Art. 4 MA Ansässige Person

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

  • I. Preliminary remarks

  • II. Commentary on the provisions of the Article

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Ansässigkeit

    • 1. Funktion des Begriffes

      • a) Abkommensberechtigte Personen

      • b) Abkommensberechtigung und unbeschränkte Steuerpflicht

      • c) Ansässigkeit und Staatsangehörigkeit

      • d) Ansässigkeit und Drittstaateneinkünfte

      • e) Ansässigkeit und Verständigungsverfahren

    • 2. Begriff

    • 3. Vergleich zwischen früheren Fassungen des MA

      • a) Absatz 1

      • b) Absatz 2

      • c) Absatz 3

  • II. Absatz 1

    • 1. Im Sinne dieses Abkommens

    • 2. Bedeutet der Ausdruck

    • 3. Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person

    • 4. Steuerpflicht der Person

      • a) Steuerpflicht nach innerstaatlichem Recht

      • b) Ermittlung der Steuerpflicht

      • c) Einzelfälle

    • 5. Steuerpflicht aufgrund eines ortsbezogenen Merkmals

      • a) Inländerbesteuerung

      • b) Wohnsitz

      • c) Ständiger Aufenthalt

      • d) Ort der Geschäftsleitung

      • e) Anderes ähnliches Merkmal

    • 6. Negativabgrenzung: Abs. 1 Satz 2

      • a) Einfügung durch MA 77

      • b) GewSt

  • III. Absatz 2

    • 1. Tatbestandsvoraussetzung

    • 2. Verfügen über eine ständige Wohnstätte

      • a) Begriff „ständige Wohnstätte“

      • b) Verfügen

      • c) Einzelfälle

    • 3. Mittelpunkt der Lebensinteressen

      • a) Allgemeine Merkmale

      • b) Definition

    • 4. Gewöhnlicher Aufenthalt

      • a) Allgemeine Merkmale

      • b) Einzelfälle

    • 5. Staatsangehörigkeit

      • a) Anwendungsbereich

      • b) Definition

    • 6. Regelung in gegenseitigem Einvernehmen

      • a) Anwendungsbereich

      • b) Abgrenzungsfragen

      • c) Verfahrensfragen

  • IV. Absatz 3

    • 1. Unbeschränkte Steuerpflicht einer nicht-natürlichen Person in beiden Vertragsstaaten

      • a) Allgemeines

      • b) Andere als eine natürliche Person

      • c) Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten

      • d) Einziges nachrangiges Ansässigkeitsmerkmal

    • 2. Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung

      • a) Allgemeines

      • b) Geschäftsleitung (MA Art. 3 Rz. 66)

      • c) Tatsächliche

      • d) Ort

      • e) Geschäftsleitung/tatsächl. Geschäftsleitung

      • f) Einzelfälle

    • 3. Alternativformulierung in Art. 4 Nr. 24.1 MK

      • a) Allgemeines

      • b) Doppelansässigkeit einer anderen als einer natürlichen Person

      • c) Bestimmung der Ansässigkeit im Verständigungsverfahren

      • d) Zuständige Behörden

      • e) Unter Berücksichtigung bestimmter Gesichtspunke

      • f) Rechtsfolge

      • g) Verwendung in deutschen Abkommen

      • h) Verfassungsrechtl. Bedenken

  • V. Vorbehalt Deutschlands für Personengesellschaften, Art. 4 Nr. 32 MK

    • 1. Allgemeines

    • 2. Deutsche Abkommen mit entsprechender Klausel

    • 3. Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung

    • 4. Steuerpflicht der Einkünfte aus dem bzw. des Vermögens im Quellenstaat im Ansässigkeitsstaat

    • 5. Rechtsfolge

  • VI. Vergleich zwischen MA und anderen DBA

    • 1. Ansässigkeit von Personengesellschaften

    • 2. Ansässigkeit von Arbeitnehmern, die im internationalen Verkehr tätig sind

    • 3. Überdachende Besteuerung des Quellenstaates

  • VII. Art. 4 Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

    • 1. Allgemeines

    • 2. Abweichung zu Art. 4

Bearbeiter: Prof. Dr. Christian Kaeser, Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer

A. Musterkommentar

I. Preliminary remarks

1. The concept of „resident of a Contracting State“ has various functions and is of importance in three cases:

1. a)in determining a convention's personal scope of application;

2. b)in solving cases where double taxation arises in consequence of double residence;

3. c)in solving cases where double taxation arises as a consequence of taxation in the State of residence and in the State of source or situs.

2. The Article is intended to define the meaning of the term „resident of a Contracting State“ and to solve cases of double residence. To clarify the scope of the Article some general comments are made below referring to the two typical cases of conflict, i. e. between two residences and between residence and source or situs. In both cases the conflict arises because, under their domestic laws, one or both Contracting States claim that the person concerned is resident in their territory.

3. Generally the domestic laws of the various States impose a comprehensive liability to tax - „full tax liability“ - based on the taxpayers' personal attachment to the State concerned (the „State of residence“). This liability to tax is not imposed only on persons who are „domiciled“ in a State in the sense in which „domicile“ is usually taken in the legislations (private law). The cases of full liability to tax are extended to comprise also, for instance, persons who stay continually, or maybe only for a certain period, in the territory of the State. Some legislations impose full liability to tax on individuals who perform services on board ships which have their home harbour in the State.

4. Conventions for the avoidance of double taxation do not normally concern themselves with the domestic laws of the Contracting States laying down the conditions under which a person is to be treated fiscally as „resident“ and, consequently, is fully liable to tax in that State. They do not lay down standards which the provisions of the domestic laws on „residence“ have to fulfil in order that claims for full tax liability can be accepted between the Contracting States. In this respect the States take their stand entirely on the domestic laws.

5. This manifests itself quite clearly in the cases where there is no conflict at all between two residences, but where the conflict exists only between residence and source or situs. But the same view applies in conflicts between two residences. The special point in these cases is only that no solution of the conflict can be arrived at by reference to the concept of residence adopted in the domestic laws of the States concerned. In these cases special provisions must be established in the Convention to determine which of the two concepts of residence is to be given preference.

6. An example will elucidate the case. An individual has his permanent home in State A, where his wife and children live. He has had a stay of more than six months in State B and according to the legislation of the latter State he is, in consequence of the length of the stay, taxed as being a resident of that State. Thus, both States claim that he is fully liable to tax. This conflict has to be solved by the Convention.

7. In this particular case the Article (under paragraph 2) gives preference to the claim of State A. This does not, however, imply that the Article lays down special rules on „residence“ and that the domestic laws of State B are ignored because they are incompatible with such rules. The fact is quite simply that in the case of such a conflict a choice must necessarily be made between the two claims, and it is on this point that the Article proposes special rules.

II. Commentary on the provisions of the Article

Paragraph 1

8. Paragraph 1 provides a definition of the expression „resident of a Contracting State“ for the purposes of the Convention. The definition refers to the concept of residence adopted in the domestic laws (see Preliminary remarks). As criteria for the taxation as a resident the definition mentions: domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature. As far as individuals are concerned, the definition aims at covering the various forms of personal attachment to a State which, in the domestic taxation laws, form the basis of a comprehensive taxation (full liability to tax). It also covers cases where a person is deemed, according to the taxation laws of a State, to be a resident of that State and on account thereof is fully liable to tax therein (e. g. diplomats or other persons in government service). (Geändert am 18. Juli 2008)

8.1 In accordance with the provisions of the second sentence of paragraph 1, however, a person is not to be considered a „resident of a Contracting State“ in the sense of the Convention if, although not domiciled in that State, he is considered to be a resident according to the domestic laws but is subject only to a taxation limited to the income from sources in that State or to capital situated in that State. That situation exists in some States in relation to individuals, e. g. in the case of foreign diplomatic and consular staff serving in their territory. (Neu nummeriert am 18. Juli 2008)

8.2 According to its wording and spirit the second sentence also excludes from the definition of a resident of a Contracting State foreign held companies exempted from tax on their foreign income by privileges tailored to attract conduit companies. It also excludes companies and other persons who are not subject to comprehensive liability to tax in a Contracting State because these persons, whilst being residents of that State under that State's tax law, are considered to be residents of another State pursuant to a treaty between these two States. The exclusion of certain companies or other persons from the definition would not of course prevent Contracting States from exchanging information about their activities (see paragraph 2 of the Commentary on Article 26). Indeed States may feel it appropriate to develop spontaneous exchanges of information about persons who seek to obtain unintended treaty benefits. (Umnummeriert am 18. Juli 2008)

8.3 The application of the second sentence, however, has inherent difficulties and limitations. It has to be interpreted in the light of its object and purpose, which is to exclude persons who are not subjected to comprehensive taxation (full liability to tax) in a State, because it might otherwise exclude from the scope of the Convention all residents of countries adopting a territorial principle in their taxation, a result which is clearly not intended. (Umnummeriert am 18. Juli 2008)

8.4 It has been the general understanding of most member countries that the government of each State, as well as any political subdivision or local authority thereof, is a resident of that State for purposes of the Convention. Before 1995, the Model did not explicitly state this; in 1995, Article 4 was amended to conform the text of the Model to this understanding. (Eingefügt am 21. September 1995; umnummeriert am 18. Juli 2008)

8.5 This raises the issue of the application of paragraph 1 to sovereign wealth funds, which are special purpose investment funds or arrangements created by a State or a political subdivision for macroeconomic purposes. These funds hold, manage or administer assets to achieve financial objectives, and employ a set of investment strategies which include investing in foreign financial assets. They are commonly established out of balance of payments surpluses, official foreign currency operations, the proceeds of privatisations, fiscal surpluses or receipts resulting from commodity exports. Whether a sovereign wealth fund qualifies as a „resident of a Contracting State“ depends on the facts and circumstances of each case. For example, when a sovereign wealth fund is an integral part of the State, it will likely fall within the scope of the expression „[the] State and any political subdivision or local authority thereof“ in Article 4. In other cases, paragraphs 8.11 and 8.12 below will be relevant. States may want to address the issue in the course of bilateral negotiations, particularly in relation to whether a sovereign wealth fund qualifies as a „person“ and is „liable to tax“ for purposes of the relevant tax treaty (see also paragraphs 50 to 53 of the Commentary on Article 1). (Eingefügt am 22. Juli 2010 ; geändert am 21. November 2017 )

8.6 Paragraph 1 also refers expressly to a „recognised pension fund“. Most member countries have long considered that a pension fund established in a Contracting State is a resident of that State regardless of the fact that it may benefit from a limited or complete exemption from taxation in that State. Until 2017, that view was reflected in the previous version of paragraph 8.11, which referred to „pension funds, charities and other organisations“ as entities that most States viewed as residents. Paragraph 1 of the Article was modified in 2017 to remove any doubt about the fact that a pension fund that meets the definition of „recognised pension fund“ in paragraph 1 of Article 3 constitutes a resident of the Contracting State in which it is established. (Eingefügt am 21. November 2017)

8.7 As indicated in paragraph 10.4 of the Commentary on Article 3, the effect of the definition of „recognised pension fund“ and of the reference to that term in paragraph 1 of the Article will depend to a large extent on the domestic law and on the legal characteristics of the pension funds established in each Contracting State. The type of fund established within a legal entity that is described in paragraph 10.5 of the Commentary on Article 3 would not be covered by the definition of „recognised pension fund“, which applies to an entity or arrangement that constitutes a separate person, but since the income of these funds is attributed to the legal entity of which it is part, the provisions of the Convention will apply to that income to the extent that the legal entity itself qualifies as a resident of a Contracting State under paragraph 1 of the Article. (Eingefügt am 21. November 2017)

8.8 Where, however, a fund constitutes a „person“ which is distinct from any other person by whom, or for the benefit of whom, it has been established and is operated, the definition of „recognised pension fund“ will be relevant and, to the extent that the conditions of that definition are met, the fund will itself constitute a „resident of a Contracting State“. This will be the case in many countries because it is „liable to tax therein“ by reason of the criteria mentioned in the first sentence of paragraph 1, as this sentence is interpreted by the Contracting States or, if that is not the case, because of the specific inclusion of the term „recognised pension fund“ in paragraph 1. (Eingefügt am 21. November 2017)

8.9 Contracting States are of course free to omit the reference to „recognised pension funds“ in paragraph 1 if they conclude that the income of the pension arrangements established in both States is derived by persons that otherwise qualify as residents of the Contracting States, although they might prefer to keep that reference in the paragraph simply to remove any uncertainty. (Eingefügt am 21. November 2017 )

8.10 Given the diversity of arrangements through which retirement benefits are provided, it will therefore often be useful for the Contracting States to review the main types of pension arrangements used in each State and to clarify whether or not the definition of „recognised pension fund“ applies to each type of arrangement and, more generally, how the provisions of the tax convention between these States apply to these arrangements. This could be done at the time of the negotiation of that convention or subsequently through the mutual agreement procedure. (Eingefügt am 21. November 2017)

8.11 Paragraph 1 refers to persons who are „liable to tax“ in a Contracting State under its laws by reason of various criteria. In many States, a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax. For example, charities and other organisations may be exempted from tax, but they are exempt only if they meet all of the requirements for exemption specified in the tax laws. They are, thus, subject to the tax laws of a Contracting State. Furthermore, if they do not meet the standards specified, they are also required to pay tax. Most States would view such entities as residents for purposes of the Convention (see, for example, paragraph 1 of Article 10 and paragraph 5 of Article 11). (Eingefügt am 29. April 2000; umnummeriert am 18. Juli 2008, am 22. Juli 2010 und umnummeriert und geändert am 21. November 2017)

8.12 In some States, however, these entities are not considered liable to tax if they are exempt from tax under domestic tax laws. These States may not regard such entities as residents for purposes of a convention unless these entities are expressly covered by the convention. Contracting States taking this view are free to address the issue in their bilateral negotiations. (Eingefügt am 29. April 2000; umnummeriert am 18. Juli 2008, am 22. Juli 2010 und am 21. November 2017)

8.13 Where a State disregards a partnership for tax purposes and treats it as fiscally transparent, taxing the partners on their share of the partnership income, the partnership itself is not liable to tax and may not, therefore, be considered to be a resident of that State. In that case, however, paragraph 2 of Article 1 clarifies that the Convention will apply to the partnership's income to the extent that the income is treated, for purposes of taxation by that State, as the income of a partner who is a resident of that State. The same treatment will apply to income of other entities or arrangements that are treated as fiscally transparent under the tax law of a Contracting State (see paragraphs 2 to 16 of the Commentary on Article 1). (Eingefügt am 29. April 2000; umnummeriert am 18. Juli 2008, am 22. Juli 2010 und am 21. November 2017 )

Paragraph 2

9. This paragraph relates to the case where, under the provisions of paragraph 1, an individual is a resident of both Contracting States.

10. To solve this conflict special rules must be established which give the attachment to one State a preference over the attachment to the other State. As far as possible, the preference criterion must be of such a nature that there can be no question but that the person concerned will satisfy it in one State only, and at the same time it must reflect such an attachment that it is felt to be natural that the right to tax devolves upon that particular State. The facts to which the special rules will apply are those existing during the period when the residence of the taxpayer affects tax liability, which may be less than an entire taxable period. For example, in one calendar year an individual is a resident of State A under that State's tax laws from 1 January to 31 March, then moves to State B. Because the individual resides in State B for more than 183 days, the individual is treated by the tax laws of State B as a State B resident for the entire year. Applying the special rules to the period 1 January to 31 March, the individual was a resident of State A. Therefore, both State A and State B should treat the individual as a State A resident for that period, and as a State B resident from 1 April to 31 December. (Geändert am 21. September 1995)

11. The Article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e. g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph a) means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, educational travel, attending a course at a school, etc.). For instance, a house owned by an individual cannot be considered to be available to that individual during a period when the house has been rented out and effectively handed over to an unrelated party so that the individual no longer has the possession of the house and the possibility to stay there. (Geändert am 21. November 2017 )

14. If the individual has a permanent home in both Contracting States, paragraph 2 gives preference to the State with which the personal and economic relations of the individual are closer, this being understood as the centre of vital interests. In the cases where the residence cannot be determined by reference to this rule, paragraph 2 provides as subsidiary criteria, first, habitual abode, and then nationality. If the individual is a national of both States or of neither of them, the question shall be solved by mutual agreement between the States concerned according to the procedure laid down in Article 25.

15. If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regard will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can, together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.

16. Subparagraph b) establishes a secondary criterion for two quite distinct and different situations:

1. a)the case where the individual has a permanent home available to him in both Contracting States and it is not possible to determine in which one he has his centre of vital interests;

2. b)the case where the individual has a permanent home available to him in neither Contracting State.

Preference is given to the Contracting State where the individual has an habitual abode.

17. In the first situation, the case where the individual has a permanent home available to him in both States, the fact of having an habitual abode in one State but not in the other appears therefore as the circumstance which, in case of doubt as to where the individual has his centre of vital interests, tips the balance towards the State where he stays more frequently. For this purpose regard must be had to stays made by the individual not only at the permanent home in the State in question but also at any other place in the same State. (Geändert am 21. November 2017 )

18. The second situation is the case of an individual who has a permanent home available to him in neither Contracting State, as for example, a person going from one hotel to another. In this case also all stays made in a State must be considered without it being necessary to ascertain the reasons for them.

19. The application of the criterion provided for in subparagraph b) requires a determination of whether the individual lived habitually, in the sense of being customarily or usually present, in one of the two States but not in the other during a given period; the test will not be satisfied by simply determining in which of the two Contracting States the individual has spent more days during that period. The phrase „séjourne de façon habituelle“, which is used in the French version of subparagraph b), provides a useful insight as to the meaning of „habitual abode“, a notion that refers to the frequency, duration and regularity of stays that are part of the settled routine of an individual's life and are therefore more than transient. As recognised in subparagraph c), it is possible for an individual to have an habitual abode in the two States, which would be the case if the individual was customarily or usually present in each State during the relevant period, regardless of the fact that he spent more days in one State than in the other. Assume, for instance, that over a period of five years, an individual owns a house in both States A and B but the facts do not allow the determination of the State in which the individual's centre of vital interests is situated. The individual works in State A where he habitually lives but returns to State B two days a month and once a year for a three-week holiday. In that case, the individual will have an habitual abode in State A but not in State B. Assume, however, that over the same period of five years, the individual works short periods of time in State A, where he returns 15 times a year for stays of two weeks each time, but is present in State B the rest of the time (assume also that the facts of the case do not allow the determination of the State in which the individual's centre of vital interests is situated). In that case, the individual will have an habitual abode in both State A and State B. (Eingefügt am 21. November 2017)

19.1 Subparagraph b) does not specify over what length of time the determination of whether an individual has an habitual abode in one or both States must be made. The determination must cover a sufficient length of time for it to be possible to ascertain the frequency, duration and regularity of stays that are part of the settled routine of the individual's life. Care should be taken, however, to consider a period of time during which there were no major changes of personal circumstances that would clearly affect the determination (such as a separation or divorce). The relevant period for purposes of the determination of whether an individual has an habitual abode in one or both States will not always correspond to the period of dual-residence, especially where the period of dual-residence is very short. This is illustrated by the following example. Assume that an individual resident of State C moves to State D to work at different locations for a period of 190 days. During that 190-day period, he is considered a resident of both States C and D under their respective domestic tax laws. The individual lived in State C for many years before moving to State D, remains in State D for the entire period of his employment there and returns to State C to live there permanently at the end of the 190-day period. During the period of his employment in State D, the individual does not have a permanent home available to him in either State C or State D. In this example, the determination of whether the individual has an habitual abode in one or both States would appropriately consider a period of time longer than the 190-day period of dual-residence in order to ascertain the frequency, duration and regularity of stays that were part of the settled routine of the individual's life. (Umnummeriert und geändert am 21. November 2017 )

20. Where, in the two situations referred to in subparagraph b) the individual has an habitual abode in both Contracting States or in neither, preference is given to the State of which he is a national. If, in these cases still, the individual is a national of both Contracting States or of neither of them, subparagraph d) assigns to the competent authorities the duty of resolving the difficulty by mutual agreement according to the procedure established in Article 25.

Paragraph 3

21. This paragraph concerns companies and other bodies of persons, irrespective of whether they are or not legal persons. It may be rare in practice for a company, etc. to be subject to tax as a resident in more than one State, but it is, of course, possible if, for instance, one State attaches importance to the registration and the other State to the place of effective management. So, in the case of companies, etc., also, special rules as to the preference must be established.

22. When paragraph 3 was first drafted, it was considered that it would not be an adequate solution to attach importance to a purely formal criterion like registration and preference was given to a rule based on the place of effective management, which was intended to be based on the place where the company, etc. was actually managed. (Geändert am 21. November 2017)

23. In 2017, however, the Committee on Fiscal Affairs recognised that although situations of double residence of entities other than individuals were relatively rare, there had been a number of tax avoidance cases involving dual resident companies. It therefore concluded that a better solution to the issue of dual residence of entities other than individuals was to deal with such situations on a case-by-case basis. (Neu gefasst am 21. November 2017)

24. As a result of these considerations, the current version of paragraph 3 provides that the competent authorities of the Contracting States shall endeavour to resolve by mutual agreement cases of dual residence of a person other than an individual. (Geändert am 21. November 2017)

24.1 Competent authorities having to apply paragraph 3 would be expected to take account of various factors, such as where the meetings of the person's board of directors or equivalent body are usually held, where the chief executive officer and other senior executives usually carry on their activities, where the senior day-to-day management of the person is carried on, where the person's headquarters are located, which country's laws govern the legal status of the person, where its accounting records are kept, whether determining that the legal person is a resident of one of the Contracting States but not of the other for the purpose of the Convention would carry the risk of an improper use of the provisions of the Convention etc. Countries that consider that the competent authorities should not be given the discretion to solve such cases of dual residence without an indication of the factors to be used for that purpose may want to supplement the provision to refer to these or other factors that they consider relevant. (Geändert am 21. November 2017 )

24.2 A determination under paragraph 3 will normally be requested by the person concerned through the mechanism provided for under paragraph 1 of Article 25. Such a request may be made as soon as it is probable that the person will be considered a resident of each Contracting State under paragraph 1. Due to the notification requirement in paragraph 1 of Article 25, it should in any event be made within three years from the first notification to that person of taxation measures taken by one or both States that indicate that reliefs or exemptions have been denied to that person because of its dual-residence status without the competent authorities having previously endeavoured to determine a single State of residence under paragraph 3. The competent authorities to which a request for determination of residence is made under paragraph 3 should deal with it expeditiously and should communicate their response to the taxpayer as soon as possible. (Eingefügt am 21. November 2017)

24.3 Since the facts on which a decision will be based may change over time, the competent authorities that reach a decision under that provision should clarify which period of time is covered by that decision. (Umnummeriert am 21. November 2017)

24.4 The last sentence of paragraph 3 provides that in the absence of a determination by the competent authorities, the dual-resident person shall not be entitled to any relief or exemption under the Convention except to the extent and in such manner as may be agreed upon by the competent authorities. This will not, however, prevent the taxpayer from being considered a resident of each Contracting State for purposes other than granting treaty reliefs or exemptions to that person. This will mean, for example, that the condition in subparagraph b) of paragraph 2 of Article 15 will not be met with respect to an employee of that person who is a resident of either Contracting State exercising employment activities in the other State. Similarly, if the person is a company, it will be considered to be a resident of each State for the purposes of the application of Article 10 to dividends that it will pay. (Eingefügt am 21. November 2017 )

24.5 Some States, however, consider that it is preferable to deal with cases of dual residence of entities through the rule based on the „place of effective management“ that was included in the Convention before 2017. These States also consider that this rule can be interpreted in a way that prevents it from being abused. States that share that view and that agree on how the concept of „place of effective management“ should be interpreted are free to include in their bilateral treaty the following version of paragraph 3:

Where by reason of the provisions of paragraph 1a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.

(Eingefügt am 21. November 2017)

Observations on the Commentary

25. Chile wishes to clarify that, with respect to paragraph 8.12, entities that are not regarded as residents may also include pension funds unless expressly covered by the convention. (Neu gefasst am 21. November 2017)

26. Spain, due to the fact that according to its internal law the fiscal year coincides with the calendar year and there is no possibility of concluding the fiscal period by reason of the taxpayer's change of residence, will not be able to proceed in accordance with paragraph 10 of the Commentary on Article 4. In this case, a mutual agreement procedure will be needed to ascertain the date from which the taxpayer will be deemed to be a resident of one of the Contracting States. (Eingefügt am 21. September 1995)

27. Hungary cannot fully share the interpretation in paragraph 19 of the Commentary regarding the term „habitual abode“. Hungary considers that during the examination of a person's habitual abode priority should be given to the comparison of the number of days of presence in each State over a given period of time. (Eingefügt am 21. November 2017)

Reservations on the Article

28. Japan and Korea reserve their position on the provisions in this and other Articles in the Model Tax Convention which refer directly or indirectly to the place of effective management. Instead of the term „place of effective management“, these countries wish to use in their conventions the term „head or main office“. (Geändert am 23. Oktober 1997)

29. France does not agree with the general principle according to which if tax owed by a partnership is determined on the basis of the personal characteristics of the partners, these partners are entitled to the benefits of tax conventions entered into by the States of which they are residents as regards income that „flows through“ that partnership. For this reason, France reserves the right to amend the Article in its tax conventions in order to specify that French partnerships must be considered as residents of France in view of their legal and tax characteristics and to indicate in which situations and under which conditions flow-through partnerships located in the other Contracting State or in a third State will be entitled to benefit from the recognition by France of their flow-through nature. (Geändert am 29. April 2000 und am 18. Juli 2008)

30. France reserves the right not to include the reference to „recognised pension funds“ in paragraph 1 and thus to treat pension funds like other entities that do not meet the requirements relative to residence. (Neu gefasst am 21. November 2017 )

31. The United States reserves the right to use a place of incorporation test for determining the residence of a corporation, and, failing that, to deny dual resident companies certain benefits under the Convention. (Geändert am 31. März 1994 und am 29. April 2000; Nummerierung geändert am 21. September 1995; Text geändert am 18. Juli 2008)

32. Portugal and Sweden reserve the right not to include the words „as well as a recognised pension fund of that State“ in paragraph 1 and to treat pension funds in accordance with the general definition of „resident“ or with bilaterally agreed special provisions. (Eingefügt am 21. November 2017)

33. Israel reserves the right to include a separate provision regarding a trust that is a resident of both Contracting States. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

34. Estonia and Latvia reserves the right to include the place of incorporation or similar criterion in paragraph 1. (Geändert am 21. November 2017)

35. Japan reserves the right to omit the phrase „except to the extent and in such manner as may be agreed upon by the competent authorities of the Contracting States“ in paragraph 3. (Eingefügt am 21. November 2017)

B. Eigene Kommentierung (Wassermeyer, Kaeser)

I. Ansässigkeit

1. Funktion des Begriffes

a) Abkommensberechtigte Personen

1 Im Grundsatz genießen nur Personen und nicht zB Unternehmen oder Betriebsstätten (MA Art. 3 Rz. 11; Kluge ⁴ R 163) den Schutz eines Abk. Deshalb kann jedoch nicht jede in einem Vertragsstaat stpfl. Person Rechte aus den von diesem Staat abgeschlossenen Abk. ableiten. Eine entspr. Befugnis steht der Person nur dann zu, wenn sie abkommensberechtigt ist (Art. 1 Rz. 18). Nach Art. 1 wird die Abkommensberechtigung durch die Personeneigenschaft einerseits und die mind. zu einem Vertragsstaat bestehende persönl. Bindung der Person andererseits begründet. Die entspr. Bindung drückt sich in einer bestimmten Form der persönl. Stpfl. aus, weshalb es zu Qualifikationskonflikten kommen muss, wenn die Vertragsstaaten die persönl. Stpfl. einer Person unterschiedl. beurteilen (Wassermeyer IStR 1999, 483). Art. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 4 regeln zusammen den Kreis der Abkommensberechtigten und bestimmen damit den sog. persönl. Geltungsbereich des Abk. (Kaminski in S/K/K, Art. 4 Rz. 6). Die Abkommensberechtigung kann durch ausdrückl. zu vereinbarende Limitation-on-Benefits-Klauseln eingeschränkt sein (Art. 4 Abs. 6 DBA-CHE; Art. 28 DBA-USA). Während die Personeneigenschaft in Art. 3 Abs. 1 näher umschrieben wird, bestimmt Art. 4 die Anforderungen, unter denen die persönl. Bindung einer Person an einen der Vertragsstaaten angenommen wird. Insoweit ist Art. 4 - wie Art. 3 - eine Definitionsnorm. Sie bezieht sich gleichermaßen auf natürl. (Art. 4 Abs. 1 und 2) und nicht-natürl. Personen (Art. 4 Abs. 1 und 3) und verwendet den Ausdruck „Ansässigkeit“ iSv. „steuerrechtlicher Zugehörigkeit“ (Rivier CDFI LXXIIa S. 77). Soweit ein (vor dem MA 63 abgeschlossenes) Abk. keine dem Art. 1 entspr. Vorschrift enthält, soll nach Lang (SWI 1992, 301) jede im Vertragsstaat stpfl. Person dessen Abk. in Anspruch nehmen können, soweit nicht ausdrückl. etwas anderes geregelt ist. Diese Auffassung ist problematisch (Prokisch in V/L⁵, Art. 1 Rz. 6; Staringer Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, S. 142). IdR enthalten die die Quellenstaatbesteuerung betreffenden Vorschriften ausdrückl. Einschränkungen. IÜ standen die vor 1963 abgeschlossenen Abk. idR unter dem Vorbehalt, dass sie nur zu Gunsten der in einem der Vertragsstaaten unbeschr. Stpfl. bzw. nur zu Gunsten der Staatsangehörigen der Vertragsstaaten wirken sollten.

b) Abkommensberechtigung und unbeschränkte Steuerpflicht

2 Abkommensberechtigung und Ansässigkeit sind Begriffe des Abkommensrechts, wobei die Ansässigkeit eine Tatbestandsvoraussetzung der Abkommensberechtigung ist (Rz. 1). Die unbeschr. Stpfl. ist dagegen ein Begriff des innerstaatl. Steuerrechts der Vertragsstaaten (MA Art. 1 Rz. 34; Art. 4 Nr. 4 MK). Schon deshalb verbinden sich mit den Ausdrücken unterschiedl. Rechtsfolgen (st. Rspr., BFH v. 13.10.65 I 410/61 U, BStBl. III 1965, 738; v. 4.10.67 I 422/62, BStBl. II 1968, 101; v. 26.7.72 I R 138/70, BStBl. II 1972, 949; v. 4.6.75 I R 250/73, BStBl. II 1975, 708; v. 31.10.90, I R 24/89, BStBl. II 91, 562; v. 7.3.07, I R 17/06, BFH/NV 2007, 1638; widersprüchlich: Kluge ⁴, R 171). Die Abkommensberechtigung besagt nur etwas darüber, dass eine Person in den persönl. Geltungsbereich des Abk. fällt. Die Ansässigkeit der Person in einem Vertragsstaat begründet idR deren Abkommensberechtigung für die von diesem Staat abgeschlossenen Abk. Aus ihr ergibt sich außerdem die Funktion des Ansässigkeitsstaates als Wohnsitzstaat mit der Folge, dass ihm abstrakt und abkommensrechtl. gesehen ein umfassenderes Besteuerungsrecht zugestanden wird; dem jeweils anderen Vertragsstaat (Nichtansässigkeits- und Quellenstaat) steht allenfalls ein Quellenbesteuerungsrecht für die aus seinem Gebiet stammenden Einkünfte zu. Die Ansässigkeit einer Person bestimmt damit darüber, welcher Vertragsstaat als Quellenstaat die Art. 6-22 und welcher als Ansässigkeitsstaat den Methodenart. (Art. 23A und 23B) anzuwenden hat (Debatin AWD 1966, 315). Die unbeschr. Stpfl. ist dagegen Anknüpfungspunkt nur für die Stpfl. nach innerstaatl. Recht. Sie besagt, dass eine Person wegen ihrer engen persönl. Bindungen zu einem Staat von diesem einer unbeschr. Besteuerung, dh. idR einer solchen nach dem Welteinkommen bzw. -vermögen unterworfen ist (BFH v. 16.3.94 I B 155/93, IStR 1994, 333). Zu beachten ist, dass Art. 4 Abs. 1 S. 1 zwar nicht ausdrückl. von der „unbeschr.“ Stpfl., sondern nur von einer Stpfl. aufgrund des Wohnsitzes, des ständigen Aufenthaltes, des Ortes der Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals spricht. Letztlich wird aus dem gesamten Regelungsgefüge, insb. aus Art. 4 Abs. 1 S. 2 jedoch deutlich, dass Ansässigkeit im abkommensrechtl. Sinne die unbeschr. Stpfl. aufgrund eines ortsbezogenen Anknüpfungspunktes voraussetzt. Die Unterscheidung hat zB Bedeutung für die Ansässigkeit von Personen, die unter § 2 Nr. 2 KStG fallen (Lang Hybride Finanzierungen im Internationalen Steuerrecht, S. 88). Auch kann eine Person aufgrund § 1 Abs. 3 EStG unbeschr. stpfl. sein, die Ansässigkeit scheitert aber an dem insoweit fehlenden ortsbezogenen Anknüpfungspunkt dieser Regelung (Rz. 29, 40, 43; vgl. FG Hamburg v. 17.5.13 6 K 73/12, BeckRS 2013, 95555). Zwischen den Tatbestandsvoraussetzungen der Ansässigkeit einerseits und der unbeschr. Stpfl. andererseits besteht folglich eine innere Beziehung, als die Ansässigkeit grds. auf der unbeschr. Stpfl. aufbaut (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 1, 30 ff.) und beide auf die Umschreibung der besonderen ortsbezogenen Beziehung einer Person zu einem Vertragsstaat abstellen. Dies ist der Grund, weshalb idR die nach innerstaatl. Recht eines Vertragsstaates bestehende unbeschr. Stpfl. einer Person auch deren abkommensrechtl. Ansässigkeit in diesem Staat begründet. Von dem Grundsatz gelten jedoch Ausnahmen. Eine Person kann in zwei Staaten unbeschr. stpfl. sein (BFH v. 4.10.67 I 422/62, BStBl. II 1968, 101). Abkommensrechtl. kann sie dagegen immer nur in einem oder in keinem Vertragsstaat ansässig sein (Art. 4 Nr. 10 MK). Deshalb enthält das Abkommensrecht besondere Ansässigkeitsregelungen für den Fall, dass eine Person in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl. ist (Rz. 51 ff., 91 ff.). Zwar muss eine Person in dem Staat, in dem sie abkommensrechtl. ansässig ist, nach innerstaatl. Recht „unbeschr. stpfl.“ sein. Deshalb kann sie jedoch auch in einem Staat, in dem sie abkommensrechtl. nicht ansässig ist, nach innerstaatl. Recht unbeschr. stpfl. sein. Ferner kann eine Person trotz ihrer unbeschr. Stpfl. in einem der beiden Vertragsstaaten abkommensrechtl. dort (fiktiv) als nicht ansässig gelten (Art 4 Abs. 6 Buchst. a DBA-CHE). Die abkommensrechtl. Nichtansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat schlägt also nicht notwendigerweise auf die Beurteilung der unbeschr. Stpfl. in diesem Vertragsstaat durch (BFH v. 28.1.04 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917).

c) Ansässigkeit und Staatsangehörigkeit

3 Drückt die Ansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat idR deren ortsbezogene Bindung ggü. dem Ansässigkeitsstaat aus, so steht dem die Bindung an einen Staat durch die Inhaberschaft seiner Staatsangehörigkeit gegenüber. Die entspr. Bindung hat im Abkommensrecht ausnahmsweise in Art. 4 Abs. 2 Buchst. c und in Art. 24 Abs. 1 eine Bedeutung. Sie wird insoweit in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g näher definiert. IÜ ist das Anknüpfen v. a. der innerstaatl. Besteuerung an die Staatsangehörigkeit internat. unüblich, auch wenn die USA eine exemplarische Ausnahme dieses Grundsatzes bieten (Schaumburg ³, Rz. 16.172). Ähnliches gilt für sog. Green Card-Holder in den USA. Dabei sichert sich die USA den Steuerzugriff auf Staatsangehörige und Green Card-Holder unabhängig von der abkommensrechtl. Ansässigkeit idR in ihren Abk., so etwa in Art. 1 Abs. 4 Buchst. a DBA-USA. Eher als Limitation-of-Benefits-Klausel sind hingegen Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-KWT und Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-VAE zu verstehen; die Regelungen bestimmen, dass eine Person nur dann in Kuwait bzw. den VAE ansässig sein kann, wenn sie auch deren Staatsangehöriger ist (Hundt, Art. 4 Rz. 6 ff. DBA-KWT).

d) Ansässigkeit und Drittstaateneinkünfte

4 Die Ansässigkeit einer Person nach Art. 4 ist insbes. für die Besteuerung ihrer sog. Drittstaateneinkünfte von großer Bedeutung (MA Art. 21 Rz. 51 ff.). Ist zB eine Person in beiden Vertragsstaaten (A und B) unbeschr. stpfl., aber nur im Vertragsstaat A ansässig, so folgt aus Art. 21, dass im Verhältnis zw. den Staaten A und B nur dem Vertragsstaat A das Besteuerungsrecht für die von dieser Person aus dem Drittstaat C erzielten Einkünfte zusteht. Der Vertragsstaat B verzichtet ggü. A auf die Besteuerung dieser Einkünfte, soweit er nicht ausnahmsweise die Anrechnungsmethode praktiziert. Ungeachtet dessen bleibt der Staat C Quellenstaat dieser Einkünfte. Sein Quellenbesteuerungsrecht bestimmt sich nach den von ihm mit den Staaten A und B abgeschlossenen Abk., wobei der Steuerpfl. sich auf die jeweils weitergehende Steuerbefreiung bzw. -ermäßigung aus den beiden Abk. berufen kann. Damit beurteilt sich das Recht der Vertragsstaaten, Drittstaateneinkünfte besteuern zu dürfen, nach der Ansässigkeit der Person iSd. Art. 4.

e) Ansässigkeit und Verständigungsverfahren

5 Die Ansässigkeit einer Person hat auch Bedeutung für die Einleitung eines Verständigungsverfahrens. Der entspr. Antrag ist nach Art. 25 Abs. 1 S. 1 im Grundsatz bei der zuständigen Behörde (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f) des Vertragsstaates zu stellen, in dem die Person ansässig ist. Allerdings wird man der Person in den Fällen des Art. 4 Abs. 2 Buchst. d ein Wahlrecht zugestehen müssen (MA Art. 25 Rz. 25). Entsprechendes muss gelten, wenn Streit über die Subsumtion der Person unter die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 2 oder 3 besteht. Unter diesem Gesichtspunkt macht es Sinn, PersGes. aufgrund einer besonders zu treffenden Vereinbarung unter bestimmten Voraussetzungen als in einem der beiden Vertragsstaaten für ansässig zu erklären (vgl. etwa die die Abkommensberechtigung einer transparenten Gesellschaft ablehnende Verständigungsvereinbarung zw. den USA und Neuseeland, IR-2005-15, IRB 2005-15; zum Vorbehalt Dtl. in Art. 4 Nr. 32 MK ausführl. Rz. 118 ff.).

6, 7 einstweilen frei

2. Begriff

8 Auslegung nach Abkommensrecht. Ist die Ansässigkeit ein abkommensrechtl. Ausdruck, so ist er grds. nach Abkommensrecht zu definieren. Die Vertragsstaaten können auf ihr innerstaatl. Steuerrecht zu Auslegungszwecken nur insoweit zurückgreifen, als Art. 4 darauf verweist. Eine solche Verweisung ergibt sich aus der Bezugnahme des Art. 4 Abs. 1 auf die Stpfl. der Person „nach dem Recht dieses Staates“ aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals. Es ist deshalb zu prüfen, ob und welche persönl. Stpfl. der Person in den Vertragsstaaten besteht (Rz. 25 ff.) und inwieweit diese auf dem Wohnsitz, dem ständigen Aufenthalt, dem Ort der Geschäftsleitung oder einem anderen ähnl. Merkmal der Person beruht (Rz. 29 ff.). Das Abk. verwendet mit den Ausdrücken „Wohnsitz“ und „Geschäftsleitung“ solche, die auch das innerstaatl. Recht als termini technici zu verwenden und zu definieren pflegt (§§ 8 und 10 AO). Dies wirft die Frage auf, wie die Ausdrücke auszulegen sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vertragsstaaten die Ausdrücke in ihrem innerstaatl. Recht im Zweifel nicht deckungsgleich auslegen werden. Deshalb geht die vorrangige Frage dahin, ob Art. 4 Abs. 1 die einheitl. Auslegung der Ausdrücke in beiden Vertragsstaaten gebietet oder ob mit Rücksicht auf den Regelungszusammenhang der in dem einzelnen Vertragsstaat maßgebende Sinn der Ausdrücke Anwendung finden soll. Im letzteren Fall ist weiter zu klären, ob die Ausdrücke jeweils iSd. innerstaatl. Rechts des Anwende- oder des Ansässigkeitsstaates auszulegen sind (dazu Rz. 31, 33, 35, 37, 39). Jedenfalls für Art. 4 Abs. 1 sollte es insofern auf die Auslegung im „Ansässigkeitsstaat“ ankommen, da es letztl. um die Feststellung der Stpfl. nach dessen lokalem Steuerrecht geht. Dabei setzt das Abk. dem lokalen Verständnis insofern Grenzen, als jedenfalls eine ortsbezogene Anknüpfung erforderl. ist. Abweichend stellt sich dies iRd. Art. 4 Abs. 2 und 3 dar. Das Ziel dieser Regelungen, den aus der Doppelansässigkeit resultierenden Konflikt aufzulösen, kann nur gelingen, wenn die dazu verwandten Termini einheitl. in beiden Vertragsstaaten ausgelegt werden. Dass dies - wie etwa bei der Frage der Staatsangehörigkeit iRd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. c - in Abhängigkeit von der Rechtsordnung des Staates geschieht, dessen Staatsangehörigkeit zu beurteilen ist, ändert daran nichts (Rz. 81).

9 Umfassende Geltung des Art. 4 für das gesamte MA. Die Anwendung des Art. 4 und damit auch des Art. 4 Abs. 2 oder 3 schlägt auf alle og. Vorschriften durch (MA Art. 10 Rz. 35, Art. 11 Rz. 127, Art. 15 Rz. 121; wie hier: Kempermann in FWK, Art. 15 Rz. 48). Speziell zu Art. 15 wird allerdings auch eine andere Auffassung vertreten (Prokisch in V/L⁵, Art. 15 Rz. 53 d; Kamphaus/Büscher in S/K/K, Art. 4 Rz. 192; wie hier jetzt auch Brandis DBA-CHE, Art. 15 Rz. 55). Danach soll Art. 4 Abs. 2 und 3 auf einen doppelt ansässigen Arbeitgeber unanwendbar sein. Dies ist jedoch wenig sinnvoll, weil dem Art. 15 Abs. 2 Buchst. b die Überlegung zu Grunde liegt, dass der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus in seinem Gebiet ausgeübter nichtselbständiger Arbeit dann haben soll, wenn und soweit das Gehalt in der Form des Betriebsausgabenabzugs auf Seiten des Arbeitgebers zu seinen Lasten geht (MA Art. 15 Rz. 111; Lüdicke in Festschrift Fischer, S. 731 ff., 738 ff.). Dies zwingt zu der Fragestellung, welcher Vertragsstaat die Einkünfte des Arbeitgebers besteuern darf, die durch die Gehaltszahlung gemindert werden. Diese Frage kann nicht ohne Einbeziehung des Art. 4 Abs. 2 und 3 beantwortet werden. Diese Auslegung hat zwischenzeitl. auch der BFH für das DBA-USA 89 bestätigt (v. 5.6.07 I R 1/06, BStBl. II 2007, 810; der BFH weist darauf hin, dass die Abzugsfähigkeit der Gehaltszahlungen für sich genommen kein Zuordnungskriterium darstellt). Kamphaus/Büscher werten hingegen diese Entscheidung als Beleg für ihre These, dass die Tie-Breaker Regeln des Art. 4 Abs. 2 und 3 für den Arbeitgeber iRd. Art. 15 nicht zur Anwendung kommen sollen, der Arbeitgeber mithin für Art. 15 Abs. 2 Buchst. b doppelt ansässig bleibt (in S/K/K, Art. 4 Rz. 192); sie verkennen, dass Art. 4 Abs. 3 des streitgegenständlichen DBA-USA 89 gar keine dem OECD-MA entspr. Tie-Breaker-Rule enthält, sondern ein Verständigungsverfahren vorsieht. Dieses war im Streitfall aber mit der Folge unterblieben, dass der Arbeitgeber nach wie vor als doppeltansässig galt, da es aus Sicht des Arbeitgebers ja gerade nicht um die bei fehlender Verständigung ausgeschlossene Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen ging. Sind der Steuerpfl. selbst oder die in den Art. 10 bis 12, Art. 15 Abs. 2 Buchst. b und/oder Art. 16 genannten Personen sowohl in einem der beiden Vertragsstaaten als auch in einem Drittstaat ansässig, so ist für die Abkommensanwendung nur die Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten relevant. Die dt. und die österreich. FinVerw. haben dies in einem Verständigungsverfahren am 7.6.91 anders beurteilt (SWI 1991, 197). Diese Entscheidung hat nach der hier vertretenen Auffassung keine Rechtsgrundlage (Rz. 45; Lüdicke IStR 2000, 188).

10 einstweilen frei

3. Vergleich zwischen früheren Fassungen des MA

a) Absatz 1

11 Art. 4 Abs. 1 S. 1 stimmt in den Fassungen des MA 1963, 1977 und 1992 wörtl. überein. Art. 4 Abs. 1 S. 2 ist erst durch das MA 1977 eingefügt worden. Am 21.9.95 wurde Art. 4 Abs. 1 S. 1 MA 1992 geändert. In den Text wurde klarstellend aufgenommen, dass die Regierung eines Staates und dessen Gebietskörperschaften iSd. Abk. eine in diesem Staat ansässige Person sind. Seitdem ist Art. 4 Abs. 1 unverändert. Änderungen haben sich jedoch im MK ergeben, so zuletzt mit der Aufnahme von Nr. 8.5 zur Ansässigkeit von sog. „Sovereign Wealth Funds“ am 22.7.10 (dazu Rz. 23).

b) Absatz 2

12 Art. 4 Abs. 2 hat seit dem MA 1963 keine Regelungsänderungen erfahren. Die v. a. durch das MA 1977 eingetretenen Änderungen betreffen einmal das Ersetzen des Ausdrucks „Vertragsstaat“ durch den Ausdruck „Staat“. Außerdem waren die Buchstabenabs. im MA 1963 jeweils durch einen Punkt voneinander getrennt. Der Punkt wurde im MA 1977 durch ein Semikolon ersetzt. Schließlich wurde Art. 4 Abs. 2 Buchst. d umformuliert. Im MA 1963 hieß es insoweit „Besitzt die Person die Staatsangehörigkeit beider Vertragsstaaten oder keines Vertragsstaates“. Im MA 1977 heißt dagegen die Formulierung „ist die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keines der Staaten“. Eine inhaltl. Regelungsänderung bedeutet dies nicht.

c) Absatz 3

13 Art. 4 Abs. 3 ist in den Fassungen des MA 1963, 1977, 1992 und 2000 unverändert geblieben, wenn man davon absieht, dass im zweiten HS des MA 1977 der Ausdruck „Vertragsstaat“ durch den Ausdruck „Staat“ ersetzt wurde. Am 18.7.08 wurde jedoch der MK in Nr. 24.1 um eine Alternativformulierung zu Abs. 3 ergänzt, die die Bestimmung der Ansässigkeit bei doppelansässigen nicht-natürl. Personen einem Verständigungsverfahren überlässt (Rz. 105 ff.).

14, 15 einstweilen frei

II. Absatz 1

1. Im Sinne dieses Abkommens

16 Abkommensrechtliche Definition. Der Ausdruck „im Sinne dieses Abkommens“ stellt klar, dass die Ansässigkeitsregelung des Art. 4 Abs. 1 nur der Auslegung desselben dient. Die Definition wirkt sich nicht auf die Anwendung des innerstaatl. Steuerrechts der Vertragsstaaten aus. Art. 4 Abs. 1 ist also keine lex specialis ggü. § 8 AO. Die Tatbestandsvoraussetzungen der unbeschr. und beschr. Stpfl. bestimmen sich allein nach innerstaatl. Recht (Kruse in T/K AO/FGO, § 8 AO, Rz. 19; Musil in H/H/Sp AO/FGO, § 8 Rz. 53).

17, 18 einstweilen frei

2. Bedeutet der Ausdruck

19 Gesetzliche Definition. Die Formulierung „bedeutet der Ausdruck“ besagt, dass Art. 4 Abs. 1 eine abkommensrechtl. Definition enthält. Die Vorschrift darf weder als (Rechts-)Fiktion noch iSe. gesetzl. Vermutung verstanden werden. Rechtsfolgen zeitigt Art. 4 nur iVm. mit anderen Art. (nachfolgend Rz. 20).

3. Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person

20 (22) Gegenstand der Definition ist der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ (Lang SWI 2000, 527, 529). Der Ausdruck wird in dieser oder einer ähnlichen Formulierung in Art. 1; Art. 3 Abs. 1 Buchst. d; Art. 4 Abs. 2 und 3; Art. 5 Abs. 7; Art. 6 Abs. 1; Art. 8 Abs. 3; Art. 10 Abs. 1, 2, 3, 4 und 5; Art. 11 Abs. 1, 2, 4 und 5; Art. 12 Abs. 1 und 3; Art. 13 Abs. 1, 4 und 5; Art. 14 Abs. 1 aF; Art. 15 Abs. 1 und 2; Art. 16; Art. 17 Abs. 1; Art. 18; Art. 19 Abs. 1 und 2; Art. 20; Art. 21 Abs. 1 und 2; Art. 22 Abs. 1 und 4; Art. 23 A Abs. 1, 2, 3 und 4; Art. 23 B Abs. 1 und 2; Art. 24 Abs. 1, 2, 3, 4, 5 und Art. 25 Abs. 1 verwendet. Art. 4 enthält die Legaldefinition, die innerhalb aller genannten Vorschriften zu beachten ist (vgl. Rz. 9). Dabei ist vorrangig auf Art. 4 Abs. 1 abzustellen.

21 (22) Person. Den Personenbegriff definiert Art. 3 Abs. 1 Buchst. a als „natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen“. Ergänzt wird dies durch Art. 3 Abs. 1 Buchst. b, der „Gesellschaft“ als jur. Person oder solche Rechtsträger definiert, die für die Besteuerung wie jur. Personen behandelt werden. Die Vorschrift gilt damit gleichermaßen für natürl. und für nicht-natürl. Personen. Nur dann, wenn die Person in beiden Vertragsstaaten einer Inländerbesteuerung unterliegt, ist Art. 4 Abs. 2 auf natürl. Personen und Art. 4 Abs. 3 auf nicht-natürl. Personen anzuwenden. Auch wenn PersGes. als taugliche „Person“ qualifizieren, fehlt es diesen idR an der erforderl. unbeschr. Stpfl. (Rz. 30). Betriebsstätten unterfallen nicht dem Personenbegriff, werden aber von Personen betrieben; Art. 4 stellt auf Letztere ab. Daran ändert auch die Rspr. des EuGH nichts (so zu Recht Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 75 unter Bezugnahme auf EuGH v. 21.9.1999 Rs. C-307/97 Saint-Gobain, Slg. 1999-I, 618).

22 (23) Öffentlich-rechtliche Gebietskörperschaften. Durch die Teilrevision des MA in 1995 wurde in Art. 4 Abs. 1 Satz 1 klargestellt, dass neben den Vertragsstaaten selbst auch alle öffentl.-rechtl. Gebietskörperschaften der Vertragsstaaten (Bund; Länder; Kantone; Landkreise; Städte; Gemeinden; Regionen; Gemeindeverbände usw.) die Eignung haben, Personen zu sein, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind (dazu Art. 4 Nr. 8.4 MK). Dies gilt unabhängig davon, ob sich im Einzelfall eine unbeschr. oder beschr. Stpfl. ergibt (§ 2 Nr. 2 KStG). Eine entspr. Auffassung wurde auch schon vor der Teilrevision vertreten (Lang Hybride Finanzierungen im Internationalen Steuerrecht, S. 88; Kaminski in S/K/K, Art. 4 Rz. 19).

23 Staatsfonds. Bei der im Jahr 2010 in Art. 4 Nr. 8.5 MK eingefügten Kommentierung zu Staatsfonds („Sovereign Wealth Funds“) handelt es sich im Wesentl. um eine Klarstellung, als der MK darauf abstellt, dass bzgl. der Staatsfonds zu unterscheiden ist. Sind diese als integraler Bestandteil des Vertragsstaates ausgestaltet, sind sie auch als Teil desselben abkommensberechtigt. Lässt sich dies nicht darstellen, sind Probleme vorgezeichnet, da Staatsfonds idR keiner Stpfl. in ihrem Ansässigkeitsstaat unterliegen. Ob es insofern an der Ansässigkeit fehlt, hängt davon ab, in welcher Form der Staatsfonds und eine evtl. für ihn geltende Steuerbefreiung ausgestaltet sind (Art. 4 Nr. 8.5 und 8.3 MK). Insofern empfiehlt Art. 4 Nr. 8.5 MK eine entspr. Klarstellung im Abk. zu erzielen (eine solche findet sich etwa in Prot. Nr. 1 Buchst. c zu Art. 4 DBA-VAE).

24 einstweilen frei

4. Steuerpflicht der Person

a) Steuerpflicht nach innerstaatlichem Recht

25 Art. 4 Abs. 1 definiert den Grundtatbestand der Ansässigkeit unter Verweisung auf das innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten (Rz. 8). Bei der Prüfung der Frage, ob eine Person in einem Vertragsstaat stpfl. ist, ist auf ihre abstrakte persönl. Stpfl. abzustellen. Es genügt, dass die Person persönl. stpfl. ist, ohne dass sie sachlich stpfl. Einkünfte erzielt haben oder sachl. stpfl. Vermögen halten muss. Nicht erforderl. ist deshalb, dass die Person im Ansässigkeitsstaat tatsächl. stpfl. Einkünfte erzielt hat oder gar einer Besteuerung unterworfen wurde. Eine persönl. Steuerbefreiung schließt die Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung nicht aus, da sie gerade auf der für die betr. Person bestehenden grds. (abstrakten) persönl. Stpfl. aufbaut (so etwa zur von der franz. Steuer befreiten franz. SICAV BFH v. 6.6.2012 I R 52/11, BB 2012, 2273 - Hinweis: zurückverwiesen zur Klärung der Frage, ob die SICAV in Frankreich steuerl. transparent behandelt wird; auch Lang SWI 2000, 527, 530; aA Toifl Personengesellschaften mit Drittstaateneinkünften aus abkommensrechtlicher Sicht in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Personengesellschaften im Recht der DBA, Wien 2000, S. 142 ff.). Aus dt. Sicht sind damit grds. auch von der Steuer befreite ausländ. Staatsfonds abkommensberechtigt, sofern sie als Person im abkommensrechtl. Sinne qualifizieren (Rz. 23). Dies wird aber stellenweise abweichend gesehen (Art. 4 Nr. 8.7 MK). Die Unterscheidung zw. persönl. und sachl. Stpfl. ist in gleicher Weise für die Auslegung von Art. 4 Abs. 1 S. 2 von Bedeutung (Rz. 45). Die Stpfl. iSd. Art. 4 Abs. 1 bezieht sich auf keine bestimmte Steuerart, sondern auf den Grundtatbestand einer sog. Inländerbesteuerung (unbeschr. Stpfl.), wie er in § 1 EStG, § 1 KStG und § 1 VStG seinen gedanklichen Ausdruck findet (Rz. 29; wie hier: Krabbe IWB Fach 3 Gruppe 2 S. 753 ff., 754). Deshalb begründet allein die inl. GewStpfl. eines Unternehmens nach § 2 GewStG keine Ansässigkeit in Dtl. (MA Art. 1 Rz. 17). Sie fällt unter Art. 4 Abs. 1 S. 2 (Rz. 45). Gleichwohl wird dies gerade im Ausland oft abweichend beurteilt. So hat das Income Tax Appellate Tribunal, Mumbai, Indien (ITAT), die Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung einer dt. PersGes. allein aus der Tatsache abgeleitet, dass diese Gewerbesteuersubjekt ist (v. 4.7.08, Rs. Mumbai vs. M/s Chiron Behring GmbH & Co., Az. ITA No. 4633/Mum/2006, veröffentlicht unter www.lexsite.com (India), Nr. 2008 24 SOT 278; vgl. auch Kroschweski in Haase², Art. 4 Rz. 50).

b) Ermittlung der Steuerpflicht

26 Grds. ist es Sache eines jeden Vertragsstaates, über die Art der Stpfl. einer Person im eigenen und im anderen Vertragsstaat zu entscheiden. Dabei besteht keine (formelle) Bindung an Entscheidungen oder Erklärungen des jeweils anderen Vertragsstaates (MA Art. 3 Rz. 19). Dennoch wird der Anwendestaat seine Entscheidung aus tatsächl. Gründen häufig an den Entscheidungen oder Erklärungen des anderen Vertragsstaates ausrichten. Dies allein schon deshalb, weil für die Auslegung der in Art. 4 Abs. 1 Satz 1 genannten ortsbezogenen Anknüpfungspunkte das Recht des „Ansässigkeitsstaates“ maßgebend ist (dazu Rz. 31, 33, 35, 37, 39), also eine materielle Bindung besteht. Muss der eine Vertragsstaat über die Stpfl. einer Person in dem anderen Vertragsstaat entscheiden, so kann er sich daher auch indiziell auf eine tatsächl. und zeitgleich in dem anderen Vertragsstaat durchgeführte Besteuerung stützen. Er kann auch von der Person den Nachweis ihrer Stpfl. in dem anderen Vertragsstaat durch Vorlage einer Bescheinigung der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates verlangen, wie dies etwa in § 50d Abs. 4 EStG für den Gläubiger von Kapitalerträgen vorgesehen ist. Eine lokale Subject-to-Tax-Klausel, wie etwa § 50d Abs. 8 EStG, geht jedoch über eine bloße Ansässigkeitsbescheinigung hinaus. Sofern dies nicht im lokalen Recht vorgesehen ist, besteht abkommensrechtl. keine Bindungswirkung einer ausländ. Ansässigkeitsbescheinigung (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 87). Schließlich kann der Anwendestaat sich unmittelbar an den anderen Vertragsstaat wenden und gem. Art. 26 die erforderl. Auskünfte einholen. Letzteres liegt v. a. dann nahe, wenn der Verdacht besteht, dass sich die Person in ihrem Wohnsitzstaat der Besteuerung entziehen möchte (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 87).

c) Einzelfälle

27 Gemeinnützige Körperschaften. Sind gemeinnützige Einrichtungen wie etwa in Dtl. gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit, ändert dies nichts an ihrer abstrakten persönl. Stpfl. Die Steuerbefreiung wird nur auf Antrag und bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen gewährt. Dies belegt, dass die gemeinnützige Körperschaft als solche abstrakt persönl. stpfl. ist. Es kommt hingegen nicht darauf an, dass die gemeinnützige Körperschaft mit Einkünften, die iRe. wirtschaftl. Geschäftsbetriebes erzielt werden, der KSt unterliegt (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 KStG, § 14 AO; so aber Kroschewski in Haase², Art. 4 Rz. 40). Dies spiegelt allein wieder, dass auch die gemeinnützige Körperschaft abstrakt persönl. kstpfl. ist. PersGes. Hier geht es v. a. um die Frage der Steuersubjekteigenschaft, da PersGes. in einigen Staaten - so auch in Dtl. - als transparent behandelt werden, und insofern auf die hinter der PersGes. stehenden Gfter. abzustellen ist (unten Rz. 30.)

Investmentfonds. Abkommensrechtliche Fragen rund um Investmentvermögen wurden von der OECD mit ihrem Report „The Granting of Treaty Benefits with Respect to the Income of Collective Investment Vehicles“ (CIVs) v. 23.4.10 behandelt. Bei Investmentvermögen stellt sich idR die Vorfrage, ob überhaupt eine taugliche Person im abkommensrechtl. Sinne vorliegt. Die Personeneigenschaft ist idR gegeben, sofern das Investmentvermögen in der Rechtsform einer KapGes. oder PersGes. strukturiert ist (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a). Handelt es sich um eine rechtl. verselbständigte Vermögensmasse (Sondervermögen), ist darauf abzustellen, ob diese wie eine jurist. Person besteuert wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b) und somit als Gesellschaft gilt. Dies ist für dt. Investmentfonds der Fall, da diese gem. § 11 Abs. 1 InvStG als Zweckvermögen iSd. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG gelten und damit wie eine jurist. Person besteuert werden. Handelt es sich hingegen um eine rein vertragl. Konstruktion (Trust), kommt dem Investmentvermögen bereits keine Personeneigenschaft zu. Bzgl. der Ansässigkeit ist auf die sachl. Stpfl. des Investmentvermögens, dh. die prinzipielle Steuersubjekteigenschaft abzustellen. Dass ein Investmentvermögen als solches von der Stpfl. ausgenommen ist, ist insofern für die Frage der Ansässigkeit unschädlich (BFH v. 6.6.2012 I R 52/11, BB 2012, 2273 zur franz. „société d' investissement à capital variable“ [SICAV]; weitere Hinweise unter Rz. 25). Problematisch sind in diesem Zshg. Investmentvermögen in der Rechtsform der PersGes., sofern diese in ihrem Ansässigkeitsstaat als transparent behandelt wird. Insofern scheidet eine Abkommensberechtigung der PersGes. grds. aus, sofern das Abk. nichts Gegenteiliges vorsieht (vgl. Rz. 118). Abkommensberechtigt sind in diesem Fall jedoch die hinter der PersGes. stehenden Gesellschafter, sofern sie in dem Vertragsstaat ansässig sind. Das schließt nicht aus, dass die PersGes. etwa für Zwecke des Ermäßigungsverfahrens einer einbehaltenen Quellensteuer antragsberechtigt sein kann. So spricht das Verhandlungsprot. zum DBA-CH vom 18.6.71 (zu den Art. 10-12; BStBl. I 1975, 504) PersGes. das Recht zu, die Entlastung von Quellensteuern im anderen Vertragsstaat zu beantragen, wenn ¾ der Gewinne der PersGes. Personen zustehen, die im erstgenannten Staat ansässig sind. In Einzelabk. können Regelungen zur Ansässigkeit von Investmentfonds getroffen werden, zB Prot. Nr. 2 Buchst. b zu Art. 4 Abs. 1 DBA-USA (zu Investmentfonds auch MA Art. 10 Rz. 32, 43, 147). REITs (Real Estate Investment Trusts). Deutschland hat mit Gesetz v. 28.5.07 (REITG) das Konzept der REITs in das dt. Rechtssystem eingefügt. Gem. § 16 Abs. 1 REITG ist der REIT unter bestimmten Voraussetzungen sowohl von der KSt als auch der GewSt befreit. Die abstrakte persönl. Stpfl. des REIT wird davon jedoch nicht berührt (vgl. Kroschewski in Haase², Art. 4 Rz. 46). Die Behandlung ausl. REITs kann von der dt. jedoch abweichen. Insofern ist zu beachten, dass der MK zu Art. 10 infolge des OECD-Berichts „Steuervertragliche Fragen in Bezug auf REITs“ im Jahr 2008 um die Nr. 67.1 ff. ergänzt worden ist; dabei wurde auch eine Alternativformulierung für die fehlende Ansässigkeit von REITS in Art. 10 Nr. 67.6 MK aufgenommen. Auch bzgl. REITs können in Einzelabk. Regelungen der Ansässigkeit getroffen werden, zB Prot. Nr. 2 Buchst. b zu Art. 4 Abs. 1 DBA-USA.

Pensionsfonds. Dass sie in einigen Ländern von der Steuer befreit sind bzw. über besondere Vorschriften zur Ermittlung des zvE eine laufende Steuerbelastung vermieden wird, ändert nichts an der grds. abstrakten Steuerpflicht. Probleme entstehen aber idR bei ausländ. Pensionsfonds (Altersvorsorgeplänen) mit Blick auf die Frage, ob diese überhaupt eine Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a darstellen.

28 einstweilen frei

5. Steuerpflicht aufgrund eines ortsbezogenen Merkmals

a) Inländerbesteuerung

29 Art. 4 Abs. 1 lässt nicht irgendeine Stpfl. in einem der Vertragsstaaten genügen. Die Vorschrift verlangt eine solche, die den Grundsätzen einer sog. Inländerbesteuerung (unbeschr. Stpfl.) entspricht (Rz. 25). Im Gegensatz dazu stehen die Grundsätze einer Ausländerbesteuerung (beschr. Stpfl.). Die Stpfl. muss sich auf den sachl. Anwendungsbereich des Abk. beziehen, der sich aus Art. 2 ergibt. IdR erfordert die Annahme einer Inländerbesteuerung in einem Vertragsstaat somit, dass die Person dort unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit wegen ortsbezogener Merkmale auf der Grundlage ihres Welteinkommens und -vermögens (es sei denn, das lokale Steuersystem basiert auf dem Territorialitätsprinzip, s. u.) und unter Berücksichtigung höchstpersönl. Merkmale besteuert wird (Lang SWI 2000, 527, 529). Das grds. auf die Stpfl. mit dem Welteinkommen abzustellen ist, ergibt sich aus der Funktion des Art. 4, den Ansässigkeitsstaat vom Quellenstaat abzugrenzen (FG Hamburg v. 16.6.11 6 K 153/09, DStRE 2012, 1059). Es können nur solche ortsbezogenen Merkmale herangezogen werden, die nach dem innerstaatl. Recht des potentiellen Ansässigkeitsstaates zur dortigen unbeschr. Stpfl. führen (Rz. 39). Da die Ansässigkeit nach Abkommensrecht und die unbeschr. Stpfl. unterschiedl. Regelungskreisen angehören, muss nicht jedes Merkmal, das eine unbeschr. Stpfl. auslöst, ein ortsbezogenes sein (§ 1 Abs. 3 EStG; Rz. 40, 42; Art. 4 Nr. 8 MK). Umgekehrt kann auch ein ortsbezogenes Merkmal ldgl. zur beschr. Stpfl. führen, so dass es an der Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 fehlt (so etwa bzgl. der GewStpfl. dt. gewerbl. tätiger PersGes.). Auch kommt es nicht auf die tatsächl. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat an. Abzustellen ist in erster Linie darauf, wo die Person mit ihrem Welteinkommen bzw. -vermögen besteuert wird und ob sich die Stpfl. auf ortsbezogene Merkmale gründet. Bei Staaten, die ihr Besteuerungsrecht ausschließl. unter Territorialitätsgesichtspunkten ausrichten, kann auch eine relative Betrachtung erfolgen und darauf abgestellt werden, ob sie bei der Besteuerung der Person deren persönl. Verhältnisse nach der Art einer Inländerbesteuerung berücksichtigen (Kinder- und Altersfreibeträge, Unterhaltsaufwendungen, Sonderausgaben, außergewöhnl. Belastungen, Splittingtarif uam.). Soweit sich die unbeschr. Stpfl. aus dem Sitz einer nicht-natürl. Person ableitet, kann die Annahme eines ortsbezogenen Merkmals fraglich sein (Rz. 42).

30 Steuersubjekteigenschaft. Setzt die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 eine Inländerbesteuerung der Person im Ansässigkeitsstaat voraus, so kann nur eine solche Person in dem genannten Staat ansässig sein, die nach dessen Steuerrecht dort auch Steuersubjekt ist (MA Art. 1 Rz. 17). Dies führt insbes. bei der PersGes. dt. Rechts zu Schwierigkeiten. Die dt. PersGes. unterliegt zwar selbst der GewSt, ist aber hinsichtl. der ESt kein Steuersubjekt. Sie ist daher aus dt. Sicht wie eine Betriebsstätte ihrer Gfter. zu behandeln, sofern die Voraussetzungen des Art. 5 erfüllt sind. Dies wird jedoch im Ausland zuweilen abweichend beurteilt. So hat das Income Tax Appellate Tribunal (Indien) aus der GewStpfl. der dt. PersGes. deren Ansässigkeit und Abkommensberechtigung abgeleitet. (zitiert unter Rz. 25). Ist eine PersGes., die im Vertragsstaat A den Ort ihrer Geschäftsleitung hat, nach dem Steuerrecht des Staates A auch Steuersubjekt, so ist sie eine dort ansässige Person. Sie genießt dann auch den vollen Abkommensschutz (Art. 1 Nr. 5 MK). Das gilt auch dann, wenn sie im Staat B nicht als Steuersubjekt anerkannt wird. Dies ist insofern konsequent, als die PersGes. den Personenbegriff des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a erfüllt und sich die Frage ihrer Ansässigkeit allein nach der unbeschr. Stpfl. im „Ansässigkeitsstaat“ richtet (iE weitgehend auch BMF v 16.4.2010, Tz. 2.1.2, BStBl. I 2010, 354; insofern kritisch ggü. dem Partnership Report der OECD MA Art. 1 Rz. 27c und 28d). Wird umgekehrt die gleiche PersGes. zwar nicht im Staat A, jedoch im Staat B als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt, so kann sie im Staat A mangels Steuersubjektqualität und im Staat B mangels dort befindlicher Geschäftsleitung nicht ansässig sein. Abkommensberechtigt wären aber die hinter der als transparent behandelten PersGes. stehenden Gfter., sofern sie in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind (auch Art. 4 Nr. 8.8 MK). Die sich daraus ergebenden Schwierigkeiten sind in MA Art. 1 Rz. 25 ff. näher besprochen. Ggf. stellt sich auch die Frage, ob ein Mitunternehmer, der selbst abkommensberechtigt ist, Rechte in Anspruch nehmen kann, die nach dem Abk. einer ansässigen PersGes. zustehen. Vereinzelt finden sich auch Sonderlösungen, so etwa in Art. 4 Abs. 1 zweiter HS DBA-Belgien - PersGes. werden explizit zur ansässigen Person fingiert (vgl. Art. 3 DBA-Belgien Rz. 20). In diesen Konstellationen ist die Reichweite der Fiktionswirkung genau zu ermitteln. Der BFH hat insofern klargestellt, dass diese im Fall des DBA-Belgien nur die Besteuerungszuordnung der von der zur ansässigen Person fingierten PersGes. selbst betrifft, nicht aber die Besteuerungszuordnung der vom Gfter. erwirtschafteten Gewinne (Beschl. v. 13.11.13 I R 67/12, IStR 2014, 65). Bei Organ- oder Gruppengesellschaften, also nicht-natürl. Personen, die Teil einer Steuergruppe wie etwa der dt. Organschaft sind, ist bzgl. der Steuersubjekteigenschaft zu differenzieren. Wird die in die Steuergruppe einbezogene Gesellschaft nach dem innerstaatl. Recht nach wie vor selbst als Steuersubjekt wahrgenommen, gibt sie also eigene Steuererklärungen ab und wird ldgl. ihr Einkommen dem Gruppenträger zugerechnet, kann sie nach wie vor ansässige Person iSd. Art. 4 sein. Dass in diesen Fällen nicht die Gruppengesellschaft, sondern der Gruppenträger die Steuer auf die Einkünfte der Gruppengesellschaft entrichtet, ändert nichts daran, dass diese grds. mit den von ihr erzielten Einkünften KSt-Subjekt bleibt (Lüdicke IStR 2011, 740; Lang BIFD 2001, 596, 600). Keinesfalls wird die Organgesellschaft insofern zur Betriebsstätte des Organträgers (so aber Frotscher IStR 2011, 697). Dies folgt bereits aus Art. 5 Abs. 7; auch wenn sich dort die Beschränkung findet, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft nicht „allein“ durch die Beherrschung durch eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft zu deren Betriebsstätte wird, sind die rein innerstaatl. Rechtswirkungen der Organschaft nicht geeignet, abkommensrechtl. die Selbständigkeit der Organgesellschaft zu brechen und diese zu einer Betriebsstätte des Organträgers umzuqualifizieren (Gosch, IWB 2012, 694). Es handelt sich insofern um eine durch die Gruppenregelung bewirkte bloße Einkommenszurechnung zum Gruppenträger für Zwecke des innerstaatl. Rechts. Dass die Organgesellschaft weiter abkommenberechtigt bleibt, belegt insofern auch § 15 S. 2 KStG. Davon zu unterscheiden ist die nicht in Zusammenhang mit Art. 4 stehende Frage, ob der Gruppenträger bzgl. der Besteuerung des ihm zugerechneten Einkommens bei einer grenzüberschreitenden Gruppe Abkommensschutz in Anspruch nehmen kann (diese Frage stellt sich insb. aufgrund des Urteils des BFH v. 9.2.11 I R 54, 55/2010, IStR 2011, 345; dazu Lüdicke IStR 2011, 740; Schnitger/Berliner IStR 2011, 753; Gosch IWB 2012, 694). Anders liegt der Fall, wenn nach dem innerstaatl. Recht die Gruppengesellschaft als solche gar nicht mehr wahrgenommen wird, sondern vollinhaltlich in der Gruppe aufgeht. In einer solchen Konstellation kann es geboten sein, ldgl. auf den Gruppenträger abzustellen. IdR wird dies jedoch nicht zu unterschiedl. Ergebnissen führen, da bei derartigen Gruppensystemen der Gruppenträger ebenfalls im selben Staat wie die in die Gruppe einbezogene Gruppengesellschaft „ansässig“ sein wird. Abweichende Ergebnisse könnten allenfalls daraus resultieren, dass die Gruppengesellschaft doppelansässig ist, der Gruppenträger hingegen nicht.

b) Wohnsitz

31 Das MA 63 überschrieb die Ansässigkeit iSd. Art. 4 noch mit „steuerlicher Wohnsitz“ (ab dem MA 77 lautete die Überschrift „Ansässige Person“). Verwirrend ist, dass nach Art. 4 Nr. 3 MK die gewöhnl. Bedeutung des Ausdrucks „Wohnsitz“ dessen privatrechtl. Sinngehalt entsprechen soll. Richtigerweise ist davon auszugehen, dass der Wohnsitzbegriff formell ein abkommensrechtl. ist. Er bezieht sich nur auf natürl. Personen. Bei seiner Auslegung ist die Funktion des Art. 4 Abs. 1 zu berücksichtigen. Die Ansässigkeit einer natürl. Person in einem Vertragsstaat soll in Übereinstimmung mit den innerstaatl. Vorschriften über die sog. Inländerbesteuerung (Rz. 25) beurteilt werden. Dies gilt allerdings nur dann, wenn die Inländerbesteuerung auf ortsbezogenen Merkmalen beruht (Wolff DBA-USA, Art. 4 Rz. 2; Kluge ⁴ R 171). Der in Art. 4 Abs. 1 verwendete Wohnsitzbegriff muss dabei nach dem innerstaatl. Recht des Wohnsitzstaates ausgelegt werden, da nur so die Beurteilung der unbeschr. Stpfl. nach dessen Recht sinnvoll erfolgen kann. Dies gilt auch dann, wenn das innerstaatl. Recht des Wohnsitzstaates nicht den Wohnsitz-, sondern einen vglb. Begriff verwendet. Das Recht des Anwendestaates ist jedenfalls dann unmaßgeblich, wenn dieser nicht gleichzeitig Wohnsitzstaat ist. Abkommensrechtl. kann der innerstaatl. Wohnsitzbegriff des Wohnsitzstaates nur dahin überprüft werden, ob er eine ausreichende ortsbezogene Beziehung der Person zu dem Wohnsitzstaat ausdrückt. Dehnt der Wohnsitzstaat seinen innerstaatl. Wohnsitzbegriff in einer Weise aus, die mit der gewöhnl. Bedeutung des Ausdrucks nicht mehr vereinbar ist, wird keine abkommensrechtl. Ansässigkeit begründet. Besteuern zB die USA ihre Staatsangehörigen als unbeschr. Stpfl., so können sie deshalb nicht als Wohnsitzstaat ihrer Staatsangehörigen behandelt werden. Durch besondere Regelungen zur Besteuerung von ins Ausland entsandten Diplomaten können diese trotz Wohnsitz nicht im Empfangsstaat ansässig sein (Art. 4 Nr. 8 MK). Damit ist letztl. die innerstaatl. Wohnsitzregelung des Wohnsitzstaates für die Auslegung des Art. 4 Abs. 1 maßgebend. Dies gilt auch dann, wenn der Wohnsitzstaat sich zur Auslegung des Begriffes am eigenen Zivilrecht orientiert. Auch der andere Vertragsstaat muss den Wohnsitzbegriff nach dem innerstaatl. Recht des Wohnsitzstaates beurteilen, wenn über einen dortigen Wohnsitz der Person zu entscheiden ist. Deshalb gilt für den Wohnsitzbegriff des Art. 4 Abs. 1 nicht die Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2. Der Ausdruck „Wohnsitz“ kann nicht generell nach dem Recht des Anwendestaates bestimmt werden. In einigen Staaten gibt es ein förml. Verfahren für die Wohnsitzanerkennung. Andere Staaten arbeiten mit Vermutungsregeln (Williams CDFI LXXXIIIb S. 105 ff., 144).

32 aa) Wohnsitz iSd. § 8 AO. Ist die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 einer natürl. Person in Dtl. aufgrund eines hiesigen Wohnsitzes zu beurteilen, so ist § 8 AO anzuwenden. Danach hat jemand seinen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Der Wohnsitzbegriff des § 8 AO ist ein ausschließl. steuerrechtl., der auf die tatsächl. Gestaltung abstellt; der subjektive Wille des Steuerpfl. ist weitgehend ohne Belang (BFH v. 28.1.04 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917; Kroschewski in S/K/K, Art. 4 Rz. 12). Er unterscheidet sich insoweit von dem zivilrechtl. Wohnsitzbegriff der §§ 7 und 8 BGB. Der Wohnsitzbegriff setzt eine Wohnung, dh. zum dauerhaften Wohnen geeignete Räumlichkeiten voraus. Zum Wohnen sind Räume dann geeignet, wenn sie nach ihrer Größe über das bloße Übernachten hinaus ein Verweilen in den Räumen als eine zumindest bescheidene Bleibe gestatten - beschränkt sich die Nutzung des Steuerpfl. in einem solchen Fall auf das bloße Übernachten, ändert dies nichts am Vorliegen eines Wohnsitzes (BFH v. 10.4.13 I R 50/12 (NV) - Standbywohnung im Keller). Der Steuerpfl. muss die Wohnung innehaben, dh. er muss tatsächl. über sie verfügen können. Die Begleitumstände des Innehabens müssen darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpfl. jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entspr. Nutzung, dh. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. Nach dem BFH liegt in dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung der Unterschied zw. dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (v. 13.11.13 I R 38/13 (NV) - Standbywohnung). Für die Annahme eines Wohnsitzes in Dtl. ist die polizeiliche An- oder Abmeldung einer Person ohne Bedeutung (BFH v. 14.11.69 III R 95/68, BStBl. II 1970, 153; v. 23.10.85 I R 274/82, BStBl. II 1986, 133; diese kann aber ein Indiz sein, BMF v. 2.1.08, BStBl. I 2008, 26, Tz. 2 zu § 8 AO). Ein Steuerpfl. kann mehrere Wohnungen und mehrere Wohnsitze iSd. § 8 AO haben. Diese können im In- und/oder im Ausland gelegen sein. Ein Wohnsitz iSd. § 8 AO setzt nicht voraus, dass der Steuerpfl. von dort aus seiner täglichen Arbeit nachgeht. Ebensowenig ist erforderl., dass er sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Wohnung aufhält (BFH v. 19.3.97 I R 69/96, BStBl. II 1997, 447). Behält ein ins Ausland versetzter Arbeitnehmer eine Wohnung im Inland bei, deren Benutzung ihm jederzeit möglich ist und die so ausgestattet ist, dass diese ihm jederzeit als Bleibe dienen kann, so ist - widerlegbar - zu vermuten, dass er einen Wohnsitz im Inland hat (BFH v. 17.5.95 I R 8/94, BStBl. II 1996, 2). Die Rechtsauffassung des FG Ba-Wü (v. 4.10.99 12 K 69/97, EFG 2000, 72), bei mehreren Wohnsitzen im In- und Ausland sei zur Bestimmung der unbeschr. Steuerpfl. auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen abzustellen, steht mit der bisherigen höchstrichterl. Rspr. nicht im Einklang (aufgehoben durch BFH v. 24.1.01 I R100/99, BFH/NV 2001, 1402).

33 bb) Wohnsitz und ständige Wohnstätte. Der Ausdruck „ständige Wohnstätte“ wird nicht in Art. 4 Abs. 1, sondern nur in Abs. 2 Buchst. b und c verwendet. Sein Sinn erschließt sich aus der Funktion des Abs. 2. Die Vorschrift ist nur dann anzuwenden, wenn eine Person nach Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Dann soll mit Hilfe des Abs. 2 der Vertragsstaat bestimmt werden, zu dem die Person die engeren ortsbezogenen Bindungen unterhält. Da die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 der Person in den beiden Vertragsstaaten idR auf der Unterhaltung jeweils eines Wohnsitzes in den Vertragsstaaten beruht, muss die „ständige Wohnstätte“ iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a und b ein besonders qualifizierter Wohnsitz sein. Dabei mag man darüber streiten können, ob die besondere Qualifikation sich nur in dem Wort „ständig“ oder auch in dem Wort „Stätte“ ausdrückt (Wassermeyer in FWK Art. 4 Rz. 29; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 180). Entscheidend ist jedoch das Ergebnis, dass nämlich die Ausdrücke „Wohnsitz“ und „ständige Wohnstätte“ nicht deckungsgleich sind (so auch: BFH v. 23.10.85 I R 274/82, BStBl. II 1986, 133, 135; v. 16.12.98 I R 40/97, BStBl. II 1999, 207; FG Köln v. 11.8.82 VIII 391/79 E, EFG 1983, 108). „Ständige Wohnstätte“ ist ein abkommensrechtl. Ausdruck, der nach der Funktion des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a und c - Auflösung der Doppelansässigkeit - von den Vertragsstaaten einheitl. ausgelegt werden muss. Dabei ist v. a. auf die gewöhnl. Bedeutung des Ausdrucks und ergänzend auf den Sinn und Zweck und den systematischen Zshg. abzustellen, in den Art. 4 Abs. 2 gestellt ist (Rz. 35, 37; MA Vor Art. 1 Rz. 31; Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Der Wohnsitzbegriff bestimmt sich dagegen nach dem innerstaatl. Recht des Wohnsitzstaates. IdR setzt die „ständige Wohnstätte“ einen „Wohnsitz“ voraus, jedoch muss nicht jeder „Wohnsitz“ zugleich „ständige Wohnstätte“ sein. Eine Person hat zu ihrer „ständigen Wohnstätte“ die engere persönl. Beziehung als zu dem „Wohnsitz“, der keine „ständige Wohnstätte“ ist. Allerdings kann eine Person auch über mehrere ständige Wohnstätten verfügen, da Art. 4 Abs. 2 Buchst. a ja gerade für diesen Fall auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen abstellt. Daraus folgt, dass die ständige Wohnstätte sich nicht nur aus einer Relation der verschiedenen Wohnsitze zueinander ableitet. Ebenfalls denkbar ist, dass keiner der Wohnsitze in den Vertragsstaaten eine ständige Wohnstätte darstellt; dann kommt Art. 4 Abs. 2 Buchst. b zur Anwendung. Zum Begriff der ständigen Wohnstätte ausführl. Rz. 53 ff.

34 cc) Divergierende Entscheidungen. Geht man davon aus, dass der Ausdruck „Wohnsitz“ nach dem innerstaatl. Recht des Wohnsitzstaates zu bestimmen ist, so hat auch der Anwendestaat dieses Recht anzuwenden (Rz. 31), weshalb divergierende Entscheidungen der Vertragsstaaten insoweit nur in der Form von Subsumtionskonflikten denkbar sind (MA Art. 1 Rz. 48). Subsumtionskonflikte können dadurch vermieden werden, dass die Vertragsstaaten die Entscheidungen des jeweiligen Wohnsitzstaates übernehmen. Verstehen sich beide Vertragsstaaten als Wohnsitzstaat, so löst dies nur die Anwendung des Art. 4 Abs. 2 aus. Durch die Vorschrift wird die Einleitung eines Verständigungsverfahrens vermieden, soweit die vorrangige Ansässigkeit nach den in Buchst. a bis c genannten Kriterien beurteilt werden kann. Zu einem Verständigungsverfahren kommt es nur im Fall des Art. 4 Abs. 2 Buchst. d oder bei Divergenzen in der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a bis c.

c) Ständiger Aufenthalt

35 Art. 4 Abs. 1 verwendet den Ausdruck „ständiger Aufenthalt“ und Art. 4 Abs. 2 Buchst. b und c den des „gewöhnlichen Aufenthaltes“. Die Verwendung unterschiedl. Ausdrücke macht Sinn, wenn man bedenkt, dass die Ansässigkeit in Art. 4 Abs. 1 unter Bezugnahme auf das innerstaatl. Recht des Wohnsitzstaates geregelt werden soll (Rz. 32), während es die Aufgabe des Art. 4 Abs. 2 ist, die vorrangige Ansässigkeit für den Fall zu bestimmen, dass beide Vertragsstaaten sich als Ansässigkeitsstaaten iSd. Art. 4 Abs. 1 gerieren. So gesehen muss der Ausdruck „ständiger Aufenthalt“ nach dem innerstaatl. Recht des potentiellen Wohnsitzstaates ausgelegt werden. Dies gilt auch dann, wenn der potentielle Wohnsitzstaat den Ausdruck „ständiger Aufenthalt“ als terminus technicus gar nicht verwendet. In diesem Fall ist auf den Ausdruck aus dem innerstaatl. Recht des Wohnsitzstaates zurückzugreifen, der dem „ständigen Aufenthalt“ am nächsten steht. Im dt. Steuerrecht ist dies der Begriff des gewöhnl. Aufenthaltes iSd. § 9 AO (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 96). Der Ausdruck „gewöhnl. Aufenthalt“ iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b und c ist dagegen ein abkommensrechtl., der auch materiellrechtl. nach Abkommensrecht, dh. nach seiner gewöhnl. Bedeutung auszulegen ist (Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Es gilt insoweit das gleiche wie bei der Auslegung der Ausdrücke „Wohnsitz“ und „ständige Wohnstätte“ (Rz. 33).

36 Gewöhnlicher Aufenthalt iSd. § 9 AO. Ist die Ansässigkeit einer Person gem. Art. 4 Abs. 1 in Dtl. unter dem Gesichtspunkt des ständigen Aufenthaltes zu beurteilen, so ist § 9 AO anzuwenden, dh. es ist zu prüfen, ob die Person ihren gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO in Dtl. hat. Nach dieser Vorschrift hat eine Person ihren gewöhnl. Aufenthalt dort, wo sie sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Der gewöhnl. Aufenthalt muss sich nicht notwendigerweise auf einen bestimmten Ort im Inland beziehen. Es genügt, wenn die Person sich gewöhnl. im Inland aufhält. Als gewöhnl. Aufenthalt ist gem. § 9 S. 2 AO stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten anzusehen, wobei kurzfristige Unterbrechungen unberücksichtigt bleiben; die Frist, die bei einer Überschreitung rückwirkend die unbeschr. Stpfl. begründet, muss nicht innerhalb eines Kj. bzw. VZ überschritten werden (dazu BFH v. 22.6.11 I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001). Der Ausdruck „gewöhnl. Aufenthalt“ knüpft damit an äußere Merkmale an (Zabel DStR 1989, 477). Aufenthalt bedeutet körperl. Anwesenheit einer Person. Ort ist eine bestimmte Stelle oder Gebiet, dh. eine bestimmte Fläche der Erdoberfläche. Nicht nur vorübergehend ist ein Aufenthalt dann, wenn er sich über einen längeren Zeitraum erstreckt. Erstreckt sich ein Aufenthalt objektiv auf weniger als sechs Monate, dann ist er nur dann ein gewöhnl. iSd. § 9 AO, wenn die Person an sich von Anfang an die Absicht hatte, sich mind. sechs Monate an dem Ort oder in dem Gebiet aufzuhalten. Personen, die arbeitstägl. von ihrem inl. Arbeitsort an ihren ausl. Wohnsitz zurückkehren, haben im Inland keinen gewöhnl. Aufenthalt (BFH v. 1.3.63 VI 119/61 U, BStBl. III 1963, 212; v. 5.2.65 VI 334/63 U, BStBl. III 1965, 352; v. 10.8.83 I R 241/82, BStBl. II 1984, 11; v. 6.2.85 I R 23/82, BStBl. II 1985, 331; v. 20.4.88 I R 219/82, BStBl. II 1990, 701; v. 25.1.89 I R 205/82, BStBl. II 1990, 687). Dies gilt auch für Grenzgänger (BFH v. 10.7.96 I R 4/96, BStBl. II 1997, 15). Zum gewöhnl. Aufenthalt zählt auch die rglm. Übernachtung am Aufenthaltsort. Grenzgänger können dennoch ihren Aufenthalt iSd. Art. 15 Abs. 2 Buchst. a im Inland haben (MA Art. 15 Rz. 94).

d) Ort der Geschäftsleitung

37 Während Art. 4 Abs. 1 den Ausdruck „Ort der Geschäftsleitung“ verwendet, ist in Art. 4 Abs. 3 von dem „Ort ihrer tatsächl. Geschäftsleitung“ die Rede. Beide Ausdrücke beziehen sich auf nicht-natürl. Personen. Der Sinn der voneinander abweichenden Formulierungen erschließt sich aus den unterschiedl. Funktionen der Abs. 1 und 3. Art. 4 Abs. 1 regelt die Ansässigkeit einer Gesellschaft unter Bezugnahme auf das innerstaatl. Recht des Geschäftsleitungsstaates. Deshalb ist der Ausdruck „Ort der Geschäftsleitung“ iSd. Art. 4 Abs. 1 nach dem innerstaatl. Recht des potentiellen Geschäftsleitungsstaates zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn dieser den Ausdruck als terminus technicus gar nicht verwendet. In diesem Fall ist auf den im Recht des Geschäftsleitungsstaates verwandten Begriff abzustellen. Soweit die Geschäftsleitung einer Gesellschaft in Dtl. zu beurteilen ist, ist der Ort der Geschäftsleitung iSd. Art. 4 Abs. 1 nach § 10 AO zu bestimmen. Art. 4 Abs. 3 regelt dagegen die vorrangige Ansässigkeit, wenn beide Vertragsstaaten sich als Geschäftsleitungsstaaten iSd. Art. 4 Abs. 1 verstehen. Der Ausdruck „Ort ihrer tatsächl. Geschäftsleitung“ iSd. Art. 4 Abs. 3 muss deshalb auch materiellrechtl. nach Abkommensrecht ausgelegt werden. Abzustellen ist auf die gewöhnl. Bedeutung dieses Ausdrucks (Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Danach ist v. a. auf die tatsächl. Verhältnisse abzustellen. An sich drückt der „Ort der tatsächl. Geschäftsleitung“ eine engere Bindung der Gesellschaft an den Geschäftsleitungsstaat als der „Ort der Geschäftsleitung“ aus. Dennoch kann auch der nach innerstaatl. Recht zu bestimmende „Ort der Geschäftsleitung“ - wie zB § 10 AO - auf den „Ort der tatsächl. Geschäftsleitung“ abstellen. Dann sind die Begriffe deckungsgleich. Damit gilt für den „Ort der Geschäftsleitung“ das gleiche wie für den „Wohnsitz“ (Rz. 31, 33) und den „ständigen Aufenthalt“ (Rz. 35).

38 Ort der Geschäftsleitung iSd. § 10 AO. Ist die Ansässigkeit einer nicht-natürl. Person gem. Art. 4 Abs. 1 in Dtl. zu beurteilen, so ist auf § 10 AO abzustellen. Danach befindet sich die Geschäftsleitung am Mittelpunkt der geschäftl. Oberleitung. Geschäftl. Oberleitung ist die laufende Geschäftsführung (Rz. 96 ff.; BFH v. 15.10.97 I R 76/95, DStRE 1998, 233). Der Ort der geschäftl. Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Dies bestimmt sich nach dem Gesamtbild der tatsächl. Verhältnisse. Die geschäftl. Oberleitung einer nicht-natürl. Person kann sich auch in den Händen anderer als der zu ihrer gerichtl. oder außergerichtl. Vertretung befugten Personen befinden (Niedersachs. FG v. 30.4.10 6 K 276/05, NV). Es besteht keine Vermutung, dass der gesetzl. Vertreter die nicht-natürl. Person tatsächl. leitet (Kluge ⁴ M 10). Der Ort der geschäftl. Oberleitung setzt keine Räumlichkeiten voraus, die von der nicht-natürl. Person überwiegend betriebl. genutzt werden oder gar zu deren Betriebsvermögen gehören. Er kann sich auch in dem privaten Wohnhaus der zur Geschäftsführung berufenen Person befinden (MA Art. 5 Rz. 64; BFH v. 28.7.93 I R 15/93, BStBl. II 1994, 148; v. 3.7.97 IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86; v. 16.12.98 I R 138/97, BStBl. II 1999, 437; Hess. FG v. 20.10.97 4 K 1420/93, rkr., EFG 1998, 518; OFD Magdeburg v. 15.11.05 S 0123-12-St 251, BeckVerw 071021). Jedes Unternehmen hat mind. einen Ort der geschäftl. Oberleitung (BFH v. 15.10.97 I R 76/95, DStRE 1998, 233). Bei einem Schifffahrtsunternehmen kann sich der Mittelpunkt der geschäftl. Oberleitung in den Geschäftsräumen eines ausl. Managers oder Korrespondentenreeders befinden. Maßgeblich sind die vom FG festzustellenden tatsächl. Umstände (BFH v. 3.7.97 IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86). Der Mittelpunkt der geschäftl. Oberleitung einer ausl. KapGes. kann sich in der Wohnung ihres Geschäftsführers oder in Baucontainern befinden (BFH v. 16.12.98 I R 138/97, BStBl. II 1999, 437).

e) Anderes ähnliches Merkmal

39 Aus der Funktion des Art. 4 Abs. 1 (Rz. 31, 33, 35, 37) ergibt sich, dass der Ausdruck „anderes ähnliches Merkmal“ ein ortsbezogenes sein muss, das nach dem innerstaatl. Recht des potentiellen Ansässigkeitsstaates dort eine Inländerbesteuerung (Rz. 29) begründet. Deshalb wäre es verfehlt, zur inhaltl. Bestimmung des Ausdrucks „anderes ähnliches Merkmal“ abkommensrechtl. oder internat. Begriffsvergleiche durchzuführen. Vielmehr muss der Inhalt des Ausdrucks aus der Sicht des innerstaatl. Rechts des potentiellen Ansässigkeitsstaates bestimmt werden. Es ist zu fragen, ob der potentielle Ansässigkeitsstaat seine innerstaatl. Vorschriften über die Inländerbesteuerung außer oder statt an den Wohnsitz, den ständigen Aufenthalt und den Ort der Geschäftsleitung auch noch an ein oder mehrere weitere Tatbestandsmerkmale anknüpft. Bejahendenfalls ist zu prüfen, ob das weitere Anknüpfungsmerkmal ein ortsbezogenes ist. Ggfs. begründet das ortsbezogene weitere Anknüpfungsmerkmal auch die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1.

40 aa) Anknüpfungsmerkmale nach dt. Steuerrecht. Aus der Sicht des dt. Steuerrechts ist zum einen der Sitz nicht-natürl. Personen iSd. § 11 AO zu nennen (Rz. 41 f.; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 110; Lehner RIW 1988, 201; Runge CDFI LXXIIa S. 161, 165). Zum anderen ist auf die unbeschr. Stpfl. iSd. § 1 Abs. 2 und 3 EStG hinzuweisen, die an das Dienstverhältnis zu einer inl. jur. Person des öfftl. Rechts (Art. 27 Nr. 3 MK) und neuerdings an das Erzielen fast des gesamten Einkommens aus Dtl. anknüpft. Die §§ 2 oder 3 AStG führen hingegen ldgl. zu einer erweiterten beschr. ESt- oder VSt-Stpfl. und können daher nicht die Ansässigkeit im abkommensrechtl. Sinne begründen. Kein anderes ähnliches Merkmal ist auch die Staatsangehörigkeit, wenn sie allein die unbeschr. Stpfl. in dem Staat auslöst, dessen Staatsangehörigkeit die Person besitzt. Ihr fehlt der erforderl. Ortsbezug (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 111). Entsprechendes gilt, wenn ein Staat nicht-natürl. Personen nur deshalb einer unbeschr. Stpfl. unterwirft, weil sie in diesem Staat oder nach dem Recht dieses Staates gegründet wurden (sog. „Gründungsstatut“). Eine derartige Stpfl. ist mit der an die Staatsangehörigkeit natürl. Personen anknüpfenden vglb. (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 112).

41 bb) Sitz iSd. § 11 AO. Ist die Ansässigkeit iSd. Art 4. Abs. 1 einer nicht-natürl. Person in Dtl. unter dem Gesichtspunkt des Sitzes zu beurteilen, so ist § 11 AO anzuwenden. Danach hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ihren Sitz an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist (statutarischer Sitz). Die Ausdrücke „Körperschaft“, „Personenvereinigung“ oder „Vermögensmasse“ entsprechen denen des § 1 KStG. Der steuerrechtl. Sitz jur. Personen entspricht ihrem zivilrechtl. Wohnsitzbegriff. Er ist von dem Ort der Geschäftsleitung iSd. § 10 AO abzugrenzen. Beide können, müssen aber nicht übereinstimmen. Aus Art. 4 Abs. 3 folgt, dass der Ort der tatsächl. Geschäftsleitung die stärkere Bindung einer jur. Person begründet. Nach überwiegender Meinung kann eine jur. Person keinen statutarischen Zweitsitz haben (Palandt/Heinrichs BGB, § 24 Rz. 2).

42 (41a) Sitz als ortsbezogenes Merkmal. Ob der Sitz iSd. § 11 AO abkommensrechtl. als ein ortsbezogenes Merkmal verstanden werden kann, ist zumindest fraglich (bejahend: Art. 4 Nr. 21 MK; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 110; Shannon RIW 1986, 275; Firlinger in Gassner/Lang/Lechner, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, S. 307 ff., 317). Dagegen spricht, dass der Sitz idR. das Recht verkörpert, nach dem eine Gesellschaft errichtet wurde (Rz. 40). So gesehen steht der Sitz synonym für die Staatsangehörigkeit der Gesellschaft, die jedoch anerkanntermaßen kein ortsbezogenes Merkmal ist. Die Annahme eines ortsbezogenen Merkmals ist auch dann bedenklich, wenn die Gesellschaft frei wählen kann, wo sie ihren Sitz nehmen möchte, wie dies seit der Änderung des § 5 AktG zB auch in Dtl. der Fall ist. Oftmals sieht hingegen das innerstaatl. Gesellschaftsrecht Mindestvoraussetzungen für den Sitz einer Gesellschaft vor (wie etwa § 5 Abs. 2 AktG aF), wonach der Sitz sich an einem Ort befinden muss, von dem aus die Gesellschaft Tätigkeiten ausübt. Für diesen Fall begründet der Sitz ein ortsbezogenes Merkmal. Sollte im Einzelfall diese Voraussetzung nicht erfüllt sein, ist eine andere Beurteilung denkbar (Staringer Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, Wien 1999, S. 146). Es ist also stets zu prüfen, ob der Sitzstaat ortsbezogene Anforderungen an die Begründung des statutarischen Sitzes stellt. Dies ist abstrakt und nicht auf der Grundlage einer im Einzelfall fehlerhaften Eintragungsentscheidung zu beurteilen. Zu berücksichtigen ist auch, dass idR eine Eintragung in ein lokales Register am Sitz zu erfolgen hat und auch sonstige ortsbezogene rechtl. Konsequenzen, wie etwa die Begründung eines Gerichtsstands am Sitz der Gesellschaft verursacht werden. Auch diese ortsbezogenen Rechtsfolgen des Sitzes können so verdichtet sein, dass der Sitz als ähnliches Merkmal iSd. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 gilt.

43 (42) cc) Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht. Nach § 1 Abs. 2 EStG werden von der sog. erweiterten unbeschr. Einkommenstpfl. Auslandsbeschäftigte erfasst, die keinen Wohnsitz oder gewöhnl. Aufenthalt im Inland haben, wenn sie zu einer inl. jur. Person des öfftl. Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer öfftl. Kasse beziehen. Die Auslandsbeschäftigten müssen die dt. Staatsangehörigkeit besitzen. Unter den Begriff fallen nur Beamte, Angestellte, Arbeiter und Versorgungsempfänger. Voraussetzung ist, dass der Auslandsbeschäftigte nach dem Steuerrecht des tatsächl. (ausländ.) Wohnsitzstaates oder nach Völkerrecht im Ausland nicht unbeschr. stpfl. ist (dazu BFH v. 22.2.06 I R 60/05, BStBl. II 07, 106). Diese Voraussetzung ist insb. bei Auslandsbediensteten des Bundes oder eines Landes mit diplomat. oder konsular. Status erfüllt, die in Länder entsandt werden, die dem WÜD oder WÜK beigetreten sind (Ebling in Blümich, § 1 EStG, Rz. 210 ff., 232). Im Bereich des § 1 Abs. 2 EStG werden die zum Haushalt gehörenden Angehörigen des Auslandsbeschäftigten demselben gleichgestellt, wenn sie dt. Staatsangehörige sind oder keine Einkünfte oder nur solche erzielen, die ausschließl. im Inland stpfl. sind. Alle unter § 1 Abs. 2 EStG fallenden Personen können in Dtl. ansässig sein, obwohl ein ortsbezogener Anknüpfungspunkt zu fehlen scheint. Versteht man die Stpfl. gem. § 1 Abs. 2 EStG als die spiegelbildl. Besteuerung durch den Entsendestaat von entsandten Auslandsbeschäftigten, die im tatsächl. Wohnsitzstaat Privilegien iSe. fiktiven Nichtansässigkeit genießen, so muss die Anknüpfung der unbeschr. Stpfl. an eine fiktive Ansässigkeit im Entsendestaat als eine ortsbezogene bezeichnet werden, die geeignet ist, die dortige Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 zu begründen (FG Köln v. 31.3.81 I (VII) 194/79 E, EFG 1981, 400; FinMin Nieders. v. 26.1.95 FR 1995, 241). Im Bereich der sog. fiktiven unbeschr. Stpfl. des § 1 Abs. 3 EStG werden Personen auf Antrag erfasst, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnl. Aufenthalt haben, deren Einkünfte jedoch im Kj. zu mind. 90 vH der dt. ESt unterliegen oder die nicht der dt. ESt unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen (zu Details Ebling in Blümich § 1 EStG, Rz. 235 ff.). Die Regelung wird durch § 1a EStG für Stpfl. aus der EU bzw. dem EWR ergänzt. Alle unter §§ 1 Abs. 3 und 1a EStG fallenden Personen sind nicht in Dtl. ansässig (Rz. 29, 40; vgl. FG Hamburg v. 17.5.13 6 K 73/12, BeckRS 2013, 95555). Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn nach einem Abk. die Ansässigkeit schon aus der unbeschr. Stpfl. der Person in einem der beiden Vertragsstaaten folgt, ohne dass diese sich auf ein ortsbezogenes Kriterium stützen muss (Art. 4 Abs. 1 DBA-CHE). Entgegen BMF v. 25.1.00, IStR 2000, 188, muss sich dann die Ansässigkeit in Dtl. auch aus einer nach § 1 Abs. 3 und § 1a EStG bestehenden unbeschr. Stpfl. ergeben. Dies setzt allerdings eine entspr. Antragstellung voraus (wie hier: Wassermeyer FWK, Art. 4 Rz. 15; Lüdicke IStR 2000, 188).

44 einstweilen frei

6. Negativabgrenzung: Abs. 1 Satz 2

a) Einfügung durch MA 77

45 Art. 4 Abs. 1 S. 2 war im MA 63 noch nicht enthalten. Der Satz ist erst durch das MA 77 eingefügt worden. Er hat überwiegend klarstellende Bedeutung (Art. 4 Nr. 8 MK aF; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 120). Er drückt zum einen aus, dass die sog. Ausländerbesteuerung (Rz. 29) durch einen Vertragsstaat keine Ansässigkeit in diesem Staat begründet. Zum anderen ist in Art. 4 Nr. 8.1 MK der Fall erwähnt, dass einige Staaten ausl. Diplomaten und Konsularbeamte, die im Hoheitsgebiet dieser Staaten Dienst tun, als dort unbeschr. stpfl. behandeln, jedoch die Stpfl. auf Einkünfte aus Quellen in diesem Staat und auf dort belegenes Vermögen begrenzen. Eine derartige Stpfl. soll nicht die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 der Diplomaten und Konsularbeamten in dem ausl. Tätigkeitsstaat begründen. S. 2 ist nicht anwendbar, wenn sich die Beschränkung des Ansässigkeitsstaates auf die Besteuerung nur inl. Einkünfte aus dem Abk. ergibt. S. 2 ist ebenfalls unanwendbar, wenn eine Person jeweils einen Wohnsitz in zwei Staaten (A und B) hat, dh. in beiden Staaten unbeschr. stpfl. ist und gleichzeitig Einkünfte aus einem Drittstaat C erzielt (Rz. 9). Aus der Sicht des DBA A-C ist die Person im Staat A unbeschr. stpfl. und deshalb dort ansässig. Damit ist sie auch abkommensberechtigt iSd. DBA A-C. Unter „Steuerpflicht“ ist eine personenbezogene und keine sach- bzw. einkünftebezogene zu verstehen (Rz. 25; Lehner/Waldhoff in K/S/M, EStG, § 1 Rdnr. A 40 ff.). Insofern führt etwa die Zurechnung von Einkommen an einen ausländ. Organträger nicht zu einer unbeschr. Stpfl. iSd. Art. 4. Die Stpfl. bzw. ihre Einschränkung muss sich aus dem innerstaatl. Recht des potentiellen Ansässigkeitsstaates ergeben (Staringer Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, Wien 1999, S. 151). Art. 4 Abs. 1 S. 2 soll klarstellen, dass eine im innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten vorgesehene Territorialbesteuerung, wie sie typischerweise für Steuerausländer gilt, keine Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 S. 1 begründet. Art. 4 Abs. 1 S. 2 DBA A-C steht dieser Beurteilung selbst dann nicht entgegen, wenn die Person iSd. Art. 4 Abs. 2 DBA A-B als in B ansässig gilt (wie hier: Lang/Schuch DBA-AUT, Art. 1 Rz. 39). Ohne Rechtsgrundlage ist insoweit die Verständigungsvereinbarung zw. Dtl. und Österreich v. 7.6.91 (SWI 1991, 197), in der eine andere Rechtsauffassung vertreten wird. Eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner begründet erst gar keine „Steuerpflicht“, da der Haftungsschuldner ja gerade für die Steuer einer anderen Person und damit nicht selbst als Steuerschuldner herangezogen wird.

b) GewSt

46 S. 2 ist dagegen auf die dt. GewSt anwendbar. Ein Unternehmen, das in Dtl. der GewSt unterliegt, ist deshalb hier noch nicht ansässig iSd. Art. 4 Abs. 1 (Rz. 25; MA Art. 1 Rz. 17). Die dt. GewSt knüpft an den inländ. Betrieb an und ist damit eine Art Betriebsstättensteuer, die nur Einkünfte aus inl. Quellen bzw. Vermögen, das inl. Quellen zuzuordnen ist, erfasst. Gleichwohl wird dies im Ausland tw. anders gesehen; so hat das Income Tax Appellate Tribunal, Mumbai, Indien (ITAT) mit Entscheidung v. 4.7.08 die Ansässigkeit einer dt. gewerbl. tätigen PersGes. aufgrund ihrer Gewerbestpfl. bejaht (Rs. Mumbai vs. M/s Chiron Behring GmbH & Co., Az. ITA No. 4633/Mum/2006, veröffentlicht unter www.lexsite.com (India), Nr. 2008 24 SOT 278).

47-50 einstweilen frei

III. Absatz 2

1. Tatbestandsvoraussetzung

51 Allgemeines. Art. 4 Abs. 2 entscheidet darüber, welcher der beiden Vertragsstaaten als Wohnsitzstaat und welcher als Quellenstaat zu behandeln ist, wenn eine Person nach Art. 4 Abs. 1 in beiden Staaten ansässig ist. Schaumburg ³ (Rz. 16.202) bezeichnet die Vorschrift als Kollisionsregel. Treffender ist wohl ihre Kennzeichnung als Tie-Breaker-Rule. Art. 4 Abs. 2 bezieht sich nur auf natürl. Personen (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 170). Die Vorschrift ist nur anzuwenden, wenn sich nach Art. 4 Abs. 1 die Doppelansässigkeit einer natürl. Person in beiden Vertragsstaaten ergibt. Art. 4 Abs. 2 begründet keine Doppelansässigkeit in den beiden Vertragsstaaten, sondern setzt eine solche voraus. Die Vorschrift ist auch dann nicht anwendbar, wenn eine Person iSd. Art. 4 Abs. 1 nur in einem der beiden Vertragsstaaten, jedoch zusätzl. noch in einem oder mehreren Drittstaaten ansässig ist; die Ansässigkeit auch in einem Drittstaat ist ohne Einfluss auf die Anwendung des DBA zw. den Vertragsstaaten. Eine diesbzgl. Tie-Breaker-Rule ist daher nicht erforderlich. Allerdings beurteilt das FG BaWü das abweichend (FG BaWü v. 26.9.12 2 K 776/11, EFG 2013, 707; im Ergebnis, nicht aber in der Begründung vom BFH bestätigt, s. u.). In dem Streitfall erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus Dtl., sein Familienwohnsitz befand sich in Österreich und er unterhielt einen Zweitwohnsitz in Frankreich. Unstreitig steht nach dem DBA DEU-FRA Frankreich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu (auf der Grundlage der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA), während dieses nach dem DBA DEU/OES bei Dtl. liegt. Das FG geht insoweit von kollidierenden Zuteilungsregeln aus und will diese Kollision nach den Regeln auflösen, die die Rspr. für Fälle der Normenkonkurrenz entwickelt hat. Dabei schließt es wegen der Rechtsnatur der Abk. als völkerrechtl. Verträge eine Anwendung des Rechtsgrundsatzes „lex posterior derogat legi priori“ aus, wendet aber den Grundsatz „lex specialis derogat legi generali“ an. Wegen der Grenzgängerregelung des Art. 13. Abs. 5 DBA-FRA erkennt das FG daher die Zuordnung des Besteuerungsrechts nach dem DBA-FRA an Frankreich als vorrangig an. Es erscheint jedoch bereits zweifelhaft, ob hier tatsächl. eine „Kollision“ unterschiedlicher Verteilungsnormen vorliegt, die über die allg. anerkannten Konkurrenzregeln aufzulösen wäre. Vielmehr begibt sich der dt. Gesetzgeber durch den Abschluss von DBA in dem entspr. Umfang jeweils seines Besteuerungsrechts. Die verschiedenen Abk. sind daher voneinander isoliert zu betrachten. Dass einem Vertragsstaat aufgrund eines Abk. ein Besteuerungsrecht zusteht - welches ihm ohne dieses Abk. ohnehin zustehen würde -, hindert den Vertragsstaat nicht daran, sich desselben Besteuerungsrechts über ein anderes Abk. zu begeben. Auf dieser Linie liegt nun auch die Entscheidung des BFH in der Streitsache (Beschluss d. BFH v. 4.11.14 I R 19/13, IStR 2015, 142). Soweit nicht-natürl. Personen iSd. Art. 4 Abs. 1 doppelansässig sind, ist nicht Art. 4 Abs. 2, sondern nur Art. 4 Abs. 3 anzuwenden. Umgekehrt gilt Art. 4 Abs. 3 nicht für doppelansässige natürl. Personen. Die Regelungsbereiche der beiden Absätze überschneiden sich deshalb nicht. Art. 4 Abs. 2 spricht einerseits vom „Ansässigsein“ und andererseits von dem „als ansässig Gelten“. Das „Ansässigsein“ bezieht sich auf Art. 4 Abs. 1 und damit auf das innerstaatl. Recht des potentiellen Ansässigkeitsstaates (Rz. 31, 33, 35). Das „als ansässig Gelten“ begründet dagegen ein vorrangiges Ansässigsein iSd. MA, das auch materiellrechtl. nach Abkommensrecht zu bestimmen ist. Abkommensrechtl. gesehen verdrängt das „als ansässig Gelten“ iSd. Art. 4 Abs. 2 das Ansässigsein iSd. Art. 4 Abs. 1 (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 168; Wassermeyer in FWK, Art. 4 Rz. 21). Die in Art. 4 Abs. 2 getroffene Regelung hat dagegen keine Auswirkung auf die Beurteilung ortsbezogener Anknüpfungsmerkmale (zB: Wohnsitz, gewöhnl. Aufenhalt) durch das innerstaatl. Recht der beiden Vertragsstaaten (so aber FG BW v. 4.10.1999 12 K 69/97, EFG 2000, 72, das die Wertungen des Art. 4 Abs. 2 zur Bestimmung des Wohnsitz nach innerstaatl. Recht herangezogen hat; dagegen BFH v. 24.1.01 I R 100/99, IStR 2001, 349; v. 28.1.04 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917).

52 Rangfolge der Ansässigkeitsmerkmale. Ist eine natürl. Person iSd. Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig, so bestimmt sich ihr „als ansässig Gelten“ iSd. Art. 4 Abs. 2 nach Ansässigkeitsmerkmalen, die in einer bestimmten Reihenfolge anzuwenden sind und von denen die Anwendung eines vorrangigen Ansässigkeitsmerkmals die eines nachrangigen ausschließt, wenn nur die Ansässigkeitsbestimmung mit Hilfe des vorrangigen Merkmals möglich ist. Tabellarisch sieht Art. 4 Abs. 2 folgende Reihenfolge von Ansässigkeitsmerkmalen vor:

2. Verfügen über eine ständige Wohnstätte

a) Begriff „ständige Wohnstätte“

53 (55) aa) Abkommensrechtliche Auslegung. Der Ausdruck „ständige Wohnstätte“ ist ein abkommensrechtl., der nach dem MA autonom entspr. seiner gewöhnl. Bedeutung auszulegen ist (Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Dies ergibt sich schon daraus, dass die Funktion des Art. 4 Abs. 2 als Tie-Breaker-Rule bei doppelansässigen natürl. Personen nur durch eine einheitl. - abkommensrechtl. - Auslegung der maßgebl. Begrifflichkeiten sichergestellt werden kann (auch FG Köln v. 2.3.10 b15 K 4135/05, EFG 2010, 921; FG Hamburg v. 12.6.08 5 K 81/06, EFG 2008, 1558). So gesehen ist die Fragestellung müßig, ob der abkommensrechtl. Ausdruck „Wohnstätte“ und der Wohnsitz iSd. § 8 AO deckungsgleich sind (bejahend: Wassermeyer in FWK Art. 4 Rz. 29; wohl auch Lehner in V/L⁵, Art 4 Rz. 180; TK § 8 AO, Rz. 20). Jedenfalls sind die Ausdrücke „ständige Wohnstätte“ und „Wohnsitz iSd. § 8 AO“ nicht deckungsgleich (Rz. 33). Zwar setzen sowohl die „ständige Wohnstätte“ als auch der „Wohnsitz“ iSd. § 8 AO zum Wohnen geeignete Räume voraus, die der potentiell ansässigen natürl. Person zur Verfügung stehen. Der Ausdruck „ständige Wohnstätte“ bringt jedoch die subjektive Bestimmung der in ihr wohnenden natürl. Person zum Ausdruck, die Stätte zum ständigen und nicht nur zu einem gelegentl. Wohnen nutzen zu wollen (Schaumburg ³ Rz. 16.204).

54 bb) Wohnstätte. Als Wohnstätte qualifizieren zunächst alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind (BFH v. 5.6.07 I R 22/06, BStBl. II 2007, 812; v. 16.12.98, I R 40/07, BStBl. II 1999, 207). Dabei kommt jede Form einer „Wohnstätte“ in Betracht, also sowohl die eigene als auch die gemietete Wohnung (bzw. das Haus) oder auch nur gemietete möblierte Zimmer (Art. 4 Nr. 13 MK). Ein qualitativer Mindeststandard ist insofern nicht erforderlich (genauso wenig wie iRd. § 8 AO, FG Hamburg v. 10.7.08 6 K 56/06, EStB 2011, 269; Hess. FG v. 13.12.10 3 K 1060/09, DStRE 2012, 137; abweichend jedoch Hess. FG v. 12.4.12 3 K 1061/09, IStR 2012, 630, Rev. anhängig unter I R 50/12; alle genannten Entscheidungen zu sog. Stand-by-Zimmern). Anders als der in der engl. und der franz. Sprachfassung verwendete Begriff des „home“ bzw. des „foyer d'habitation“, enthält der Begriff der Wohnstätte allein objektive Merkmale (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 180). Das subjektive Element der persönl. Bindung an die Wohngelegenheit ergibt sich dann aber aus dem Begriff der „ständigen Wohnstätte“.

55 cc) Subjektiv qualitatives Element. Der abkommensrechtl. Begriff der „ständigen Wohnstätte“ wird - auch in Abgrenzung zu dem in Art. 4 Abs. 1 genannten Begriff des Wohnsitzes einerseits sowie dem in Art. 4 Abs. 2 Buchst. b genannten „gewöhnl. Aufenthalt“, durch ein subjektives qualitatives Element geprägt. Zum einen muss die Person Vorkehrungen dafür getroffen haben, dass ihr die Wohnstätte jederzeit und nicht nur gelegentl. zur Verfügung steht. Die Ständigkeit bezieht sich insofern auf das Zur-Verfügung-Stehen und nicht auf die Dauer der tatsächl. Nutzung. Zum anderen muss die Art und Intensität der Nutzung dergestalt sein, dass sie die Wohnung als eine nicht nur hin und wieder aufgesuchte, sondern in den allg. Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle der Person erscheinen lässt (BFH v. 5.6.07 I R 22/06, BStBl. II 2007, 812). Diese Auslegung wird durch die in der engl. und der franz. Fassung des MA verwendeten Ausdrücke „home“ bzw. „foyer d'habitation“ bestätigt. Beide beziehen sich auf das Zentrum des eigenen häuslichen Lebens bzw. auf das Zentrum der persönl. Lebensinteressen (BFH v. 23.10.85 I R 274/82, BStBl. II 1986, 113; v. 31.10.90 I R 24/89, BStBl. II 1991, 562; v. 16.12.98 I R 40/97, BStBl. II 1999, 207; FG Köln v. 11.8.82 VIII 391/79 E, EFG 1983, 108; FG Köln v. 18.12.96 6 K 1222/94, EFG 1997, 725). Dabei darf Zentrum jedoch nicht iSe. sich zwingend ausschließenden Rangfolge verstanden werden, da das MA davon ausgeht, dass eine natürl. Person zwei ständige Wohnstätten haben kann. Mit Zentrum ist vielmehr eine materielle Wertung verbunden, die die ständige Wohnstätte vom bloßen Wohnsitz abhebt. Ebenso setzt eine ständige Wohnstätte nicht voraus, dass sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Person befindet (vgl. nachfolgend). Ob die Person eine positive Einstellung zu der Wohnstätte hat oder deren Nutzung nur als notwendiges Übel ansieht, ist ohne Belang (v. 5.6.2007 I R 22/06, BStBl. II 2007, 812).

56 dd) Mittelpunkt der Lebensinteressen/Auslandseinsatz. Die Frage, ob eine ständige Wohnstätte vorliegt, darf auch nicht mit der Frage vermischt werden, wo die natürl. Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat. Eine ständige Wohnstätte setzt gerade nicht voraus, dass sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Person befindet (BFH v. 5.6.07 I R 22/06, BStBl. II 2007, 812; genauso wenig wie das für den Wohnsitzbegriff des § 8 AO relevant ist, BFH v. 24.1.01 I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402). Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen gerade beim Vorliegen von zwei ständigen Wohnstätten gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a zweiter Halbs. den Ausschlag gibt. Wäre er Voraussetzung für die Annahme einer „ständigen Wohnstätte“, könnten insofern nie zwei ständige Wohnstätten gleichzeitig bestehen. In Art. 4 Nr. 15 MK ist insofern konsequent folgendes angemerkt: Begründet eine Person, die in einem Staat über eine Wohnstätte verfügt, ohne diese aufzugeben, im anderen Staat eine zweite Wohnstätte, so kann die Tatsache, dass sie die erste Wohnstätte dort beibehält, wo sie bisher gelebt und gearbeitet hat und wo sie ihre Familie und ihren Besitz hat, zusammen mit anderen Gesichtspunkten als Zeichen dafür sprechen, dass diese Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im ersten Staat beibehalten hat. Daraus folgt, dass der Begriff der ständigen Wohnstätte bzw. des „permanent home“ nicht nur in dem Sinne eines „Familienheims“ verstanden werden kann - auch wenn das Familienheim idR eine ständige Wohnstätte begründen wird, schließt das Bestehen eines Familienheims nicht aus, dass die natürl. Person über weitere ständige Wohnstätten verfügt. Auch dies verdeutlicht, dass die einzelnen „Wohnsitze“ mit Blick auf ihre Einordnung als ständige Wohnstätte isoliert und nicht in Bezug aufeinander betrachtet werden müssen. Auch insoweit darf keine exklusive Rangfolge zw. ihnen festgelegt werden. Ein exklusives, relatives Element wird erst durch die Frage nach dem Mittelpunkt der Lebensinteressen begründet.

57 (56) ee) Allgemeine Vermutungssätze. Verfügt eine Person über je einen Wohnsitz in beiden Vertragsstaaten, so werden gleichwohl nur ausnahmsweise beide als ständige Wohnstätte beurteilt werden können. IdR liegt das Zentrum des eigenen häuslichen Lebens nur bei einem Wohnsitz. Es wird häufig durch den Ort bestimmt, an dem die Familie lebt. Bei ledigen Personen kann der Wohnung, von der aus sie ihrer tägl. Arbeit nachgehen, eine ähnliche Bedeutung zukommen (BFH v. 10.11.78 VI R 240/74, BStBl. II 1979, 224). Sind allerdings beide Wohnsitze zum ständigen dort Wohnen bestimmt, so kann zw. ihnen nicht mehr nach der überwiegenden Nutzung zum Wohnen unterschieden werden. Vielmehr folgt in einem solchen Fall aus dem Umkehrschluss zu Art. 4 Abs. 2 Buchst. b, dass eine Person zwei ständige Wohnstätten in den Vertragsstaaten haben kann.

58 (57) ff) Ständige Wohnstätte/Wohnsitz. Eine Person kann auch iSd. Art. 4 Abs. 1 in dem einen Vertragsstaat aufgrund ihres ständigen Aufenthaltes und in dem anderen Vertragsstaat aufgrund eines Wohnsitzes ansässig sein. In einem solchen Fall begründet der Wohnsitz nicht automatisch eine ständige Wohnstätte. Die Person kann ihre ständige Wohnstätte auch in einem Drittstaat haben oder über keine ständige Wohnstätte verfügen. In beiden Fällen ist Art. 4 Abs. 2 Buchst. b anzuwenden. Um Art. 4 Abs. 2 Buchst. a anwenden zu können, muss der in einem der beiden Vertragsstaaten bestehende Wohnsitz zum ständigen Wohnen durch die Person bestimmt sein. Hat die Person einen Wohnsitz, der nur zum gelegentl. dort Wohnen bestimmt ist, und lebt sie iÜ an ständig wechselnden Orten, so verfügt sie im Zweifel über keine ständige Wohnstätte.

59 (58) gg) Zeitliches Moment. Die Person muss Vorkehrungen dafür getroffen haben, dass ihr die Wohnstätte jederzeit und nicht nur gelegentl. zur Verfügung steht. Die Ständigkeit bezieht sich insofern auf das Zur-Verfügung-Stehen und nicht auf die Dauer der tatsächl. Nutzung. Letztere kann eine nur kurzfristige sein (Lechner in Gassner/Lang, Hrsg., Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, Wien 1998, 251 ff., 258). Der Gegensatz zw. „ständiger“ und „befristeter“ Wohnstätte wirft insofern die Frage auf, wann eine Wohnung nur zum gelegentl. und wann sie zum ständigen dort Wohnen bestimmt ist. Diese Frage ist unter zwei Aspekten zu sehen. Zum einen kann eine Wohnung von vornherein zur „ständigen“ Nutzung während eines zeitl. eng befristeten Aufenthaltes bestimmt sein. Für diesen Fall ist darüber zu entscheiden, ab welcher Zeitspanne die ständige Nutzung eine „ständige Wohnstätte“ begründet. Dabei ist zu beachten, dass das hier zu besprechende zeitl. Moment sich nicht auf die tatsächl. Verfügungsmacht über die Wohnstätte, sondern auf die Absicht ihrer Verwendung als Wohnung bezieht. Die Frage ist losgelöst von irgendwelchen Veranlagungszeiträumen unter Rückgriff auf Hilfsüberlegungen zu beantworten. Ob man insofern auf Art. 5 Abs. 3 zurückgreifen und damit davon ausgehen kann, dass eine Dauer von mehr als 12 Monaten die abkommensrechtl. relevante Bindung einer Person an einen Vertragsstaat begründet, erscheint zumindest mit Blick auf die Funktion des Art. 5 Abs. 3 als Sonderregelung für den Bereich der Bauausführungen und Montagen im Ansatz zweifelhaft. Gleichwohl sollte idR bei der Absicht der ständigen Nutzung einer Wohnung für die Dauer von mehr als 12 Monaten von einer „ständigen Wohnstätte“ ausgegangen werden (FG Köln v. 11.8.82 VIII 391/79 E, EFG 1983, 108). Eine kürzere Zeitspanne lässt sich damit begründen, dass die Wohnung eine feste Einrichtung ist, die im Vergleich zu einer Bauausführung oder Montage schon als Einrichtung die stärkere Bindung an den Vertragsstaat begründet (Wassermeyer in FWK, Art. 4 Rz. 33). Aus dieser Begründung folgt jedoch noch keine bestimmte Zeitspanne. Zwar lässt sich genauso wie bei Art. 5 Abs. 3 eine Anleihe bei der 183-Tage-Regelung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a machen; auch insofern fehlt aber der erforderl. innere Zusammenhang so dass auch diese Zeitgrenze willkürlich erscheint. Eine feste Frist ist auch nicht zwingend erforderl., da Art. 4 Abs. 2 alternative Konfliktregeln für den Fall vorsieht, dass eine ständige Wohnstätte nicht bzw. in keinem der beiden Vertragsstaaten identifizierbar ist. Das zeitl. Element sollte daher iRd. Prüfung der Ständigkeit der Wohnstätte nicht überbetont werden. Eine andere Frage ist die, ob eine Wohnung, die einer Person zeitl. unbefristet zur Verfügung steht, in einem bestimmten Mindestumfang genutzt werden muss, um von einer „ständigen Wohnstätte“ ausgehen zu können. Diese Frage ist zu verneinen (so hat der BFH das Erfordernis eines zeitl. Mindestaufenthalts im Kontext des DBA-CHE verneint, v. 5.6.07 I R 22/06, BStBl. II 2007, 812). Eine Wohnung wird nicht durch die intensivere Nutzung, sondern durch die objektiv zu ihr bestehenden persönl. Bindungen zur „ständigen Wohnstätte“. Zwar weist eine ständige Nutzung indiziell auf die Existenz einer ständigen Wohnstätte hin. Daraus kann jedoch nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass Räumlichkeiten, die selten genutzt werden, keine ständige Wohnstätte sein könnten. Nur in Grenzfällen sieht der BFH daher eine wertende Betrachtung als geboten. Entscheidend soll dann sein, ob die Intensität der Nutzung bei objektiver Betrachtung auf eine Einbindung der Wohnung in das übliche Leben des Steuerpfl. hindeutet. In diesem Sinne kann auch auf die persönl. Bindung der Person zu der Wohnstätte abgestellt werden (BFH v. 5.6.07 I R 22/06, BStBl. II 2007, 812). Die davon abweichende Auffassung Lechners (in Gassner/Lang, Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, Wien 1998, S. 251 ff., 260) überzeugt nicht. Deshalb kann auch ein Ehemann, der während des gesamten Jahres über eine Wohnung im Ausland verfügt, seine „ständige Wohnstätte“ am Familienwohnsitz im Inland haben, ohne sich auch nur einen Tag dort aufzuhalten. Hinzuweisen ist auf Art. 4 Nr. 13 MK und auf Abs. 2 des SP zum DBA-CHE. Dort wird der Ausdruck „ständige Wohnstätte“ dahingehend erläutert, dass darunter keine zum dauernden Aufenthalt von Menschen geeigneten Räume fallen, die ausschließl. zu Erholungszwecken (= Ferienwohnung, Ferienhaus), Kur-, Studien- oder Sportzwecken dienen, die nachweislich nur gelegentl. und nicht zu Zwecken der Wahrnehmung wirtschaftl. oder berufl. Interessen verwendet werden. Zwar kann auch ein Ferienhaus „ständig“ zur Nutzung zur Verfügung stehen. Es bildet jedoch keinen Wohnsitz und damit auch keine ständige Wohnstätte, wenn seine Nutzung auf einen Zeitraum, von weniger als 2 Monaten pro Jahr begrenzt bleibt. Bildet das Ferienhaus im Einzelfall und ausnahmsweise einen Wohnsitz, so ist seine Behandlung auch als ständige Wohnstätte denkbar (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 181).

b) Verfügen

60 aa) Innehaben. Die iSd. Art. 4 Abs. 1 in einem Vertragsstaat ansässige Person muss dort über eine ständige Wohnstätte verfügen. Sie muss die tatsächl., nicht notwendigerweise auch die rechtl. Verfügungsmacht über die Wohnstätte innehaben (RFH v. 1.3.34 VI A 964,965/33, RStBl. 1934, 341; BFH v. 23.10.85 I R 274/82, BStBl. II 1986, 133). Keinesfalls ist daher eine Eigentümerstellung erforderlich; auch der Mieter „verfügt“ iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a über die Wohnstätte. In seinem Urt. v. 24.10.79 I R 185/76, NV hat der BFH das Verfügen über eine ständige Wohnstätte iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-CHE 71 als das „Innehaben“ derselben definiert. Das Innehaben einer Wohnstätte (Wohnung) bedeute jedoch nur, die Möglichkeit zu haben, jederzeit (rechtmäßig) die tatsächl. Verfügungsgewalt über die Wohnstätte auszuüben. Auf den Umfang der tatsächl. Nutzung komme es nicht an. Die tatsächl. Verfügungsmacht muss sich auf die Nutzung der Wohnstätte zu Wohnzwecken beziehen (FG Hamburg v. 12.6.08 5 K 81/06, EFG 2008, 1558). Sie setzt nicht notwendigerweise den ständigen Aufenthalt der Person in der Wohnstätte voraus (RFH v. 1.3.34 VI A 964, 965/33, RStBl. 1934, 341). Allerdings kann der ständige Aufenthalt einer Person in einer Wohnstätte indiziell darauf hindeuten, dass die Person tatsächl. Verfügungsmacht über die Wohnstätte besitzt (Rz. 59). Ob die unrechtmäßige Nutzung - etwa bei einer Hausbesetzung - das Verfügen über eine ständige Wohnstätte begründen kann, erscheint auf den ersten Blick zweifelhaft. Man wird dies aber jedenfalls dann bejahen können, wenn die unrechtmäßige Nutzung offensichtlich über einen längeren Zeitraum geduldet wird.

61 bb) Abgeleitete Verfügungsmacht. Die Verfügungsmacht kann auch eine abgeleitete sein. So verfügen Kinder über die ständige Wohnstätte ihrer Eltern, wenn diese auch für die Kinder zum ständigen dort Wohnen bestimmt ist (RFH v. 18.3.31 VI A 186, 187/31, StuW 1931 Nr. 395), genauso wie auch der Lebenspartner in ausreichendem Maße über die von seinem Partner gemietete Wohnstätte verfügt, sofern er diese auch tatsächl. als ständige Wohnstätte nutzt. Kinder teilen den Wohnsitz ihrer asylberechtigten Eltern (FG Ba-Wü v. 1.10.98 12 K 113/97, EFG 1999, 179). Dasselbe gilt auch etwa für Untermietverhältnisse.

62 cc) Hotelunterkunft. Da auch der Gast in einem Hotel rechtmäßig über das ihm überlassene Zimmer verfügt, ist zumindest mit Blick auf diese Voraussetzung nicht per se ausgeschlossen, dass eine Hotelunterkunft eine ständige Wohnstätte begründen kann. Allerdings fehlt es idR an der erforderl. „Ständigkeit“ der Verfügungsbefugnis. So hat der BFH bereits in seinem Urteil v. 31.10.90 I R 24/89, BStBl. II 1991, 562, letztlich offen gelassen, ob ein im Inland für Monate gemietetes Hotelzimmer ständige Wohnstätte einer Person sein könne, die im Inland nichtselbständig tätig ist und im Ausland über ein eigenes Wohnhaus verfügt, in dem die Ehefrau und die Kinder wohnen und in das er auch zurückzukehren beabsichtigt (Art. 4 Nr. 18 MK). Dies wurde in mehreren FG-Urteilen weiter konkretisiert. So hat das FG Köln mit Urteil v. 2.3.10 (15 K 4135/05, EFG 2010, 921) klargestellt, dass die Nutzung wechselnder Zimmer im selben Hotel insofern schon einer ständigen Wohnstätte entgegenstehe. Das FG Köln geht sogar davon aus, dass auch dann, wenn dem Gast immer dasselbe Hotelzimmer zur Verfügung gestellt wird und dessen persönl. Gegenstände an Tagen, an denen er dieses Zimmer nicht nutzt und es deshalb an Dritte weitervermietet wird, vom Hotel aus dem Zimmer (und dann auch wieder zurück) geschafft werden, es sich nur um Kulanz des Hotels handelt. Eine gesicherte Rechtsposition auf die Nutzung des gleichen Zimmers könne daraus jedenfalls nicht abgeleitet werden. Das FG Hamburg (Beschluss v. 20.10.11 3 V 41/11; DStRE 2012, 1062) hat insofern noch einmal unterstrichen, dass die nur gelegentl. Übernachtung ohne dass dazwischen persönl. Gegenstände zurück gelassen werden, keine ausreichende Verfügungsbefugnis über einen längeren Zeitraum begründet. Nur wenn dauerhaft ein und dasselbe Zimmer angemietet wird, ohne dass dieses an andere Gäste überlassen werden darf, wird man daher - vorausgesetzt die subjektive persönl. Beziehung der Person zu dem Hotelzimmer liegt vor - von einer ständigen Wohnstätte ausgehen können. Die Nutzung ständig wechselnder Zimmer reicht hingegen selbst dann nicht aus, wenn diese stets im selben Hotel und auch in derselben Buchungsklasse liegen. Auch wenn das Hotel die Verfügbarkeit eines Zimmers garantiert, ändert dies daran nichts, da nicht das Hotel, sondern das Zimmer als ständige Wohnstätte qualifizieren muss, mithin ein Zusammenhang zw. der Verfügungsbefugnis und einem konkreten Zimmer bestehen muss.

c) Einzelfälle

63 Zur Hotelunterkunft siehe Rz. 62. Einzige Wohnung. Solange eine Einzelperson nur über eine einzige Wohnung verfügt, ist diese „ständige Wohnstätte“, wenn die Person sie zur ständigen Nutzung bestimmt hat. In einem solchen Fall können an die Wohnung keine weiteren qualifizierenden Anforderungen gestellt werden. Möbliertes Zimmer. Ständige Wohnstätte kann deshalb auch ein möbliertes Zimmer sein (Art. 4 Nr. 13 MK; RFH v. 30.9.31 IV B 58/31, RStBl. 1931, 899). Ferienwohnungen. Sind idR keine ständigen Wohnstätten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn eine Ferienwohnung zugleich Wohnsitz ist (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 181; aA Lechner in Gassner/Lang, Hrsg., Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, Wien 1998, S. 251, 259). Gelegentliche Aufenthalte in einem abgelegenen Haus während der Schulferien begründen idR dort keinen Wohnsitz und deshalb auch keine ständige Wohnstätte (BFH v. 24.4.64 VI 236/62 U, BStBl. III 1964, 462; v. 6.3.68 I 38/65, BStBl. II 1968, 439). Ererbtes Haus. Ein Erbe, der die ererbten Möbel in der Wohnung des Erblassers stehen lässt, begründet dort keine Wohnung und auch keine ständige Wohnstätte (BFH v. 9.2.65 I 421/62, HFR 1965, 317). Doppelhaushälfte. Benützt jemand seine ihm gehörende Doppelhaushälfte im Inland idR zweimal jährlich zu bestimmten Zeiten über mehrere Wochen, so hat er dort seinen Wohnsitz iSd. § 8 AO, aber wohl keine ständige Wohnstätte iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a (BFH v. 23.11.88 II R 139/87, BStBl. II 1989, 182). Stand-by-Zimmer. Wird ein Zimmer zwar dauerhaft angemietet, aber nur selten für berufl. veranlasste Übernachtungen genutzt (sog. Stand-by-Zimmer), kann grds. ein Wohnsitz iSd. § 8 AO vorliegen (FG Hamburg v. 10.7.08 6 K 56/06, EStB 2011, 269; Hess. FG v. 13.12.10 3 K 1060/09, DStRE 2012, 137); ob auch eine ständige Wohnstätte vorliegt, hängt davon ab, ob zusätzl. die og. Kriterien erfüllt sind. Neuerdings zweifelt das Hess. FG daran, dass in diesen Fällen ein Wohnsitz vorliegt, da „wohnen“ mehr als bloßes „übernachten“ voraussetze (v. 12.4.12 3 K 1061/09, IStR 2012, 630, Rev. unter I R 50/12).

64, 65 einstweilen frei

3. Mittelpunkt der Lebensinteressen

a) Allgemeine Merkmale

66 aa) Bedeutung persönlicher Merkmale. Auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen einer natürl. Person kommt es zur Bestimmung ihrer vorrangigen Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten nur dann an, wenn sie iSd. Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist und in beiden Vertragsstaaten je eine ständige Wohnstätte besitzt. Auf den Mittelpunkt der Lebensinteressen einer natürl. Person kommt es dagegen dann nicht an, wenn sie zwar iSd. Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist, jedoch in keinem von ihnen eine ständige Wohnstätte hat (Lechner in Gassner/Lang, Hrsg., Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, Wien 1998, S. 251, 260). Daraus lässt sich schließen, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen nur an einer ständigen Wohnstätte vorliegen kann. Dies ist bei der Auslegung des Ausdrucks „Mittelpunkt der Lebensinteressen“ zu berücksichtigen. Der Ausdruck wird in Art. 4 Abs. 2 Buchst. a als die „engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen“ definiert. Hierbei handelt es sich um einen abkommensrechtl. Ausdruck; dies folgt bereits aus der Funktion des Begriffs „Mittelpunkt der Lebensinteressen“, bei Vorliegen von zwei ständigen Wohnstätten in den Vertragsstaaten einen der beiden zum Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Der Begriff ist somit nach seiner gewöhnl. Bedeutung autonom aus dem MA heraus auszulegen ist (Art. 31 Abs. 1 WÜRV).

67 bb) Auslegung nur nach objektiven Merkmalen. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist nach objekt. Kriterien zu bestimmen (Art. 4 Nr. 15 MK spricht insofern von „tatsächl. Verhältnissen“; BFH v. 31.10.90 I R 24/89, BStBl. II 1991, 562). Keinesfalls kommt es auf subjektive Befindlichkeiten des Stpfl. an, und zwar weder, was die Einbeziehung eines Umstandes in die gebotene Gesamtbetrachtung noch was die Bewertung eines einzubeziehenden Umstands iRd. Gesamtbewertung angeht (FG Ba-Wü v. 11.3.09 4 K 251/09, DStRE 2009, 1308). Der Steuerpfl. kann daher erst recht nicht durch bloße Willensentscheidung den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen willküren. Jedoch bleibt es ihm unbenommen, seine persönl. Verhältnisse (Familienwohnsitz etc.) so einzurichten, dass sich daraus der gewünschte Mittelpunkt der Lebensinteressen ergibt. Dies begründet keinen Gestaltungsmissbrauch iSd. § 42 AO.

68 cc) Zeitlicher Bezugsrahmen. Zwar sind idR die Verhältnisse innerhalb eines VZ (= Kj.) maßgebend (BFH v. 24.4.64 VI 236/62 U, BStBl. III 1964, 462; FG Hamburg v. 12.6.08 5 K 81/06, EFG 2008, 1558; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 172). Jedoch muss berücksichtigt werden, dass eine Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im Laufe eines VZ verlagern kann. In einem solchen Fall verlagert sie ggf. auch ihre Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a mit der Folge, dass sie nur in der Zeit vor oder nach der Verlagerung als in einem bestimmten Vertragsstaat ansässig gilt. So gesehen ist der Rechtsgedanke des § 25 Abs. 2 EStG aF innerhalb des Art. 4 Abs. 2 generell entspr. anzuwenden. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen einer Person jeweils für den Zeitraum innerhalb eines Kj. zu ermitteln ist, für den die ihn bestimmenden äußeren Umstände unverändert geblieben sind.

b) Definition

69 (68) aa) Persönl. Beziehungen. In seinem Urt. v. 31.10.90 I R 24/89, BStBl. II 1991, 562, hat der BFH unter Bezugnahme auf Vogel (zuvor Art. 4 Rz. 74 - jetzt Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 192) zum DBA-GBR entschieden, dass die persönl. Beziehungen die gesamte private Lebensführung einer natürl. Person umfassen. Dazu gehören familiäre (einschl. eines dauerhaft gemeinsamen Wohnsitzes mit einer Lebensgefährtin), gesellschaftl., polit. und kulturelle Bindungen (Art. 4 Nr. 15 MK; Schaumburg ³, Rz. 16.205). Unter diesen Merkmalen mag idR der familiären Bindung die herausragende Bedeutung zukommen (Art. 4 Nr. 15 MK; auch FG Ba-Wü v. 23.7.01 11 K 223/97, NV). Deshalb besteht jedoch keine feste Rangfolge. Eine solche bestimmende allg. Rangfolge würde gerade auch der geforderten zusammenfassenden Wertung (Rz. 71) zuwiderlaufen (BFH v. 28.11.07 I B 79/07, NV). Vielmehr ist im Einzelfall zu entscheiden, welches Merkmal für die Person die vorrangige Bindungswirkung hat. Der österr. VwGH stellt in seinem Entscheid v. 22.3.91 90/13/0073 (zit. in EAS 1608 v. 13.3.00, SWI 2000, 149) die persönl. Beziehungen über die wirtschaftl. (ähnlich: Lang/Schuch DBA-OES, Art. 16 Rz. 12; Lederer RIW/AWD 1981, 463, 468). Als persönl. Beziehung wird in EAS 1608 der Ort des Zusammenlebens mit einer Lebensgefährtin angesehen, wenn er mit dem Aufenthaltsort eines gemeinsamen Kindes identisch ist. Die Ausübung von Ehrenämtern mag zwar als subjektiv bedeutsam empfunden werden, fällt aber bei gebotener objektiver Betrachtung insb. ggü. der Ansässigkeit der Familie nicht ins Gewicht (FG Hamburg v. 12.6.08 5 K 81/06, EFG 2008, 1558). Mangelnde Kenntnisse der Sprache des einen Staats stehen der Ansässigkeit in diesem grds. nicht entgegen (FG Rh.-Pf. v. 31.3.04 1 K 2475/03, DStRE 2004, 881). Zeitlich untergeordnete Aufenthalte an einem bestimmten Ort sollen allerdings gegen die Annahme eines Lebensmittelpunkts an diesem Ort sprechen. Der Hausbau für die Zeit nach der Pensionierung kann nicht als Begründung dafür herangezogen werden, dass die Verlagerung des Lebensmittelpunktes bereits stattgefunden hat. Gleiches gilt für eine schwere Erkrankung, die einen lang dauernden Aufenthalt in einem bestimmten Krankenhaus erforderl. macht.

70 (69) bb) Wirtschaftliche Beziehungen. Wirtschaftliche Bindungen gehen v. a. von örtl. gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen aus (Schaumburg ³, Rz. 16.205). Der BFH (v. 31.10.90 I R 24/89, BStBl. II 1991, 562) nennt die Orte sowohl der regelm. als auch der nur gelegentl. Berufsausübung, die konkrete Absicht, künftig eine berufl. Tätigkeit an einem anderen Ort auszuüben und die Belegenheit von eigenem Vermögen als Beispiele wirtschaftl. Bindungen. Den genannten Merkmalen kann im Einzelfall unterschiedl. Bedeutung zukommen, ohne dass deshalb zw. ihnen eine feste Rangfolge bestünde. So können der Ort der Belegenheit von Vermögen und der Ort seiner Verwaltung auseinanderfallen, ohne dass von vornherein gesagt werden kann, welchem die größere Bedeutung beizumessen ist. Dies kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden. Es kommt auf die Intensität der Vermögensverwaltung an. Auch das EAS 1608 v. 13.3.00, SWI 2000, 149, anerkennt als wirtschaftl. Beziehung die führende Mitarbeit einer Person auf Werkvertragsbasis an der Produktentwicklung an einem bestimmten Ort, wenn die Haupteinnahmequelle der Person aus diesem wirtschaftl. Engagement stammt. Nach dem BFH-Urteil v. 23.7.71 III R 69/70, BStBl. II 1971, 758, sollen die „geschäftlichen Interessen“ nur dann für die Bestimmung des Mittelpunktes der Lebensinteressen von Bedeutung sein, wenn sie den überwiegenden Teil der Gesamtinteressen des Stpfl. darstellen. Dies wirft die Frage auf, ob die wirtschaftl. Interessen überhaupt jemals die persönl. überwiegen können (Lederer RIW/AWD 1981, 463, 468). Diese Frage sollte nicht von vornherein verneint werden, insb. auch mit Blick auf den gesellschaftl. Wandel. Insofern lehnt der BFH mittlerweile zu Recht auch eine bestimmende allg. Rangfolge der Kriterien ab (v. 28.11.07 I B 79/07, HaufeIndex 1930307).

71 (70) cc) Zusammenfassende Wertung. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt jedenfalls dann in einem bestimmten Staat, wenn zu diesem Staat erstens die deutlich engeren persönl. Beziehungen und darüber hinaus gewichtige wirtschaftl. Beziehungen bestehen und vorhandene wirtschaftl. Beziehungen zu einem anderen Staat nur gegenwartsbezogen sind und sich voraussichtl. abbauen werden (BFH v. 31.10.90 I R 24/89, BStBl. II 1991, 562; v. 27.3.07 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Jenseits dieser klaren Interessenverteilung sind im konkreten Fall Wertungen vorzunehmen. Bestehen etwa die engeren persönl. Beziehungen einer Person zu dem einen und ihre engeren wirtschaftl. Beziehungen zu dem anderen Vertragsstaat, so können keine von ihnen einen rechtl. oder logischen Vorrang beanspruchen (BFH v. 28.11.07 I B 79/07, NV; aA: österr. VwGH, Rz. 69). Vielmehr ist dann der „Mittelpunkt der Lebensinteressen“ durch eine zusammenfassende Wertung sowohl der persönl. als auch der wirtschaftl. Beziehungen zu ermitteln. Er setzt nicht voraus, dass nebeneinander sowohl die engeren persönl. als auch die engeren wirtschaftl. Beziehungen (kumulativ) zu einem einzigen Vertragsstaat bestehen. Aus tatsächl. Gründen kann im Einzelfall der Mittelpunkt der Lebensinteressen nur bzw. vorwiegend aus den persönl. oder aus den wirtschaftl. Beziehungen bestehen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a, der die persönl. und wirtschaftl. Beziehungen mit einem „und“ verknüpft; damit ist keinesfalls gefordert, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen nur bei kumulativem Vorliegen der beiden Kriterien bejaht werden kann. Vielmehr verdeutlicht der Wortlaut ldgl., dass eine zusammenfassende Wertung aller erheblichen Aspekte vorzunehmen ist (so auch Kroschewski in Haase², Art. 4 Rz. 95). Der örtl. Mittelpunkt der Lebensinteressen eines alleinstehenden Arbeitnehmers befindet sich demnach idR am Ort der Wohnung, von der aus er sich überwiegend zur Arbeitsstätte begibt (BFH v. 10.11.78 VI R 240/74, BStBl. II 1979, 224). Entscheidend ist, welcher Vertragsstaat für die Person der bedeutungsvollere ist (BFH v. 23.7.71 III R 60/70, BStBl. II 1971, 758; v. 31.10.90 I R 24/89, BStBl. II 1991, 562; Schaumburg ³, Rz. 16.205; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 195). Die persönl. oder wirtschaftl. Beziehungen sind für sich genommen jeweils nur dann ausschlaggebend, wenn sie den überwiegenden Teil der Gesamtinteressen der Person ausmachen. Bei der Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall die persönl. oder die wirtschaftl. Beziehungen den gewichtigeren Teil innerhalb der Gesamtinteressen einer Person bilden, darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass Art. 4 Abs. 2 mit dem Ausdruck „ständige Wohnstätte“ einer bestimmten persönl. Beziehung einen herausragenden Vorrang unter den Ansässigkeitsmerkmalen eingeräumt hat. Zwar kann deshalb den persönl. Beziehungen kein genereller Vorrang vor den wirtschaftl. eingeräumt werden. Jedoch haben solche persönl. Beziehungen, die eine ständige Wohnstätte zu begründen geeignet sind, iRd. zusammenfassenden Wertung besonderes Gewicht. Es ist deshalb unzulässig, nur und stets auf den Ort der berufl. Tätigkeit abzustellen, wenn die ständige Familienwohnstätte in dem anderen Vertragsstaat gelegen ist. Umgekehrt kann aber auch die ständige Familienwohnstätte nicht allein ausschlaggebend sein, weil eben eine insg. wertende Betrachtung anzustellen ist. In der Praxis geht es darum, die persönl. und wirtschaftl. Beziehungen einer Person zu den beiden Vertragsstaaten zusammenzustellen, um mit Hilfe einer zusammenfassenden Wertung einen möglichen Schwerpunkt in einem der beiden Vertragsstaaten auszumachen. Denkbar ist, auch die Aufenthaltszeiten während der Nutzung der verschiedenen ständigen Wohnstätten indiziell heranzuziehen (Lechner in Gassner/Lang, Hrsg., Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, Wien 1998, S. 251, 262 unter Verweisung auf Rspr. des österr. VwGH). Zu berücksichtigen ist auch, dass sowohl persönl. als auch wirtschaftl. Beziehungen jeweils zu beiden Vertragsstaaten bestehen können. Dann ist iRd. Abwägung zu ermitteln, welcher persönl. bzw. wirtschaftl. Beziehung der Vorrang zukommt, dh. welche enger ausgeprägt ist. So wird idR die Beziehung zur Ehefrau enger als die zur Mutter sein, genauso wie die Beziehung zu minderjährigen Kindern idR enger als die zu volljährigen Kindern ist (FG Ba-Wü v. 11.3.09 4 K 251/09, DStRE 2009, 1308). Genauso fällt der Umstand, dass das Gehalt für eine in dem einen Vertragsstaat erbrachte Arbeitsleistung von einem im anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber gezahlt wird, ggü. der durch die Arbeitsleistung geschaffenen hauptsächl. Erwerbsquelle nicht ins Gewicht (FG Ba-Wü aaO). Stets ist aber eine Verallgemeinerung zu vermeiden und eine umfassende Sachverhaltswürdigung des konkreten Falls vorzunehmen.

72 einstweilen frei

4. Gewöhnlicher Aufenthalt

a) Allgemeine Merkmale

73 aa) Anwendungsbereich. Auf den gewöhnl. Aufenthalt einer natürl. Person in einem der beiden Vertragsstaaten kommt es gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b dann an, wenn sie iSd. Art. 4 Abs. 1 in beiden Staaten ansässig ist und entweder in keinem von ihnen eine ständige Wohnstätte hat oder nicht bestimmt werden kann, in welchem von ihnen ihr Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt.

74 bb) Abkommensrechtliche Auslegung. Der Ausdruck „gewöhnl. Aufenthalt“ ist ein abkommensrechtl., der autonom aus dem MA heraus nach seiner gewöhnl. Bedeutung auszulegen ist (vgl. Rz. 8; Art. 31 Abs. 1 WÜRV;Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 203; Schaumburg ³ Rz. 16.206). Die Wortgleichheit mit dem gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO darf nicht dazu verleiten, den abkommensrechtl. Ausdruck iSe. Vorschrift des dt. innerstaatl. Steuerrechts auszulegen. Abzulehnen ist daher die vom BFH zunächst noch im Urteil v. 10.5.89 I R 50/85, BStBl. II 1989, 755, vertretene Auffassung, wonach zur Bestimmung des Ausdrucks „Aufenthalt“ iSd. Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA-NDL 1959 auf die Kriterien zurückgegriffen werden müsse, die für den in § 9 AO verwendeten entspr. Begriff gelten. Abgesehen davon, dass § 9 AO den Ausdruck „gewöhnl. Aufenthalt“ und Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA-NDL 1959 nur den Ausdruck „Aufenthalt“ verwenden, sind die Begriffe auf unterschiedl. Ebenen angesiedelt. Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA-NDL 1959 stellt auf den Ort der Arbeitsausübung ab, weshalb der Aufenthalt iSd. Vorschrift keine Übernachtung erfordert (MA Art. 15 Rz. 64). Der BFH hat seine Auffassung im Urteil v. 10.7.96 I R 4/96, IStR 1996, 589 aufgegeben. Abzugrenzen ist der gewöhnl. Aufenthalt iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b auch von dem Aufenthalt iSd. Art. 20 (MA Art. 20 Rz. 33). Letzterer kann weniger intensiv als der gewöhnl. Aufenthalt sein.

75 cc) Gewöhnliche Bedeutung des Ausdrucks. Der gewöhnl. Aufenthalt setzt dem Wortverständnis nach zunächst eine qualifizierte Wiederholungsabsicht des Aufenthaltens voraus (näher Rz. 76). Insofern ist gewöhnl. iSv. „gewohnheitsmäßig“ zu verstehen, was durch die engl. Sprachfassung „habitual“ bzw. die franz. „de façon habituelle“ belegt wird. Bei der Auslegung des Ausdrucks nach seiner gewöhnl. Bedeutung ist der Ausgangspunkt der Frage nach dem gewöhnl. Aufenthalt zu beachten: dieser wird immer dann bedeutsam, wenn die Person zwar jeweils eine ständige Wohnstätte in den beiden Vertragsstaaten unterhält, aber der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen nicht bestimmt werden kann oder wenn sie über keine ständige Wohnstätte in den Vertragsstaaten verfügt. Daraus ergibt sich zunächst, dass nur auf den gewöhnl. Aufenthalt in den beiden Vertragsstaaten, nicht dagegen auf den gewöhnl. Aufenthalt nur etwa in einer dort unterhaltenen Wohnung oder ständigen Wohnstätte abzustellen ist (an der es ja gerade fehlen kann; Art. 4 Nr. 17 MK). Maßgebend sind alle Aufenthalte, die der Verwirklichung der persönl. und/oder wirtschaftl. Beziehungen iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a dienen (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 204). Deshalb erfordert der gewöhnl. Aufenthalt in einem Vertragsstaat abkommensrechtl. gesehen auch nicht die Übernachtung dort (aA: BFH v. 10.5.89 I R 50/85, BStBl. II 1989, 755; überholt durch BFH v. 10.7.96 I R 4/96, IStR 1996, 589). Kehrt eine Person arbeitstäglich in ihre Wohnung in einem anderen Staat zurück, so kann von einem gewöhnl. Aufenthalt in dem Staat der Arbeitsausübung nur dann gesprochen werden, wenn sie dort ihrer Arbeit regelm. nachgeht. Da der gewöhnl. Aufenthalt auch bei Vorliegen von zwei ständigen Wohnstätten als „Tie-Breaker“ dient, wird man ein zeitl. Mindestmaß für den Aufenthalt voraussetzen müssen (Rz. 76); da der Begriff der ständigen Wohnstätte gerade kein bestimmtes zeitl. Minimum an tatsächl. Nutzung der Wohnstätte voraussetzt, ist eine Differenzierung des gewöhnl. Aufenthalt insofern v. a. über ein zeitliches Element möglich. Darüber hinaus ist in diesen Fällen zu beachten, dass der „gewöhnl. Aufenthalt“ anders als der „Mittelpunkt der Lebensinteressen“ kein absoluter Begriff ist. Zwar scheint der Begriff „gewöhnl.“ eine Exklusivität dahingehend anzudeuten, dass eine Person nur einen gewöhnl. Aufenthalt haben kann. So weist auch Art. 4 Nr. 17 MK mit der Formulierung „zugunsten des Staates... in dem sie sich häufiger aufhält“ auf einen Vergleich der Aufenthaltszeiten in den beiden Vertragsstaaten hin. Jedoch ergibt sich aus Art. 4 Abs. 2 Buchst. c klar, dass eine Person ihren gewöhnl. Aufenthalt auch in beiden oder in keinem der beiden Vertragsstaaten haben kann. Zudem kann ein „gewohnheitsmäßiger“ Aufenthalt (s. o.) in verschiedenen Staaten vorliegen. Insofern darf also nicht eine isolierende Gewichtung nur der Aufenthaltszeiten in den beiden Vertragsstaaten erfolgen, sondern es muss auch die qualitative Komponente des „gewöhnl. Aufenthalts“ und damit die „Gewohnheitsmäßigkeit“ geprüft werden. Da es sich um keinen exklusiven Begriff handelt, können Aufenthaltszeiten in Drittstaaten vernachlässigt werden. Auch der überwiegende Aufenthalt in einem Drittstaat schließt nicht aus, dass in einem oder beiden Vertragsstaaten ein gewöhnl. Aufenthalt besteht.

76 dd) Zeitliches Moment. Der „gewöhnl. Aufenthalt“ iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b setzt einerseits eine beabsichtigte Mindestdauer und andererseits eine Wiederholungsabsicht des Aufenthaltens voraus (Rz. 75). Ein Aufenthalt, der von vornherein auf eine kurze Dauer befristet ist, ist kein „gewöhnl.“. Wird der Aufenthalt in einem Vertragsstaat durch Aufenthalte in anderen Staaten immer wieder unterbrochen, so muss zw. den einzelnen Aufenthalten in dem Vertragsstaat ein Sachzshg. bestehen, dh. die Person muss von vornherein die Absicht haben, in den Vertragsstaat in einem Umfang zurückzukehren, dass der Aufenthalt dort als ein „gewöhnlicher“ bezeichnet werden kann. Dazu bemerkt Art. 4 Nr. 19 MK nur, der Aufenthaltsvergleich müsse einen „ausreichend langen Zeitraum erfassen“. Für die insoweit maßgebl. Dauer gibt der MK kaum Hinweise. Grds. können nur solche Aufenthalte in einem Vertragsstaat auf ihre Charakterisierung als „gewöhnliche“ überprüft werden, die in den maßgebl. Veranlagungszeitraum fallen. Jedoch ist der Zusammenhang jedes dieser Aufenthalte mit zeitl. früheren oder späteren zu berücksichtigen, wenn sich die Charakterisierung als „gewöhnlicher“ nur aus einer zusammenfassenden Wertung ergibt. Der in den VZ fallende Aufenthalt einer Person von zB nur einem Monat ist dann ein „gewöhnlicher“, wenn er im Zusammenhang mit einem solchen in einem anderen VZ steht und die Charakterisierung als „gewöhnlicher“ sich nur aus einer zusammenfassenden Wertung ergibt. Bei der Bemessung der maßgebenden zeitl. Dauer gibt Art. 4 Nr. 13 MK den Hinweis, dass Aufenthalte aus Anlass von Vergnügungs-, Geschäfts- oder Studienreisen sowie von Lehrgängen nur kurzfristige sind und deshalb für sich genommen noch keinen gewöhnl. Aufenthalt begründen. Aber auch daraus lässt sich noch keine feste Dauer ableiten; auch kann nicht per se jeder Lehrgang unabhängig von seiner konkreten Dauer als kurzfristig qualifiziert werden. Der MK trifft insofern nur eine typisierende Aussage, die im Einzelfall zu verifizieren ist. Art. 3 Abs. 2 S. 2 DBA-NDL 1959 definiert den Ausdruck „gewöhnl. Aufenthalt“ als einen Aufenthalt unter Umständen, die erkennen lassen, dass er in diesem Staat nicht nur vorübergehend verweilt. Die weitgehende Übereinstimmung dieser Definition mit § 9 AO könnte dafür angeführt werden, auch die Sechs-Monatsfrist des § 9 S. 2 AO als internat. angemessen anzusehen. Gegen eine solche Auslegung spricht jedoch, dass sie sich nur auf das DBA-NDL 1959 stützen kann und auch dort nur einen ähnlichen Begriff betrifft. Auch die analoge Anwendung des Art. 5 Abs. 3 mit dem Ergebnis, dass ein Aufenthalt nur dann ein „gewöhnlicher“ ist, wenn er für die Dauer von mehr als 12 Monaten beabsichtigt ist, erscheint zweifelhaft. Die zeitliche Vorgabe für Bau- und Montagebetriebsstätten ist eine Kompromisslösung, die v. a. durch Praktikabilitätsgesichtspunkte motiviert ist (MA Art. 5 Rz. 94). Es besteht insofern kein ausreichender innerer Zusammenhang der Regelung zu Art. 4 Abs. 2, der eine Übertragung der Zwölfmonatsfrist rechtfertigen könnte (so auch Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 206). Das unbefriedigende Ergebnis, dass eine feste zeitl. Bezugsgröße fehlt, kann auch nicht durch eine Gewichtung aller verschiedenen Aufenthalte der Person in den Vertragsstaaten und Drittstaaten gelöst werden; diese scheidet aus, da eine Person nicht nur einen „gewöhnlichen Aufenthalt“ haben muss. Eine Gesamtbetrachtung aller Aufenthalte kann jedoch sehr wohl als Indiz dafür gelten, in welchem Staat (welchen Staaten) die Person ihren gewöhnl. (= gewohnheitsmäßigen) Aufenthalt hat. Wird der Aufenthalt in einem Vertragsstaat durch die Aufenthalte in anderen Staaten unterbrochen, so muss die Person die Absicht haben, in den Vertragsstaat immer wieder zurückzukehren. Dabei liegt der Fokus auf der kontinuierlichen Rückkehrabsicht, auch wenn die Rückkehr jeweils für sich betrachtet nur kurze Aufenthalte umfassen sollte. Entscheidend ist, dass zw. den Einzelaufenthalten ein ausreichender Sachzshg. besteht, der es erlaubt, sie als einen „gewöhnl.“ zu behandeln. Ein jährl. Kuraufenthalt begründet insofern auch dann keinen gewöhnl. Aufenthalt, wenn die Absicht besteht, diesen in jedem der kommenden Jahre zu wiederholen.

Zu den Aufenthalten, die zusammen mit anderen einen „gewöhnl.“ begründen können, zählen auch bloße Erholungs- und ähnliche Aufenthalte (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 204), weil auch sie der Verwirklichung persönl. Beziehungen dienen (anders die lokale dt. Regelung in § 9 S. 3 AO). Isoliert können solche Aufenthalte jedoch idR keinen gewöhnl. Aufenthalt begründen (Art. 4 Nr. 13 MK).

b) Einzelfälle

77 Eine natürl. Person kann zwar gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben; sie hat aber immer nur einen gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO (BFH v. 9.2.66 I 244/63, BStBl. III 1966, 522; v. 10.8.83 I R 241/82, BStBl. II 1984, 11; v. 27.4.05 I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756; v. 22.6.11 I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001). Abkommensrechtlich folgt jedoch aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 2 Buchst. c, dass er gleichzeitig zwei gewöhnl. Aufenthalte in beiden Vertragsstaaten oder in einem der beiden Vertragsstaaten und zusätzl. in einem Drittstaat haben kann. Ein Stpfl. mit Wohnsitz in Belgien, der aus einer öfftl. Kasse innerhalb Dtl. Dienstbezüge erhält, hat seinen gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO nicht in Dtl., wenn er zum Übernachten regelm. an seinen Wohnsitz in Belgien zurückkehrt (BFH v. 10.8.83 I R 241/82, BStBl. II 1984, 11). Er kann jedoch seinen Aufenthalt iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b in Dtl. haben. Ein Saisonarbeiter, der von vornherein beabsichtigt, im Inland nur 5 Monate zu verweilen, begründet hier keinen gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO und auch keinen solchen iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b (BFH v. 30.8.89 I R 215/85, BStBl. II 1989, 956). Sog. Pendler, die in dem einen Vertragsstaat berufl. tätig sind und arbeitstägl. in den anderen Vertragsstaat oder in einen Drittstaat zu Wohnzwecken zurückkehren, haben in dem Vertragsstaat der Arbeitsausübung keinen gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO (BFH v. 1.3.63 VI 119/61 U, BStBl. III 1963, 212; v. 5.2.65 VI 334/63 U, BStBl. III 1965, 352; v. 10.8.83 I R 241/82, BStBl. II 1984, 11; v. 6.2.85 I R 23/82, BStBl. II 1985, 331; v. 20.4.88 I R 219/82, BStBl. II 1990, 701; v. 25.1.89 I R 205/82, BStBl. II 1990, 687). Dies hindert jedoch nicht die Annahme eines Aufenthaltes iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b. Übernachtet der Pendler zw. einzelnen Arbeitstagen regelm. im Vertragsstaat der Arbeitsausübung, so begründet er iSd. § 9 AO auch dort einen gewöhnl. Aufenthalt, wenn ein Aufenthalt von mehr als 6 Monaten vorgesehen ist (BFH v. 6.2.85 I R 23/82, BStBl. II 1985, 331; v. 25. 5. 8 I R 225/82, BStBl. II 1988, 944). Grds. gilt dies auch für die Anwendung des Art. 4 Abs. 2 Buchst. b. Ein Unternehmer mit Wohnsitz in Dänemark hat seinen gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO nicht in Dtl., wenn er nach Geschäftsschluss von seinem Betrieb in Dtl. zu seiner Familienwohnung in Dänemark zurückkehrt (BFH v. 6.2.85 I R 23/82, BStBl. II 1985, 331). Dies hindert jedoch nicht die Annahme eines Aufenthaltes iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b. Kinder, die sich nur während der Schulferien bei ihren Eltern aufhalten, begründen dort keinen gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO und iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b (FG BaWü v. 26.2.88 IX K 146/87, EFG 1988, 418). Studenten begründen am Hochschulort dann einen gewöhnl. Aufenthalt iSd. § 9 AO und erst recht einen solchen iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b, wenn sie die Absicht haben, in dem Vertragsstaat länger als 6 bzw. 12 Monate zu studieren (aA: FG Münster v. 28.4.76 V 213/75 L, EFG 1976, 472). Der Zwangsaufenthalt in einer Justizvollzugsanstalt kann einen gewöhnl. Aufenthalt begründen (BFH v. 14.11.86 VI B 97/86, BFH/NV 1987, 262). Ein Asylbewerber hat während der Dauer des Verfahrens zur Anerkennung als Asylberechtigter idR in Dtl. einen gewöhnl. Aufenthalt sowohl iSd. § 9 AO als auch iSd. Art. 4 Abs. 2 Buchst. b (BFH v. 11.9.87 III R 148/86, BStBl. II 1988 14).

78, 79 einstweilen frei

5. Staatsangehörigkeit

a) Anwendungsbereich

80 Auf die Staatsangehörigkeit einer natürl. Person kommt es gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. c an, wenn sie iSd. Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist (Rz. 16 ff.) und entweder in beiden Vertragsstaaten eine ständige Wohnstätte besitzt (Rz. 53 ff.), ohne dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen in einem der beiden Vertragsstaaten bestimmbar ist, oder in keinem der Vertragsstaaten eine ständige Wohnstätte besitzt. Zusätzliche Voraussetzung für die Anwendung des Art. 4 Abs. 2 Buchst. c ist, dass die natürl. Person ihren gewöhnl. Aufenthalt (Rz. 73 ff.) entweder in beiden Vertragsstaaten oder in keinem von ihnen hat. Sind alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, so lässt sich die vorrangige Ansässigkeit der natürl. Person in einem der beiden Vertragsstaaten mit Hilfe des Art. 4 Abs. 2 Buchst. c nur dann bestimmen, wenn sie die Staatsangehörigkeit einer der beiden Vertragsstaaten und nicht beider Vertragsstaaten bzw. nur eines Drittstaates besitzt.

b) Definition

81 Der Staatsangehörigkeitsbegriff ist formell ein abkommensrechtl., der durch seine Definition in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g i und ii mit der Beurteilung nach dem innerstaatl. Recht des betreffenden Staates, um dessen Staatsangehörigkeit es geht, verknüpft wird. Da sich die Regelung des Art. 4 Abs. 2 insgesamt nur auf natürl. Personen bezieht (Rz. 51), ist Art. 3 Abs. 1 Buchst. g i einschlägig. Die Vorschrift ist auch bei der Anwendung des Art. 4 Abs. 2 Buchst. c heranzuziehen. Sie verweist auf das innerstaatl. Staatsangehörigkeitsrecht des Vertragsstaates, dessen Staatsangehörigkeit im Einzelfall in Betracht gezogen wird (MA Art. 3 Rz. 47, 49). Lehner umschreibt dies dahingehend, dass sich das MA mit der Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit auf das Rechtsverhältnis der natürl. Person zu einem Vertragsstaat beziehe (in V/L⁵, Art. 4 Rz. 208). Ob dieses Rechtsverhältnis gegeben sei, beurteile sich nach dem Recht des Vertragsstaates. Das MA bestimme dagegen autonom, welches Rechtsverhältnis gemeint sei. Dem ist zuzustimmen.

82, 83 einstweilen frei

6. Regelung in gegenseitigem Einvernehmen

a) Anwendungsbereich

84 Eine Regelung in gegenseitigem Einvernehmen durch die Vertragsstaaten sieht Art. 4 Abs. 2 Buchst. d für den Fall vor, dass eine natürl. Person iSd. Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist (Rz. 16 ff.) und entweder in beiden Vertragsstaaten eine ständige Wohnstätte besitzt (Rz. 53 ff.), ohne dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen in einem der beiden Vertragsstaaten bestimmbar ist (Rz. 66 ff.), oder in keinem der Vertragsstaaten eine ständige Wohnstätte besitzt. Als zusätzl. Voraussetzungen müssen hinzutreten, dass die natürl. Person ihren gewöhnl. Aufenthalt (Rz. 73 ff.) entweder in beiden Vertragsstaaten oder in keinem von ihnen hat und dass sie die Staatsangehörigkeit entweder beider Vertragsstaaten oder keines von ihnen besitzt. Sind alle Voraussetzungen erfüllt, so verpflichtet Art. 4 Abs. 2 Buchst. d die Vertragsstaaten, eine einvernehml. Regelung herbeizuführen. Dafür gelten die Verfahrensvorschriften des Art. 25 Abs. 2, wobei der natürl. Person ein Wahlrecht einzuräumen ist, in welchem der beiden Vertragsstaaten sie den Antrag auf Einleitung des Verständigungsverfahrens anbringt (Art. 25 Rz. 25). Anders als iFd. Art. 25 Abs. 2 besteht jedoch für die Vertragsstaaten eine unbedingte Verpflichtung zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens sowie dazu, auch eine Einigung zu erzielen (Wassermeyer in FWK Art. 4 Rz. 57; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 210; Schaumburg ³ Rz. 16.208). Die Vertragsstaaten sind sogar gehalten, das Verständigungsverfahren ggfs. von Amts wegen einzuleiten. Dasselbe hat eine einvernehmliche Regelung der vorrangigen Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten zum Ziel. Anders ausgedrückt müssen die Vertragsstaaten sich darüber einigen, wer von ihnen für eine bestimmte Person und innerhalb eines bestimmten Zeitraums als Wohnsitz- und wer „nur“ als Quellenstaat fungiert. Dabei geht es nicht darum, dass die Vertragsstaaten Einvernehmen über die Beurteilung der in Art. 4 Abs. 2 Buchst. a-c genannten Ansässigkeitsmerkmale erzielen. Vielmehr sollen sie ihre Entscheidung im Grundsatz einvernehml. an einem anderen nicht genannten Ersatz-Ansässigkeitsmerkmal orientieren. Die Aufzählung der Ansässigkeitsmerkmale in Art. 4 Abs. 2 ist insoweit keine abschließende. Art. 4 Abs. 2 Buchst. d ermächtigt die Vertragsstaaten zu keinen Entscheidungen, die entweder im Widerspruch zum materiellen Abkommensrecht oder in einem solchen zum nationalen Steuerrecht der beiden Vertragsstaaten stehen. Die einvernehml. Regelung der Vertragsstaaten kann auch so aussehen, dass die natürl. Person für einen bestimmten Zeitraum innerhalb eines Kj. in dem einen und für einen anderen Zeitraum in dem anderen Vertragsstaat als ansässig gilt. Nicht mit Art. 4 Abs. 2 Buchst. d vereinbar ist hingegen eine Verständigung dahingehend, dass die Person nur bzgl. bestimmter Einkünfte als in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig gilt (eine solche partielle Ansässigkeit ist aber iRd. in Art. 4 Nr. 24.1 MK enthaltenen Alternativregelung zulässig, Rz. 110).

b) Abgrenzungsfragen

85 Art. 4 Abs. 2 Buchst. d findet nur dann Anwendung, wenn beide Vertragsstaaten der Auffassung sind, dass die Ansässigkeit der natürl. Person innerhalb eines bestimmten Zeitraums nicht nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a-c beurteilt werden kann. Bestehen zw. den Vertragsstaaten Meinungsverschiedenheiten zB über die Beurteilung des Mittelpunktes der Lebensinteressen oder über die des gewöhnl. Aufenthaltes der natürl. Person in einem von ihnen, so findet nicht Art. 4 Abs. 2 Buchst. d, sondern Art. 25 unmittelbare Anwendung. In diesem Fall hat die natürl. Person nur einen Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art. 25 Abs. 2 (Rz. 5; Art. 25 Rz. 9); es besteht kein Einigungszwang. Insofern ist denkbar, dass das Verständigungsverfahren nach Art. 25 bestehende Meinungsverschiedenheiten zw. den Vertragsstaaten nicht auszuräumen vermag. In diesem Fall sollte Art. 4 Abs. 2 Buchst. d analog angewandt werden (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 210). Art. 4 Abs. 2 Buchst. d verdeutlicht, dass die Doppelansässigkeit einer natürl. Person für Abkommenszwecke zwingend aufzulösen ist. Es muss insofern jedoch gleichgültig sein, ob die Doppelansässigkeit nur deshalb besteht, weil Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung bestimmter Merkmale des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a bis c nicht in einem Verständigungsverfahren nach Art. 25 ausgeräumt werden konnten oder weil die Art. 4 Abs. 2 Buchst. a bis c tatsächl. noch keine Lösung der Doppelansässigkeit bewirken.

c) Verfahrensfragen

86 Kommt ein nationales Gericht zu der Auffassung, dass ein Fall des Art. 4 Abs. 2 Buchst. d gegeben ist, ohne dass die Vertragsstaaten sich bisher um eine einvernehml. Regelung bemüht haben, so darf es die Klage der natürl. Person nicht abweisen. Vielmehr muss es das Verfahren (zB nach § 74 FGO) aussetzen und die Beteiligten auffordern, eine einvernehml. Regelung der Vertragsstaaten über die vorrangige Ansässigkeit der natürl. Person herbeizuführen. Dem steht § 175a AO nicht entgegen. Die Vorschrift hindert einen Stpfl. nicht daran, sein Recht in einem Rechtsbehelfsverfahren zu suchen.

87-90 einstweilen frei

IV. Absatz 3

1. Unbeschränkte Steuerpflicht einer nicht-natürlichen Person in beiden Vertragsstaaten

a) Allgemeines

91 Für Art. 4 Abs. 3 gelten die Eingangsbemerkungen zu Rz. 51 sinnentspr. Auch Art. 4 Abs. 3 spricht einerseits von dem „Ansässigsein“ und andererseits von dem „als ansässig Gelten“ (Rz. 51). Das „Ansässigsein“ bezieht sich auf Art. 4 Abs. 1 und damit auf das innerstaatl. Recht des potentiellen Ansässigkeitsstaates (Rz. 37). Das „als ansässig Gelten“ begründet dagegen ein vorrangiges Ansässigsein iSd. MA, das auch materiellrechtl. nach Abkommensrecht zu bestimmen ist. Das „als ansässig Gelten“ iSd. Art. 4 Abs. 3 verdrängt das „Ansässigsein“ iSd. Art. 4 Abs. 1 (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 3, 31, 243; Wassermeyer in FWK Art. 4 Rz. 21). Sprachlich ist es durchaus zulässig, von einer aus Art. 4 Abs. 1 abgeleiteten „Doppelansässigkeit“ in beiden Vertragsstaaten zu sprechen, die durch Art. 4 Abs. 3 im Wege der Fiktion wieder in eine Alleinansässigkeit in nur einem Vertragsstaat umgewandelt wird (Staringer Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, S. 148, FN 306). Die in Art. 4 Abs. 3 getroffene Regelung hat keine Auswirkung auf die Beurteilung der unbeschr. Stpfl. durch das innerstaatl. Steuerrecht der beiden Vertragsstaaten. Soweit nicht-natürl. Personen danach gleichzeitig in zwei Staaten unbeschr. stpfl. sind, steht das MA dem nicht entgegen. Dies gilt insbes. für die Anknüpfung der unbeschr. Stpfl. nach innerstaatl. Recht auch an den statutarischen Sitz, deren Sinn durchaus bezweifelt werden kann, weil der Sitz allein keine Betriebsstätte begründet (zur Anwendbarkeit des § 12 KStG bei Fortbestand des Sitzes im Inland und Verlagerung der gesamten Geschäftsleitung ins Ausland Kessens in Schnitger/Fehrenbacher, § 12 KStG Rz. 130). Die in Art. 4 Abs. 3 getroffene Regelung hat außerdem keine Rechtswirkung für die vom Geschäftsleitungsstaat einerseits und vom Sitzstaat andererseits jeweils mit einem Drittstaat abgeschlossenen Abk. (Staringer aaO S. 149). Dem steht auch Art. 4 Abs. 1 S. 2 nicht entgegen (Rz. 45).

b) Andere als eine natürliche Person

92 Art. 4 Abs. 3 gilt nur für andere als natürl. Personen. Da der Ausdruck „Person“ in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a als natürl. Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen definiert wird, gilt Art. 4 Abs. 3 somit für doppelansässige Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen („nicht-natürl. Personen“). Dabei definiert Art. 3 Abs. 1 Buchst. b Gesellschaften als jur. Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie jur. Personen behandelt werden. Unter den Begriff der Personenvereinigung fallen hingegen u. a. PersGes, und zwar grds. unabhängig davon, ob sie transparent oder intransparent besteuert werden. Allerdings setzt Art. 4 Abs. 3 voraus, dass die nicht-natürl. Person nach Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig, mithin in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl. ist (Rz. 93). Daran fehlt es bei Personenvereinigungen, die in einem oder beiden Vertragsstaaten als transparent behandelt werden (so wohl auch Kroschewski in Haase², Art. 4 Rz. 108). Folgt die Doppelansässigkeit einer Gesellschaft aus ihrer fehlerhaften Qualifikation als intransparent, ist grds. nicht Art. 4 Abs. 3 anzuwenden, sondern der Rechtsweg zu beschreiten bzw. ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 anzustrengen. Nur wenn diese Bemühungen erfolglos verlaufen, greift Art. 4 Abs. 3 analog. Soweit natürl. Personen iSd. Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl. sind, ist nicht Art. 4 Abs. 3, sondern ausschließl. Art. 4 Abs. 2 anzuwenden (Rz. 51 ff.). Umgekehrt gilt Art. 4 Abs. 2 nicht für die in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl. nicht-natürl. Personen. Die Regelungsbereiche der beiden Absätze überschneiden sich nicht.

c) Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten

93 Die Vorschrift ist nur anzuwenden, wenn sich nach Art. 4 Abs. 1 unbeschr. Stpfl. einer nicht-natürl. Person in beiden Vertragsstaaten ergeben (Rz. 16 ff.). Sie ist dagegen nicht anwendbar, wenn eine nicht-natürl. Person iSd. Art. 4 Abs. 1 nur in einem der beiden Vertragsstaaten und zusätzlich noch in einem Drittstaat ansässig ist. Genausowenig wird der Fall erfasst, dass eine nicht-natürl. Person in dem einen Staat als intransparent und dort ansässig behandelt wird, während der andere Staat die Person als transparent behandelt und damit auf die Ansässigkeit ihrer Gfter. abstellt. Selbst wenn die Gfter. in dem anderen Staat ansässig sein sollten, liegt damit nicht die Doppelansässigkeit ein und derselben Person vor, sondern es geht schlicht um unterschiedl. Personen und damit um kein Problem doppelter Ansässigkeit.

d) Einziges nachrangiges Ansässigkeitsmerkmal

94 (92) Ist eine nicht-natürl. Person iSd. Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl., so bestimmt sich ihr „als ansässig Gelten“ ausschließl. nach dem Ort der tatsächl. Geschäftsleitung. Art. 4 Abs. 3 enthält keine weitere Rangfolge nachrangiger Ansässigkeitsmerkmale. Offenbar soll die Vorschrift eine abschließende Bestimmung des vorrangigen Ansässigkeitsstaates mit dem genannten nachrangigen Ansässigkeitsmerkmal ermöglichen. Daraus folgt zunächst, dass der Begriff des Orts der tatsächl. Geschäftsleitung autonom abkommensrechtl. und nicht nach dem Recht der Anwenderstaaten zu bestimmen ist. Art. 4 Abs. 3 kann aber auch dann sein Ziel nur erreichen, wenn man abkommensrechtl. davon ausgeht, dass jede nicht-natürl. Person nur einen Ort ihrer tatsächl. Geschäftsleitung hat, der deshalb auch nur entweder in dem einen oder in dem anderen Vertragsstaat gelegen sein kann (MA Art. 3 Rz. 66). Bzgl. des ersten Aspekts stellt der MK insofern auch folgerichtig klar, dass ein Rechtsträger zwar mehrere Orte der Leitung, jedoch nur einen Ort der tatsächl. Leitung haben kann (Art. 4 Nr. 24 MK). Dies ist bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigen (Rz. 95 ff.). Denkbar ist allerdings, dass der Ort der tatsächl. Geschäftsleitung in einem Drittstaat gelegen ist und dass die nicht-natürl. Person aufgrund anderer ortsbezogener Ansässigkeitsmerkmale (zB Sitz und Eintragung im Handelsregister) in beiden Vertragsstaaten iSd. Art. 4 Abs. 1 unbeschr. stpfl. ist. Art. 4 Abs. 3 trifft für einen solchen Fall keine Vorsorge (Staringer Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, S. 149). Dies lässt sich nur damit erklären, dass bei nicht-natürl. Personen üblicherweise nur der Sitz und der Ort der tatsächl. Geschäftsleitung als Anknüpfungsmerkmale für die Inländerbesteuerung verwendet zu werden pflegen. Soweit ein Staat seine Inländerbesteuerung nicht-natürl. Personen auch noch an andere ortsbezogene Ansässigkeitsmerkmale anknüpft, ist er gehalten, die Regelung des Art. 4 Abs. 3 für die von ihm abzuschließenden Abk. zu überdenken. Fehlt eine entspr. Regelung in einem Abk., muss ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 eingeleitet werden. Lehner weist zu Recht darauf hin, dass die iRd. Verfahrens zu berücksichtigenden Kriterien unklar sind (in V/L⁵, Art. 4 Rz. 273). Dabei lässt sich dem Regelungsziel des Art. 4, stets eine Auflösung des durch die Doppelansässigkeit bewirkten Konflikts zu erreichen, das Erfordernis eines Einigungszwangs entnehmen (insofern käme auch eine analoge Anwendung des Art. 4 Abs. 2 Buchst. d in Betracht).

2. Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung

a) Allgemeines

95 Während sich die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 letztl. nach dem innerstaatl. Recht des potentiellen Ansässigkeitsstaates richtet, ist die vorrangige Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 3 ausschließl. abkommensrechtl., dh. autonom aus dem MA heraus zu bestimmen (Rz. 37; Schaumburg ³ Rz. 16.209; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 263). Durch die Anknüpfung an den Ort der tatsächl. Geschäftsleitung wird bereits qua definitione ein ortsbezogener Anknüpfungspunkt verwendet. Die Ausdrücke „Ort der Geschäftsleitung“ iSd. Art. 4 Abs. 1 und „Ort der tatsächl. Geschäftsleitung“ iSd. Art. 4 Abs. 3 sind unterschiedl. Rechtsebenen zuzuordnen. Sie können deckungsgleich sein, müssen es aber nicht. Der in Art. 4 Abs. 3 verwendete Ausdruck muss in seinem Zusammenhang mit dem gleichen Ausdruck, wie er in Art. 8 Abs. 1 und 2, Art. 13 Abs. 3 und Art. 22 Abs. 3 verwendet wird, und den ähnlichen Ausdrücken, wie sie in Art. 5 Abs. 2 Buchst. a („Ort der Leitung“) und Art. 9 Abs. 1 („Beteiligtsein an der Geschäftsleitung“) enthalten sind, gesehen werden (MA Art. 8 Rz. 12).

b) Geschäftsleitung (MA Art. 3 Rz. 66)

96 Art. 4 Nr. 24 definiert die Geschäftsleitung als die grundlegenden Leitungs- und kaufmänn. Entscheidungen, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers notwendig sind. Insofern kann der Begriff nach oben wie nach unten abgegrenzt werden. Zum einen wird bereits aus dem Begriff der Leitung klar, dass es nicht primär um die operative Tätigkeit der nicht-natürl. Person selbst geht. Zum anderen wird auf die Entscheidungen abgestellt, die für die Führung der Geschäfte notwendig sind. Damit wird etwa die Gesellschafterebene grds. ausgegrenzt, da die Führung der Geschäfte durch den Rechtsträger selbst erfolgt (Rz. 98).

97 (96) aa) Geschäftsleitungsaufgaben. Zunächst muss ermittelt werden, welche grundlegenden Leitungs- und kaufmänn. Entscheidungen bei der in Frage stehenden nicht-natürl. Person anfallen, dh. es sind die Geschäftsleitungsaufgaben der nicht-natürl. Person zu ermitteln. Diese hängen in tatsächl. Hinsicht von dem Unternehmensgegenstand der nicht-natürl. Person, dh. von ihrer satzungsgem. oder nicht-satzungsgem. entfalteten Tätigkeit ab, mittels derer sie ihre wirtschaftl. oder ideellen Ziele verfolgt (Scholz/Emmerich GmbHG, § 3 Rz. 12). Diese können nur für den Einzelfall ermittelt werden. Bei einer überwiegend vermögensverwaltend tätigen nicht-natürl. Person kann sich die Geschäftsleitung in der Aufbewahrung von Wertpapieren, in der Vereinnahmung von Dividenden und Zinsen, in der Auskehrung von Gewinnen und in der Abgabe von Steuererklärungen erschöpfen. Abstrakt gesehen gehören zur Geschäftsleitung nur die Aufgaben der sog. laufenden Geschäftsführung, dh. die Sorge für das rechtmäßige Verhalten der nicht-natürl. Person im Außenverhältnis, die Einrichtung der Unternehmensorganisation, die Entwicklung kurzfristiger Pläne und Taktiken, die Steuerung und Überwachung des unternehmerischen Gesamtgeschehens und die Abwicklung der Tagesgeschäfte. Gegenstand der Geschäftsleitung können auch tatsächl. Handlungen sein. Ob insofern stets den kaufmänn. Entscheidungen der Vorrang ggü. etwa technischen Entscheidungen zu geben ist, erscheint fraglich (so aber Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 266 unter Verweis auf RFH v. 1.7.36 VI A 491/36, RStBl. 1936, 779 und BFH v. 9.7.03 I R 4/02, BFH NV 2004, 83). IdR werden techn. Entscheidungen solche der operativen Tätigkeit selbst sein und stellen damit schon keine Leitungsentscheidungen dar (so etwa im BFH v. 9.7.03 (aaO) zugrundeliegenden Fall). Dies kann aber im Einzelfall auch abweichend zu beurteilen sein, sofern etwa bei einem Entwicklungsunternehmen für Forschung und Entwicklung grundlegende Entscheidungen zu treffen sind.

98 (96) bb) Abgrenzung zur Gesellschaftersphäre. Zur Geschäftsleitung gehören nicht notwendigerweise die Entscheidungen über die Grundsätze der Unternehmenspolitik und außergewöhnl. Maßnahmen (Scholz/Schneider GmbHG, § 37 Rz. 3). Sie sind idR den Gfter. vorbehalten. Deshalb stellt nicht jede Mitwirkung eines die nicht-natürl. Person finanziell und gesellschaftsrechtl. beherrschenden Gfter. und dessen Unterrichtung über den Gang der Geschäfte einen Akt der geschäftl. Leitung dar (RFH v. 11.7.40 II 135/39, RStBl. 1940, 706). Ein Gfter. kann dem Geschäftsführer durchaus Anweisungen allg. Art zur Erzielung eines möglichst günstigen Betriebsergebnisses geben. Wenn sich Gfter. nicht selten in der Satzung ein Zustimmungserfordernis zu außergewöhnl. Entscheidungen vorbehalten, so berührt es nicht die Geschäftsleitung, wenn der Geschäftsführer trotz des Fehlens eines entspr. Vorbehaltes die Zustimmung der Gfter. zu außergewöhnl. Entscheidungen einholt (RFH v. 11.7.40 II 135/39, RStBl. 1940, 706). Wenn deshalb die Rspr. auf den Ort abstellt, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebl. Wille gebildet wird, so darf dies nicht dahin missverstanden werden, dass es sich um den Ort handele, an dem die Entscheidungen über die Grundsätze der Unternehmenspolitik fallen. Richtigerweise kommt es nur auf die Entscheidungen an, die zur laufenden Geschäftsführung zählen. Das Einwirken eines Gfter. ist solange ohne Einfluss auf den Ort der Geschäftsleitung, als er nicht als faktischer Geschäftsführer anzusehen ist (BFH v. 7.12.94 I K 1/93, BStBl. II 1995, 175). Ausgegrenzt werden durch den Begriff der „Leitung“ insofern auch bloße Überwachungstätigkeiten, wie etwa solche, die im dt. dualen System durch den Aufsichtsrat erbracht werden (Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 265; Kaminski in S/K/K, Art. 4 Rz. 62). Im Wesentl. geht es darum, festzustellen, wer für die Geschäfte des Rechtsträgers verantwortl. ist. Das ist bei einer AG der Vorstand, bei einer GmbH die Geschäftsführung.

99 (97) cc) Persönliche Zurechnung der Geschäftsleitung. Sind die Geschäftsleitungstätigkeiten für den Einzelfall genau ermittelt, so ist in tatsächl. Hinsicht festzustellen, welche Person die Verantwortung für ihre Erledigung trägt. Dies betrifft nicht die Frage, wer nach außen hin handelt, sondern die, wer dafür von der nicht-natürl. Person zur Verantwortung gezogen werden könnte. Insoweit spricht eine tatsächl. Vermutung dafür, dass der bestellte Geschäftsführer für die ihm übertragenen Aufgaben auch die Verantwortung trägt (aA: Bellstedt Besteuerung international verflochtener Gesellschaften, S. 8; Kluge ⁴ M 10; TK § 10 AO, Rz. 2). Anlass, die Verantwortung einer anderen Person zu prüfen, besteht nur dann, wenn Anhaltspunkte dafür sprechen, dass eine andere Person faktischer Geschäftsführer ist. Dabei geht es im Kern nicht um die Feststellung von Einflussnahmen des Gfter. einer nicht-natürl. Person auf Einzelentscheidungen des Geschäftsführers, sondern um die Feststellung, ob ein eigenständiger Bereich von Geschäftsleitungsaufgaben in der Verantwortung des bestellten Geschäftsführers verbleibt oder ob der Gfter. in einem Umfang in die Geschäftsführungstätigkeit eingreift, dass er praktisch alle Geschäftsführungsentscheidungen selbst trifft. Im Urteil v. 26.5.70 II R 29/65, BStBl. II 1970, 759 stellt der BFH darauf ab, ob der Gfter. den laufenden Geschäftsgang nicht nur beobachtet, kontrolliert und fallweise beeinflusst, sondern ständig in die Tagespolitik des Unternehmens eingreift und dauernd die im gewöhnl. Geschäftsverkehr erforderl. Entscheidungen von einigem Gewicht selbst trifft (auch RFH v. 25.7.35 III A 98/35, RStBl. 1935, 1366). Soll deshalb die Geschäftsleitung einem faktischen Geschäftsführer zugerechnet werden, so setzt dies auch in zeitl. Hinsicht die Feststellung voraus, dass er dauernd alle wesentl. Geschäftsleitungsentscheidungen trifft. Das Mitwirken an nur einzelnen Entscheidungen kann dagegen keine faktische Geschäftsführung begründen. Dies gilt unabhängig von der Frage, wie wichtig die einzelne Entscheidung für das Unternehmen der nicht-natürl. Person ist.

c) Tatsächliche

100 Art. 4 Abs. 3 stellt auf die „tatsächliche“ Geschäftsleitung ab, entscheidend sind demnach die tatsächl. Verhältnisse. Rein rechtl. Verhältnisse oder Akte, wie etwa die Festschreibung eines Ortes der Geschäftsleitung in der Satzung, in einem Gesellschafterbeschluss oder im Gesellschaftsvertrag sind grds. ohne Bedeutung. Sie können allenfalls den Ort der (tatsächl.) Geschäftsleitung indizieren. Genauso wenig führt allein das Bestehen eines Beherrschungsvertrages iSd. § 291 AktG dazu, dass die tatsächl. Geschäftsleitung der beherrschten Gesellschaft durch die herrschende Gesellschaft übernommen wird. Allerdings kann die herrschende Gesellschaft die durch den Beherrschungsvertrag eröffneten Möglichkeiten zur Beherrschung dergestalt ausüben, dass insofern auch die tatsächl. Geschäftsleitung bei ihr liegt. In der Anknüpfung an die tatsächl. Geschäftsleitung schwingt zudem ein qualitatives Element mit; dies wird auch aus dem Vergleich mit der engl. Sprachfassung „place of effective management“ deutlich - es geht eben nicht nur um die Abgrenzung tatsächl. gegen rein rechtl. Aspekte, sondern auch um den Schwerpunkt der Geschäftsleitungstätigkeiten. Dies wird in Art. 4 Nr. 24 MK deutlich, wenn danach gefragt wird, wo die entspr. Entscheidungen „im Wesentlichen“ getroffen werden. Dies stützt den Befund, dass (theoretisch) nur ein Ort der tatsächl. Geschäftsleitung existieren soll (siehe aber Rz. 102).

d) Ort

101 (98) Sind die Geschäftsleitungsaufgaben ermittelt und steht fest, wer die Aufgaben tatsächl. erledigt, so muss noch der Ort der Erledigung der Geschäftsleitungsaufgaben bestimmt werden. Da auf die grundlegenden „Entscheidungen“ abgestellt wird, kommt es iRd. Ortsbestimmung darauf an, wo die geschäftsleitenden Anordnungen gegeben werden, nicht aber, wo diese wirksam werden (RFH v. 3. 7 34 I A 129/33, RStBl. 1934, 1978; Schaumburg ³ Rz. 16.209). In der Rspr. ist dementspr. zu lesen, dass der Ort der Geschäftsleitung sich dort befinde, wo der für die Geschäftsleitung maßgebende Wille gebildet werde (RFH v. 3.7.36 I A 150/36, RStBl. 1936, 804; v. 23.6.38 III 40/38, RStBl. 1938, 949; BFH v. 26.6.68 I 27/67, BStBl. II 1968, 695; v. 26.5.70 II 29/65, BStBl. II 1970, 759; v. 16.1.76 III R 92/74, BStBl. II 1976, 401; v. 3.8.77 I R 128/75, BStBl. II 1977, 857; BFH v. 15.11.71 GrS 1/71, BStBl. II 1972, 68; v. 16.12.98 I R 138/97, BStBl. II 1999, 437). Dieser Ort hängt insoweit von den Geschäftsleitungsaufgaben ab, als an ihn umso geringere Anforderungen hinsichtl. seiner Einrichtung und Ausrüstung zu stellen sind, je weniger die Geschäftsleitungsaufgaben der artiges erfordern. So gesehen kann sich der Ort der Geschäftsleitung einer nicht-natürl. Person im Wohnzimmer ihres Geschäftsführers befinden - etwa, wenn dem Gfter.-Geschäftsführer ein Büro für die Wahrnehmung seiner kaufmänn. Aufgaben nur in seiner Wohnung zur Verfügung steht und dort die Geschäftsunterlagen aufbewahrt, die Korrespondenz geführt und sonstige Kontorarbeiten erledigt werden. Andererseits spricht das Vorhandensein einer erforderl. oder doch wünschenswerten Einrichtung an einem bestimmten Ort dafür, dass dort auch die Geschäftsleitungsaufgaben erledigt werden (BFH v. 29.4.87 X R 16/81, BFH/NV 1988, 64; v. 23.1.91 I R 22/90, BStBl. II 1991, 554). Wird die Geschäftsleitung von einer bestimmten Person(-nengruppe) ausgeübt, so kann vermutet werden, dass sich der Ort der Geschäftsleitung dort befindet, wo sich die Person regelm. aufhält und von wo aus sie regelm. tätig wird. Entscheidend ist dabei die Person, die die Obliegenheiten eines Firmenleiters erfüllt (RFH v. 16.6.31 I A 462/30, RStBl. 1931, 848). IdR soll es sich demnach um den Ort handeln, an dem sich die Büroräume der oder des leitenden Geschäftsführers befinden (BFH v. 3.8.77 I R 128/75, BStBl. II 1977, 857; Lehner in V/L⁵, Art. 4 Rz. 265). IE ist damit auf den Ort abzustellen, an dem die laufende Geschäftsführung (Tagesgeschäfte) erledigt wird (BFH v. 15.10.97 I R 76/95, DStRE 1998, 233). Dagegen kommt es nicht auf den Ort an, an dem das höchste Gremium der Gesellschaft (zB Vorstand) regelm. seine Sitzungen veranstaltet (aA Rivier CDFI, LXXIIa, S. 77 ff., 86). Auch wenn insofern grds. auf den Aufenthalt des oder der Geschäftsführer abzustellen ist, ist der Ort der Geschäftsleitung einer nicht-natürl. Person nicht mit einem ständig sich ändernden Aufenthaltsort ihres Geschäftsführers identisch. Dies gilt auch dann, wenn er „auswärts“ gewichtige Geschäftsleitungsentscheidungen trifft. Außerdem verändert sich der Ort der Geschäftsleitung nicht, wenn der Geschäftsführer auf Dienstreise oder in Urlaub geht und von auswärts Geschäftsleitungsentscheidungen trifft. Insofern setzt der Begriff „Ort“ nicht nur einen beliebigen örtl. Bezug, sondern auch eine gewisse örtl. Verfestigung voraus.

102 (98) Nur ein Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung. An sich geht Art. 4 Abs. 3 davon aus, dass jedes Unternehmen nur einen Ort der tatsächl. Geschäftsleitung hat (Art. 4 Nr. 24 MK). Denkbar ist allerdings, dass ein Unternehmen zwei Geschäftsführer hat, die von zwei verschiedenen Orten aus tätig werden und gleichgewichtige Geschäftsleitungsaufgaben für das Unternehmen erledigen. In diesem Fall kann die Existenz zweier Geschäftsleitungsstätten logisch nicht ausgeschlossen werden. Die Existenz mehrerer Geschäftsführer zwingt aber nicht zu der Annahme, dass die tatsächl. Geschäftsleitung an mehreren Orten anzusiedeln ist. Probleme bereitet insofern die durch die moderne Kommunikationstechnologie beförderte fortschreitende Dezentralisierung der Geschäftsleitung. Es ist für multinationale Unternehmen keine Seltenheit mehr, dass auch mehr als ein Vorstand/Geschäftsführer im Ausland ansässig ist und zumindest die gemeinsamen Entscheidungen in Telefon-, Video- oder Internetkonferenzen getroffen werden. Lehner lehnt für diese Fälle per se einen eindeutigen Ort der tatsächl. Geschäftsleitung ab (in V/L⁵, Art. 4267). Praktisch kann man jedoch auch hier idR darauf abstellen, wo die Mehrzahl der Vorstände ihre Büros unterhält bzw. andere erhebliche Umstände, wie etwa das Vorhandensein einer Zentralverwaltung berücksichtigen. Die beschriebene Entwicklung zeigt gleichwohl die Grenzen des Konzepts des „einen“ Ortes der tatsächl. Geschäftsleitung auf, da abweichende Beurteilungen durch die beiden Vertragsstaaten in diesen Fällen vorgezeichnet sind. Insofern ist die von Art. 4 Nr. 24.1 MK vorgesehene Alternativregelung, die eine Festlegung im Wege des Verständigungsverfahrens vorsieht, im Ansatz nachvollziehbar (dazu ausführlich Rz. 105 ff.).

e) Geschäftsleitung/tatsächl. Geschäftsleitung

103 (99) Muss einerseits jede nicht-natürl. Person einen Ort der (tatsächl.) Geschäftsleitung haben (BFH v. 7.12.94 I K 1/93, BStBl. II 1995, 175) und hat sie idR nur einen derartigen Ort, so sind die Ausdrücke „Ort der Geschäftsleitung“ iSd. § 10 AO und „Ort der tatsächl. Geschäftsleitung“ iSd. Art. 4 Abs. 3 deckungsgleich, weil beide nach tatsächl. und nicht nach rechtl. Merkmalen zu bestimmen sind. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass § 10 AO von dem „Mittelpunkt der geschäftl. Oberleitung“ spricht und Art. 4 Abs. 3 keine vergleichb. Formulierung verwendet. Die Fassung des § 10 AO entspricht insoweit der Rspr. des RFH, der den faktischen Geschäftsführer als den „Oberleiter“ bezeichnete (RFH v. 3.7.36 I A 150/36, RStBl. 1936, 804). Die terminologische Unterscheidung zw. dem „Ort der Geschäftsleitung“ und dem „Ort der tatsächl. Geschäftsleitung“ drückt nur aus, dass der Ort der Geschäftsleitung iSd. Art. 4 Abs. 3 nach tatsächl. Merkmalen zu bestimmen ist. Der Ort der (tatsächl.) Geschäftsleitung ist zugleich der Ort der Leitung iSd. Art. 5 Abs. 2 Buchst. a und damit Betriebsstätte iSd. Vorschrift. Art. 5 Abs. 2 Buchst. a verwendet nur deshalb den (anderen) Ausdruck „Ort der Leitung“, weil die Vorschrift sich auch auf Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften bezieht und diese nicht notwendigerweise über eine Geschäftsleitung im formellen Sinne verfügen (MA Art. 3 Rz. 66; Art. 5 Rz. 64 ff.). Auf den Ort der (tatsächl.) Geschäftsleitung in dem hier besprochenen Sinne ist auch bei der Anwendung der Art. 8 Abs. 1, 2 und 3, 13 Abs. 3 und 22 Abs. 3 abzustellen. Die Beteiligung an der Geschäftsleitung iSd. Art. 9 Abs. 1 kann sich dagegen außerhalb des Ortes der (tatsächl.) Geschäftsleitung vollziehen (Art. 9 Rz. 42).

f) Einzelfälle

104 (100) IdR wird der für die Geschäftsleitung maßgebl. Wille in den Geschäftsräumen der Gesellschaft gebildet (RFH v. 3.7.34 I A 129/33, RStBl. 1934, 1978; BFH v. 23.1.91 I R 22/90, BStBl. II 1991, 554). Im Einzelfall können auch fremde Büroräume als Ort der Geschäftsleitung in Betracht kommen (RFH v. 19.6.36 II A 107/35, RStBl. 1936, 765). Werden keine zur Geschäftsleitung geeigneten Geschäftsräume unterhalten, kann die Wohnung des Geschäftsführers Ort der Geschäftsleitung sein (RFH v. 3.7.34 I A 129/33, RStBl. 1934, 1978; BFH v. 23.1.91 I R 22/90, BStBl. II 1991, 554). Der Ort, an dem sich die meisten und wichtigsten Geschäftsvorfälle vollziehen, muss nicht stets der Mittelpunkt der geschäftl. Oberleitung sein (Nieders. FG v. 12.12.69 I 43/68, EFG 1970, 316). Einzelmaßnahmen auf Geschäftsreisen begründen keinen Ort der Geschäftsleitung (BFH v. 23.1.91 I R 22/90, BStBl. II 1991, 554). Wo sich die Geschäftsleitung einer GmbH befindet, ist von der Feststellung abhängig, wo die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden. Die Maßnahmen sind dahingehend zu würdigen, wo sich nach dem Gesamtbild der tatsächl. Verhältnisse die in organisator. und wirtschaftl. Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet (BFH v. 21.10.89 V R 32/88, BFH/NV 1990, 688). Organgesellschaften haben idR einen eigenen Ort der Geschäftsleitung (BFH v. 9.8.57 III 215/56 U, BStBl. III 1957, 341; v. 26.5.70 II R 29/65, BStBl. II 1970, 759; v. 7.12.94 I K 1/93, BStBl. II 1995, 175). Der Ort einer Zweigniederlassung begründet idR keinen Ort der Geschäftsleitung (Kruse in T/K § 10 AO Rz. 2; Birk in H/H/Sp AO § 10). Die bloße Verwaltung von Beteiligungen an anderen Gesellschaften begründet noch nicht die Geschäftsleitung dieser Gesellschaften (BFH v. 17.7.68 I 121/64, BStBl. II 1968, 695; v. 16.1.76 III R 92/74, BStBl. II 1976, 401). Der Ort des Sitzes eines Unternehmens ist nur dann auch Ort der Geschäftsleitung, wenn eine tatsächl., örtl. Verknüpfung mit der Geschäftsführung besteht (BFH v. 21.9.89 V R 55/84, BFH/NV 1990, 353).

3. Alternativformulierung in Art. 4 Nr. 24.1 MK

a) Allgemeines

105 Da es insb. durch den Einsatz moderner Kommunikationstechnologien und die immer stärkere Vernetzung und globalisierte Arbeitsteilung im Konzert mit neuen Geschäftsmodellen, die sich teilweise ausschließl. in der virtuellen Welt des Internets bewegen, nicht nur in Einzelfällen immer schwieriger wird, den Ort der tatsächl. Geschäftsleitung zweifelsfrei zu bestimmen (Rz. 102; dazu auch Kaminski in S/K/K, Art. 4 Rz. 63), wurde der MK am 18.7.08 in Nr. 24.1 um eine Alternativformulierung ergänzt. Diese sieht als (einzigen) Regelfall die Auflösung der Doppelansässigkeit durch ein Verständigungsverfahren vor, wobei bestimmte Orientierungspunkte genannt werden, die iRd. Zuweisung der Ansässigkeit zu berücksichtigen sind. Eine solche Regelung findet sich, wenn auch teilweise leicht abweichend, in etlichen dt. DBA (Rz. 114).

b) Doppelansässigkeit einer anderen als einer natürlichen Person

106 Die Alternativformulierung stimmt in ihrem Ausgangspunkt bereits im Wortlaut voll mit Art. 4 Abs. 3 überein. Insofern wird auf die Rz. 91-93 verwiesen.

c) Bestimmung der Ansässigkeit im Verständigungsverfahren

107 Die Bestimmung des Vertragsstaates, in dem die doppelansässige nicht-natürl. Person als ansässig gilt, hat durch die zuständigen Behörden zu erfolgen. Damit ist ein Verständigungsverfahren angesprochen. Abweichend von dem in Art. 4 Abs. 2 Buchst. d vorgesehenen Verständigungsverfahren besteht allerdings iRd. Alternativformulierung weder ein Einleitungs- noch ein Einigungszwang - die zuständigen Behörden müssen sich nur um die Bestimmung des Vertragsstaates der Ansässigkeit(-sfiktion) „bemühen“. Damit entspricht das Verständigungsverfahren des Art. 4 Nr. 24.1 MK dem allg. Verständigungsverfahren des Art. 25. Insofern wird auf Art. 25 Rz. 25-59 verwiesen. Da die Person in beiden Vertragsstaaten ansässig ist und das Verfahren gerade der Auflösung dieses Konflikts dient, kann der Antrag auf Einleitung des Verständigungsverfahrens nach Art. 4 Abs. 3 in beiden Staaten gestellt werden (Rz. 84). Da eine Auflösung der Doppelansässigkeit insofern nicht gelingen muss, sieht Satz 2 der Alternativformulierung für diesen Fall eine spezifische Rechtsfolge vor (Rz. 111). Zu einer „partiellen“ Einigung Rz. 110.

d) Zuständige Behörden

108 Die Bestimmung des Vertragsstaates, in dem die doppelansässige nicht-natürl. Person als ansässig gilt, obliegt den zuständigen Behörden. Diese werden durch Art. 3 Abs. 1 Buchst. f festgelegt, wobei das MA insofern keine eigene Definition enthält, sondern den Vertragsstaaten eine entspr. Festlegung überlässt. Auch das allg. Verständigungsverfahren des Art. 25 Abs. 1 knüpft an den Begriff der „zuständigen Behörde“ an.

e) Unter Berücksichtigung bestimmter Gesichtspunke

109 Art. 4 Nr. 24.1 MK sieht bestimmte Gesichtspunkte vor, die von den zuständigen Behörden iRd. Verständigungsverfahrens zu berücksichtigen sind. Die Regelung zählt den Ort der tatsächl. Geschäftsleitung (dazu oben Rz. 95 ff.), den Ort der Eintragung oder Gründung und andere erhebl. Gesichtspunkte auf. Mit dem Ort der Eintragung - gemeint ist die Eintragung in ein öffentl. Gesellschaftsregister - wird auf ein rein formal-rechtl. Kriterium abgestellt. Auch mit dem Ort der Gründung wird weniger ein faktischer, als ein rechtl. Anknüpfungspunkt gewählt. Dabei ist zu beachten, dass die genannten Aspekte nicht abschließend sind, sondern durch den Punkt „und andere erhebliche Gesichtspunkte“ ein weites Feld potentiell berücksichtigungsfähiger Faktoren eröffnet wird. Da diese ldgl. „erheblich“ und nicht etwa den zuvor genannten Anknüpfungspunkten vglb. sein müssen, fehlen bestimmbare Kriterien, die insofern eine weitere Eingrenzung erlaubten. In Art. 4 Nr. 24.1 MK finden sich hingegen ein paar weitere Bsp. zu berücksichtigender Gesichtspunkte, wie etwa auch der, dass eine bestimmte Ansässigkeit die Gefahr eines Missbrauchs der Abkommensbestimmungen mit sich bringt. Insofern wird man aus der Vorgabe der „Erheblichkeit“ primär ortsbezogene Anknüpfungspunkte im weitesten Sinne bzw. zumindest einen inneren Zusammenhang zu abkommensrelevanten Themen ableiten müssen. Die Tatsache, dass ein Stpfl. etwa mit Steuerzahlungen in einem Vertragsstaat im Rückstand ist, wäre insofern nur schwerlich „erheblich“ in diesem Sinne. IdR enthalten die dt. Abk. entweder erst gar keine zu berücksichtigenden Gesichtspunkte (zB Art. 4 Abs. 3 DBA-KAN) oder geben eine Rangfolge vor (zB Prot. Nr. 1 zu Art. 4 DBA-BGR). Ein abschließender Katalog stünde jedenfalls mit der Intention der Alternativformulierung, flexible Lösungen im gegenseitigen Einvernehmen zu ermöglichen, nicht in Einklang. Zu verfassungsrechtl. Bedenken Rz. 117.

f) Rechtsfolge

110 aa) Einvernehmen wird erzielt. Art. 4 Nr. 24.1 MK sieht vor, dass die zuständigen Behörden sich um gegenseitiges Einvernehmen dazu bemühen, in welchem der beiden Vertragsstaaten die doppelansässige nicht-natürl. Person als ansässig gilt. Auch insoweit handelt es sich demnach um eine Ansässigkeitsfiktion (Rz. 91). Es erscheint fragl., ob die zuständigen Behörden sich auch nur über eine partielle Ansässigkeit verständigen können. Dies ist jedenfalls zulässig, sofern es sich um die Frage handelt, in welchen Zeiträumen die betreffende Person in dem einen, und in welchen Zeiträumen sie in dem anderen Vertragsstaat als ansässig gelten soll. Nicht mehr mit dem Wortlaut des Satz 1 der in Art. 4 Nr. 24.1 MK enthaltenen Alternativregelung vereinbar wäre hingegen eine Verständigung dahingehend, dass die Person nur bzgl. bestimmter Einkünfte als in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig gilt. Allerdings sieht Satz 2 dieser Regelung implizit gerade vor, dass die zuständigen Behörden zwar kein gegenseitiges Einvernehmen über die Ansässigkeit als solche erzielen, aber gleichwohl der Höhe und Art nach der betreffenden Person bestimmte Steuerermäßigungen bzw. -befreiungen einräumen können. Dies erscheint insofern nachvollziehbar, als bei fehlendem Einvernehmen die Abkommensvorteile vollständig versagt würden. Allerdings geht Art. 4 Nr. 24.1 MK davon aus, dass von den zuständigen Behörden anhand bestimmter Merkmale ein örtl. Schwerpunkt zu ermitteln sein soll. Dass die örtl. Anknüpfungspunkte im Einzelfall dergestalt ausfallen, dass sie die Zuweisung des Abkommensschutzes getrennt nach verschiedenen Einkunftsarten erlauben, erscheint insofern zwar nicht ausgeschlossen, steht aber in Widerspruch zu diesem Grundkonzept. Zu verfassungsrechtl. Bedenken s. Rz. 117.

111 bb) Einvernehmen fehlt. Fehlt ein Einvernehmen der zuständigen Behörden darüber, in welchem Vertragsstaat die doppelansässige nicht-natürl. Person als ansässig gilt, bestimmt sich die Rechtsfolge nach Satz 2 der in Art. 4 Nr. 24.1 MK enthaltenen Alternativregelung. Danach gilt die betreffende Person nicht etwa als in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig, sondern es werden die Steuerermäßigungen und -befreiungen ausgeschlossen, außer in der Höhe oder Art, wie sie die Vertragsstaaten vereinbaren. Da nur der Anspruch der doppelansässigen nicht-natürl. Person auf die Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen ausgeschlossen wird, und die nicht-natürl. Person ja auch weiter als in beiden Staaten ansässig gilt, werden solchen Abkommensregelungen nicht berührt, die nicht die nicht-natürl. Person privilegieren, sondern diese als Tatbestandsmerkmal iRe. Regelung zur Besteuerung einer dritten Person ansprechen. Insofern kann ein Gfter. der nicht-natürl. Person, der in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist, nach wie vor den Abkommensschutz des Art. 10 bzgl. an ihn gezahlter Dividenden in Anspruch nehmen. Dasselbe gilt, wenn die nicht-natürl. Person Arbeitgeber iSd. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b ist; auch insofern ändert sich bei erfolglosem oder unterbliebenem Verständigungsverfahren nichts an der Doppelansässigkeit (BFH v. 5.6.07 I R 1/06, BStBl. II 2007, 810 - vgl. auch Rz. 9). Ldgl. der nicht-natürl. Person selbst bleiben die Abkommensvorteile grds. verwehrt.

112 Fehlt. Die Formulierung „fehlt“ macht deutlich, dass die Rechtsfolge kein erfolgloses Verständigungsverfahren voraussetzt, sondern auch dann eingreift, wenn - aus welchem Grund auch immer - überhaupt kein Verständigungsverfahren durchgeführt worden ist. Damit greift die eben beschriebene Rechtsfolge auch etwa während der Durchführung des Verständigungsverfahrens. Insofern können die zuständigen Behörden aber auch schon eine vorläufige Verständigung über die Ansässigkeitsfiktion für den Zeitraum des Verständigungsverfahrens treffen und diese auch unter die Bedingung eines erfolgreichen Abschlusses desselben stellen.

113 Sonstige Abkommensvorteile. Ausgeschlossen werden nur die Abkommensvergünstigungen, die auf die Ansässigkeit in einem der beiden Staaten abstellen. Somit kann sich auch die nach Art. 4 Abs. 3 S. 2 als in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig geltende nicht-natürl. Person zB auf das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 1 S. 1 berufen. Da diese Regelung nach Art. 24 Abs. 1 S. 2 gerade auch nichtansässige Personen in ihren Schutzbereich miteinbezieht, liegt insoweit keine von Art. 4 Abs. 3 S. 2 auszuschließende Abkommensvergünstigung vor. Genauso steht der doppelansässigen Person auch das Recht zu, die Einleitung des Verständigungsverfahrens nach Art. 4 Abs. 3 zu beantragen.

g) Verwendung in deutschen Abkommen

114 Eine Art. 4 Nr. 24.1 MK weitgehend entspr. Regelung findet sich u. a. in den folgenden Abk.: Prot. Nr. 1 zu Art. 4 DBA-BGR, Art. 4 Abs. 2 JAP, Art. 4 Abs. 3 DBA-KAN, Art. 4 Abs. 3 DBA-TUR oder Art. 4 Abs. 3 DBA-USA.

115 Tatbestand. Dabei weichen diese Regelungen in einigen Punkten von der Alternativformulierung des MK ab. So enthält etwa das DBA-TUR im Abkommenstext selbst keine Kriterien, anhand derer die zuständigen Behörden eine Verständigung erzielen sollen. Allerdings nennt Prot. Nr. 1 zu Art. 4 DBA-TUR als Kriterien den Ort, an dem die Gesellschaft geleitet wird und die Kontrolle über sie ausgeübt wird oder den Ort, an dem auf höchster Ebene Entscheidungen von grundsätzlicher Bedeutung für die Leitung der Gesellschaft getroffen werden. Jeder Anhaltspunkt fehlt hingegen iRd. Art. 4 Abs. 3 DBA-KAN.

116 Rechtsfolge. Einige der dt. Abk. mit einer Art. 4 Nr. 24.1 MK vergleichb. Regelung sehen abweichend von dieser vor, dass bei unterbliebener Einigung über die Ansässigkeit zw. den zuständigen Behörden die nicht-natürl. Person für Zwecke der Inanspruchnahme der Abkommensvergünstigungen als in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig gilt (etwa Art. 4 Abs. 3 DBA-USA). Damit kommt es zu der unter Rz. 111 beschriebenen auch durch Art. 4 Nr. 24.1 MK vorgesehenen Rechtsfolge. In einigen dt. Abk. ist ein Einigungszwang vereinbart, so etwa in Prot. Nr. 1 zu Art. 4 DBA-BGR.

h) Verfassungsrechtl. Bedenken

117 Da die Alternativformulierung des Art. 4 Nr. 24.1 MK keinen Einigungszwang vorsieht, wird die Anwendung des Abk. letztl. ins Belieben der zuständigen Behörden gestellt. Dies erscheint mit Blick darauf verfassungsrechtl. bedenklich, dass insofern der Exekutive überlassen wird, einen den Schutz des Stpfl. bewirkenden Legislativakt (das DBA) ins Leere laufen zu lassen (W. Wassermeyer DBA-KAN Art. 4 Rz. 50). Dabei kann auch nicht darauf verwiesen werden, dass iRd. allg. Verständigungsverfahrens des Art. 25 Abs. 1 und 2 kein Einigungszwang besteht. Das allg. Verständigungsverfahren ist ein zusätzl. „Rechtsbehelf“, der dem Steuerpfl. die Durchsetzung seiner Abkommensrechte gerade ermöglichen möchte. Mit dem in der Alternativregelung des Art. 4 Nr. 24.1 MK vorgesehenen Verständigungsverfahren soll jedoch gerade nicht die Durchsetzung von vermeintlichen Abkommenspositionen erreicht werden, sondern in einem ersten Schritt festgelegt werden, wo bzw. ob der Steuerpfl. überhaupt Abkommensschutz erhält. Damit geht es nicht um einen Auslegungskonflikt zw. den Vertragsstaaten, sondern es wird durch den Gesetzgeber bewusst auf eine abschließende Regelung der Anwendbarkeit des Abk. verzichtet. Insofern erscheinen insb. Regelungen, die ein Verständigungsverfahren vollständig den zuständigen Behörden überlassen, ohne auch nur einen insofern zu berücksichtigenden Gesichtspunkt zu benennen, tatsächlich kritisch (dies ist etwa beim Art. 4 Abs. 3 DBA-KAN der Fall). Aber auch in den übrigen Fällen wiegen die verfassungsrechtl. Bedenken schwer - allein praktische Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Ortes der tatsächl. Geschäftsleitung können den Gesetzgeber nicht aus seiner Pflicht entlassen, eine inhaltlich bestimmte Regelung der Auflösung des Konflikts bei doppelansässigen nicht-natürl. Personen zu treffen.

V. Vorbehalt Deutschlands für Personengesellschaften, Art. 4 Nr. 32 MK

1. Allgemeines

118 Das MA verzichtet bewusst auf eine besondere Regelung zu PersGes. (Art. 1 Nr. 6 MK). Es geht davon aus, dass das Problem nur bilateral gelöst werden kann. Soweit deshalb ein Abk. dem MA entspricht, fallen zwar die PersGes. regelm. unter den Ausdruck „andere Personenvereinigungen“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a. Sie sind jedoch nur dann in einem Vertragsstaat iSd. Art. 4 Abs. 1 ansässig, wenn der potentielle Ansässigkeitsstaat sie als Steuersubjekt behandelt (Rz. 30; MA Art. 1 Rz. 24). In Art. 4 Nr. 32 MK hat sich Dtl. jedoch vorbehalten, eine besondere Bestimmung in den Art. 4 in ihren Abk. aufzunehmen, nach der „eine PersGes., die nach Art. 4 Abs. 1 nicht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person ist, als in dem Vertragsstaat ansässig gilt, in dem der Ort der tatsächl. Geschäftsleitung liegt, jedoch nur soweit die Einkünfte, die aus dem anderen Vertragsstaat bezogen werden, oder das Vermögen, das in diesem anderen Staat gelegen ist, im erstgenannten Staat stpfl. ist.“ Mit diesem Vorbehalt sollen die Fälle abgedeckt werden, bei denen es wegen der Transparenz der PersGes. an deren unbeschr. Stpfl. iSd. Art. 4 Abs. 1 und damit auch an ihrer (Fähigkeit zur) Ansässigkeit im abkommensrechtl. Sinne fehlt, aber die Einkünfte aus dem einen Vertragsstaat gleichwohl in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden (i. e. weil dort die Gfter. der PersGes. ansässig und mit den Einkünften stpfl. sind).

2. Deutsche Abkommen mit entsprechender Klausel

119 Eine entspr. Klausel ist etwa in den folgenden dt. Abk. enthalten: Art. 4 Abs. 4 DBA-ALB, Prot. Nr. 2 zu Art. 4 DBA-AZE, Art. 4 Abs. 4 DBA-ISL, Art. 4 Abs. 4 DBA-HRV, Art. 4 Abs. 4 DBA-POL, Art. 4 Abs. 4 DBA-SVN oder Art. 4 Abs. 4 DBA-URY 2010. Die Regelung in Art. 4 Abs. 4 DBA-SPA 1966 geht zwar in eine ähnl. Richtung, ist aber inhaltl. abweichend ausgestaltet. Dabei legen alle genannten Abkommensregelungen schlicht in ihrem ersten Satz die Ansässigkeit der PersGes. fest - und zwar ohne Bezugnahme darauf, ob diese als solche gem. Art. 4 Abs. 1 bereits in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht. Im zweiten Satz (der etwa im DBA-AZE oder DBA-HRV fehlt), wird dann die Anwendbarkeit der Art. 6 bis 22 auf das Einkommen und Vermögen beschränkt, dass im Ansässigkeitsstaat der PersGes. stpfl. ist.

120 Ähnliche Klauseln für transparente Gebilde. Davon zu unterscheiden sind etwa Klauseln wie Art. 4 Abs. 3 BGR (im Wortlaut missglückt) bzw. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA, wonach in den Fällen, in den Einkünfte über eine oder von einer Person bezogen werden, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht stpfl. ist, die Einkünfte als von einer in einem der beiden Staat ansässigen Person erzielt gelten, soweit sie iSd. Steuergesetze dieses Staates als Einkünfte einer ansässigen Person gelten. Diese Regelungen sprechen zwar ebenfalls transparente Gesellschaften und damit rglm. PersGes. an, führen aber gerade nicht zu einer Ansässigkeit(-sfiktion) der transparenten Gesellschaft selbst, sondern sichern ab, dass entweder die transparente Gesellschaft (sofern sie in ihrem „Ansässigkeitsstaat“ als intransparent behandelt wird) oder die hinter der transparenten Person stehenden Gfter. (sofern die Gesellschaft im „Ansässigkeitsstaat“ als transparent behandelt wird) in den Genuss des Abkommensschutzes kommen. Dazu etwa Wolff DBA-USA, Art. 1 Rz. 105 ff.

3. Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung

121 Anleihe bei Art. 4 Abs. 3. Damit wird der von Art. 4 Abs. 3 verwendete Begriff genutzt; da keine Anhaltspunkte für einen insofern abweichenden Bedeutungsgehalt bestehen, gelten die Ausführungen der Rz. 95 ff. entsprechend. Liegt der Ort der tatsächl. Geschäftsleitung in keinem der beiden Vertragsstaaten, wird auch nicht die Ansässigkeit der PersGes. fingiert. In diesem Fall bleibt es bei der allg. Behandlung, dh. es ist bei einer transparenten PersGes. grds. auf die hinter dieser stehenden Gfter. abzustellen (so etwa Müller DBA-ISL Art. 4 Rz. 4).

4. Steuerpflicht der Einkünfte aus dem bzw. des Vermögens im Quellenstaat im Ansässigkeitsstaat

122 Die Ansässigkeit der PersGes. selbst wird nur fingiert, sofern die aus dem anderen Vertragsstaat (= Quellenstaat) bezogenen Einkünfte, bzw. das dort belegene Vermögen im „Ansässigkeitsstaat“ der PersGes. stpfl. sind. Nicht gefordert wird, dass gerade die PersGes. mit den Einkünften bzw. dem Vermögen selbst im Ansässigkeitsstaat stpfl. ist; es ist vielmehr ausreichend, dass die hinter ihr stehenden Gfter. insofern dort stpfl. sind, da ja gerade auf die Stpfl. der Einkünfte selbst abgestellt wird und eine persönl. Zuordnung damit vermieden bzw. dem lokalen Recht überlassen wird (insofern bereits im Wortlaut absolut eindeutig Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989, dazu BFH v. 20.8.08 I R 39/07, BStBl. II 2009, 234). Auf diese Weise werden sowohl die Fälle abgedeckt, in denen beide Vertragsstaaten PersGes. übereinstimmend als transparent behandeln, als auch die Fälle, in denen diese Qualifikation zw. den Vertragsstaaten auseinander läuft. Bei Abk., die keine diesbzgl. Voraussetzung aufstellen (wie etwa das DBA-AZE oder HRV), kommen die PersGes. in den Genuss der Abkommensvorteile unabhängig davon, ob sie selbst oder die an ihnen beteiligten Gfter. mit den enstpr. Einkünften im Ansässigkeitsstaat der PersGes. stpfl. sind (abw. Strauß DBA-HRV Art. 4 Rz. 21). Dies ist dann nachvollziehbar, wenn über solche Klauseln eine Gleichbehandlung von PersGes. für Abkommenszwecke in den Fällen erreicht werden soll, in denen der eine Vertragsstaat diese als transparent und der andere sie als intransparent behandelt.

123 Keine „Subject-to-Tax“ Klausel. Mit dem Abstellen auf die Stpfl. der Einkünfte bzw. des Vermögens wird keine „Subject-to-Tax“ Klausel aufgestellt. Es ist daher zB irrelevant, ob die Steuer auf an sich stpfl. Einkünfte von den Finanzbehörden im Ansässigkeitsstaat der PersGes. erlassen worden ist oder ob die PersGes. oder ihre Gfter. diese etwa fehlerhaft nicht erklärt haben. Genauso wenig stört eine sachl. oder persönl. Steuerbefreiung die Annahme der Steuerpflichtigkeit der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat. Erforderlich ist ausschließl., dass der Ansässigkeitsstaat das abstrakte Besteuerungsrecht für die Einkünfte bzw. das Vermögen nach lokalem Recht beansprucht. Ob er es dann aus welchem Grund und in welcher Form auch immer nicht ausübt, bleibt seiner hoheitlichen Entscheidung überlassen.

5. Rechtsfolge

124 Abkommensberechtigung. Da die Ansässigkeit der PersGes. durch die genannten Regelungen fingiert wird, gilt diese insofern als abkommensberechtigt. Dh., sie kann etwa selbst Antrag auf Quellensteuerreduktion unter dem jeweiligen Abk. stellen. Insofern muss nicht mehr nach der Ansässigkeit der hinter der PersGes. stehenden Gfter. unterschieden werden. Da der Abkommensschutz jedoch nur insoweit eingreift, als auch das Einkommen bzw. das Vermögen im Ansässigkeitsstaat der PersGes. stpfl. ist, kann gleichwohl nicht darauf verzichtet werden, die Gfter. ebenfalls im Blick zu behalten (so aber wohl Müller, DBA-ISL Art. 4 Rz. 6). Sofern nämlich die PersGes. selbst nicht stpfl. in ihrem Ansässigkeitsstaat ist, muss zwangsläufig auf die Stpfl. der Gfter. mit dem Einkommen bzw. Vermögen im Ansässigkeitsstaat der PersGes. abgestellt werden. Sofern diese nicht besteht, ist insoweit auch kein Abkommensschutz, wie etwa eine Quellensteuerreduktion zu gewähren.

VI. Vergleich zwischen MA und anderen DBA

1. Ansässigkeit von Personengesellschaften

125 (106) Vgl. oben Rz. 118 ff.

2. Ansässigkeit von Arbeitnehmern, die im internationalen Verkehr tätig sind

126 (109) Keine Regelung. Einige Abk. enthalten Sondervorschriften über die Ansässigkeit von Lohn- und Gehaltsempfängern, die auf den im intern. Verkehr betriebenen Beförderungsmitteln beschäftigt sind und deren einzige ständige Wohnstätte sich an Bord dieser Beförderungsmittel befindet (Art. 4 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a DBA-BEL). Das MA enthält keine derartige Ansässigkeitsregelung. Auf Art. 15 Abs. 3 wird hingewiesen.

3. Überdachende Besteuerung des Quellenstaates

127 (112) Keine Regelung. Einige Abk. enthalten Sondervorschriften über ein überdachendes Besteuerungsrecht des Quellenstaates bei Anrechnung der im Wohnsitzstaat erhobenen Steuern (DBA-CHE Art. 4 Abs. 3 und 4; DBA-Italien 1989 Prot. Abschn. 17 v. 18.10.89). Das MA enthält keine Vorschriften über die allg. Zulässigkeit einer überdachenden Besteuerung. Nach Art. 1 Nr. 7 ff. MK ist eine solche nur unter Missbrauchsvermeidungsgesichtspunkten zulässig, wobei die im Wohnsitzstaat erhobene Steuer vom Quellenstaat anzurechnen ist.

VII. Art. 4 Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

1. Allgemeines

128 Die am 17.4.13 vom BMF veröffentlichte Verhandlungsgrundlage (DE-VG) sieht in Art. 4 DE-VG eine fast vollständig mit Art. 4 deckungsgleiche Regelung vor. Die einzige Abweichung im Wortlaut besteht darin, dass Art. 4 Abs. 1 S. 1 DE-VG statt vom „Staat und seine Gebietskörperschaften“ von „Staat, seine Länder und ihre Gebietskörperschaften“ spricht (dies übersieht Schönfeld/Ditz, Art. 4 DE-VG Rz. 18).

2. Abweichung zu Art. 4

129 Seine Länder. Die zusätzliche Nennung der „Länder“ führt zu keiner inhaltlichen Abweichung ggü. Abs. 1 S. 1 (im Ergebnis somit korrekt auch Schönfeld/Ditz, Art. 4 DE-VG Rz. 19). Bereits durch die Teilrevision des MA in 1995 wurde in Art. 4 Abs. 1 Satz 1 klargestellt, dass neben den Vertragsstaaten selbst auch alle öffentlich-rechtl. Gebietskörperschaften der Vertragsstaaten erfasst sind und damit die Eignung haben, Personen zu sein, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind (dazu Art. 4 Nr. 8.4 MK); zu den Gebietskörperschaften zählen auch die Länder (sowie Kantone; Landkreise; Städte; Gemeinden; Regionen; Gemeindeverbände usw.; Rz. 22).