlichen Wirksamkeit bedarf ein DBA in Deutschland der Transformation in ein nationales Gesetz (s. Vor Art. 1 MA Rz. 10 f.; Art. 1 Rz. 7a). Das gilt nicht nur für den erstmaligen Abkommensabschluss, sondern auchfür spätere Änderungen des DBA (Drüen in Tipke/Kruse, § 2 AO Rz. 30 mwN). Diese Verfahren sind zeitintensiv und lösen z. T. auch Kompensationswünsche bei neuen Verhandlungen aus. Im BEPS- und Post-BEPS-Zeitalter haben OECD und G 20 aber neue Geschwindigkeitsforderungen bei der internationalen Steuerkoordination erhoben (zust. Herfort in FS Lüdicke 2019, 241, 248), denen das herkömmliche bilaterale Verfahren mit seinen üblichen Zeitspannen nicht gerecht werden kann. Hinter der BEPS-Maßnahme Nr. 15 steht darum das Ziel der Schaffung eines multilateralen Instruments als ein Vehikel für zeitnahe oder gar automatische Abkommens-„Anpassungen“. Es sollte eine flexible Rahmenordnung zur Anpassung bestehender DBA geschaffen werden (Reimer IStR 2015, 1, 8; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz², Systematik Rz. 89; Ditz DB 2020, 2208; ähnl. Oppel ISR 2019, 321, 322). Das MLI soll den Vertragsrahmen bieten, um eine Vielzahl von DBA zeitnah umzugestalten. Die OECD rechnet damit, dass zunächst rund 1100 DBA vom MLI betroffen sind (vgl. OECD-Generalsekretär Angel Gurria, Eröffnungsrede zur Unterzeichnungszeremonie am 7.6.2017, unter http://www.oecd.org/tax/signing-ceremony-multilateral-convention-on-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm). Der bemerkenswerte Entwicklungsprozess des MLI (dazu Reimer IStR 2015, 1, 2; Benz/Böhmer ISR 2017, 27, 28) wurde, von der Expertise namhafter Kapazitäten des internationalen Steuerrechts begleitet (für Deutschland Reimer IStR 2015, 1, 2 mwN). Die Ad-hoc-Gruppe beriet hinter verschlossenen Türen (krit. Haase Internationales und Europäisches Steuerrecht⁶, Rz. 823). Der Überraschungs-Coup sollte offenbar ein Zerreden des Instruments durch zahlreiche Vetospieler (Reimer IStR 2015, 1, 8) verhindern. Diese Strategie der OECD ist aufgegangen, ob sie sich auch in der Abkommenspraxis bewährt, muss sich erst noch erweisen.

2. Reichweite und Wirkungen des MLI

a) Themenfelder des MLI

180 Das MLI ist mehr als eine Auslegungshilfe für bestehende Abk., sondern kann das materielle Abkommensrecht verändern (Haase Internationales und Europäisches Steuerrecht⁶, Rz. 831). Inhaltlich tangiert das MLI ganz verschiedene und heterogene im BEPS-Prozess von OECD/G 20 adressierte Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (vgl. Liste in Art. 28 MLI). Dazu zählen Bestimmungen über hybride Gestaltungen (Art. 3-5 MLI) wie zur Nutzung hybrider transparenter Gesellschaften (dazu Grotherr ISR 2017, 179 und ISR 2017, 221), zur Bekämpfung des Abkommensmissbrauchs (Art. 6-11 MLI; dazu Grotherr DStZ 2017, 518), zur Bekämpfung der Betriebsstättenvermeidung (Art. 12-15 MLI) durch Erweiterungen des Betriebsstättenbegriffs (dazu Grotherr Ubg 2017, 125 und Ubg 2017, 188). Das MLI sieht neben zwingend zu übernehmenden Mindeststandards eine Vielzahl optionaler Bestimmungen vor. Verpflichtend für die Unterzeichner sind das Ziel, die doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern (Art. 6 MLI), eine allgemeine Missbrauchsvorschrift (Art. 7 MLI; dazu Haarmann IStR 2018, 561, 563 ff.; Drüen ISR 2020, 98, 100; näher zum Principal Purpose Test [PPT] Schnitger/Gebhardt/Taing IStR 2018, 893; Herfort in FS Lüdicke 2019, 241, 248 ff.) sowie bestimmte Verbesserungen des Verständigungsverfahrens (Art. 16 MLI) zu erreichen. Bei den anderen nicht zum Mindeststandard gehörenden Themenfeldern haben die MLI-Unterzeichnerstaaten ein Wahlrecht, ob und in welchem Umfang und mit welchen der anderen Unterzeichnerstaaten sie diese weitergehenden Regelungen in den jeweiligen bilateralen DBA umsetzen wollen. Deutschland hat insb. die optional vorgesehenen Änderungen zur Betriebsstätte (Art. 12 ff. MLI) nur eingeschränkt übernommen (vgl. das deutsche Positionspapier zum MLI, abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-germany.pdf). Die inhaltlichen Aspekte des MLI werden bei den einzelnen Art. des MA kommentiert.

b) Wirkungen des MLI

181 Das MLI führt keineswegs zu einem Automatismus der „Änderung“ bestehender DBA. Eine automatische Abkommensüberschreibung findet durch das MLI nicht statt (Lehner IStR 2019, 277, 280). Eine „Uno actu“-Wirkung des MLI auf die DBA ist zwar diskutiert worden (Haase IWB 2017, 16, 20) und würde das Ziel der Flexibilität und kurzfristigen, gleichförmigen Umsetzung zwar fördern, wird aber weder der Technik des MLI noch seiner inhaltlichen Offenheit gerecht. Vielmehr sind beide Vertragswerke - das MLI sowie das jeweilige DBA - nebeneinander anwendbar (Ditz DB 2020, 2208, 2209; Grotherr RIW 2020, 473, 474; so auch BT-Drucks. 19/20979, 8). Die Rede von einer unmittelbaren „Änderung“ der bestehenden DBA (so Haase IWB 2017, 16, 20; Gradl/Kiesewetter IStR 2018, 1, 10) geht zu weit (Schön IStR 2017, 681, 682; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz², Systematik Rz. 89). Die einzelnen Vorschriften des MLI finden nach den Kompatibilitätsklauseln der OECD (dazu Bendlinger SWI 2017, 2, 7 ff.; Lang SWI 2017, 624, 626 f.; Jung IStR 2019, 91, 92 ff.) entweder „anstelle“ („in place of“) einer DBA-Vorschrift Anwendung, oder sie „finden Anwendung auf“ bzw. „modifizieren“ sie („applies to“ oder „modifies“) oder sie finden nur bei Abwesenheit („in absence of“) einer bestimmten Regelung oder gar „anstelle oder in Abwesenheit“ („in place or in the absence of“) einer solchen Vorschrift Anwendung (Schön IStR 2017, 681, 682). Die MLI-Mitgliedstaaten können zudem gleich einem „Filtervorgang“ steuern, welche Abk. und welche Artikel mit welchen Staaten sie durch das MLI modifizieren wollen (s. Rz. 182). Eine einheitl., gleichförmige MLI-Politik für das gesamte DBA-Netz wird von den Mitgliedstaaten nicht gefordert. Beim MLI gilt kein „Alles-oder-nichts“, sondern vielmehr inhaltliche Flexibilität (Reimer IStR 2017, 1, 2). Darum bedarf es einer näheren Analyse „des konkret überlagerten Abkommens“ (Schön IStR 2017, 681, 682, 687) um das rechte Verhältnis des Abkommens und des MLI zu bestimmen (s. Rz. 188). Dabei betrifft das MLI nur diejenigen DBA zw. den teilnehmenden Staaten, die von den Signatarstaaten der OECD notifiziert werden (Art. 1 iVm. Art. 2 Abs. 1a MLI). Eine Umgestaltung der betroffenen Abk. erfolgt nur in dem Umfang, in dem die Auswahlentscheidungen und Vorbehalte der jeweiligen Vertragsstaaten übereinstimmen. Insoweit gilt bei positiver Einstellung das „Speisekartenprinzip“ (Schön IStR 2017, 681, 684 f.), bei kritischer Sicht dagegen wegen der Vielzahl von Abwahl- und Zuwahlmöglichkeiten ein „Flickenteppich“ bei der Abkommensanwendung (Grotherr Ubg 2017, 125, 126; Oppel ISR 2019, 321, 322).

c) Prüfungsschritte für die konkrete Anwendbarkeit des MLI

182 Die Feststellung, dass ein bestimmtes Element des MLI im Verhältnis zwischen zwei beteiligten Staaten (auch mit Wirkung für und gegen die betroffenen Stpfl.) Wirkung entfaltet, verlangt nach einer mehrstufigen Prüfung (Schön IStR 2017, 681, 685), die nach dem Staat, dem Abk. und seinen einzelnen Artikeln sowie einschlägigen Vorbehalten gestuft ist. Die Bedeutung des MLI ist darum nicht nur „abkommensscharf“, sondern auch „vorschriftenscharf“ zu bestimmen (zust. Oppel ISR 2019, 321, 323). Im Einzelnen ergeben sich (mit Schön IStR 2017, 681, 685 f.) folgende Prüfungsschritte (für 5 Prüfungsschritte Oppel ISR 2019, 321, 323 ff. u. ISR 2020, 295, 297; für 8 Prüfungsschritte Haase Internationales und Europäisches Steuerrecht⁶, Rz. 836):

1. Schritt: Sind beide Staaten am MLI beteiligt? Voraussetzung ist zunächst der Beitritt beider Staaten zum MLI, was für Deutschland als Erst-Unterzeichnerstaat des MLI zutrifft.

2. Schritt: Haben beide Staaten das zw. ihnen bestehende DBA notifiziert und bestehen keine verfahrensrechtlichen Vorbehalte (etwa zur wechselseitigen Konsultation oder Durchführung interner Abstimmungsprozesse) oder wurden Auswahlentscheidungen getroffen? Es bedarf der Notifizierung derjenigen Abk. (Covered Tax Agreements), die nach dem Wunsch eines Staates den Modifikationen des Multilateralen Instruments unterfallen sollen (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MLI; zu den dt. betroffenen DBA s. Rz. 187) und weiterhin die Ausübung von Optionen und Vorbehalten durch die Vertragsstaaten (vgl. Listen in Art. 28 und 29 MLI). Deutschland hat vom „Speisekartenprinzip“ (s. Rz. 181) in erheblichem Umfang Gebrauch gemacht und namentlich die auf dem Partnership Report aufbauenden Regeln über transparente Rechtsträger (Art. 3 MLI) ausgeschlossen (Schön IStR 2017, 681, 684 f.). Näher zu den dt. Optionen und Vorbehalten Gradl/Kiesewetter IStR 2018, 1, 3 ff., 10 f. mit tabellarischer Übersicht; Ditz DB 2020, 2208, 2209 f.; Nürnberg IWB 2020, 566, 578 ff.; Grotherr RIW 2020, 473, 474 ff.; nunmehr Liste der Auswahlentscheidungen und Vorbehalte nach Art. 28 und 29 MLI als Anhang zum MLI-Umsetzungsgesetz v. 20.11.2020, BGBl. II 2020, 1015-1023 (zu den einzelnen Art. des MLI und den betroffenen Abk.; dazu Gesetzesbegründung BT-Drucks. 19/20979, 139 ff.).

3. Schritt: Haben beide Staaten die konkrete Vorschrift des MLI akzeptiert? Ist dies der Fall (dazu für Deutschland Anhang zum MLI-Umsetzungsgesetz v. 20.11.2020, BGBl. II 2020, 1015-1023), findet die Vorschrift ohne Weiteres Anwendung und das betreffende DBA wird durch das MLI modifiziert (Schön IStR 2017, 681, 686).

d) OECD als Depositar des MLI

183 Die OECD zeichnet als Verwahrer die Umgestaltung der einzelnen DBA in einer Datenbank nach (http://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm).

3. Innerstaatliche Umsetzung des MLI und notifizierter DBA

a) Verfassungsvorgaben

184 Gerade in Deutschland wurden bereits vor der Unterzeichnung des MLI im Juni 2017 verfassungsrechtliche Vorfragen zum MLI diskutiert (für Österreich Jirousek SWI 2018, 523, 525). Verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen für das MLI sind aus deutscher Sicht der Parlamentsvorbehalt (Reimer IStR 2015, 1, 5) und die Grundsätze der Gesetzesbestimmtheit (allg. zu DBA Lehner in V/L⁶, Grundlagen, Rz. 56 mwN) und Normenklarheit. Klarheit und Vorhersehbarkeit von Rechtsnormen müssen auch beim Zusammenwirken verschiedener Rechtsnormen und legislativer Handlungsformen gewährleistet sein (zust. Oppel ISR 2019, 321, 323). Insbes. stellt sich bei DBA auch oder nur in deutscher Sprache das Sprachenproblem, weil das MLI nur in englischer und französischer Sprachfassung abgeschlossen ist (Benz/Böhmer ISR 2017, 27, 32).

b) Innerstaatliche Umsetzung des MLI

185 Um die verfassungsrechtlichen Anforderungen zu wahren, erfolgt die innerstaatliche Umsetzung in Deutschland (zur „legistischen“ Umsetzung in Österreich Bendlinger SWI 2017, 2, 10; Jirousek SWI 2017, 632) in zwei Stufen: Auf der ersten Stufe erfordert das MLI als solches ein Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 GG sowie die Ratifizierung (Art. 27 Abs. 2 MLI). Auf der zweiten Stufe geht der Notifizierung ggü. der OECD als „Depositar“ des MLI der Abschluss eines internen Verfahrens voraus. Deutschland hat von dem zusätzlichen Vorbehalt des Art. 35 Abs. 7 Buchst. a i) und ii) MLI Gebrauch gemacht, das Inkrafttreten der Wirkungen des MLI für die einzelnen Abkommen von der Mitteilung Deutschlands abhängig zu machen, dass insoweit die erforderlichen „internen Verfahren“ (unter Beteiligung der gesetzgebenden Körperschaften des Bundes) durchgeführt worden sind (Vorbehalt Deutschlands zu Art. 35 MLI unter http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-germany.pdf). Dabei wird auf der zweiten Stufe überwiegend wegen Art. 59 Abs. 2 GG ein das jeweilige Abk. änderndes Umsetzungsgesetz gefordert (Reimer IStR 2015, 1, 5; Reimer IStR 2017, 1, 5 f.; Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 226, 227; Haase StuB 2017, 351, 353; Benz/Böhmer ISR 2017, 27, 32; Oppel ISR 2019, 321, 327) während nach Schön IStR 2017, 681, 683 eine dem Art. 59 Abs. 2 GG materiell parallel geschaltete Verständigung zw. BMF und den Gesetzgebungsorganen genügen soll (krit. Oppel ISR 2020, 295, 299). Eine Umsetzung durch Rechtsverordnung (§ 2 Abs. 2 AO) soll nicht hinreichen (Lehner IStR 2019, 277, 280).

c) Deutscher Umsetzung

186 Deutschland hat sich angesichts der in Teilen umstrittenen verfassungsrechtlichen Vorgaben (s. Rz. 184 f.) frühzeitig auf einen zweistufigen MLI-Umsetzungsprozess festgelegt (Kreienbaum in Lüdicke, Internationale Geschäftstätigkeiten in der Nach-BEPS-Welt, 2018, 207, 210 ff.): Das Vertragsgesetz zum MLI sowie für jedes betroffene DBA wird durch ein nationales Umsetzungsgesetz umgesetzt. Die Bundesregierung hat sich dafür entschieden, ein separates Anwendungsgesetz für die vom Übereinkommen erfassten Steuerabkommen vorzusehen. In diesem Anwendungsgesetz werden die konkreten Modifikationen an den Steuerabkommen ausgeführt und deren Anwendung angeordnet (so Gesetzesbegründung BT-Drucks. 19/20979, 8). Ausgangspunkt für dieses Anwendungsgesetz sind die jeweiligen Auswahlentscheidungen der betroffenen Vertragspartner eines erfassten Steuerabkommens. Das spätere Anwendungsgesetz soll dann nach Art. 105 Abs. 2 GG erlassen werden und bedarf der Zustimmung des Bundesrates nach Art. 105 Abs. 3 GG (BT-Drucks. 19/20979, 9). Dieser deutsche Weg (nach Lehner IStR 2019, 277, 280 „deutscher Sonderweg“) hat den Vorzug textlicher Klarheit für das jeweilige kombinierte Abkommensrecht durch eine einheitliche Textfassung für den Rechtsanwender (dazu Oppel ISR 2020, 295, 299; aus österreichischer Sicht Jirousek SWI 2018, 523, 527). Durch einen einheitlichen Text wird der Rechtsanwender von den greifbaren Anwendungsunsicherheiten (s. Rz. 184) entlastet und sein „Puzzle-Spiel“ mit bilateral vereinbarten, multilateral veränderten und abschließend bilateral angepassten Abkommensteilen vermieden. Der Preis ist freilich ein zweistufiger, zum Teil langwieriger Umsetzungsprozess, der erheblich aufwendiger ist als in anderen Staaten. So reicht aus Schweizer Sicht eine Verständigungsvereinbarung, die aus dt. Sicht unzureichend wäre (allg. Drüen in Tipke/Kruse, § 2 AO Rz. 43a ff.). Die Ratifikation des MLI sollte im Jahr 2019 und ab 2020 Notifikationen für jedes DBA entsprechend des deutschen Anwendungsvorbehalts (Art. 35 Abs. 7 MLI) erfolgen (vgl. nachfolgend Rz. 186a). Alternativ kommen Revisionsprotokolle für das jeweilige Abk. in Betracht. Insoweit würde dem MLI nur Anstoßfunktion zur Aufnahme bilateraler Revisionsverhandlungen zukommen (s. Rz. 191).

d) Deutsches Umsetzungsrahmengesetz

186a Den ersten Schritt zur Umsetzung des MLI ist in Deutschland Ende 2020 durch das Gesetz zum MLI v. 24.11.2016 zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung v. 22.11.2020 (BGBl. II 2020, 946 v. 27.11.2020) erfolgt (dazu Ditz DB 2020, 2208; Oppel ISR 2020, 295; Wilke PIStB 2020, 184). Der Bundestag hat den Gesetzesentwurf ohne Einwendungen des Bundesrates (BR-Drucks. 294/20) unverändert am 8.10.2020 beschlossen (BR-Drucks. 603/20). Damit wird das Übereinkommen im ersten Schritt ausschließlich ratifiziert (BT-Drucks. 19/20979, 8). Insoweit handelt es sich um ein MLI-Umsetzungsgesetz mit Rahmencharakter, dem das einzelne Anwendungsgesetz (s. Rz. 186) ggfs. nach einem Konsultationsverfahren nach Art. 32 Abs. 1 MLI mit dem jeweiligen Vertragspartner des erfassten Steuerabkommens nachfolgt (BT-Drucks. 19/20979, 9). Statt einer einheitlichen und „automatischen“ Abkommensänderungen ergeben sich so länderbezogene Umsetzungspfade und -geschwindigkeiten (krit. Ditz DB 2020, 2208, 2209). Je nach Übereinstimmung mit dem anderen MLI-Staat kommen unterschiedliche Umsetzungswege (Lehner IStR 2019, 277, 280) einschließlich von Alternativen zum MLI (s. Rz. 191) in Betracht.

4. Betroffene DBA

187 Deutsche „MLI-Abkommen“. Von den ca. 100 deutschen DBA hat Deutschland zunächst 35 Abk. benannt, wobei die USA kein Unterzeichnerstaat des MLI sind (Gradl/Kiesewetter IStR 2018, 1, 2). Eine Nachnominierung weiterer Abk. bleibt möglich (Haase Internationales und Europäisches Steuerrecht⁶, Rz. 840). Aktuell sind nur noch 14 deutsche DBA durch das MLI erfasst (bei der OECD notifizierte „Agreements Covered by the Convention“): Frankreich, Griechenland, Italien, Japan, Kroatien, Luxemburg, Malta, Österreich, Rumänien, Slowakei, Spanien, Türkei, Tschechien, Ungarn (Anhang zum MLI-Umsetzungsgesetz v. 20.11.2020, BGBl. II 2020, 1015 f. zu Art. 2). Einzelne Länder können in der jüngsten Liste fehlen, weil bereits ein bilaterales Revisionsverfahren läuft (s. Rz. 186). Darum reduziert sich die quantitative Reichweite des MLI aus deutscher Sicht, nicht aber die qualitative Bedeutung dieses Instruments (ebenso Gradl/Kiesewetter IStR 2018, 1, 2). In der Kommentierung der betroffenen Länderabkommen werden eingangs (entweder bei Vor Art. 1 oder bei Art. 1) die Überlagerung des Abk. durch das MLI allg. und nach Ratifizierung in beiden Vertragsstaaten bei den einzelnen Artikeln des Abk. die konkreten Auswirkungen des MLI erläutert (exemplarisch für das früher erfasste DBA Niederlande Engers/Stevens/Hawlitschek IStR 2018, 11; für das DBA Österreich Kaeser SWI 2020, 593, 594 ff.). Die übrigen deutschen Abk. sind auch nicht mittelbar vom MLI berührt. Folge des selektiven MLI-Prozesses ist in Zukunft ein gespaltenes Abkommensrecht, mit und ohne MLI.

5. Verhältnis von DBA - MLI

a) Auslegungsfragen

188 Die „Koexistenz“ von MLI und betroffenem DBA (Grotherr Ubg 2017, 125, 126) wirft einige Fragen zum Verhältnis der bi- und multilateralen Abkommens-„schichten“ auf (Schön in FS BFH 2018, 923, 939). Für die Auslegung der vom MLI betroffenen Abkommensbestimmungen gelten gegenüber der gewohnten Auslegung von DBA (s. Vor Art. 1 MA Rz. 31 ff.; zuletzt Sonderheft „Tax Treaty Interpretation after BEPS: A Special Issue“, Bulletin for International Taxation, Volume 74 No. 4/5, 2020, 159-320) Besonderheiten (näher Lang SWI 2017, 11; Schön IStR 2017, 681, 686 ff.). Diese beginnen bereits bei der Sprachenfrage, weil das MLI im Original nur in engl. und französ. Sprachfassung abgeschlossen wurde (Oppel ISR 2020, 295, 299; zu den Folgen Lang SWI 2017, 11, 22 f.). Das MLI hat sicherlich eine „auslegungsleitende Funktion“ (Reimer IStR 2017, 1, 2). Fraglich ist aber, ob betroffene DBA in ihrem bilateralen Zusammenhang oder aber vorrangig in ihrem multilateralen Kontext auszulegen sind (für letzteres Schön IStR 2017, 681, 686 f.). Für das jeweilige Umsetzungsgesetz gilt im Verhältnis zum DBA der lex posterior-Grundsatz, der auch spätere Änderungen des vom MLI betroffenen Abk. eröffnet (Benz/Böhmer ISR 2017, 27, 31).

b) MLI-getriebenes Treaty Override

189 Durch das MLI kann hinsichtlich eines konkreten Abk. ein Treaty Override (s. Vor Art. 1 MA Rz. 12 ff.; zuletzt Gebhardt IStR 2019, 653) bewirkt werden (Benz/Böhmer ISR 2017, 27, 31; Haase StuB 2017, 351, 353; Schön IStR 2017, 681, 683; Herfort in FS Lüdicke 2019, 241, 248; ablehnend bezogen auf ein MLI-Anwendungsgesetz Oppel ISR 2020, 295, 299).

6. Perspektiven der (deutschen) Abkommenspraxis nach Inkrafttreten des MLI

190 Multilaterales Handeln als neue Ära? Durch das MLI tritt eine neue Dynamik neben den bilateralen Prozess Abkommensverhandlung und -änderung. Bislang sind multilaterale Vereinbarungen im Doppelbesteuerungsrecht eher die Ausnahme. Zu nennen waren bislang die Schiedsverfahrenskonvention sowie jüngere multilaterale Abkommen zum interadministrativen Informationsaustausch (Schaumburg, Internationales Steuerrecht⁴, 2017, Rz. 3.10, 5.28, 5.37). Multilaterale DBA sind zwar zur Vermeidung von Doppelbesteuerung und doppelter Nichtbesteuerung besonders geeignet, haben aber bislang kaum praktische Bedeutung erlangt (Schaumburg, Internationales Steuerrecht⁴, 2017, Rz. 19.2). Das MLI könnte der Auftakt zu einer neuen Ära multilateralen Handelns im Recht der Doppelbesteuerung werden. Ob das MLI tatsächlich zum „Jahrhundertereignis“ (Reimer IStR 2017, 1, 6) des Abkommensrechts wird und eine „neue Epoche in der Weltgeschichte der Doppelbesteuerung“ (Schön IStR 2017, 681, 688) beginnt, bleibt indes abzuwarten. Nach seiner Wirkungsweise könnte als „Testballon“ für die multilaterale Steuerkoordination fungieren (Oppel ISR 2019, 321, 327). Das bisherige Zwischenfazit aus Sicht der Abkommenspraxis sieht indes ernüchternd aus (Jirousek SWI 2018, 523, 527; deutlich Kaeser SWI 2020, 593, 600: „viel Rauch um Nichts“). Das Ziel, eine Vielzahl (deutscher) DBA „auf einen Schlag“ zu ändern, wird nicht erreicht (Oppel ISR 2020, 295, 306). Manche beklagen eine Zielverfehlung und sehen die eigentliche Idee des MLI als gescheitert an (so Ditz DB 2020, 2208, 2213). Freilich kommen überhöhte Erwartungen häufig zu Fall. Immerhin ist mit dem MLI die Tür zur „Multilateralisierung des Abkommensrechts“ (Lang SWI 2017, 624) und damit „Multilateralität“ des internationalen Steuerrechts (Schön IStR 2017, 681, 688) aufgestoßen worden. Ob das zu der im BEPS-Prozess intendierten besseren Abgestimmtheit der Steuerrechtsordnungen der beteiligten Staaten führt, muss sich noch erweisen. Auf jeden Fall hat das Abkommensrecht als Kerngebiet des internationalen Steuerrechts mit dem MLI eine neue Komplexitätsstufe erreicht (ebenso Haase Multilaterales Instrument, 2018, Einf. Rz. 26 f.; Lehner IStR 2019, 277, 280). Die „besonderen Anforderungen“ hinsichtlich der Umsetzung des neuartigen multilateralen Instruments räumt auch die Bundesregierung ein (BT-Drucks. 19/20979, 2).

191 MLI als Anstoß für bilaterale Abkommensverhandlungen. Bewirkt das MLI für deutsche Abk. aus den aufgezeigten Gründen keine „automatische“, gleichzeitige und einheitliche Abkommensänderung, so kommt ihm jedenfalls eine Anstoßfunktion zur Aufnahme bilateraler Revisionsverhandlungen zu. In den bekannten und aus Sicht der Verhandler bewährten bilateralen Verhandlungen über DBA wird weiterhin ein Vorzug gesehen (Jirousek SWI 2018, 523, 528). Das ist nach der Gesetzesbegründung auch die derzeitige deutsche Sicht: „Die nicht erfassten DBA sollen im Wege bilateraler Revisionsabkommen oder durch Änderungsprotokolle zu dem bestehenden DBA angepasst werden, wenn sich dies nach Abstimmung mit dem anderen Vertragsstaat als das schnellere, einfachere oder aus anderen Gründen vorzugswürdige Verfahren erweist. Auch im Verhältnis zu vom Übereinkommen erfassten Steuerabkommen kann in Einzelfällen ein bilaterales Vorgehen den Weg über das Übereinkommen überholen“ (so BT-Drucks. 19/20979, 3). Ob indes der bilaterale Weg tatsächlich schneller als der über das MLI ist, erscheint nicht immer ausgemacht (krit. Nürnberg IWB 2020, 566, 576). Das bilaterale „Ausbüchsen“ aus dem MLI als überholende Alternative relativiert freilich die praktische Bedeutung des MLI insgesamt erheblich (darum krit. Ditz DB 2020, 2208, 2209, 2213).