Art. 26 MA Informationsaustausch

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

  • I. Preliminary remarks

  • II. Commentary on the provisions of the Article

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Allgemeines

    • 1. Notwendigkeit zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe

    • 2. Informationshilfe als zentrale Erscheinungsform zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe

    • 3. Rechtsgrundlagen der internationalen Informationshilfe

    • 4. Regelungsgehalt und Normstruktur des Art. 26 MA

    • 5. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht

      • a) Bedeutung des Zustimmungsgesetzes

      • b) Notwendigkeit einer Ermächtigungsgrundlage

      • c) Gewährung von Hilfe durch deutsche Behörden

    • 6. MA 1963, 1977, 1992, 2000, 2005 und 2012 im Vergleich

  • II. Anspruch auf Informationshilfe (Absatz 1)

    • 1. Völkerrechtlicher Anspruch auf Ersuchenshilfe

    • 2. Anspruchsvoraussetzungen der Ersuchenshilfe

      • a) Ersuchen

      • b) Voraussichtlich erhebliche Informationen

      • c) Kein Auskunftsaustausch für Zwecke von abkommenswidrigem innerstaatlichem Recht

      • d) Wahrung der Gegenseitigkeit

      • e) Keine Einschränkung durch Art. 1 und 2 (Abs. 1 Satz 2)

    • 3. Rechtsfolge: Übermittlungs- und Beschaffungspflicht.

    • 4. Ersuchensunabhängige Hilfe

      • a) Historische Entwicklung

      • b) Völkerrechtliche Ebene

      • c) Innerstaatliche Ebene in Deutschland

  • III. Geheimhaltung im Empfängerstaat (Absatz 2)

    • 1. Allgemeines

    • 2. Verweis auf nationale Geheimhaltungsbestimmungen (Satz 1 1. Halbsatz)

    • 3. Beschränkung des Personenkreises (Satz 1 2. Halbsatz)

    • 4. Sachliche Verwendungsbeschränkung (Satz 2)

    • 5. Offenlegung in Gerichtsverfahren oder einer Gerichtsentscheidung (Satz 3)

    • 6. Verwendung für andere Zwecke (Satz 4)

  • IV. Weigerungsrechte (Absatz 3)

    • 1. Regelungsgehalt und Hintergrund

    • 2. Inhalt der einzelnen Weigerungsgründe

      • a) Gesetze und Verwaltungspraxis des Hilfe leistenden Staates

      • b) Gesetze und Verwaltungspraxis des anderen Staates

      • c) Schutz wirtschaftlicher Geheimnisse

      • d) Ordre-public-Vorbehalt

    • 3. Innerstaatliche Folgen eines Weigerungsrechts

  • V. Beschaffung ersuchter Informationen (Absatz 4)

  • VI. Gewährleistung bestimmter Daten (Absatz 5)

    • 1. Hintergrund und Einordnung der Regelung

    • 2. Betroffene Informationen

    • 3. Rechtsfolge

  • VII. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

    • 1. Allgemeines

    • 2. Abweichungen zu Art. 26

      • a) Abs. 1 DE-VG

      • b) Abs. 2 DE-VG

      • c) Abs. 3 DE-VG

      • d) Abs. 4 DE-VG

      • e) Abs. 5 DE-VG

      • f) Folgen einer fehlerhaften oder rechtswidrigen Datenübermittlung

Bearbeiter: Prof. Dr. Michael Hendricks

A. Musterkommentar

I. Preliminary remarks

1. There are good grounds for including in a convention for the avoidance of double taxation provisions concerning co-operation between the tax administrations of the two Contracting States. In the first place it appears to be desirable to give administrative assistance for the purpose of ascertaining facts in relation to which the rules of the convention are to be applied. Moreover, in view of the increasing internationalisation of economic relations, the Contracting States have a growing interest in the reciprocal supply of information on the basis of which domestic taxation laws have to be administered, even if there is no question of the application of any particular article of the Convention.

2. Therefore the present Article embodies the rules under which information may be exchanged to the widest possible extent, with a view to laying the proper basis for the implementation of the domestic tax laws of the Contracting States and for the application of specific provisions of the Convention. The text of the Article makes it clear that the exchange of information is not restricted by Articles 1 and 2, so that the information may include particulars about non-residents and may relate to the administration or enforcement of taxes not referred to in Article 2. (Geändert am 15. Juli 2005)

3. The matter of administrative assistance for the purpose of tax collection is dealt with in Article 27, but exchanges of information for the purpose of tax collection are governed by Article 26 (see paragraph 5 of the Commentary on Article 27). Similarly, mutual agreement procedures are dealt with in Article 25, but exchanges of information for the purposes of a mutual agreement procedure are governed by Article 26 (see paragraph 4 of the Commentary on Article 25). (Geändert am 23. Juli 1992, am 21. September 1995, am 28. Januar 2003 und am 15. Juli 2014 )

4. In 2002, the Committee on Fiscal Affairs undertook a comprehensive review of Article 26 to ensure that it reflects current country practices. That review also took into account recent developments such as the Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters developed by the OECD Global Forum Working Group on Effective Exchange of Information and the ideal standard of access to bank information as described in the report Improving Access to Bank Information for Tax Purposes. As a result, several changes to both the text of the Article and the Commentary were made in 2005. (Geändert am 15. Juli 2005)

4.1 Many of the changes that were then made to the Article were not intended to alter its substance, but instead were made to remove doubts as to its proper interpretation. For instance, the change from „necessary“ to „foreseeably relevant“ and the insertion of the words „to the administration or enforcement“ in paragraph 1 were made to achieve consistency with the Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters and were not intended to alter the effect of the provision. Paragraph 4 was added to incorporate into the text of the Article the general understanding previously expressed in the Commentary (see paragraph 19.6). Paragraph 5 was added to reflect practices among the vast majority of OECD member countries (see paragraph 19.10). The insertion of the words „or the oversight of the above“ into paragraph 2, on the other hand, constituted a reversal of the previous rule. (Eingefügt am 15. Juli 2005; geändert am 15. Juli 2014)

4.2 The Commentary was also expanded considerably. This expansion in part reflected the addition of paragraphs 4 and 5 to the Article. Other changes were made to the Commentary to take into account developments and country practices and more generally to remove doubts as to the proper interpretation of the Article. (Eingefügt am 15. Juli 2005, zeitbezogene Textteile geändert/aufgehoben am 15. Juli 2014)

4.3 The Article and the Commentary were further modified in 2012 to take into account recent developments and to further elaborate on the interpretation of certain provisions of this Article. Paragraph 2 of the Article was amended to allow the competent authorities to use information received for other purposes provided such use is allowed under the laws of both States and the competent authority of the supplying State authorises such use. This was previously included as an optional provision in paragraph 12.3 of the Commentary. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

4.4 The Commentary was expanded to develop the interpretation of the standard of „foreseeable relevance“ and the term „fishing expeditions“ through the addition of: general clarifications (see paragraph 5), language in respect of the identification of the taxpayer under examination or investigation (see paragraph 5.1), language in respect of requests in relation to a group of taxpayers (see paragraph 5.2) and new examples (see subparagraphs e) to h) of paragraph 8 and paragraph 8.1). The Commentary further provides for an optional default standard of time limits within which the information is required to be provided unless a different agreement has been made by the competent authorities (see paragraphs 10.4 to 10.6) and that in accordance with the principle of reciprocity, if a Contracting State applies under paragraph 5 measures not normally foreseen in its domestic law or practice, such as to access and exchange bank information, that State is equally entitled to request similar information from the other Contracting State (see paragraph 15). Other clarifications were added in paragraphs 3, 5.3, 6, 11, 12, 12.3, 12.4, 16, 16.1 and 19.7. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

II. Commentary on the provisions of the Article

Paragraph 1

5. The main rule concerning the exchange of information is contained in the first sentence of the paragraph. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably relevant to secure the correct application of the provisions of the Convention or of the domestic laws of the Contracting States concerning taxes of every kind and description imposed in these States even if, in the latter case, a particular Article of the Convention need not be applied. The standard of „foreseeable relevance“ is intended to provide for exchange of information in tax matters to the widest possible extent and, at the same time, to clarify that Contracting States are not at liberty to engage in „fishing expeditions“ or to request information that is unlikely to be relevant to the tax affairs of a given taxpayer. In the context of information exchange upon request, the standard requires that at the time a request is made there is a reasonable possibility that the requested information will be relevant; whether the information, once provided, actually proves to be relevant is immaterial. A request may therefore not be declined in cases where a definite assessment of the pertinence of the information to an ongoing investigation can only be made following the receipt of the information. The competent authorities should consult in situations in which the content of the request, the circumstances that led to the request, or the foreseeable relevance of requested information are not clear to the requested State. However, once the requesting State has provided an explanation as to the foreseeable relevance of the requested information, the requested State may not decline a request or withhold requested information because it believes that the information lacks relevance to the underlying investigation or examination. Where the requested State becomes aware of facts that call into question whether part of the information requested is foreseeably relevant, the competent authorities should consult and the requested State may ask the requesting State to clarify foreseeable relevance in the light of those facts. At the same time, paragraph 1 does not obligate the requested State to provide information in response to requests that are „fishing expeditions“, i. e. speculative requests that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation. (Geändert am 23. Oktober 1997, am 29. April 2000, am 15. Juli 2005 und am 15. Juli 2014 )

5.1 As is the case under the Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters a request for information does not constitute a fishing expedition solely because it does not provide the name or address (or both) of the taxpayer under examination or investigation. The same holds true where names are spelt differently or information on names and addresses is presented using a different format. However, in cases in which the requesting State does not provide the name or address (or both) of the taxpayer under examination or investigation, the requesting State must include other information sufficient to identify the taxpayer. Similarly, paragraph 1 does not necessarily require the request to include the name and/or address of the person believed to be in possession of the information. In fact, the question of how specific a request has to be with respect to such person is typically an issue falling within the scope of subparagraphs a) and b) of paragraph 3 of Article 26. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

5.2 The standard of „foreseeable relevance“ can be met both in cases dealing with one taxpayer (whether identified by name or otherwise) or several taxpayers (whether identified by name or otherwise). Where a Contracting State undertakes an investigation into a particular group of taxpayers in accordance with its laws, any request related to the investigation will typically serve „the administration or enforcement“ of its domestic tax laws and thus comply with the requirements of paragraph 1, provided it meets the standard of „foreseeable relevance“. However, where the request relates to a group of taxpayers not individually identified, it will often be more difficult to establish that the request is not a fishing expedition, as the requesting State cannot point to an ongoing investigation into the affairs of a particular taxpayer which in most cases would by itself dispel the notion of the request being random or speculative. In such cases it is therefore necessary that the requesting State provide a detailed description of the group and the specific facts and circumstances that have led to the request, an explanation of the applicable law and why there is reason to believe that the taxpayers in the group for whom information is requested have been non-compliant with that law supported by a clear factual basis. It further requires a showing that the requested information would assist in determining compliance by the taxpayers in the group. As illustrated in the example in subparagraph h) of paragraph 8, in the case of a group request a third party will usually, although not necessarily, have actively contributed to the non-compliance of the taxpayers in the group, in which case such circumstance should also be described in the request. Furthermore, and as illustrated in the example in subparagraph a) of paragraph 8.1, a group request that merely describes the provision of financial services to non-residents and mentions the possibility of non-compliance by the non-resident customers does not meet the standard of foreseeable relevance. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

5.3 Contracting States may agree to an alternative formulation of the standard of foreseeable relevance that is consistent with the scope of the Article and is therefore understood to require an effective exchange of information (e. g. by replacing, „is foreseeably relevant“ with „is necessary“, „is relevant“ or „may be relevant“). The scope of exchange of information covers all tax matters without prejudice to the general rules and legal provisions governing the rights of defendants and witnesses in judicial proceedings. Exchange of information for criminal tax matters can also be based on bilateral or multilateral treaties on mutual legal assistance (to the extent they also apply to tax crimes). In order to keep the exchange of information within the framework of the Convention, a limitation to the exchange of information is set so that information should be given only insofar as the taxation under the domestic taxation laws concerned is not contrary to the Convention. (Text aus Nr. 5.1 in neue Nr. 5.3 überführt und geändert am 15. Juli 2014)

5.4 The information covered by paragraph 1 is not limited to taxpayer-specific information. The competent authorities may also exchange other sensitive information related to tax administration and compliance improvement, for example risk analysis techniques or tax avoidance or evasion schemes. (Eingefügt am 15. Juli 2005; umnummeriert am 15. Juli 2014)

5.5 The possibilities of assistance provided by the Article do not limit, nor are they limited by, those contained in existing international agreements or other arrangements between the Contracting States which relate to co-operation in tax matters. Since the exchange of information concerning the application of custom duties has a legal basis in other international instruments, the provisions of these more specialised instruments will generally prevail and the exchange of information concerning custom duties will not, in practice, be governed by the Article. (Umnummeriert und geändert am 15. Juli 2005; umnummeriert am 15. Juli 2014)

6. The following examples seek to clarify the principles dealt with in paragraphs 5, 5.1 and 5.2 above. In the examples mentioned in paragraphs 7 and 8 information can be exchanged under paragraph 1 of Article 26. In the examples mentioned in paragraph 8.1, and assuming no further information is provided, the Contracting States are not obligated to provide information in response to a request for information. The examples are for illustrative purposes only. They should be read in the light of the overarching purpose of Article 26 not to restrict the scope of exchange of information but to allow information exchange „to the widest possible extent“. (Neu gefasst am 15. Juli 2014 )

7. Application of the Convention

1. a)When applying Article 12, State A where the beneficiary is resident asks State B where the payer is resident, for information concerning the amount of royalty transmitted.

2. b)Conversely, in order to grant the exemption provided for in Article 12, State B asks State A whether the recipient of the amounts paid is in fact a resident of the last-mentioned State and the beneficial owner of the royalties.

3. c)Similarly, information may be needed with a view to the proper allocation of taxable profits between associated companies in different States or the adjustment of the profits shown in the accounts of a permanent establishment in one State and in the accounts of the head office in the other State (Articles 7, 9, 23 A and 23 B).

4. d)Information may be needed for the purposes of applying Article 25.

5. e)When applying Articles 15 and 23 A, State A, where the employee is resident, informs State B, where the employment is exercised for more than 183 days, of the amount exempted from taxation in State A.

(Ergänzt am 15. Juli 2005; ergänzt am 22. Juli 2010 )

8. Implementation of the domestic laws

1. a)A company in State A supplies goods to an independent company in State B. State A wishes to know from State B what price the company in State B paid for the goods with a view to a correct application of the provisions of its domestic laws.

2. b)A company in State A sells goods through a company in State C (possibly a low-tax country) to a company in State B. The companies may or may not be associated. There is no convention between State A and State C, nor between State B and State C. Under the convention between A and B, State A, with a view to ensuring the correct application of the provisions of its domestic laws to the profits made by the company situated in its territory, asks State B what price the company in State B paid for the goods.

3. c)State A, for the purpose of taxing a company situated in its territory, asks State B, under the convention between A and B, for information about the prices charged by a company in State B, or a group of companies in State B with which the company in State A has no business contacts in order to enable it to check the prices charged by the company in State A by direct comparison (e. g. prices charged by a company or a group of companies in a dominant position). It should be borne in mind that the exchange of information in this case might be a difficult and delicate matter owing in particular to the provisions of subparagraph c) of paragraph 3 relating to business and other secrets.

4. d)State A, for the purpose of verifying VAT input tax credits claimed by a company situated in its territory for services performed by a company resident in State B, requests confirmation that the cost of services was properly entered into the books and records of the company in State B. (Ergänzt am 15. Juli 2005)

5. e)The tax authorities of State A conduct a tax investigation into the affairs of Mr. X. Based on this investigation the tax authorities have indications that Mr. X holds one or several undeclared bank accounts with Bank B in State B. However, State A has experienced that, in order to avoid detection, it is not unlikely that the bank accounts may be held in the name of relatives of the beneficial owner. State A therefore requests information on all accounts with Bank B of which Mr. X is the beneficial owner and all accounts held in the names of his spouse E and his children K and L. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

6. f)State A has obtained information on all transactions involving foreign credit cards carried out in its territory in a certain year. State A has processed the data and launched an investigation that identified all credit card numbers where the frequency and pattern of transactions and the type of use over the course of that year suggest that the cardholders were tax residents of State A. State A cannot obtain the names by using regular sources of information available under its internal taxation procedure, as the pertinent information is not in the possession or control of persons within its jurisdiction. The credit card numbers identify an issuer of such cards to be Bank B in State B. Based on an open inquiry or investigation, State A sends a request for information to State B, asking for the name, address and date of birth of the holders of the particular cards identified during its investigation and any other person that has signatory authority over those cards. State A supplies the relevant individual credit card numbers and further provides the above information to demonstrate the foreseeable relevance of the requested information to its investigation and more generally to the administration and enforcement of its tax law. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

7. g)Company A, resident of State A, is owned by foreign unlisted Company B, resident of State B. The tax authorities of State A suspect that managers X, Y and Z of Company A directly or indirectly own Company B. If that were the case, the dividends received by Company B from Company A would be taxable in their hands as resident shareholders under State A's controlled foreign company rules. The suspicion is based on information provided to State A's tax authorities by a former employee of Company A. When confronted with the allegations, the three managers of Company A deny having any ownership interest in Company B. The State A tax authorities have exhausted all domestic means of obtaining ownership information on Company B. State A now requests from State B information on whether X, Y and Z are shareholders of Company B. Furthermore, considering that ownership in such cases is often held through, for example, shell companies and nominee shareholders it requests information from State B on whether X, Y and Z indirectly hold an ownership interest in Company B. If State B is unable to determine whether X, Y or Z holds such an indirect interest, information is requested on the shareholder(s) so that it can continue its investigations. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

8. h)Financial service provider B is established in State B. The tax authorities of State A have discovered that B is marketing a financial product to State A residents using misleading information suggesting that the product eliminates the State A income tax liability on the income accumulated within the product. The product requires that an account be opened with B through which the investment is made. State A's tax authorities have issued a taxpayer alert, warning all taxpayers about the product and clarifying that it does not achieve the suggested tax effect and that income generated by the product must be reported. Nevertheless, B continues to market the product on its website, and State A has evidence that it also markets the product through a network of advisors. State A has already discovered several resident taxpayers that have invested in the product, all of whom had failed to report the income generated by their investments. State A has exhausted its domestic means of obtaining information on the identity of its residents that have invested in the product. State A requests information from the competent authority of State B on all State A residents that (i) have an account with B and (ii) have invested in the financial product. In the request, State A provides the above information, including details of the financial product and the status of its investigation. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

8.1 Situations where Contracting States are not obligated to provide information in response to a request for information, assuming no further information is provided

1. a)Bank B is a bank established in State B. State A taxes its residents on the basis of their worldwide income. The competent authority of State A requests that the competent authority of State B provide the names, date and place of birth, and account balances (including information on any financial assets held in such accounts) of residents of State A that have an account with, hold signatory authority over, or a beneficial interest in an account with Bank B in State B. The request states that Bank B is known to have a large group of foreign account holders but does not contain any additional information.

2. b)Company B is a company established in State B. State A requests the names of all shareholders in Company B resident of State A and information on all dividend payments made to such shareholders. The requesting State A points out that Company B has significant business activity in State A and is therefore likely to have shareholders resident of State A. The request further states that it is well known that taxpayers often fail to disclose foreign source income or assets.

(Eingefügt am 15. Juli 2014 )

9. The rule laid down in paragraph 1 allows information to be exchanged in three different ways:

1. a)on request, with a special case in mind, it being understood that the regular sources of information available under the internal taxation procedure should be relied upon in the first place before a request for information is made to the other State;

2. b)automatically, for example when information about one or various categories of income having their source in one Contracting State and received in the other Contracting State is transmitted systematically to the other State; see the Recommendations of the OECD Council C(97)29/FINAL, dated 13 March 1997 (Recommendation on the use of Tax Identification Numbers in an international context) and C(2001)28/FINAL, dated 22 March 2001 (Recommendation on the use of the OECD Model Memorandum of Understanding on Automatic Exchange of Information for Tax Purposes);

3. c)spontaneously, for example in the case of a State having acquired through certain investigations, information which it supposes to be of interest to the other State.

(Geändert am 29. April 2000; Buchst. B Text angefügt am 15. Juli 2014)

9.1 These three forms of exchange (on request, automatic and spontaneous) may also be combined. It should also be stressed that the Article does not restrict the possibilities of exchanging information to these methods and that the Contracting States may use other techniques to obtain information which may be relevant to both Contracting States such as simultaneous examinations, tax examinations abroad and industry-wide exchange of information. These techniques are fully described in the publication Tax Information Exchange between OECD Member Countries: A Survey of Current Practices and can be summarised as follows:

• -a simultaneous examination is an arrangement between two or more parties to examine simultaneously each in its own territory, the tax affairs of (a) taxpayer(s) in which they have a common or related interest, with a view of exchanging any relevant information which they so obtain (see the OECD Council Recommendation C(92)81, dated 23 July 1992, on an OECD Model agreement for the undertaking of simultaneous examinations);

• -a tax examination abroad allows for the possibility to obtain information through the presence of representatives of the competent authority of the requesting Contracting State. To the extent allowed by its domestic law, a Contracting State may permit authorised representatives of the other Contracting State to enter the first Contracting State to interview individuals or examine a person's books and records - or to be present at such interviews or examinations carried out by the tax authorities of the first Contracting State - in accordance with procedures mutually agreed upon by the competent authorities. Such a request might arise, for example, where the taxpayer in a Contracting State is permitted to keep records in the other Contracting State. This type of assistance is granted on a reciprocal basis. Countries' laws and practices differ as to the scope of rights granted to foreign tax officials. For instance, there are States where a foreign tax official will be prevented from any active participation in an investigation or examination on the territory of a country; there are also States where such participation is only possible with the taxpayer's consent. The Joint Council of Europe/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters specifically addresses tax examinations abroad in its Article 9;

• -an industry-wide exchange of information is the exchange of tax information especially concerning a whole economic sector (e. g. the oil or pharmaceutical industry, the banking sector, etc.) and not taxpayers in particular.

(Eingefügt am 29. April 2000; geändert am 15. Juli 2005)

10. The manner in which the exchange of information agreed to in the Convention will finally be effected can be decided upon by the competent authorities of the Contracting States. For example, Contracting States may wish to use electronic or other communication and information technologies, including appropriate security systems, to improve the timeliness and quality of exchanges of information. Contracting States which are required, according to their law, to observe data protection laws, may wish to include provisions in their bilateral conventions concerning the protection of personal data exchanged. Data protection concerns the rights and fundamental freedoms of an individual, and in particular, the right to privacy, with regard to automatic processing of personal data. See, for example, the Council of Europe Convention for the Protection of Individuals with regard to Automatic Processing of Personal Data of 28 January 1981.

10.1 Before 2000, the paragraph only authorised the exchange of information, and the use of the information exchanged, in relation to the taxes covered by the Convention under the general rules of Article 2. As drafted, the paragraph did not oblige the requested State to comply with a request for information concerning the imposition of a sales tax as such a tax was not covered by the Convention. The paragraph was then amended so as to apply to the exchange of information concerning any tax imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, and to allow the use of the information exchanged for purposes of the application of all such taxes. Some Contracting States may not, however, be in a position to exchange information, or to use the information obtained from a treaty partner, in relation to taxes that are not covered by the Convention under the general rules of Article 2. Such States are free to restrict the scope of paragraph 1 of the Article to the taxes covered by the Convention. (Geändert am 15. Juli 2005)

10.2 In some cases, a Contracting State may need to receive information in a particular form to satisfy its evidentiary or other legal requirements. Such forms may include depositions of witnesses and authenticated copies of original records. Contracting States should endeavour as far as possible to accommodate such requests. Under paragraph 3, the requested State may decline to provide the information in the specific form requested if, for instance, the requested form is not known or permitted under its law or administrative practice. A refusal to provide the information in the form requested does not affect the obligation to provide the information. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

10.3 Nothing in the Convention prevents the application of the provisions of the Article to the exchange of information that existed prior to the entry into force of the Convention, as long as the assistance with respect to this information is provided after the Convention has entered into force and the provisions of the Article have become effective. Contracting States may find it useful, however, to clarify the extent to which the provisions of the Article are applicable to such information, in particular when the provisions of that convention will have effect with respect to taxes arising or levied from a certain time. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

10.4 Contracting States may wish to improve the speediness and timeliness of exchange of information under this Article by agreeing on time limits for the provision of information. Contracting States may do so by adding the following language to the Article:

• 6.The competent authorities of the Contracting States may agree on time limits for the provision of information under this Article. In the absence of such an agreement, the information shall be supplied as quickly as possible and, except where the delay is due to legal impediments, within the following time limits:

  1. a)Where the tax authorities of the requested Contracting State are already in possession of the requested information, such information shall be supplied to the competent authority of the other Contracting State within two months of the receipt of the information request;

  2. b)Where the tax authorities of the requested Contracting State are not already in the possession of the requested information, such information shall be supplied to the competent authority of the other Contracting State within six months of the receipt of the information request.

  Provided that the other conditions of this Article are met, information shall be considered to have been exchanged in accordance with the provisions of this Article even if it is supplied after these time limits.

(Eingefügt am 15. Juli 2014 )

10.5 The provisions in subparagraphs a) and b) of optional paragraph 6, referenced in paragraph 10.4, set a default standard for time limits that would apply where the competent authorities have not made a different agreement on longer or shorter time limits. The default standard time limits are two months from the receipt of the information request if the requested information is already in the possession of the tax authorities of the requested Contracting State and six months in all other cases. Notwithstanding the default standard time limits or time limits otherwise agreed, competent authorities may come to different agreements on a case-by-case basis, for example, when they both agree more time is appropriate. This may arise where the request is complex in nature. In such a case, the competent authority of a requesting Contracting State should not unreasonably deny a request by the competent authority of a requested Contracting State for more time. If a requested Contracting State is unable to supply the requested information within the prescribed time limit because of legal impediments (for example, because of ongoing litigation regarding a taxpayer's challenge to the validity of the request or ongoing litigation regarding a domestic notification procedure of the type described in paragraph 14.1), it would not be in violation of the time limits. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

10.6 The last sentence in optional paragraph 6, referenced in paragraph 10.4, which provides „provided that the other conditions of this Article are met, information shall be considered to have been exchanged in accordance with the provisions of this Article even if it is supplied after these time limits“ makes it clear that no objection to the use or admissibility of information exchanged under this Article can be based on the fact that the information was exchanged after the time limits agreed to by the competent authorities or the default time limits provided for in the paragraph. (Eingefügt am 15. Juli 2014)

Paragraph 2

11. Reciprocal assistance between tax administrations is feasible only if each administration is assured that the other administration will treat with proper confidence the information which it will receive in the course of their co-operation. The confidentiality rules of paragraph 2 apply to all types of information received under paragraph 1, including both information provided in a request and information transmitted in response to a request. Hence, the confidentiality rules cover, for instance, competent authority letters, including the letter requesting information. At the same time, it is understood that the requested State can disclose the minimum information contained in a competent authority letter (but not the letter itself) necessary for the requested State to be able to obtain or provide the requested information to the requesting State, without frustrating the efforts of the requesting State. If, however, court proceedings or the like under the domestic laws of the requested State necessitate the disclosure of the competent authority letter itself, the competent authority of the requested State may disclose such a letter unless the requesting State otherwise specifies. The maintenance of secrecy in the receiving Contracting State is a matter of domestic laws. It is therefore provided in paragraph 2 that information communicated under the provisions of the Convention shall be treated as secret in the receiving State in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State. Sanctions for the violation of such secrecy in that State will be governed by the administrative and penal laws of that State. In situations in which the requested State determines that the requesting State does not comply with its duties regarding the confidentiality of the information exchanged under this Article, the requested State may suspend assistance under this Article until such time as proper assurance is given by the requesting State that those duties will indeed be respected. If necessary, the competent authorities may enter into specific arrangements or memoranda of understanding regarding the confidentiality of the information exchanged under this Article. (Geändert am 15. Juli 2005; ergänzt am 15. Juli 2014 )

12. Subject to paragraphs 12.3 and 12.4, the information obtained may be disclosed only to persons and authorities involved in the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination of appeals in relation to the taxes with respect to which information may be exchanged according to the first sentence of paragraph 1, or the oversight of the above. This means that the information may also be communicated to the taxpayer, his proxy or to the witnesses. This also means that information can be disclosed to governmental or judicial authorities charged with deciding whether such information should be released to the taxpayer, his proxy or to the witnesses. The information received by a Contracting State may be used by such persons or authorities only for the purposes mentioned in paragraph 2. Furthermore, information covered by paragraph 1, whether taxpayer-specific or not, should not be disclosed to persons or authorities not mentioned in paragraph 2, regardless of domestic information disclosure laws such as freedom of information or other legislation that allows greater access to governmental documents. (Geändert am 29. April 2000, am 15. Juli 2005 und am 15. Juli 2014)

12.1 Information can also be disclosed to oversight bodies. Such oversight bodies include authorities that supervise tax administration and enforcement authorities as part of the general administration of the Government of a Contracting State. In their bilateral negotiations, however, Contracting States may depart from this principle and agree to exclude the disclosure of information to such supervisory bodies. (Eingefügt am 21. September 1995; geändert am 15. Juli 2005)

12.2 The information received by a Contracting State may not be disclosed to a third country unless there is an express provision in the bilateral treaty between the Contracting States allowing such disclosure. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

12.3 Information exchanged for tax purposes may be of value to the receiving State for purposes in addition to those referred to in the first and second sentences of paragraph 2 of Article 26. The last sentence of paragraph 2 therefore allows the Contracting States to share information received for tax purposes provided two conditions are met: first, the information may be used for other purposes under the laws of both States and, second, the competent authority of the supplying State authorises such use. It allows the sharing of tax information by the tax authorities of the receiving State with other law enforcement agencies and judicial authorities in that State on certain high priority matters (e. g. to combat money laundering, corruption, terrorism financing). When a receiving State desires to use the information for an additional purpose (i. e. non-tax purpose), the receiving State should specify to the supplying State the other purpose for which it wishes to use the information and confirm that the receiving State can use the information for such other purpose under its laws. Where the supplying State is in a position to do so, having regard to, amongst others, international agreements or other arrangements between the Contracting States relating to mutual assistance between other law enforcement agencies and judicial authorities, the competent authority of the supplying State would generally be expected to authorise such use for other purposes if the information can be used for similar purposes in the supplying State. Law enforcement agencies and judicial authorities receiving information under the last sentence of paragraph 2 must treat that information as confidential consistent with the principles of paragraph 2. (Neu gefasst am 15. Juli 2014 )

12.4 It is recognised that Contracting States may wish to achieve the overall objective inherent in the last sentence of paragraph 2 in other ways and they may do so by replacing the last sentence of paragraph 2 with the following text:

The competent authority of the Contracting State that receives information under the provisions of this Article may, with the written consent of the Contracting State that provided the information, also make available that information to be used for other purposes allowed under the provisions of a mutual legal assistance treaty in force between the Contracting States that allows for the exchange of tax information.

(Eingefügt am 15. Juli 2005; Text aus Nr. 12.3 in neue Nr. 12.4 überführt am 15. Juli 2014 )

13. As stated in paragraph 12, the information obtained can be communicated to the persons and authorities mentioned and on the basis of the third sentence of paragraph 2 of the Article can be disclosed by them in court sessions held in public or in decisions which reveal the name of the taxpayer. Once information is used in public court proceedings or in court decisions and thus rendered public, it is clear that from that moment such information can be quoted from the court files or decisions for other purposes even as possible evidence. But this does not mean that the persons and authorities mentioned in paragraph 2 are allowed to provide on request additional information received. If either or both of the Contracting States object to the information being made public by courts in this way, or, once the information has been made public in this way, to the information being used for other purposes, because this is not the normal procedure under their domestic laws, they should state this expressly in their convention. (Geändert am 15. Juli 2005)

Paragraph 3

14. This paragraph contains certain limitations to the main rule in favour of the requested State. In the first place, the paragraph contains the clarification that a Contracting State is not bound to go beyond its own internal laws and administrative practice in putting information at the disposal of the other Contracting State. However, internal provisions concerning tax secrecy should not be interpreted as constituting an obstacle to the exchange of information under the present Article. As mentioned above, the authorities of the requesting State are obliged to observe secrecy with regard to information received under this Article. (Geändert am 21. September 1995 und am 15. Juli 2005)

14.1 Some countries' laws include procedures for notifying the person who provided the information and/or the taxpayer that is subject to the enquiry prior to the supply of information. Such notification procedures may be an important aspect of the rights provided under domestic law. They can help prevent mistakes (e. g. in cases of mistaken identity) and facilitate exchange (by allowing taxpayers who are notified to co-operate voluntarily with the tax authorities in the requesting State). Notification procedures should not, however, be applied in a manner that, in the particular circumstances of the request, would frustrate the efforts of the requesting State. In other words, they should not prevent or unduly delay effective exchange of information. For instance, notification procedures should permit exceptions from prior notification, e. g. in cases in which the information request is of a very urgent nature or the notification is likely to undermine the chance of success of the investigation conducted by the requesting State. A Contracting State that under its domestic law is required to notify the person who provided the information and/or the taxpayer that an exchange of information is proposed should inform its treaty partners in writing that it has this requirement and what the consequences are for its obligations in relation to mutual assistance. Such information should be provided to the other Contracting State when a convention is concluded and thereafter whenever the relevant rules are modified. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

15. Furthermore, the requested State does not need to go so far as to carry out administrative measures that are not permitted under the laws or practice of the requesting State or to supply items of information that are not obtainable under the laws or in the normal course of administration of the requesting State. It follows that a Contracting State cannot take advantage of the information system of the other Contracting State if it is wider than its own system. Thus, a State may refuse to provide information where the requesting State would be precluded by law from obtaining or providing the information or where the requesting State's administrative practices (e. g. failure to provide sufficient administrative resources) result in a lack of reciprocity. However, it is recognised that too rigorous an application of the principle of reciprocity could frustrate effective exchange of information and that reciprocity should be interpreted in a broad and pragmatic manner. Different countries will necessarily have different mechanisms for obtaining and providing information. Variations in practices and procedures should not be used as a basis for denying a request unless the effect of these variations would be to limit in a significant way the requesting State's overall ability to obtain and provide the information if the requesting State itself received a legitimate request from the requested State. It is worth noting that if a Contracting State applies, under paragraph 5, measures not normally foreseen in its domestic law or practice, such as to access and exchange bank information, that State is equally entitled to request similar information from the other Contracting State. This would be fully in line with the principle of reciprocity which underlies subparagraphs a) and b) of paragraph 3. (Geändert am 15. Juli 2005; Text angefügt am 15. Juli 2014 )

15.1 The principle of reciprocity has no application where the legal system or administrative practice of only one country provides for a specific procedure. For instance, a country requested to provide information could not point to the absence of a ruling regime in the country requesting information and decline to provide information on a ruling it has granted, based on a reciprocity argument. Of course, where the requested information itself is not obtainable under the laws or in the normal course of the administrative practice of the requesting State, a requested State may decline such a request. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

15.2 Most countries recognise under their domestic laws that information cannot be obtained from a person to the extent that such person can claim the privilege against self-incrimination. A requested State may, therefore, decline to provide information if the requesting State would have been precluded by its own self-incrimination rules from obtaining the information under similar circumstances. In practice, however, the privilege against self-incrimination should have little, if any, application in connection with most information requests. The privilege against self-incrimination is personal and cannot be claimed by an individual who himself is not at risk of criminal prosecution. The overwhelming majority of information requests seek to obtain information from third parties such as banks, intermediaries or the other party to a contract and not from the individual under investigation. Furthermore, the privilege against self-incrimination generally does not attach to persons other than natural persons. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

16. Information is deemed to be obtainable in the normal course of administration if it is in the possession of the tax authorities or can be obtained by them in the normal procedure of tax determination, which may include special investigations or special examination of the business accounts kept by the taxpayer or other persons, provided that the tax authorities would make similar investigations or examinations for their own purposes. The paragraph assumes, of course, that tax authorities have the powers and resources necessary to facilitate effective information exchange. For instance, assume that a Contracting State requests information in connection with an investigation into the tax affairs of a particular taxpayer and specifies in the request that the information might be held by one of a few service providers identified in the request and established in the other Contracting State. In this case, the requested State would be expected to be able to obtain and provide such information to the extent that such information is held by one of the service providers identified in the request. In responding to a request the requested State should be guided by the overarching purpose of Article 26 which is to permit information exchange „to the widest possible extent“ and may consider the importance of the requested information to the requesting State in relation to the administrative burden for the requested State. (Geändert am 28. Januar 2003, am 15. Juli 2005; Text angefügt am 15. Juli 2014 )

16.1 Subparagraphs a) and b) of paragraph 3 do not permit the requested State to decline a request where paragraph 4 or 5 applies. Paragraph 5 would apply, for instance, in situations in which the requested State's inability to obtain the information was specifically related to the fact that the requested information was believed to be held by a bank or other financial institution. Thus, the application of paragraph 5 includes situations in which the tax authorities' information gathering powers with respect to information held by banks and other financial institutions are subject to different requirements than those that are generally applicable with respect to information held by persons other than banks or other financial institutions. This would, for example, be the case where the tax authorities can only exercise their information gathering powers with respect to information held by banks and other financial institutions in instances where specific information on the taxpayer under examination or investigation is available. This would also be the case where, for example, the use of information gathering measures with respect to information held by banks and other financial institutions requires a higher probability that the information requested is held by the person believed to be in possession of the requested information than the degree of probability required for the use of information gathering measures with respect to information believed to be held by persons other than banks or financial institutions. (Geändert am 28. Januar 2003, am 15. Juli 2005; Text angefügt am 15. Juli 2014 )

17. The requested State is at liberty to refuse to give information in the cases referred to in the paragraphs above. However if it does give the requested information, it remains within the framework of the agreement on the exchange of information which is laid down in the Convention; consequently it cannot be objected that this State has failed to observe the obligation to secrecy.

18. If the structure of the information systems of two Contracting States is very different, the conditions under subparagraphs a) and b) of paragraph 3 will lead to the result that the Contracting States exchange very little information or perhaps none at all. In such a case, the Contracting States may find it appropriate to broaden the scope of the exchange of information.

18.1 Unless otherwise agreed to by the Contracting States, it can be assumed that the requested information could be obtained by the requesting State in a similar situation if that State has not indicated to the contrary. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19. In addition to the limitations referred to above, subparagraph c) of paragraph 3 contains a reservation concerning the disclosure of certain secret information. Secrets mentioned in this subparagraph should not be taken in too wide a sense. Before invoking this provision, a Contracting State should carefully weigh if the interests of the taxpayer really justify its application. Otherwise it is clear that too wide an interpretation would in many cases render ineffective the exchange of information provided for in the Convention. The observations made in paragraph 17 above apply here as well. The requested State in protecting the interests of its taxpayers is given a certain discretion to refuse the requested information, but if it does supply the information deliberately the taxpayer cannot allege an infraction of the rules of secrecy. (Geändert am 23. Oktober 1997 und am 15. Juli 2005)

19.1 In its deliberations regarding the application of secrecy rules, the Contracting State should also take into account the confidentiality rules of paragraph 2 of the Article. The domestic laws and practices of the requesting State together with the obligations imposed under paragraph 2, may ensure that the information cannot be used for the types of unauthorised purposes against which the trade or other secrecy rules are intended to protect. Thus, a Contracting State may decide to supply the information where it finds that there is no reasonable basis for assuming that a taxpayer involved may suffer any adverse consequences incompatible with information exchange. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.2 In most cases of information exchange no issue of trade, business or other secret will arise. A trade or business secret is generally understood to mean facts and circumstances that are of considerable economic importance and that can be exploited practically and the unauthorised use of which may lead to serious damage (e. g. may lead to severe financial hardship). The determination, assessment or collection of taxes as such could not be considered to result in serious damage. Financial information, including books and records, does not by its nature constitute a trade, business or other secret. In certain limited cases, however, the disclosure of financial information might reveal a trade, business or other secret. For instance, a request for information on certain purchase records may raise such an issue if the disclosure of such information revealed the proprietary formula used in the manufacture of a product. The protection of such information may also extend to information in the possession of third persons. For instance, a bank might hold a pending patent application for safe keeping or a secret trade process or formula might be described in a loan application or in a contract held by a bank. In such circumstances, details of the trade, business or other secret should be excised from the documents and the remaining financial information exchanged accordingly. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.3 A requested State may decline to disclose information relating to confidential communications between attorneys, solicitors or other admitted legal representatives in their role as such and their clients to the extent that the communications are protected from disclosure under domestic law. However, the scope of protection afforded to such confidential communications should be narrowly defined. Such protection does not attach to documents or records delivered to an attorney, solicitor or other admitted legal representative in an attempt to protect such documents or records from disclosure required by law. Also, information on the identity of a person such as a director or beneficial owner of a company is typically not protected as a confidential communication. Whilst the scope of protection afforded to confidential communications might differ among states, it should not be overly broad so as to hamper effective exchange of information. Communications between attorneys, solicitors or other admitted legal representatives and their clients are only confidential if, and to the extent that, such representatives act in their capacity as attorneys, solicitors or other admitted legal representatives and not in a different capacity, such as nominee shareholders, trustees, settlors, company directors or under a power of attorney to represent a company in its business affairs. An assertion that information is protected as a confidential communication between an attorney, solicitor or other admitted legal representative and its client should be adjudicated exclusively in the Contracting State under the laws of which it arises. Thus, it is not intended that the courts of the requested State should adjudicate claims based on the laws of the requesting State. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.4 Contracting States wishing to refer expressly to the protection afforded to confidential communications between a client and an attorney, solicitor or other admitted legal representative may do so by adding the following text at the end of paragraph 3:

• d)to obtain or provide information which would reveal confidential communications between a client and an attorney, solicitor or other admitted legal representative where such communications are:

  1. (i)produced for the purposes of seeking or providing legal advice or

  2. (ii)produced for the purposes of use in existing or contemplated legal proceedings.

(Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.5 Paragraph 3 also includes a limitation with regard to information which concerns the vital interests of the State itself. To this end, it is stipulated that Contracting States do not have to supply information the disclosure of which would be contrary to public policy (ordre public). However, this limitation should only become relevant in extreme cases. For instance, such a case could arise if a tax investigation in the requesting State were motivated by political, racial, or religious persecution. The limitation may also be invoked where the information constitutes a state secret, for instance sensitive information held by secret services the disclosure of which would be contrary to the vital interests of the requested State. Thus, issues of public policy (ordre public) rarely arise in the context of information exchange between treaty partners. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

Paragraph 4

19.6 Paragraph 4 was added in 2005 to deal explicitly with the obligation to exchange information in situations where the requested information is not needed by the requested State for domestic tax purposes. Prior to the addition of paragraph 4 this obligation was not expressly stated in the Article, but was clearly evidenced by the practices followed by member countries which showed that, when collecting information requested by a treaty partner, Contracting States often use the special examining or investigative powers provided by their laws for purposes of levying their domestic taxes even though they do not themselves need the information for these purposes. This principle is also stated in the report Improving Access to Bank Information for Tax Purposes. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.7 According to paragraph 4, Contracting States must use their information gathering measures, even though invoked solely to provide information to the other Contracting State and irrespective of whether the information could still be gathered or used for domestic tax purposes in the requested Contracting State. Thus, for instance, any restrictions on the ability of a requested Contracting State to obtain information from a person for domestic tax purposes at the time of a request (for example, because of the expiration of a statute of limitations under the requested State's domestic law or the prior completion of an audit) must not restrict its ability to use its information gathering measures for information exchange purposes. The term „information gathering measures“ means laws and administrative or judicial procedures that enable a Contracting State to obtain and provide the requested information. Paragraph 4 does not oblige a requested Contracting State to provide information in circumstances where it has attempted to obtain the requested information but finds that the information no longer exists following the expiration of a domestic record retention period. However, where the requested information is still available notwithstanding the expiration of such retention period, the requested State cannot decline to exchange the information available. Contracting States should ensure that reliable accounting records are kept for five years or more. (Eingefügt am 15. Juli 2005; Text ein- und angefügt am 15. Juli 2014 )

19.8 The second sentence of paragraph 4 makes clear that the obligation contained in paragraph 4 is subject to the limitations of paragraph 3 but also provides that such limitations cannot be construed to form the basis for declining to supply information where a country's laws or practices include a domestic tax interest requirement. Thus, whilst a requested State cannot invoke paragraph 3 and argue that under its domestic laws or practices it only supplies information in which it has an interest for its own tax purposes, it may, for instance, decline to supply the information to the extent that the provision of the information would disclose a trade secret. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.9 For many countries the combination of paragraph 4 and their domestic law provide a sufficient basis for using their information gathering measures to obtain the requested information even in the absence of a domestic tax interest in the information. Other countries, however, may wish to clarify expressly in the convention that Contracting States must ensure that their competent authorities have the necessary powers to do so. Contracting States wishing to clarify this point may replace paragraph 4 with the following text:

4. In order to effectuate the exchange of information as provided in paragraph 1, each Contracting State shall take the necessary measures, including legislation, rule-making, or administrative arrangements, to ensure that its competent authority has sufficient powers under its domestic law to obtain information for the exchange of information regardless of whether that Contracting State may need such information for its own tax purposes.

(Eingefügt am 15. Juli 2005)

Paragraph 5

19.10 Paragraph 1 imposes a positive obligation on a Contracting State to exchange all types of information. Paragraph 5 is intended to ensure that the limitations of paragraph 3 cannot be used to prevent the exchange of information held by banks, other financial institutions, nominees, agents and fiduciaries as well as ownership information. Whilst paragraph 5, which was added in 2005, represents a change in the structure of the Article, it should not be interpreted as suggesting that the previous version of the Article did not authorise the exchange of such information. The vast majority of OECD member countries already exchanged such information under the previous version of the Article and the addition of paragraph 5 merely reflects current practice. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.11 Paragraph 5 stipulates that a Contracting State shall not decline to supply information to a treaty partner solely because the information is held by a bank or other financial institution. Thus, paragraph 5 overrides paragraph 3 to the extent that paragraph 3 would otherwise permit a requested Contracting State to decline to supply information on grounds of bank secrecy. The addition of this paragraph to the Article reflects the international trend in this area as reflected in the Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters and as described in the report, Improving Access to Bank Information for Tax Purposes. In accordance with that report, access to information held by banks or other financial institutions may be by direct means or indirectly through a judicial or administrative process. The procedure for indirect access should not be so burdensome and time-consuming as to act as an impediment to access to bank information. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.12 Paragraph 5 also provides that a Contracting State shall not decline to supply information solely because the information is held by persons acting in an agency or fiduciary capacity. For instance, if a Contracting State had a law under which all information held by a fiduciary was treated as a „professional secret“ merely because it was held by a fiduciary, such State could not use such law as a basis for declining to provide the information to the other Contracting State. A person is generally said to act in a „fiduciary capacity“ when the business which the person transacts, or the money or property which the person handles, is not its own or for its own benefit, but for the benefit of another person as to whom the fiduciary stands in a relation implying and necessitating confidence and trust on the one part and good faith on the other part, such as a trustee. The term „agency“ is very broad and includes all forms of corporate service providers (e. g. company formation agents, trust companies, registered agents, lawyers). (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.13 Finally, paragraph 5 states that a Contracting State shall not decline to supply information solely because it relates to an ownership interest in a person, including companies and partnerships, foundations or similar organisational structures. Information requests cannot be declined merely because domestic laws or practices may treat ownership information as a trade or other secret. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.14 Paragraph 5 does not preclude a Contracting State from invoking paragraph 3 to refuse to supply information held by a bank, financial institution, a person acting in an agency or fiduciary capacity or information relating to ownership interests. However, such refusal must be based on reasons unrelated to the person's status as a bank, financial institution, agent, fiduciary or nominee, or the fact that the information relates to ownership interests. For instance, a legal representative acting for a client may be acting in an agency capacity but for any information protected as a confidential communication between attorneys, solicitors or other admitted legal representatives and their clients, paragraph 3 continues to provide a possible basis for declining to supply the information. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

19.15 The following examples illustrate the application of paragraph 5:

1. a)Company X owns a majority of the stock in a subsidiary company Y, and both companies are incorporated under the laws of State A. State B is conducting a tax examination of business operations of company Y in State B. In the course of this examination the question of both direct and indirect ownership in company Y becomes relevant and State B makes a request to State A for ownership information of any person in company Y's chain of ownership. In its reply State A should provide to State B ownership information for both company X and Y.

2. b)An individual subject to tax in State A maintains a bank account with Bank B in State B. State A is examining the income tax return of the individual and makes a request to State B for all bank account income and asset information held by Bank B in order to determine whether there were deposits of untaxed earned income. State B should provide the requested bank information to State A.

(Eingefügt am 15. Juli 2005)

Observation on the Commentary

20. (Gestrichen am 22. Juli 2010)

21. In connection with paragraph 15.1 Greece wishes to clarify that according to Article 28 of the Greek Constitution international tax treaties are applied under the terms of reciprocity. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

22. (Gestrichen am 15. Juli 2005)

Reservations on the Article

23. (Gestrichen am 22. Juli 2010)

24. (Gestrichen am 22. Juli 2010)

25. (Gestrichen am 22. Juli 2010)

26. (Eingefügt am 18. Juli 2008; gestrichen am 22. Juli 2010)

B. Eigene Kommentierung (Hendricks)

I. Allgemeines

1. Notwendigkeit zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe

1 Divergenz zwischen materieller Universalität und formeller Territorialität. Sowohl in Dtl. als auch in anderen Staaten knüpfen die Normen des materiellen Steuerrechts an globale Größen an (wie zB das „Welteinkommen“ oder „ausländ. Einkünfte“). Dies ist völkerrechtlich nicht zu beanstanden: Solange ein tatsächl. Anknüpfungspunkt („genuine link“) zum eigenen Staat besteht, darf der nationale Steuergesetzgeber Rechtsfolgen an Tatbestände knüpfen, die außerhalb des eigenen Hoheitsgebiets liegen (sog. materielle Universalität). Demggü. ist es einem Staat verwehrt, Hoheitsakte auf fremdem Staatsgebiet zu setzen (Prinzip der formellen Territorialität). Dies gilt zunächst für Eingriffsmaßnahmen wie Vollstreckungs- und Ermittlungsmaßnahmen unter Zwangsanwendung, betrifft aber auch tatsächl. Handeln, wie die Inaugenscheinnahme und sonstige direkte Nachforschungen auf ausländ. Hoheitsgebiet. Durch das Prinzip der Gebietshoheit ist staatl. Handeln im Grundsatz auf das eigene Hoheitsgebiet beschränkt (vgl. BVerfG vom 22.3.83 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 373; BFH vom 11.2.59 II 15/58 U, BStBl III 1959, 181, 182). Jede Art von Informationsbeschaffung auf einem fremden Territorium ist den Mitarbeitern einer Steuerbehörde idR völkerrechtl. untersagt. Der behördl. Handlungsradius endet an der eigenen Staatsgrenze (Schaumburg ³ Rn. 19.1 f.; Seer/Gabert StuW 2010, 3, 4). Dem Prinzip der Universalität bei der Ausgestaltung der Steuergesetze steht bei deren Vollzug das Prinzip der formellen Territorialität gegenüber (vgl. Seer FS Schaumburg, S. 151 f.; sowie Staringer DStJG Bd. 31, 135, 136).

2 Bedeutung und Erscheinungsformen zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe. Zur Überwindung der durch das Prinzip der Gebietshoheit gesetzten Schranken sind die Staaten dazu übergegangen, sich gegenseitig bei der Durchführung ihres Besteuerungsverfahrens zu unterstützen. Ist zB ein Staat mit Rücksicht auf das Prinzip der Gebietshoheit daran gehindert, für Zwecke seines Besteuerungsverfahrens eine bestimmte Verfahrenshandlung vorzunehmen (wie zB die Ermittlung bestimmter Daten), wird er insoweit von dem betroffenen Staat unterstützt. Mit Rücksicht auf die in § 117 AO verwendete Terminologie wird diese Unterstützung in Dtl. allg. als zwischenstaatl. Rechts- und Amtshilfe bezeichnet (vgl. Söhn in: HHSp, § 117 AO Rn. 14; Seer in: T/K, § 117 AO Rn. 4). In der Praxis haben sich verschiedene Formen zwischenstaatl. Rechts- und Amtshilfe etabliert. Im Besteuerungsverfahren haben vor allem drei Erscheinungsformen besondere Bedeutung erlangt. Soweit sich die Staaten grenzüberschreitende Hilfe bei der zwangsweisen Durchsetzung ihrer Steueransprüche leisten, spricht man von sog. Vollstreckungs- oder Beitreibungshilfe (vgl. Hendricks IStR 2009, 846 ff., sowie Art. 27 MA Rn. 1 ff.). Die Hilfe bei der grenzüberschreitenden Zustellung ausländ. Hoheitsakte wird demggü. als Zustellungshilfe bezeichnet (vgl. Hendricks Informationshilfe, 45 f. mwN). Die in zahlenmäßiger Hinsicht bedeutendste Erscheinungsform ist die internationale Informationshilfe (Rn. 3). Sie liegt vor, wenn die Steuerverwaltung eines Staates die Steuerverwaltung eines anderen Staates unterstützt, indem sie ihr Informationen für Zwecke des dortigen Besteuerungsverfahrens zugänglich macht. Es existieren eine Vielzahl von Rechtsgrundlagen (Rn. 7). Art. 26 stellt das zentrale Muster einer völkerrechtl. Klausel zur Regelung internationaler Informationshilfe dar (sog. Auskunftsklausel).

2. Informationshilfe als zentrale Erscheinungsform zwischenstaatlicher Rechts- und Amtshilfe

3 Recht der internationalen Informationshilfe als Massenfallrecht. Bei der internationalen Informationshilfe handelt es sich in zahlenmäßiger Hinsicht mit großem Abstand um die bedeutendste Form zwischenstaatl. Rechts- und Amtshilfe. Das Recht der internationalen Informationshilfe (Rn. 7) hat sich zum Massenfallrecht entwickelt. Dies gilt insbes. für Auskünfte, die unabhängig von einem Ersuchen erteilt werden („Spontanauskünfte“ bzw. „automatische Auskünfte“). Die dt. Finanzverwaltung erteilte bereits in den siebziger Jahren des letzten Jahrhunderts ersuchensunabhängige Auskünfte, wobei diese Art der Auskunftserteilung zunächst auf Einzelfälle beschränkt blieb. Seither ist ein rasanter Anstieg der mitgeteilten Sachverhalte zu verzeichnen. Während das in Dtl. seinerzeit zuständige Bundesamt für Finanzen im Jahr 1996 schon über 31 000 Kontrollmitteilungen an ausländ. Steuerbehörden übersandte, wurde bereits im Jahr 2002 die Grenze von 120 000 ersuchensunabhängigen Auskünften überschritten (Hendricks Informationshilfe, 412). Die letzten Zahlen wurden für das Jahr 2009 veröffentlicht. Nach Mitteilung der Bundesregierung hat die deutsche Verwaltung im Jahr 2009 über 235 000 ersuchensunabhängige Auskünfte ins Ausland übermittelt (BT-Drucks. 17/2743, S. 10). Auch die Steuerbehörden anderer Staaten werden auskunftsfreudiger. Während das seinerzeit zuständige Bundesamt für Finanzen im Jahr 1996 knapp über 220 000 Kontrollmitteilungen erhalten hat (Hendricks a. a. O.), lag die Anzahl der in Deutschland eingehenden ersuchensunabhängigen Auskünfte im Jahr 2009 bei fast 1,7 Mio. (BT-Drucks. 17/2743, S. 10).

4 Ersuchenshilfe, automatische Hilfe und Spontanhilfe. In der Praxis wird internationale Informationshilfe in unterschiedlichster Form geleistet. Vielfach besteht die Hilfe in der bloßen Übermittlung von Daten („Steuerauskunft“ oder „Auskunftsaustausch“); Gegenstand der Hilfe kann aber auch die vorherige Datenerhebung in einem auskunftsbedingten Ermittlungsverfahren sein („Ermittlungshilfe“). Weitere Formen des Zugänglichmachens von Daten sind denkbar. Ausgehend von den Gründen, aus denen ein internationales Informationshilfeverfahren durchgeführt werden kann, wird allg. zwischen Ersuchenshilfe, automatischer Hilfe und Spontanhilfe unterschieden. Häufig wird ein internationales Informationshilfeverfahren dadurch eingeleitet, dass die Steuerverwaltung des einen Staates im Rahmen der Durchführung eines konkreten Steuerverfahrens bei einem anderen Staat um die Übermittlung bestimmter für das Steuerverfahren erheblicher Informationen nachsucht. In einem solchen Fall wird das Informationshilfeverfahren durch das „Ersuchen“ des informationsbedürftigen Staates ausgelöst. Soweit es zur Übermittlung der angeforderten Daten kommt, spricht man von einer Auskunft auf Ersuchen (auch „Ersuchensauskunft“) bzw. von Informationshilfe auf Ersuchen (Hendricks Informationshilfe S. 60 ff.). Geht die Hilfe nicht auf ein konkretes Ersuchen zurück, wird herkömmlicherweise zwischen „automatischen Auskünften“ und „Spontanauskünften“ unterschieden. Beide Auskunftsarten trennscharf voneinander abzugrenzen, ist jedoch schwierig. Dies hängt nicht zuletzt damit zusammen, dass sowohl automatische Auskünfte als auch Spontanauskünfte auf zahlreiche unterschiedliche Rechtsgrundlagen gestützt werden können, die in ihren Auskunftsvoraussetzungen verschiedenartig ausgestaltet sind und somit eine einheitliche und zugleich exakte Unterscheidung erschweren. Eine allg. gültige Definition beider Begriffe ist dem internationalen Steuerrecht fremd. Vorbehaltlich abweichender, auf einzelne Normenkomplexe bezogener Definitionen sind unter automatischen Auskünften grundsätzlich solche Auskünfte zu verstehen, die - unabhängig von einem Ersuchen im Einzelfall - wiederkehrend über bestimmte Fallgruppen gleichartiger Sachverhalte erteilt werden (wobei die Bestimmung der Fallgruppen gewöhnlich an konkreten materiell-rechtl. relevanten Lebenssachverhalten anknüpft). Demggü. sind Spontanauskünfte solche ersuchensunabhängigen Auskünfte, die erteilt werden, weil die mitteilende Steuerverwaltung Anzeichen für eine fehlerhafte Steuerfestsetzung oder Steuererhebung im Empfängerstaat sieht (Hendricks Informationshilfe S. 61 f.). Da sowohl Spontanauskünfte als auch automatische Auskünfte der Überprüfung der Besteuerung im Empfängerstaat dienen, handelt es sich in beiden Fällen der Sache nach um „Kontrollmitteilungen über die Grenze“ (Söhn in: HHSp, § 117 AO Rn. 260 und 275).

5, 6 einstweilen frei

3. Rechtsgrundlagen der internationalen Informationshilfe

7 Vielfalt der Rechtsgrundlagen. Die zwischenstaatl. informationelle Kooperation ist von einer Vielzahl unterschiedl. Normen geprägt. Die große Anzahl der unterschiedl. Rechtsgrundlagen und das Verhältnis der einzelnen Normen zueinander wird von gemäßigten Stimmen vorsichtig als „für den Amtshilfeneuling verwirrend“ eingestuft (so Höppner in FS Flick, 817, 822). Andere konstatieren einen „unverantwortlichen Rechtswirrwarr“ (so Ritter in: Vogel (Hrsg.), Internationale Steuerauskunft und Verfassungsrecht, 17, 33). Die Rechtsgrundlagen der Informationshilfe lassen sich sechs unterschiedl. Normengruppen zuordnen:

• - Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen (hierzu Vor Art. 1 MA-InfAust Rn. 8);

• - Auskunftsklauseln in besonderen völkerrechtlichen Rechts- und Amtshilfeabkommen (hierzu Vor Art. 1 MA-InfAust Rn. 9);

• - EU-Amtshilferichtlinie und nationale Umsetzungsbestimmungen (hierzu Vor Art. 1 MA-InfAust Rn. 10);

• - EG-Zusammenarbeits-Verordnung (hierzu Vor Art. 1 MA-InfAust Rn. 11);

• - Verwaltungsvereinbarungen (hierzu Vor Art. 1 MA-InfAust Rn. 12);

• - Sonstige (nationale) Bestimmungen (hierzu Vor Art. 1 MA-InfAust Rn. 13).

4. Regelungsgehalt und Normstruktur des Art. 26 MA

8 Inhalt der Klausel. Nach Maßgabe des Art. 26 tauschen die Vertragsstaaten steuerrelevante Informationen aus. Die Klausel regelt, unter welchen Voraussetzungen sich die Vertragsstaaten internationale Informationshilfe leisten. Normiert ist, unter welchen Bedingungen ein zwischenstaatlicher Informationshilfeanspruch besteht und in welchen Fällen sich die Vertragsstaaten freiwillig Hilfe leisten. Lediglich Abs. 2 enthält keine Vorgaben zur eigentlichen Unterstützung; die Bestimmung begründet vielmehr eine völkerrechtliche Verpflichtung zur Geheimhaltung übermittelter Informationen im Empfängerstaat.

9 Normstruktur. Die einzelnen Bestimmungen des Art. 26 lassen sich unter Berücksichtigung der jeweiligen Rechtsfolgen in fünf selbstständige, jedoch aufeinander bezogene Regelungen aufteilen:

• -Durch Abs. 1 wird ein völkerrechtlicher Anspruch auf Ersuchenshilfe begründet. Voraussetzungen und Rechtsfolgen dieses Anspruchs werden geregelt (Rn. 22 ff.). Die Gewährung ersuchensunabhängiger Hilfe wird in das Ermessen der Vertragsstaaten gestellt (Rn. 41 ff.).

• -Abs. 2 legt dem unterstützten Staat eine völkerrechtliche Geheimhaltungspflicht auf, die empfangen Daten geheim zu halten (Rn. 50 ff.).

• -Abs. 3 setzt dem in Abs. 1 normierten Informationshilfeanspruch Grenzen, indem er dem zur Unterstützung aufgeforderten Staat für bestimmte Fälle ein Recht zur Verweigerung der Hilfe einräumt (Rn. 62 ff.).

• -Aus Abs. 4 folgt, dass der Hilfeleistungsanspruch nicht auf das bloße Übermitteln von Informationen beschränkt ist. Der ersuchende Staat kann im Grundsatz auch die Ermittlung der von ihm ersuchten Informationen beanspruchen (sog. Ermittlungshilfe).

• -Abs. 5 beschränkt die Weigerungsmöglichkeiten nach Abs. 3. Der ersuchte Staat soll die Hilfeleistung in bestimmten Fällen nicht ablehnen dürfen. Auf diesem Wege soll der Zugriff auf Bankdaten und bestimmte Finanzinformationen sichergestellt werden.

5. Verhältnis zum innerstaatlichen Recht

a) Bedeutung des Zustimmungsgesetzes

10 Eine dem Art. 26 entsprechende Auskunftsklausel zeitigt neben der zwischenstaatl. Wirkung (hierzu v. a. Rn. 22 ff.) innerstaatl. Rechtsfolgen. Kraft des zugehörigen Zustimmungsgesetzes i. S. v. Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG erlangt das jeweilige Abk. innerstaatl. Wirksamkeit. Hierdurch wird auch der Regelungsgehalt der Auskunftsklausel in innerstaatl. Recht transformiert. Auf diese Weise können im innerstaatl. Bereich auch Rechte und Pflichten entstehen, die über die bloße Schrankenwirkung materiell-rechtl. Abk.-Normen hinausgehen: Soweit die Verwaltung auf völkerrechtl. Ebene durch die Auskunftsklausel berechtigt oder verpflichtet ist, eine Unterstützungsmaßnahme vorzunehmen, kann sich hieraus auf innerstaatl. Ebene kraft des Zustimmungsgesetzes eine behördl. Eingriffsbefugnis ergeben. Voraussetzung ist, dass die Auskunftsklausel die Voraussetzungen für einen behördl. Eingriff inhaltl. hinreichend konkret bestimmt. Ist dies der Fall, ist die Auskunftsklausel durch das Transformationsgesetz zugleich Quelle des Völkerrechts und innerstaatl. Ermächtigungsgrundlage (vgl. Hendricks Informationshilfe, S. 133 m. w. N.). Aus ihnen ergibt sich die gesetzl. Grundlage, die für eine Überwindung des nationalen Steuergeheimnisses gem. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO notwendig ist (so Ritter JbFfSt 1974/75, 244, 250). Soweit die geschuldete Hilfeleistung jedoch mit einem Grundrechtseingriff verbunden ist, stellt sich immer auch die Frage, ob der Inhalt der Auskunftsklausel die jeweiligen Anforderungen des grundrechtl. Gesetzesvorbehaltes erfüllt (vgl. Rn. 11). Zu den innerstaatl. Folgen der Geheimhaltungsverpflichtung siehe Rn. 52.

b) Notwendigkeit einer Ermächtigungsgrundlage

11 Das vom BVerfG entwickelte Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung schützt den Einzelnen vor unbegrenzter staatlicher Erhebung, Speicherung, Verwendung und Weitergabe personenbezogener Daten (ständige Rspr., vgl. nur BVerfG v. 15.12.83 1 BvR 209 u. a./83, BVerfGE 65, 1, 43). Die Existenz des Grundrechts kann mittlerweile als allg. anerkannt bezeichnet werden. Sein Schutzbereich erstreckt sich auch auf steuerrelevante Daten. Das BVerfG sieht das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung als Konkretisierung des durch Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG garantierten allgemeinen Persönlichkeitsrechts. Eine Einschränkung hält das BVerfG nur auf der Grundlage einer gesetzl. Regelung für zulässig, die dem Gebot der Normenklarheit entspricht sowie präzise und bereichsspezifische Bestimmungen über den Anlass, den Zweck und die Grenzen der Informationsverarbeitung enthält (so BVerfG v. 13.6.07 1 BvR 1550/03, BVerfGE 118, 168, 186 f.). Die grenzüberschreitende Übermittlung von Daten im Rahmen eines Informationshilfeverfahrens stellt aus Sicht der informationsbetroffenen Person einen Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung dar (BFH v. 8.2.95 I B 92/94, BStBl. II 1995, 358, 360; Söhn in: HHSp, § 117 AO Rn. 31a ff. mwN). Erfolgt dieser Eingriff jedoch auf Grundlage einer dem Art. 26 entsprech. Auskunftsklausel, ist dieser Eingriff auf Grund dieser Klausel in Verbindung mit dem jeweiligen Zustimmungsgesetz grundsätzlich gerechtfertigt und damit verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (zu Ausnahmen vgl. Rn. 45 ff.).

c) Gewährung von Hilfe durch deutsche Behörden

12 Über § 117 AO ist die jeweilige (innerstaatlich wirksame) Auskunftsklausel in das Regelsystem der AO eingebunden. Für den Fall der Gewährung von Hilfe durch die dt. Finanzverwaltung nimmt § 117 Abs. 2 AO ausdrücklich auf „innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche Vereinbarungen“ und auch damit auf Auskunftsklauseln nach dem Vorbild von Art. 26 MA Bezug. Soweit die Voraussetzungen der Auskunftsklausel gegeben sind, ist die dt. Finanzverwaltung zur Hilfeleistung befugt. Dabei steht die Hilfeleistung nach § 117 Abs. 2 AO grundsätzlich im Ermessen der dt. Verwaltung („kann“). Soweit Dtl. nach der Auskunftsklausel im konkreten Einzelfall zur Gewährung von Hilfe verpflichtet ist, reduziert sich das Ermessen mit der Folge auf Null mit der Folge, dass auch innerstaatlich eine Hilfeleistungspflicht der zuständigen Behörden besteht (Hendricks Informationshilfe, S. 157 f. und S. 327).

13 Inanspruchnahme von Hilfe durch deutsche Behörden. Möchten dt. Finanzbehörden internationale Informationshilfe in Anspruch nehmen, haben sie § 117 Abs. 1 AO zu beachten. Nach dieser Vorschrift können Finanzbehörden zwischenstaatl. Rechts- und Amtshilfe „nach Maßgabe des dt. Rechts“ in Anspruch nehmen. Ein Ersuchen um zwischenstaatl. Unterstützung ist folglich allein an den Vorgaben des allg. (nationalen) Steuerverfahrensrechts zu messen. Hieraus folgt, dass ein Ersuchen auch dann in Betracht kommt, wenn keine der in § 117 Abs. 2 AO genannten Rechtsnormen einschlägig ist (zB weil im Verhältnis zum betroffenen Staat keine Auskunftsklausel existiert). § 117 Abs. 1 AO begründet die Befugnis der dt. Verwaltung, auch dann Hilfe in Anspruch zu nehmen, wenn der andere Staat nicht zur Hilfeleistung verpflichtet ist (Carl/Klos, RIW 1995, 146, 148 f.). Die Vorschrift ermächtigt also auch zur Inanspruchnahme freiwilliger Hilfe (sog. Kulanzhilfe). Aus § 117 Abs. 1 AO i. V. m. § 111 Abs. 1 Satz 1 AO folgt weiter, dass um zwischenstaatl. Hilfe nur dann ersucht werden darf, wenn dies für die dt. Besteuerung „erforderlich“ ist (FG Köln, v. 26.2.04 2 K 1993/02, EFG 2004, 1734; Schaumburg ³ Rn. 19.63). Aus dem Merkmal der Erforderlichkeit sind zwei Vorgaben für ein dt. Auskunftsersuchen abzuleiten. Zunächst müssen die Informationen für das dt. Besteuerungsverfahren rechtserheblich (d. h. subsumtionsrelevant) sein. Eine „voraussichtliche Erheblichkeit“ reicht insoweit nicht aus. Vielmehr ist die Subsumtionsrelevanz bereits im Vorhinein abschließend zu klären (FG Köln v. 26.2.04 2 K 1993/02, EFG 2004, 1734, 1736; Zöllner in: Pahlke/Koenig² AO, § 117 Rn. 4). Zudem ist aus § 117 Abs. 1 AO i. V. m. § 112 Abs. 1 AO zu schließen, dass um zwischenstaatl. Hilfe nur dann ersucht werden darf, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den inländ. Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht (Subsidiarität des Auskunftsersuchens). Die inländ. Ermittlungsmöglichkeiten müssen vorab ausgeschöpft werden (BFH v. 26.7.07 VI R 68/04, BStBl. II 2009, 338, 342; ebenso BMF v. 25.5.12 Tz. 4.1.2).

14 einstweilen frei

6. MA 1963, 1977, 1992, 2000, 2005 und 2012 im Vergleich

15 Allgemeines. Der Text des MA 1977 wurde fast unverändert aus dem MA 1963 übernommen. Allerdings wurde im MA 1977 klargestellt, dass der Auskunftsverkehr nicht durch Art. 1 (dh. die Bestimmungen über die Ansässigkeit und über den persönl. Geltungsbereich) beschränkt wird. Damit ist der Auskunftsverkehr auch in Fällen zulässig, in denen der persönl. Geltungsbereich des jeweiligen Abk. nicht berührt ist. Weiterhin ist im MA 1977 der Geheimnisschutz insoweit erweitert worden, als die übermittelten Steuerinformationen lediglich dem Geheimnisschutz nach Maßgabe des innerstaatl. Steuerrechts unterstellt worden sind; das MA 1963 enthielt insoweit ausschließl. einen absoluten Geheimhaltungsschutz (Engelschalk in V/L⁵, Art. 26 Rn. 78).

16 MA 1992. Art. 26 MA blieb bei der Revision in 1992 unverändert. Kleine Änderungen erfuhr lediglich der MK in Nrn. 3 und 22. In Nr. 3 MK wurde in Bezug auf die intern. Unterstützung in Beitreibungsfragen ein Verweis auf die multilaterale Europaratskonvention zur Unterstützung in Steuersachen aufgenommen.

17 MA 2000. Eine substantielle Änderung erfuhren MA und MK durch das Update 2000. Im MA wurde Abs. 1 geändert. Seither ist der Auskunftsaustausch nicht mehr auf die im Abk. geregelten Steuerarten beschränkt, sondern kann nun hinsichtlich Steuern jeder Art und Bezeichnung durchgeführt werden. Der sachl. Geltungsbereich entspricht damit dem des Art. 24 (Verbot der Diskriminierung). Art. 26 Nr. 11.2 MK stellt klar, dass Zölle nicht zu den Steuern jeder Art und Bezeichnung gehören. Für Staaten, die sich gg. die Ausdehnung des sachl. Geltungsbereichs auf Steuern jeder Art und Bezeichnung entscheiden, stellt Nr. 11.1 die alte engere Fassung des Abs. 1 zur Verfügung. Art. 26 Nr. 9.1 MK weist unter Bezugnahme auf die OECD-Publikation über die Praxis des Informationsaustauschs zw. den OECD-Mitgliedsstaaten (OECD Tax Information Exchange between OECD Member Countries: A Survey of Current Practices, Paris 1994) auf moderne Formen der Zusammenarbeit wie simultane Betriebsprüfungen, Steuerprüfungen im Ausland oder einen branchenweiten Informationsaustausch (zB Ölindustrie, Pharmaindustrie, Bankensektor) hin.

18 MA 2005. Im MA 2005 wurde Abs. 1 in zwei Absätze aufgespalten. Aus dem alten Abs. 2 wurde Abs. 3. Abs. 4 und 5 wurden angefügt. Die Änderungen stellten eine Kodifizierung der geltenden Vertragspraxis dar und sollten nach Art. 26 Nr. 4.1 MK keine substanziellen Änderungen bewirken, sondern lediglich Auslegungsfragen beseitigen. Abs. 4 verpflichtet die OECD-Mitgliedsstaaten, die nach diesem Artikel ersuchten Informationen auch dann zu verschaffen, wenn sie selbst an ihnen kein Interesse haben. Abs. 5 trifft eine Regelung, die es Mitgliedsstaaten untersagt, die Erteilung von Informationen zu unterlassen, nur weil sie sich im Besitz einer Bank, einer anderen Finanzinstitution, eines Beauftragten, Bevollmächtigten oder Treuhänders befinden, oder weil sie sich auf Beteiligungen einer Person beziehen. Der MK wurde in erhebl. Umfang überarbeitet und erweitert. Die Neuerungen waren darauf ausgerichtet, die Verpflichtung der Vertragsstaaten zur Beschaffung von Informationen auszudehnen.

19 MA 2012. Die bislang letzte Änderung erfuhr das MA im Jahr 2012. Durch Ergänzung von Abs. 2 wurde die Geheimhaltung im Empfängerstaat durch eine weitere Regelung ergänzt. Hiernach kommt unter bestimmten Voraussetzungen eine Verwendung der Daten für außersteuerliche Zwecke in Betracht (Abs. 2 Satz 4). Der in diesem Punkt geänderte MK nennt Angelegenheiten mit hoher Priorität, wie Geldwäsche, Korruption und die Finanzierung von Terrorismus (Nr. 12.3 MK). IÜ wurde in 2012 ausschließlich die Musterkommentierung erweitert. Insoweit wurde vor allem konkretisiert, unter welchen Voraussetzungen ein Ersuchen als unzulässiges Ausforschungsersuchen („fishing expedition“) zu qualifizieren ist (Nr. 5 MK) und inwieweit Gruppenanfragen gestellt werden dürfen (Nr. 5.2 MK). Zudem liefert der Kommentar nunmehr einen optionalen Standard in Bezug auf Fristen, innerhalb derer einem Ersuchen zu entsprechen ist (Nr. 10.4 bis 10.6 MK). Bei den übrigen Änderungen und Ergänzungen des Kommentars handelt es sich nach dem Verständnis der OECD ausschließlich um „Klarstellungen“ (so Nr. 4.4 MK betreffend die Nr. 5.3, 6, 11, 12, 12.3, 12.4, 16, 16.1 und 19.7).

20, 21 einweilen frei

II. Anspruch auf Informationshilfe (Absatz 1)

1. Völkerrechtlicher Anspruch auf Ersuchenshilfe

22 Völkerrechtlicher Hilfeleistungsanspruch. Aus einer Art. 26 MA entsprechenden Auskunftsklausel folgt ein zwischenstaatl. Hilfeleistungsanspruch völkerrechtlicher Natur (zutreffend Engelschalk in V/L, Art. 26 Rn. 3). Auf Grund einer solchen Klausel steht den Vertragsstaaten wechselseitig ein Unterstützungsanspruch gegen den anderen Vertragsstaat zu. Dies ist dem Abs. 1 nicht unmittelbar zu entnehmen, der lediglich feststellt, dass die Vertragsstaaten „Informationen“ „austauschen“. Eine Unterstützungspflicht zu Gunsten des anderen Staates folgt aber schon im Umkehrschluss aus Art. 26 Abs. 3 MA, der Ausnahmen der zwischenstaatl. „Verpflichtung“ aufzählt (vgl. Hendricks Informationshilfe, S. 131). Auch der für die Auslegung relevante MK spricht von einer „Verpflichtung zum Informationsaustausch“ (zB Nr. 19.6 MK).

23 Voraussetzungen und Inhalt des Anspruchs im Überblick. Beansprucht werden kann die Übermittlung von Informationen, die zur Durchführung des Abk. oder zur Verwaltung oder Anwendung des innerstaatl. Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten voraussichtlich erheblich sind. Für den Fall der Ersuchenshilfe sind die Voraussetzungen und Rechtsfolgen des völkerrechtlichen Anspruchs aus der Norm sehr konkret ableitbar (Rn. 23 ff.). Für die ersuchensunabhängige Hilfe gibt Art. 26 MA einen weniger trennscharfen Rahmen vor (Rn. 41 ff.).

2. Anspruchsvoraussetzungen der Ersuchenshilfe

a) Ersuchen

24 Der traditionelle Auslöser einer zwischenstaatl. Informationshilfeleistung ist das Hilfeersuchen eines der beiden Vertragsstaaten. Der MK von 1963 ging davon aus, dass Informationshilfe ausschließl. auf Ersuchen hin zu leisten ist (Nr. 7 MK 1967, anders seither Nr. 9 MK). Die ersuchensabhängige Hilfeleistung kann insoweit als „klassische Form“ der Unterstützung bezeichnet werden (Lohr Auskunftsverkehr, S. 12). In Bezug auf Ersuchensauskünfte handelt es sich beim „Ersuchen“ um eine anspruchsbegründende Voraussetzung. Der Hilfeleistungsanspruch besteht in diesen Fällen nur, soweit das Ersuchen reicht (vgl. Hendricks Informationshilfe, S. 134). Ersuchen ist die Aufforderung des einen Vertragsstaates an den anderen, Hilfe zu leisten. Hilfeleistungsbegehren von Rechtssubjekten, die nicht Vertragsparteien des jeweiligen Abk. sind, können einen Hilfeleistungsanspruch nicht auslösen. Das an einen Vertragsstaat gerichtete Begehren eines Stpfl., eine bestimmte Amtshandlung vorzunehmen, ist daher kein Ersuchen in diesem Sinne (Hendricks Informationshilfe, 134). Art. 26 macht für das Ersuchen keine formellen Vorgaben. In anderen Rechtsgrundlagen ist dies anders (Art. 5 MA-InfAust Rz. 30 ff.).

b) Voraussichtlich erhebliche Informationen

25 Nach Art. 26 Abs. 1 S. 1 tauschen die Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung des Abk. oder des innerstaatl. Steuerrechts erforderlich sind. Liegt ein Ersuchen vor, begründet dieses nur dann einen völkerrechtl. Hilfeleistungsanspruch, soweit „Informationen“ (Rn. 26) angefordert werden, die für die genannten Zwecke (Rn. 27 f.) voraussichtlich erheblich (Rn. 29 ff.) sind. Zudem steht die Hilfe unter einem Subsidiaritätsvorbehalt (Rn. 32).

26 aa) Begriff der Information. Der Begriff der „Information“ ist weit zu interpretieren. Zu den Informationen gehören alle tatsächl. Gegebenheiten und rechtl. Verhältnisse. Ob diese Verhältnisse dem nationalen Steuergeheimnis eines der beiden Vertragsstaaten unterliegen, ist in diesem Zusammenhang unerheblich (Engelschalk in V/L⁵, Art. 26 Rn. 33). Es kann sich ebenso um Daten handeln, die im ersuchten Staat öfftl. zugänglich sind. Auch Verhältnisse in Drittstaaten unterfallen diesem Informationsbegriff. Weiter ist es - wie Art. 26 Abs. 1 Satz 2 MA hinreichend zum Ausdruck bringt - nicht erforderlich, dass die Daten eine Person betreffen, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist (so auch Nr. 2 MK, vgl. Rz. 35).

27 bb) Zweck des Ersuchens. Hinsichtlich des Verwendungszwecks der angeforderten Informationen verpflichtet Art. 26 zum sog. großen Auskunftsverkehr. Als große Auskunftsklausel zielt die Vorschrift auf einen doppelten Verwendungszweck ab: Zu übermitteln sind zunächst alle Daten, die der Durchführung des jeweiligen Abk. selbst dienen. Dies soll nach Nr. 1 MK der primäre Zweck der Auskunftsklausel sein. Aber auch Daten, die für die Durchführung des innerstaatl. Steuerrechts bedeutend sind, müssen grundsätzlich übermittelt werden. Im Hinblick auf die Durchführung des innerstaatl. Rechts geht Art. 26 dabei über die im materiellen Teil des Abk. geregelten Steuern hinaus. Die Pflicht zur Unterstützung bezieht sich auf Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden (Benecke/Schnitger IWB F. 10 (International) Gr. 2, 1517, 1517 ff.). Neben den Informationen betreffend Steuern vom Einkommen und Vermögen sind auf der Grundlage von Art. 26 daher auch Daten zu übermitteln, die für Steuern auf die Verwendung von Einkommen und Vermögen relevant sind. Auf dt. Seite fallen unter die betroffenen Steuerarten daher auch Verbrauchsteuern inkl. der Umsatzsteuer (Benecke/Schnitger a. a. O.). Nach dem Verständnis des MK fallen grundsätzl. auch Zölle in den sachl. Anwendungsbereich der Klausel; allerdings sollen zollrechtsspezifische Rechtsgrundlagen „vorrangig“ zur Anwendung kommen (Nr. 5.2 MK). Bei Staaten, die lediglich eine kleine Auskunftsklausel vereinbart haben (zusammengestellt in Anlage 1 B zu BMF v. 25.5.12), ist der Informationsaustausch auf Daten beschränkt, die zur Durchführung des Abk. erforderlich sind. Eine solche Klausel rechtfertigt ausschließlich den Austausch von Daten, die für die Anwendung des Abk. unmittelbar „subsumtionsrelevant“ sind.

28 Kein Ersuchen für rein strafrechtliche Zwecke. Ein Ersuchen, welches ausschließl. auf die Erlangung strafrechtl. relevanter Informationen abzielt, begründet keinen völkerrechtl. Hilfeleistungsanspruch, da diese Daten weder der Durchführung des Abk. noch für die Anwendung des innerstaatl. Steuerrechts erheblich sind (i. E. ebenso Lohr Auskunftsverkehr, S. 22 ff.; a. A. Engelschalk in V/L, Art. 26 Rn. 50). Für diese Auslegung spricht auch der Umkehrschluss aus dem MA-InfAust aus dem Jahr 2002, wonach Ersuchen explizit der Unterstützung steuerstrafrechtl. Ermittlungsverfahren dienen können (vgl. Art. 1 Satz 2 MA-InfAust sowie Art. 1 MA-InfAust Rz. 16 ff.). Daher scheidet bei einer dem Art. 26 MA entsprechenden Auskunftsklausel ein Ersuchen aus, wenn die Informationen ausschließlich für (steuer)strafrechtl. Zwecke verwendet werden können, zB weil das Besteuerungsverfahren mit Rücksicht auf die dauerhafte Vermögenslosigkeit des Beschuldigten „eingestellt“ worden ist (vgl. § 156 Abs. 2 AO). Sind die angefragten Informationen indes gleichzeitig für ein Besteuerungs- sowie für ein Steuerstrafverfahren relevant, kann das Ersuchen bereits mit Rücksicht auf das Besteuerungsverfahren auf die Klausel gestützt werden. Ob die in Folge dieses Ersuchens übermittelten Daten auch in dem Strafverfahren verwendet werden dürfen, ist unter Beachtung von Art. 26 Abs. 2 MA zu entscheiden. Hiernach ist eine Verwendung übermittelter Daten in einem Strafverfahren zulässig (Rz. 57).

29 Voraussichtliche Erheblichkeit. Eine Übermittlungspflicht besteht nur hinsichtl. solcher Informationen, die für die Durchführung des Abk. oder des innerstaatl. Steuerrechts erforderlich, dh. „voraussichtlich erheblich“ sind. Ältere Fassungen des Art. 26 machten den Informationsaustausch noch von der bloßen „Erforderlichkeit“ der Informationen abhängig (vgl. Herlinghaus FS Herzig, 933, 944 ff.). Auf die „voraussichtliche Erheblichkeit“ stellt die Klausel erst seit der 2005 veröffentlichten Fassung ab. Erheblich ist eine Information ausschließl. dann, wenn sie in Bezug auf den dargestellten Verwendungszweck rechtlich erheblich ist. Verhältnisse sind für die Abk.-Durchführung rechtlich erheblich, wenn die Anwendung bestimmter Abk.-Klauseln von ihnen abhängt. Hierunter fallen zB Daten, die nach Art. 9 für eine zutreffende Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen relevant sind (vgl. Nr. 7 Buchst. c MK). Eine rechtl. Erheblichkeit in Bezug auf das innerstaatl. Recht ist zu bejahen, wenn die Daten für die Subsumtion unter Besteuerungstatbestände des ersuchenden Vertragsstaates von Bedeutung sind (BFH v. 29.4.08, I B 79/07, BFH/NV 2008, 1807, 1809; Höppner in: G/K/G, OECD-MA, Art. 26 Rn. 183 ff.). Hierunter fallen zB Auskünfte über bisher nicht deklarierte Einkünfte, für die der Empfängerstaat das Besteuerungsrecht hat. Eine detaillierte Prüfung, ob die Daten im Empfängerstaat rechtl. erheblich sind, ist jedoch entbehrlich (Hendricks IStR 2008, 33, 34). Eine „voraussichtliche“ Erheblichkeit ist vielmehr bereits dann anzunehmen, wenn sich die Informationen im Zeitpunkt der Auskunftserteilung im Rahmen einer ex-ante-Beurteilung als für das Besteuerungsverfahren möglicherweise relevant darstellen. Damit ist die Prüfung der materiell-rechtl. Relevanz auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt (zutreffend Herlinghaus FS Herzig, 933, 946). Ob die Daten im unterstützten Verfahren später tatsächl. von rechtl. Bedeutung sind und daher das Besteuerungsverfahren beeinflussen, ist unerheblich (vgl. BFH v. 17.9.07 I B 30/07, IStR 2008, 31 zu Art. 26 DBA-USA).

30 Einzelfallbezug. Die voraussichtl. Erheblichkeit setzt jedoch ein gewisses Mindestmaß an materiell-rechtl. Relevanz voraus, die überdies einen Einzelfallbezug aufweisen muss. Dies unterstreicht auch der MK, nach dem sog. Fischzüge („fishing expeditions“) ausgeschlossen sind (Nr. 5.1 und 5.2 MK). Derartige Ausforschungsersuchen begründen daher keinen zwischenstaatl. Hilfeleistungsanspruch. Der notwendige Einzelfallbezug ergibt sich idR aus der Individualisierung des betroffenen Stpfl. Im Idealfall werden im Ersuchen der Name und die Anschrift der betroffenen Person genannt. Der Einzelfallbezug ist jedoch auch dann gewahrt, wenn die Individualisierung des Stpfl. nach anderen Kriterien (z. B. durch eine StNr) möglich ist. Entscheidend ist, dass das Ersuchen einen Einzelfallbezug aufweist und nicht zufällig oder spekulativ ist (Nr. 5.2 MK), also „ins Blaue hinein“ erfolgt.

31 Einzelfallbezug bei Gruppenanfragen. Nach Nr. 5.2 MK kann sich ein Ersuchen auch auf eine „Gruppe von Stpfl.“ beziehen. Die Möglichkeit einer solchen „Gruppenanfrage“ erwähnt der MK seit seiner Ergänzung im Jahr 2012. Gleichzeitig unterstreicht der Kommentar jedoch, dass die Notwendigkeit eines Einzelfallbezugs auch für Gruppenanfragen gilt. Diese dürfen nicht zu „Fischzügen“ werden bzw. „zufällig“ oder „spekulativ“ sein (Nr. 5.2 MK). Die Unterscheidung zwischen einer zulässigen Gruppenanfrage und einem unzulässigen Ausforschungsersuchen kann im Einzelfall schwierig sein. Der MK macht die Abgrenzung von einer doppelten Konkretisierung durch den ersuchenden Staat abhängig. Eine Gruppenanfrage ist hiernach dann kein „Fischzug“, wenn der ersuchende Staat neben der detaillierten Beschreibung der Gruppe darlegt, welche konkreten Umstände und Fakten zu dem Ersuchen geführt haben. Darüber hinaus verlangt der MK vom ersuchenden Staat die Darstellung, warum es einen Grund für die Annahme gibt, dass die der Gruppe zuzuordnenden Stpfl. sich nicht gesetzeskonform verhalten haben (Nr. 5.2 MK). Auf den ersten Blick verwundert dieser Ansatz, da angefragte Informationen unabhängig davon „voraussichtlich erheblich“ sind, ob sich der betroffene Stpfl. vermutlich gesetzeskonform verhalten hat (dies soll durch das Ersuchen ja gerade verifiziert werden). Anhaltspunkte für ein Fehlverhalten sind für die Zulässigkeit eines Ersuchens im Grundsatz also unerheblich. Allerdings sind die vom MK für Gruppenanfragen entwickelten Anforderungen geeignet, „Fischzüge“ auszuschließen. Soweit der ersuchende Staat der beschriebenen doppelten Konkretisierung nachkommt, ist ein (unzulässiges) Ausforschungsersuchen in der Tat zu verneinen. In Bezug auf die praxisrelevanten Fälle der Finanzdienstleistungen liefert der MK ein konkretisierendes Beispiel: Ein Gruppenersuchen, welches lediglich die Erbringung von Finanzdienstleistungen an Nichtansässige beschreibt, erfüllt nicht die Voraussetzungen der voraussichtl. Erheblichkeit (Nr. 5.2 a. E. MK).

32 cc) Strenge Subsidiarität. Die Bedeutung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich nicht auf die voraussichtl. rechtl. Relevanz im dargestellten Sinne. Das Merkmal beinhaltet eine weitere Komponente, die sich auf das Verhältnis der Informationshilfe zu anderen innerstaatl. Informationsquellen bezieht. Unter Berücksichtigung des MK ist aus diesem Merkmal auch abzuleiten, dass die Inanspruchnahme von Informationshilfe lediglich als subsidiäres Mittel der Informationsbeschaffung in Frage kommt. Ein Teil der Literatur interpretiert die Subsidiarität in einem weniger strengen Sinne. Ein Ersuchen um zwischenstaatl. Hilfe komme bereits dann in Frage, wenn diese effektiver, also zB wesentl. einfacher oder billiger als die innerstaatlichen Mittel sei (so Carl/Klos Leitfaden S. 99 und S. 129 sowie Höppner in: G/K/G, OECD-MA, Art. 26 Rn. 255). Dem ist nicht zuzustimmen. Dem Abk. liegt mit Rücksicht auf den MK ein strenges Subsidiaritätsverständnis zu Grunde. Nach Nr. 9 Buchst. a MK ist Voraussetzung für ein Ersuchen, dass Informationsquellen, die üblicherweise im innerstaatl. Besteuerungsverfahren zur Verfügung stehen, zunächst auszuschöpfen sind. Hieraus folgt, dass eine zwischenstaatl. Ersuchenshilfe nur dann beansprucht werden kann, wenn die innerstaatlichen Aufklärungsinstrumentarien des ersuchenden Staates ausgeschöpft sind, also keine anderen rechtl. oder tatsächl. Ermittlungsmöglichkeiten mehr zur Verfügung stehen (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 35). Hintergrund des Subsidiaritätsprinzips ist, dass der eine Vertragsstaat die Ermittlungslast nicht ohne sachl. Grund auf den anderen Staat überwälzen können soll (Pistone/Gruber Verweigerung des Informationsaustausches S. 84; Carl/Klos Leitfaden S. 99 f.).

c) Kein Auskunftsaustausch für Zwecke von abkommenswidrigem innerstaatlichem Recht

33 In Bezug auf den Verwendungszweck enthält Art. 26 Abs. 1 S. 1 a. E. MA eine bedeutende Einschränkung. Auskünfte können nur dann auf die Klausel gestützt werden, wenn die Besteuerung nach dem in Betracht kommenden innerstaatl. Steuerrecht „dem Abk.“ nicht „widerspricht“ (Nr. 5.3 MK). Hiernach steht nicht jede Form einer abk.-widrigen Besteuerung einer Auskunftserteilung entgegen. Die Regelung greift vielmehr nur dann ein, wenn Auskünfte zur Durchführung einer innerstaatl. Steuerrechtsnorm angefordert werden, die auf die Setzung einer abk.-widrigen Rechtsfolge gerichtet ist. Erforderlich ist also eine kausale Verknüpfung von innerstaatl. Steuerrecht und der mit dem Abk. nicht zu vereinbarenden Besteuerung. Nicht die Besteuerung selbst, sondern die dem innerstaatl. Recht entsprech. Besteuerung muss abk.-widrig sein („die diesem Recht entsprechende Besteuerung“). Die Vorschrift zielt auf sog. Treaty-override-Normen ab. Informationshilfe zur Anwendung einer solchen Norm ist von der Klausel nicht gedeckt (Hendricks Informationshilfe, 136).

d) Wahrung der Gegenseitigkeit

34 Bereits der Wortlaut von Abs. 1 („tauschen aus“) verdeutlicht, dass die zwischenstaatl. informationelle Unterstützung unter einem Gegenseitigkeitsvorbehalt steht (ebenso Engelschalk in: V/L⁵, Art. 26 Rn. 37; Höppner in G/K/G, Art. 26 OECD-MA Rn. 119). Die Gegenseitigkeit ist daher Voraussetzung für die Anwendung der Auskunftsklausel (offenlassend: BFH v. 13.1.06 I B 35/05, BFH/NV 2006, 922 zu Art. 26 DBA-Russland). Das Gegenseitigkeitsprinzip (auch Reziprozitätsprinzip) zählt zu den tragenden Prinzipien zwischenstaatl. Kooperation (Hendricks Informationshilfe, S. 94 ff. sowie S. 304 f.) Gegenseitigkeit iSv. Art. 26 MA bedeutet, dass sich beide Vertragsstaaten unter vergleichbaren Umständen in vergleichbarem Umfang Auskünfte erteilen (vgl. Schaumburg ³ Rz. 19.98; Jacobs in S/K/K Art. 26 Rn. 14). Gegenseitigkeit wird aber nicht schon dadurch verletzt, dass die Zahl der erteilten und empfangenen Auskünfte in Bezug auf einen bestimmten Staat nicht ausgewogen ist. Verletzt wird die Gegenseitigkeit nur bei einem ausgesprochenen Missverhältnis der Unterstützungsleistungen, so dass die Hilfe zu einer „Einbahnstraße“ wird (vgl. Hendricks Informationshilfe, S. 281) oder wenn einer der beiden Staaten seine Mitwirkungspflichten aus dem Abk. nachhaltig verletzt (Herlinghaus FS Herzig, 933, 942; Runge RIW/AWD 1979, 73, 87).

e) Keine Einschränkung durch Art. 1 und 2 (Abs. 1 Satz 2)

35 Nach Art. 26 Abs. 1 Satz 2 ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 eingeschränkt. Die Bestimmung stellt klar, dass die Daten auch eine Person betreffen können, die in keinem der beiden Vertragsstaaten abkommensansässig ist. Daher kommt ein Auskunftsaustausch auch in Bezug auf Personen in Betracht, die in beiden Vertragsstaaten lediglich der beschränkten Stpfl. unterliegen (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 57).

36 Steuerbegriff geht über Art. 2 hinaus. Weiter stellt die Vorschrift klar, dass der Informationsaustausch nicht auf Steuern iSd Art. 2 beschränkt ist. Auch dieser Klarstellung hätte es eigentlich nicht bedurft, da Abs. 1 S. 1 eine eigenständige, von Art. 2 losgelöste Steuerdefinition vorhält (vgl. Rz. 27).

3. Rechtsfolge: Übermittlungs- und Beschaffungspflicht.

37 Liegen die vorgenannten anspruchsbegründenden Voraussetzungen vor, dann hat der ersuchende Staat gegen den ersuchten Staat einen völkerrechtl. Hilfeleistungsanspruch. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Hilfe nach Maßgabe von Abs. 3 verweigert werden darf (Rn. 62 ff.). Liegen keine beachtl. Weigerungsgründe vor, wird die Hilfe bedingungslos geschuldet; dem ersuchten Vertragsstaat steht nicht das Recht zu, die Leistung im Rahmen einer eigenen Ermessensentscheidung abzulehnen (kein Entschließungsermessen des ersuchten Staates). Der Hilfeleistungsanspruch erstreckt sich dabei auf alle im Ersuchen angeforderten Informationen. Er ist nicht beschränkt auf die Übermittlung von Daten, über die der ersuchte Staat bereits verfügt. Zwar spricht Abs. 1 lediglich vom „Austausch“ von Informationen, was eigentlich nahe legt, unter der geregelten Hilfe lediglich die Übermittlung bereits bekannter Daten zu verstehen. Sind angeforderte Daten dem ersuchten Staat unbekannt, folgt aus Abs. 3 Buchst. a und aus Abs. 4 die Verpflichtung, die angefragten Daten auch zu beschaffen, dh. diese zu ermitteln (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 122). Die Art und Weise der Beschaffung kann jedoch nicht vom ersuchenden Staat bestimmt werden. Sie steht dem zur Hilfeleistung aufgeforderten Staat frei (Auswahlermessen bei der Beschaffung, vgl. Hendricks Informationshilfe, 139 f.).

38 Form der Übermittlung und Beweismittel. Hinsichtlich der Übermittlungsform enthält Art. 26 - wie sich auch aus Nr. 10 MK ergibt - keine Vorgaben. In der Vergangenheit war die schriftl. Informationsübermittlung bei Ersuchensauskünften der Regelfall (Höppner in G/K/G, Art. 26 OECD-MA Rn. 115). Denkbar sind aber auch andere Übermittlungsformen. So kann im Einzelfall - zB im Rahmen von zeitl. abgestimmten Außenprüfungen - eine (fern)mündliche Informationsübermittlung indiziert sein. Auch eine EDV-gestützte Datenübermittlung, zB per E-Mail, ist möglich (Hendricks Informationshilfe, 141). Für den Fall, dass ein Vertragsstaat darum ersucht, die Daten in einer bestimmten Form zu übermitteln oder Tatsachen durch die Übermittlung bestimmter Beweismittel nachzuweisen (wie zB Zeugenaussagen oder beglaubigte Abschriften), geht der MK von der völkerrechtl. Verpflichtung aus, diesem Ersuchen zu entsprechen. Etwas anderes soll nur dann gelten, wenn Abs. 3 dem ersuchten Staat ein Weigerungsrecht zugesteht, zB weil die Erhebung des geforderten Beweismittels nach dem Recht des ersuchten Staates ausgeschlossen ist (Nr. 10.2 MK).

39 Fälligkeit. Die Auskunftsklausel enthält keine Regelung über die Fälligkeit der Unterstützungsleistung. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass die Hilfe unter zeitl. Gesichtspunkten im freien Ermessen des ersuchten Staates liegt. Die zeitnahe Erledigung eines Ersuchens stellt idR eine fundamentale Grundvoraussetzung für den sinnvollen Einsatz zwischenstaatl. Unterstützungsleistungen dar (Adonnino FS Beusch, 25, 30). Mangels anderer Anhaltspunkte ist die Auskunftsklausel im Rahmen einer teleologischen Interpretation so auszulegen, dass dem Abk. die größtmögliche Effektivität verschafft wird (Hendricks Informationshilfe, 141). Es ist daher davon auszugehen, dass der Anspruch auf Unterstützung sofort mit Vorliegen der anspruchsbegründenden Voraussetzungen fällig wird. Das bedeutet jedoch nicht, dass die Informationsübermittlung bereits unmittelbar nach Eingang des Ersuchens zu erfolgen hat. Insofern ist zu differenzieren: Sind die angeforderten Daten dem ersuchten Staat bereits bekannt, so hat er sie unverzüglich zu übermitteln. Müssen die Daten zunächst ermittelt werden, so hat der ersuchte Staat unverzüglich ein diesbezügliches Ermittlungsverfahren einzuleiten. Für den Fall, dass die Vertragsstaaten die Vereinbarung fester zeitl. Grenzen wünschen, enthält Nr. 10.4 MK den Entwurf einer entsprechenden Mustervereinbarung, die der Auskunftsklausel als Abs. 6 angefügt werden kann. Die vorgeschlagene Frist beträgt zwei Monate nach Erhalt des Ersuchens, wenn sich die fraglichen Informationen bereits im Besitz der Steuerbehörden des ersuchten Vertragsstaates befinden; für den Fall, dass sich die Informationen nicht im Besitz der Behörden befinden, ist eine Frist von sechs Monaten vorgesehen.

40 einstweilen frei

4. Ersuchensunabhängige Hilfe

a) Historische Entwicklung

41 Der Wortlaut von Art. 26 enthält weder in seiner Ursprungsfassung noch in den späteren Versionen Anhaltspunkte zu der Frage, ob die geregelte zwischenstaatl. Kooperation von einem Ersuchen abhängig ist oder nicht. Lediglich die verschiedenen Fassungen des MK machen hierzu Aussagen, die sich jedoch im Laufe der Zeit verändert haben. So geht der MK 1963 noch davon aus, dass eine Hilfe nur auf ausdrückliches Ersuchen erfolgen soll (Nr. 7 MK 1963). Demggü. hält der MK seit 1977 neben den Ersuchensauskünften auch „automatische“ und „unaufgeforderte“ Auskünfte für möglich, definiert aber nicht, unter welchen Voraussetzungen es zu solchen Auskünften kommen soll (Nr. 9 MK 1977). Mit Rücksicht auf das Zusammenspiel von Abk.-Text und MK wird streitig diskutiert, ob und inwieweit ersuchensunabhängige Auskünfte auf der Grundlage einer dem MA entsprech. Auskunftsklausel erteilt werden dürfen. Soweit Auskünfte unabhängig von einem Ersuchen für grundsätzlich zulässig gehalten werden, wird im Hinblick auf den geänderten MK weiter erörtert, ob die Auskünfte auf Grund aller dem MA entsprechenden Auskunftsklauseln erteilt werden können oder ob dies nur nach Auskunftsklauseln zulässig ist, die auf den Mustern seit 1977 basieren (zum Meinungsstand Söhn in: HHSp, § 117 AO Rn. 145a).

b) Völkerrechtliche Ebene

42 Der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 besagt lediglich, dass „die zuständigen Behörden“ erforderliche „Informationen ... austauschen“. Ob und unter welchen Voraussetzungen Auskünfte auch ohne Ersuchen zu erteilen sind, lässt sich dem Abk.-Text nicht entnehmen. Dafür, dass auf die Klausel auch ersuchensunabhängige Auskünfte gestützt werden können, spricht der MK seit 1977 (Rn. 41). Auch der aktuelle MK sieht die Erteilung „automatischer“ und „unaufgeforderter“ (d. h. spontaner) Auskünfte vor (Nr. 9 und Nr. 9.1 MK). Beide Auskunftsformen werden allerdings weder abstrakt-generell definiert noch werden Voraussetzungen für ihre Erteilung genannt. Der MK beschränkt sich in beiden Fällen auf die Benennung eines Beispiels. So können „unaufgeforderte“ Auskünfte „zB“ erteilt werden, „wenn ein Staat ... Kenntnis von Umständen erlangt hat, die nach seiner Auffassung auch für den anderen Staat von Interesse sind“ (Nr. 9 Buchst. c) MK). Aus dem MK ist jedoch zu schließen, dass die Auskunftsklausel auch die Erteilung ersuchensunabhängiger Auskünfte legitimieren soll. Ersuchensunabhängige Auskünfte sind daher als abkommenskonform zu qualifizieren (Hendricks Informationshilfe, S. 167 f.). Sie sind dann von der Auskunftsklausel gedeckt, wenn die übermittelten Informationen im Empfängerstaat für die Durchführung des Abk. oder des innerstaatl. Steuerrechts voraussichtlich erheblich sind (vgl. BFH v. 17.9.07 I B 30/07, IStR 2008, 31 zu Art. 26 DBA-USA; BFH v. 13.1.06 I B 35/05, BFH/NV 2006, 922 zu Art. 26 DBA-Russland).

43 Keine völkerrechtliche Verpflichtung. Eine völkerrechtl. Verpflichtung zur Erteilung ersuchensunabhängiger Auskünfte ist jedoch abzulehnen. Sie besteht schon deshalb nicht, weil die Voraussetzungen, unter denen eine Informationsübermittlung geschuldet wird, nicht auszumachen sind. Abstrakt-generelle Voraussetzungen, von denen die Erteilung abhängig sein soll, können weder dem Abk.-Text noch dem MK entnommen werden. Ohne Anspruchsvoraussetzungen existiert jedoch weder eine Pflicht im Einzelfall noch eine prinzipielle Pflicht (unzutreffend insoweit Höppner in G/K/G, Art. 26 OECD-MA Rn. 117). Vielmehr steht es den Vertragsparteien frei, ohne ein Ersuchen im Einzelfall Auskünfte auf der Grundlage von Art. 26 Abs. 1 zu erteilen. Die Erteilung dieser Auskünfte steht im völkerrechtl. Ermessen der Vertragsstaaten. Dass sich die Erteilung ersuchensunabhängiger Auskünfte außerhalb einer völkerrechtl. Pflichtenbindung abspielt, folgt auch aus dem Beispiel in Nr. 9 Buchst. c MK zu den „unaufgeforderten“ Auskünften. Unaufgeforderte Auskünfte können danach erteilt werden, wenn der unterstützende Staat Kenntnis von Umständen erlangt hat, die „nach seiner Auffassung“ für den anderen Staat von Interesse sind. Es wäre unsinnig, Anspruchsvoraussetzungen - hier das Merkmal des „Interesses“ - von der originären Einschätzung der verpflichteten Vertragspartei abhängig zu machen (Hendricks Informationshilfe, S. 167 f.; i. E. ebenso BMF v. 25.5.12 Tz. 6.1.1 „Ermessen“).

44 Völkerrechtliches Ermessen. Damit steht die Erteilung ersuchensunabhängiger Auskünfte den Vertragsparteien also ebenso frei wie die Erteilung ersuchter Auskünfte in Fällen, in denen dem ersuchten Staat ein Informationshilfeverweigerungsrecht nach Art. 26 Abs. 3 zusteht. Der Unterschied ist lediglich, dass ersuchensunabhängige Auskünfte ausschließlich freiwillig geleistet werden, wohingegen Ersuchensauskünfte in manchen Fällen geschuldet werden, in anderen die Erteilung hingegen freiwillig erfolgt. Erteilt ein Staat unaufgefordert Auskünfte, so leistet er diese trotz allem auf der Grundlage des Abk. Der andere Staat hat keinen Anspruch auf diese Unterstützung, ist aber im Falle der Informationsgewährung - wie für alle nach dem Abk. übermittelten Auskünfte - zur Vertraulichkeit nach Maßgabe von Art. 26 Abs. 2 verpflichtet (Rn. 50 ff.).

c) Innerstaatliche Ebene in Deutschland

45 Ein auf völkerrechtl. Ebene bestehendes Ermessen sagt noch nichts darüber aus, ob dem betroffenen Staat auch innerstaatl. die Befugnis zur Hilfeleistung zusteht (Engelschalk in V/L⁵Art. 26 Rn. 98). Denn die völkerrechtl. Pflichtensituation ist strikt von der innerstaatl. Hilfeleistungsbefugnis zu unterscheiden. Durch das Zustimmungsgesetz zum jeweiligen Abk. wird auch die völkerrechtl. Auskunftsklausel in innerstaatl. Recht transformiert. Hieraus könnte die innerstaatl. Befugnis der dt. Finanzverwaltung folgen, nach Maßgabe einer Art. 26 entsprechenden Klausel auch ersuchensunabhängige Hilfe zu leisten (Rn. 46). Allerdings stellt die staatl. Übermittlung personenbezogener Daten einen Eingriff in das Grundrecht der informationellen Selbstbestimmung dar (Rn. 11). Nach der Rspr. des BVerfG bedarf es hierfür einer gesetzl. Grundlage, die dem Gebot der Normenklarheit und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht (BVerfG v. 27.6.91 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 280; Leist Verfassungsrechtliche Schranken, 40 ff.). Erforderlich ist eine gesetzliche Ermächtigung, die präzise und bereichsspezifisch die Verarbeitung und spätere Verwendung der betroffenen Informationen regelt. Der Anlass, der Zweck und die Grenzen des Eingriffs müssen in der Ermächtigung bereichsspezifisch, präzise und normenklar festgelegt werden (so wörtlich BVerfG v. 13.6.07, 1 BvR 1550/03, BVerfGE 118, 168, 183). Eine dem Art. 26 entsprech. Auskunftsklausel wird diesem Gebot in Bezug auf ersuchensunabhängige Auskünfte - anders als bei Ersuchensauskünften - nicht gerecht. Zwar ist die Geheimhaltung im Empfängerstaat völkerrechtlich bestimmt (Rn. 50 ff.); der Anlass, dh. unter welchen Voraussetzungen die Daten übermittelt werden können, wird jedoch ebenso wenig geregelt, wie mögliche Auskunftsgrenzen (Rn. 43). Die Anforderungen, die das BVerfG an eine grundrechtseinschränkende Ermächtigungsgrundlage aufgestellt hat, sind deutlich unterschritten (Oldiges Internationale Steuerauskunft und Verfassungsrecht, 86, 100 f.; Hendricks Informationshilfe, 169 ff.). Eine Befugnis der dt. Finanzverwaltung, auf der Grundlage einer dem Art. 26 entsprechende Auskunftsklausel ersuchensunabhängige Auskünfte zu erteilen, ist vor diesem Hintergrund zu verneinen (ohne Begründung a. A.: BFH vom 13.1.06 I B 35/05 BFH/NV 2006, 922 zu Art. 26 DBA-Russl.).

46 Beispiele tauglicher Auskunftsklauseln. Dies bedeutet nicht, dass es der dt. Finanzverwaltung generell untersagt ist, ersuchensunabhängige Auskünfte auf Grundlage einer völkerrechtl. Auskunftsklausel zu erteilen. Verschiedene Auskunftsklauseln werden den dargestellten verfassungsrechtl. Voraussetzungen gerecht. So sieht Art. 31 DBA-Dänemark klar umgrenzte Fallgruppen vor, bei deren Vorliegen sich die Vertragsstaaten ersuchensunabhängige Auskünfte erteilen (DBA-Dänemark Art. 31 Rn. 1 ff.). Entsprechendes gilt für Art. 31 DBA-Schweden von 1992 (Carl/Klos Leitfaden, 104 f.). Mit Rücksicht auf das gemeinsam mit dem Abk. vereinbarte Protokoll stellt auch Art. 26 DBA-USA eine taugliche Ermächtigungsgrundlage für die Erteilung ersuchensunabhängiger Auskünfte dar (Hendricks Informationshilfe, 171 f.; i. E. ebenso BFH v. 29.4.92 I B 12/92, BStBl. II 1992, 645).

47 Optionen des deutschen Gesetzgebers. Der Umstand, dass Art. 26 in Bezug auf ersuchensunabhängige Auskünfte nicht den dargelegten verfassungsrechtl. Anforderungen gerecht wird, bedeutet nicht, dass alle unzureichenden Klauseln mit den betroffenen Vertragsstaaten neu ausgehandelt und ratifiziert werden müssen. Der Gesetzgeber hat die Möglichkeit, den Befugnismangel der dt. Finanzverwaltung auf eleganterem Wege zu beseitigen. So würde es ausreichen, § 117 Abs. 2 AO um einen Katalog von Fallgruppen zu erweitern, in denen die dt. Verwaltung bei Vorliegen einer völkerrechtl. Auskunftsklausel ersuchensunabhängige Auskünfte erteilen muss, soll oder darf. Bei einer solchen Regelung könnte sich der Gesetzgeber zB an § 2 Abs. 2 EGAHiG bzw. § 7 EUAHiG orientieren. Die dort geregelten Fallgruppen werden den verfassungsrechtlichen Anforderungen für die Erteilung ungefragter Auskünfte gerecht (vgl. Hendricks Informationshilfe, 200 f.).

48, 49 einstweilen frei

III. Geheimhaltung im Empfängerstaat (Absatz 2)

1. Allgemeines

50 Eigenständiges internationales Steuergeheimnis. Abs. 2 begründet eine eigenständige völkerrechtl. Geheimhaltungsverpflichtung. Diese Verpflichtung wird - in Abgrenzung zum jeweiligen innerstaatl. Steuergeheimnis - als „internationales Steuergeheimnis“ bezeichnet (so Ritter DStZ/A 1974, 267, 270). Während sich Auskunftsklauseln in älteren Abk. auf eine Verweisung auf das jeweilige Amts- oder Steuergeheimnis des Empfängerstaates beschränken, setzen die unter dem Einfluss des MA abgeschlossenen Abk. durch eigenständige Verwendungsbestimmungen absolute Geheimhaltungsstandards (Art. 8 MA-InfAust Rz. 1 f.) Art. 26 Abs. 2 folgt dieser bereits im MA 1963 begründeten Tradition. Die Bestimmung beschränkt die Verwendung der betroffenen Daten in doppelter Hinsicht. Zunächst dürfen die Daten nach S. 1 nur einem bestimmten Personenkreis zugänglich gemacht werden (vgl. Rn. 54 f.). Zudem darf der genannte Personenkreis die Daten nach S. 3 nur für die genannten Zwecke verwenden (hierzu Rn. 56). Durch diese Regelungstechnik wird ein absoluter - vom innerstaatl. Recht losgelöster - Geheimhaltungsstandard begründet (Staringer Geheimnisschutz, 245). Daneben verweist die Bestimmung auch auf das innerstaatl. Steuergeheimnis des Empfängerstaates; denn nach S. 1 sind die Informationen „ebenso geheim zu halten, wie die auf Grund innerstaatl. Rechts beschafften Informationen“ (Rn. 53).

51 Adressat der Geheimhaltungsverpflichtung. Anders als andere Vertraulichkeitsbestimmungen (vgl. Art. 8 MA-InfAust Rn. 5) bindet Art. 26 Abs. 2 ausschließlich den Vertragsstaat, der Auskünfte auf Grundlage von Abs. 1 „erhalten“ hat. Der Hilfe leistende Staat wird durch die Bestimmung nicht verpflichtet. Er unterliegt ausschließlich seinen eigenen (nationalen) Vertraulichkeitsbestimmungen.

52 Anspruch auf Geheimhaltung und Auskunftsverbot. Da Abs. 2 (zumindest auch) dem Schutz der informationsbetroffenen Personen dient, ist die Bestimmung nicht nur Bestandteil des objekt. Rechts; nach Transformation in innerstaatl. Recht begründet sie auf Grund ihrer individualschützenden Komponente zu Gunsten der geschützten Personen auch ein subjekt. Recht (Herlinghaus FS Herzig, 933, 948 f.; Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 81). Eine Person, deren Daten unter die Vertraulichkeitsbestimmung fallen, hat ggü. dem zur Geheimhaltung verpflichteten Staat einen Anspruch auf Geheimhaltung. Droht eine Vertraulichkeitsverletzung, so stellt sich dieser Anspruch als Unterlassungsanspruch dar (vgl. Hendricks Informationshilfe, 375 f.). Die (drohende) Verletzung der Vertraulichkeitsverpflichtung hat nicht nur Rechtsfolgen für den Empfängerstaat; sie schlägt unmittelbar auf den anderen Vertragsstaat durch: Verletzt der Empfängerstaat seine Geheimhaltungsverpflichtung, darf der um weitere Informationen ersuchte Staat diese Hilfe mit Rücksicht auf die bereits erfolgte Vertragsverletzung verweigern (Söhn in HHSp, § 117 AO Rn. 134a). Die Weigerungsmöglichkeit wird von Nr. 11 a. E. MK bestätigt. Ist Dtl. der die Hilfe leistende Staat, folgt aus dem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Rz. 11) in diesen Fällen zwingend ein Auskunftsverbot (Söhn a. a. O.). Dies kommt schon dann zum Tragen, wenn glaubhaft gemacht wird, dass die zukünftige Geheimhaltung im Empfängerstaat nicht gewährleistet ist (zutr. FG Köln. v. 20.8.08 2 V 1948/08, EFG 2008, 1764 rkr.).

2. Verweis auf nationale Geheimhaltungsbestimmungen (Satz 1 1. Halbsatz)

53 Relativer Schutz. Neben einem absoluten - vom nationalen Recht losgelösten - Geheimhaltungsstandard, begründet S. 1 HS 1 einen an innerstaatl. Geheimhaltungsbestimmungen anknüpfenden Vertraulichkeitsstandard. Dieser wird dadurch erreicht, dass die Vertragsstaaten verpflichtet werden, empfangene Daten „ebenso geheim zu halten, wie die auf Grund des innerstaatl. Rechts beschafften Informationen“. Ist Dtl. der Empfängerstaat, wird durch die Regelung klargestellt, dass die übermittelten Daten dem Schutz des § 30 AO unterliegen.

3. Beschränkung des Personenkreises (Satz 1 2. Halbsatz)

54 Verwendungsberechtigte Subjekte. Ein vom innerstaatl. Recht losgelöster - absoluter - Vertraulichkeitsstandard wird dadurch erreicht, dass empfangene Daten nur einem bestimmten Kreis zuständiger Subjekte zugänglich gemacht werden dürfen. Hierzu zählen neben Personen oder Behörden, die mit der Durchsetzung des staatl. Steueranspruchs (durch Festsetzung, Erhebung und Vollstreckung) befasst sind, auch Strafverfolgungsorgane, die mit der Aufklärung und Sanktionierung entsprech. Steuerverfehlungen betraut sind. Zum berechtigten Personenkreis zählen schließlich auch Richter bzw. Gerichte, die über Rechtsbehelfe der vorgenannten Institutionen zu entscheiden haben. In Dtl. unterfallen dem berechtigten Personenkreis neben den Amtsträgern der Finanzbehörden und Staatsanwaltschaften vor allem die Richter der Finanz- sowie der Strafgerichtsbarkeit, ggf. auch des BVerfG, und der EuGH. Da die Vorschrift auch die mit der Aufsicht über diese Subjekte genannten Personen und Behörden nennt, zählen auch obere und oberste Landes- und Bundesfinanzbehörden sowie die Generalstaatsanwaltschaften zu den verwendungsberechtigten Subjekten.

55 Keine Begrenzung auf Behörden und Gerichte. Die Bestimmung enthält keine Begrenzung des Datenzugangs auf Behörden oder Gerichte. Auch andere „Personen“, die in einem weiteren Sinne mit Fragen der Durchsetzung des staatl. Steueranspruchs, mit der Verfolgung von Steuerstraftaten oder mit Rechtsbehelfen gegen diese Maßnahmen befasst sind, zählen zum berechtigten Personenkreis. Daher liegt keine Verletzung der Vertraulichkeit vor, wenn die Daten einem Bevollmächtigten des Stpfl. bzw. Beschuldigten zugänglich gemacht werden. Auch der Stpfl. selbst zählt zum berechtigten Personenkreis, und zwar unabhängig davon, ob er seinen Rechtsbehelf selbst führt oder sich dabei vertreten lässt (Art. 8 MA-InfAust Rn. 7).

56 Befassung mit Steuern der Vertragsstaaten. Die Informationen dürfen den genannten Bediensteten, Behörden, Richtern und Gerichten jedoch nur zugänglich gemacht werden, soweit sie Aufgaben in Bezug auf die in Abs. 1 genannten Steuern wahrnehmen. Innerhalb einer Institution scheidet daher die Weitergabe an Personen aus, die nicht mit der Durchsetzung des staatl. Steueranspruchs (durch Festsetzung, Erhebung und Vollstreckung), der Strafverfolgung bzw. strafrechtl. Sanktionierung oder der Entscheidung über diesbezügliche Rechtsbehelfe befasst sind. Die Bezugnahme auf die in Abs. 1 genannten Steuern (also die von den Vertragsstaaten erhobenen Steuern) hat eine erhebliche praktische Bedeutung für die Arbeit der Finanzverwaltungen in internationalen Verwaltungseinheiten, in denen Vertreter verschiedener Staaten ihre Arbeit koordinieren und aufeinander abstimmen (zB das JITSIC). Leitet der Empfängerstaat die erhaltenen Informationen an eine solche Verwaltungseinheit weiter, muss sichergestellt sein, dass die Informationen dort ausschließlich Personen zugänglich gemacht werden, die Aufgaben in Bezug auf die Steuern der beiden Vertragsstaaten wahrnehmen. Abgesandten dritter Staaten dürfen die Informationen daher grundsätzlich nicht zugänglich gemacht werden.

4. Sachliche Verwendungsbeschränkung (Satz 2)

57 Zweckbindung. Nach S. 2 unterliegen die Daten einer abkommensrechtl. Zweckbindung. Hiernach darf der berechtigte Personenkreis die Informationen ausschließl. für die in S. 1 genannten Zwecke verwenden. Eine Verwendung außerhalb des Besteuerungsverfahrens, des Steuerstrafverfahrens oder der in diesem Zusammenhang durchgeführten Rechtsbehelfsverfahren ist grundsätzlich (Rn. 59) unzulässig.

5. Offenlegung in Gerichtsverfahren oder einer Gerichtsentscheidung (Satz 3)

58 Offenlegung ohne besondere Gestattung. Nach S. 3 dürfen die Auskünfte in einem öfftl. Gerichtsverfahren oder in Gerichtsentscheidungen offengelegt werden. In diesem Punkt weicht das MA deutlich von der generellen internationalen Abkommenspraxis ab. So schließen die von Dtl. abgeschlossenen Abk. eine solche Offenlegung übermittelter Daten aus oder stellen sie jedenfalls unter Zustimmungsvorbehalt, so dass diese nur erfolgen darf, wenn der andere Staat zuvor ausdrücklich zugestimmt hat (vgl. Hendricks Informationshilfe, 414 ff. m. N.). Demggü. ist nach S. 3 die Verwendung von Daten in einem öfftl. Gerichtsverfahren oder in Gerichtsentscheidungen ohne besondere Gestattung möglich (vgl. Art. 8 MA-InfAust Rn. 9).

6. Verwendung für andere Zwecke (Satz 4)

59 Voraussetzungen einer abweichenden Datenverwendung. Eine von den vorgehend dargestellten Regelungen abweichende Datenverwendung ist nur unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. S. 4 macht eine solche Verwendung zunächst davon abhängig, dass sie nach dem Recht beider Vertragsstaaten zulässig ist. Zudem muss der Vertragsstaat, der die Daten übermittelt hat, eine solche Verwendung erlauben. Damit steht die abweichende Verwendung unter einem Einwilligungsvorbehalt. Liegen die genannten Voraussetzungen vor, kommt auch eine Verwendung für außersteuerliche Zwecke in Betracht. Nr. 12.3 MK spricht von Angelegenheiten mit hoher Priorität und nennt exemplarisch die Bekämpfung von Geldwäsche, Korruption und die Finanzierung von Terrorismus.

60, 61 einstweilen frei

IV. Weigerungsrechte (Absatz 3)

1. Regelungsgehalt und Hintergrund

62 Weigerungsgründe auf völkerrechtlicher Ebene. Nicht in jedem Fall, in dem die anspruchsbegründenden Voraussetzungen des Art. 26 Abs. 1 vorliegen, besteht ein völkerrechtlicher Hilfeleistungsanspruch. Art. 26 Abs. 3 regelt, unter welchen Voraussetzungen der eigentlich verpflichtete Staat die Hilfeleistung verweigern darf. In den dort geregelten Fällen ist er „nicht“ zur Unterstützung „verpflichtet“. Die Bestimmung begründet auf völkerrechtl. Ebene ein Informationshilfeverweigerungsrecht. Der ersuchte Staat darf seine Unterstützung verweigern, kann aber freiwillig Hilfe leisten (Nr. 17 MK).

63 Hintergrund der Regelungen. Art. 26 Abs. 3 führt eine Vielzahl von Weigerungsgründen auf. Die einzelnen Gründe sind von unterschiedlichen Motiven getragen. Zwei Weigerungstatbestände knüpfen an das innerstaatl. Recht des eigentlich zur Hilfeleistung verpflichteten Staates und dessen Verwaltungspraxis an. Der Staat soll nicht verpflichtet sein, im Rahmen seiner Hilfeleistung Verwaltungsmaßnahmen vorzunehmen, die von seinen Gesetzen oder seiner Verwaltungspraxis abweichen. Auch soll er nicht verpflichtet sein, Informationen zu erteilen, die nach seinen Gesetzen oder seiner Verwaltungspraxis nicht beschafft werden können. Durch entsprech. Weigerungstatbestände ist sichergestellt, dass der Hilfe leistende Staat nicht gezwungen ist, im Rahmen der zwischenstaatl. Unterstützung sein eigenes (bekanntes) gesetzl. Instrumentarium zu missachten und ihm nicht vertraute Wege einzuschlagen (Rz. 65 ff.). Da der eigentlich zur Hilfeleistung verpflichtete Staat mit Rücksicht auf das Gegenseitigkeitsprinzip zu nichts verpflichtet werden soll, was er im umgekehrten Fall vom anderen Vertragsstaat nicht auch selbst beanspruchen kann, folgen auch aus dem Recht und der Verwaltungspraxis des anderen Vertragsstaates entsprech. Weigerungsgründe (Rz. 69 ff.). Schließl. hält die Bestimmung eine Klausel zum Schutz von Geschäftsgeheimnissen bereit (Rn. 72 f.) und stellt die Hilfeleistung unter einen Ordre-public-Vorbehalt (Rn. 74 f.).

64 Weigerungsgründe im Überblick. Unter Beachtung dieser Motive lassen sich die Weigerungstatbestände thematisch in insgesamt sechs Fallgruppen unterteilen. Ein Staat, der eigentlich der Rechtspflicht zur Hilfeleistung unterliegt, ist nicht verpflichtet,

• -Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von seinen Gesetzen oder seiner Verwaltungspraxis abweichen (Art. 26 Abs. 3 Buchst. a);

• -Informationen zu erteilen, die nach seinen Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren nicht beschafft werden können (Art. 26 Abs. 3 Buchst. b);

• -Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen des ersuchenden Vertragsstaates oder dessen Verwaltungspraxis abweichen (Art. 26 Abs. 3 Buchst. a);

• -Informationen zu erteilen, die nach Gesetzen des ersuchenden Vertragsstaates oder in dessen üblichen Verwaltungsverfahren nicht beschafft werden können (Art. 26 Abs. 3 Buchst. b);

• -Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden (Art. 26 Abs. 3 Buchst. c);

• -Informationen zu erteilen, deren Erteilung dem Ordre public widerspräche (Art. 26 Abs. 3 Buchst. c).

2. Inhalt der einzelnen Weigerungsgründe

a) Gesetze und Verwaltungspraxis des Hilfe leistenden Staates

65 Art. 26 Abs. 3 Buchst. a und Buchst. b begrenzen die Hilfeleistungspflicht u. a. durch Bezugnahme auf die Gesetze und die Verwaltungspraxis des eigentlich zur Hilfeleistung verpflichteten Staates. Dabei bezieht sich Buchst. a auf die zur Durchführung der Hilfe nötigen Verwaltungsmaßnahmen einschließlich der Maßnahmen zur Informationsbeschaffung (Rn. 67), während Buchst. b die Pflicht zur Informationsübermittlung betrifft (Rn. 68). Nach Buchst. a ist der Staat nicht verpflichtet, Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von seinen Gesetzen abweichen. Gesetze in diesem Sinne sind alle Normen, an die die Behörden des betreffenden Staates nach ihrem Verwaltungs- und Verfassungsrecht im Außenverhältnis gebunden sind (Lohr Auskunftsverkehr, 41; Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 100). Hierzu gehören auch Verwaltungsvorschriften, soweit diese über Gesetze - in Dtl. zB über Art. 3 GG (Selbstbindung der Verwaltung) - außenverbindlich sind. Zur Beschaffung ersuchter Informationen braucht der ersuchte Staat keine Maßnahmen vorzunehmen, die nach den gesetzl. Bestimmungen seines Steuerverfahrensrechts nicht vorgenommen werden dürfen (Nr. 14 MK).

66 Übliches Verfahren und Verwaltungspraxis des Hilfe leistenden Staates. Der eigentlich verpflichtete Staat ist nach der genannten Bestimmung nicht zu Beschaffungsmaßnahmen verpflichtet, die von seiner Verwaltungspraxis abweichen. So ist gewährleistet, dass der ersuchte Staat sich vertrauter Beschaffungsmethoden bedienen kann. Maßnahmen entsprechen nicht der Verwaltungspraxis, wenn sie im eingesetzten Zusammenhang - der Durchführung der Besteuerung - nicht üblich sind (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 99). Da auch der MK von einer Bedeutungsidentität der Begriffe „Verwaltungspraxis“ und „übliches Verwaltungsverfahren“ ausgeht (vgl. nur Nr. 15 MK), sind beide Begriffe inhaltsgleich auszulegen. Beide Begriffe zielen auf die im eigenen Steuerverfahren entwickelte tatsächl. Übung ab. Soweit eine mögliche Hilfeleistung die Grenzen der tatsächl. Übung in eigenen Steuerverfahren überschreitet, darf der ersuchte Staat die Leistung verweigern. Eine tatsächl. Übung kann zB durch Verwaltungsvorschriften begründet werden, die nicht schon gesetzl. Bindungswirkung entfalten (vgl. Söhn in HHSp, § 117 AO Rn. 100).

67 Verwaltungsmaßnahmen. Bei den in Buchst. a erwähnten „Verwaltungsmaßnahmen“ handelt es sich um die zur Durchführung der Hilfe nötigen behördl. Handlungen, insbes. die Maßnahmen zur Informationsbeschaffung. Die Vorschrift bestimmt, dass diese Handlungen verweigert werden dürfen, soweit sie von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis des Hilfe leistenden Staates abweichen (also nach seinem Recht gesetzeswidrig sind oder von seiner tatsächl. Übung abweichen). Soweit es um die Beschaffung ersuchter Daten geht, läuft die Bestimmung leer. Denn nach Abs. 4 sind ersuchte Daten ohnehin auf Basis des Steuerverfahrensrechts des ersuchten Staates zu ermitteln (Rn. 82). Relevanz entfaltet die Bestimmung jedoch in Bezug auf die „Verwaltungspraxis“: Rechtmäßige Verwaltungsmaßnahmen, die aber unüblich sind, können verweigert werden.

68 Erteilung von Informationen. Nach Buchst. b kann der eigentlich verpflichtete Staat sich verweigern, Informationen zu erteilen, die er nach seinen Gesetzen bzw. seiner Verwaltungspraxis nicht beschaffen kann. Die Vorschrift regelt die Informationsübermittlungspflicht. Soweit die Beschaffungsmaßnahmen gegen die Gesetze oder die Verwaltungspraxis verstoßen, folgt das Weigerungsrecht bereits aus Buchst. a. Buchst. b geht insoweit darüber hinaus, als die Übermittlung bereits vorhandener Daten geregelt wird. Könnten Daten, über die der ersuchte Staat bereits verfügt, nach seinen Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren nicht (nochmals) beschafft werden, so hat dieser Staat das Recht, die Übermittlung zu verweigern (Söhn in HHSp, § 117 AO Rn. 105b).

b) Gesetze und Verwaltungspraxis des anderen Staates

69 Im Hinblick auf das dem Art. 26 MA zu Grunde liegende Gegenseitigkeitsprinzip besteht ein Recht zur Leistungsverweigerung auch dann, wenn die zur Hilfeleistung erforderlichen Maßnahmen mit den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis des anderen (zu unterstützenden) Vertragsstaates nicht zu vereinbaren wären (Art. 26 Abs. 3 Buchst. a). Der eigentlich zur Hilfeleistung verpflichtete Staat muss auch ihm bereits vorliegende Daten nicht übermitteln, wenn die Daten nach den Gesetzen des zu unterstützenden Vertragsstaates oder dessen übl. Verwaltungsverfahren nicht beschafft werden könnten (Art. 26 Abs. 3 Buchst. b). Der unterstützte Staat soll nichts verlangen dürfen, was er auf Grund der Auskunftsklausel im umgekehrten Fall nicht selbst leisten müsste (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 101).

70 Befugnisse in annähernd gleichem Umfang. Bei der Frage, ob der unterstützte Staat im umgekehrten Fall die Hilfe nach seinen Gesetzen und im übl. Verfahren selbst leisten könnte, kommt es nicht auf eine exakte Identität der Ermittlungspraxis beider Staaten an. Die Vorschrift verlangt nicht, dass die erforderliche Ermittlungshandlung in Recht und Praxis des anderen Staates ihre exakte Entsprechung findet (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 101). Entscheidend ist vielmehr, ob der unterstützungsbedürftige Staat die Daten selbst in einem rechtmäßigen und seiner allg. Praxis entsprech. Verfahren ermitteln könnte, wenn die betroffene Informationsquelle im eigenen Staat zur Verfügung stünde. Hierbei kann und muss die Prüfung der Ermittlungsmöglichkeiten und der Verwaltungspraxis nicht bis ins letzte Detail erfolgen. Vor dem Hintergrund einer an dem Grundsatz der Effektivität orientierten teleologischen Auslegung kommt es weniger auf das exakte Verfahren als vielmehr auf die grundsätzliche Reichweite einer möglichen Informationsbeschaffung an. Im Ergebnis ist entscheidend, ob im umgekehrten Fall Hilfe im annähernd gleichen Umfang erfolgen könnte (Runge RIW/AWD 1979, 73, 87; Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 101).

71 Kleinster gemeinsamer Nenner. Durch den dargestellten Mechanismus wird die Hilfeleistungspflicht durch das in beiden Staaten im üblichen Verfahren Mögliche begrenzt. Durch die doppelte Begrenzung wird die Verpflichtung zur Hilfeleistung auf den „kleinsten gemeinsamen Nenner“ reduziert, der sich aus den Gemeinsamkeiten der Gesetze und der Verwaltungspraxis beider Vertragsstaaten zusammensetzt (Lohr Auskunftsverkehr, 43). Die Pflicht zur Beschaffung unbekannter Informationen richtet sich daher im Ergebnis nach der „jeweils niedrigsten Ermittlungsintensität“ (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 101; Carl/Klos Leitfaden, 130). Zwar ist ein Staat grundsätzl. in der Lage, innerstaatl. Befugnisschranken durch Einschaltung ausländ. Steuerbehörden mit größeren Befugnissen zu überwinden; ein solches „Befugnis-Shopping“ ist durch Art. 26 Abs. 3 jedoch nur insoweit möglich, wie es der ersuchte Staat zulässt (ebenso Nr. 15 S. 2 MK).

c) Schutz wirtschaftlicher Geheimnisse

72 Nach Art. 26 Abs. 3 Buchst. c kann sich der eigentlich zur Hilfeleistung verpflichtete Staat weigern, Informationen zu erteilen, wenn hierdurch ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgegeben würde. Die Vorschrift begründet ein Informationshilfeverweigerungsrecht zum Schutz von wirtschaftlichen Geheimnissen. Sie soll einerseits die nationale Volkswirtschaft und andererseits auch die inländische Auskunftsperson vor den Folgen von Wirtschaftsspionage und einer lockeren Verschwiegenheitspraxis im Empfängerstaat bewahren (Lohr Auskunftsverkehr, 44; ebenso zum wortgleichen Art. 24 Abs. 2 Buchst. c DBA-Australien 1972: FG Hamburg v. 4.12.86 V 220/86, EFG 1987, 285, 285 rkr.). Durch Art. 26 Abs. 2 ist der Empfängerstaat zwar völkervertraglich zur Vertraulichkeit der übermittelten Daten verpflichtet (Rn. 50 ff.). Bei geheimen unternehmens- und berufsbezogenen Daten mit entsprech. Kommerzialisierungsmöglichkeiten bietet das internationale Steuergeheimnis keinen in jedem Einzelfall ausreichenden Schutz (Seer/Gabert StuW 10, 3, 18 f.; ausführl. Hendricks, Informationshilfe, 91 ff.). Vor diesem Hintergrund ermöglicht es Abs. 3 Buchst. c dem ersuchten Staat, die Unterstützungsleistung auch dann zu verweigern, wenn es bisher noch nicht zu einer Zweckentfremdung von Daten gekommen ist. Kommerzialisierungsfähige unternehmensbezogene Daten erfahren insoweit einen privilegierten Schutz. Es besteht keine völkerrechtl. Verpflichtung, dem anderen Staat entsprechende Daten „preiszugeben“.

73 Geheimnisbegriff. Eine klare Abgrenzung der einzelnen in Art. 26 Abs. 3 Buchst. c genannten Geheimnisbereiche ist kaum möglich. Bereits in der dt. Fassung fällt es schwer, die aufgeführten Geheimnistypen sauber voneinander zu trennen. Ein Vergleich mit der engl. und der französ. Fassung macht deutlich, dass der Gesamtbereich unternehmens- und berufsbezogener Geheimnisse geschützt werden soll. So erreicht die engl. Fassung dies mit der Aufzählung von fünf Geheimnisbereichen („trade, business, industrial, commercial or professional secret“), während die dt. Fassung die genannten vier Geheimnistypen aufzählt („Handels-, Industrie-, Gewerbe-, oder Berufsgeheimnis“). Die französ. Fassung („secret commercial, industriel, professionel“) - mit der unzweifelhaft derselbe Schutz begründet werden soll - begnügt sich hingegen mit der Benennung von drei Geheimnisbereichen (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 109; Lohr Auskunftsverkehr, 44). Welche unternehmens- und berufsbezogenen Daten dem abkommensrechtl. Geheimnisbegriff im Einzelnen unterfallen, ist nach wie vor umstritten und gehört zu den meistdiskutierten Fragen der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe (zuletzt Pistone/Gruber Verweigerung des Informationsaustausches 102 ff. mwN). Sicher ist nur, dass allg. zugängliche unternehmensbezogene Daten (aus Quellen wie zB öfftl. Registern, allg. Nachschlagewerken oder Eigenwerbung) keine Geheimnisse darstellen (Söhn in HHSp, § 117 AO Rn. 113). Wo darüber hinaus die Grenzen zu ziehen sind, wird unterschiedlich beurteilt. Im Wesentlichen lassen sich zwei Meinungen unterscheiden: Die Anhänger eines umfassenden Schutzes subsumieren unter den Geheimnisbegriff alle geschäftsbezogenen Daten, die nicht offenkundig sind und an deren Geheimhaltung der Geschäftsinhaber ein wirtschaftl. Interesse hat (so bereits Ritter, DStZ/A 1974, 267, 271; FG Hamburg vom 12.12.77 II 160/75, DStR 1978, 489, 491 und nach wie vor Schwarz in: Schwarz, § 117 AO Rn. 19). Die Gegenmeinung legt den Begriff eng aus, da es lediglich um den Schutz vor dem „Verkauf“ geldwerter Informationen durch „ungetreue Beamte“ des Empfängerstaates gehe. Die geschäftsbezogenen Daten, deren Geheimhaltung der Geschäftsinhaber wünsche, fielen nur dann unter den abk.-rechtl. Geheimnisbegriff, wenn sie außerhalb des Besteuerungsverfahrens von erheblicher wirtschaftl. Bedeutung seien und eine praktische Nutzbarkeit aufwiesen, mit der Folge, dass eine fehlende Geheimhaltung zu einer beträchtlichen Schädigung des Geschäftsinhabers führen könne (so grundlegend BFH vom 20.2.79 VII R 16/78, BStBl. II 1979, 268, 271 f. zu Art. XII Abs. 3 des Rechtshilfevertrages mit Schweden von 1935; ebenso zB BMF v. 25.5.12 Rn. 5.3.1.3; Schaumburg ³ Rn. 19.89; Carl/Klos, Leitfaden S. 81 und S. 136; Herlinghaus FS Herzig, 933, 950; Söhn in HHSp, § 117 AO Rn. 120 ff.). Der MK bietet erst seit der im Jahr 2005 veröffentlichten Fassung eine (auslegungsrelevante) Geheimnisdefinition. Hiernach fallen unter den Geheimnisbegriff alle (unternehmens- und berufsbezogenen) Tatsachen und Umstände, die von beträchtlicher wirtschaftl. Bedeutung sind, die praktisch verwertet werden können und deren nicht erlaubte Verwertung einen ernsthaften Schaden verursachen könnte (Nr. 19 MK). Für die nach der Veröffentlichung dieser Kommentierung geschlossenen MA-kongruenten Abk. ist grundsätzlich auf diesen Geheimnisbegriff abzustellen. In den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen vor allem Kalkulationsunterlagen, Preislisten, Kundenlisten sowie geheimhaltungsbedürftige Betriebsergebnisse und Statistiken (Pistone/Gruber Verweigerung des Informationsaustausches 104; zu weiteren möglichen Anwendungsfällen vgl. Seer in TK, § 117 AO Rn. 54). In Bezug auf die in Abs. 5 genannten Geheimnissphären - wie zB das Bankgeheimnis - ist jedoch eine Berufung auf Abs. 3 Buchst. c ausgeschlossen (Rn. 86 ff.).

d) Ordre-public-Vorbehalt

74 Nach Art. 26 Abs. 3 Buchst. c a. E. kann der ersuchte Staat die Informationserteilung auch verweigern, wenn die Erteilung dem Ordre public widerspräche. Der Umfang dieses Auskunftsverweigerungsrechts hängt maßgeblich davon ab, welchen Inhalt man dem Begriff des „Ordre public“ zukommen lässt. Die Existenz eines allg. staatenübergreifenden Ordre public iSe unabdingbaren gemeinsamen Weltwerteordnung ist dem Völkerrecht fremd. Die Befürworter eines derartigen völkerrechtlichen Ordre-public-Begriffs haben sich nicht durchsetzen können. Soweit der Begriff in der völkerrechtl. Literatur auftaucht, wird er staatsbezogen verstanden (Hendricks Informationshilfe, 151 f.). Hiernach umfasst der Ordre public die fundamentalen Ordnungsvorstellungen und Grundwertungen eines bestimmten Staates (BFH v. 3.11.10 VII R 21/10, BStBl. II 2011, 401, 403 f.; Lohr Auskunftsverkehr, 60). Die Berufung auf den ordre public ist ein Instrument zur Beseitigung rechtl. Wertungswidersprüche in Extremfällen; sie ist daher nur in Ausnahmesituationen zulässig (Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 112). Der ordre public kommt zum Tragen, wenn die Verwertung der fraglichen Daten im Empfängerstaat den fundamentalen Ordnungsvorstellungen und Grundwertungen des Hilfe leistenden Staates widerspricht. Anders als es der Wortlaut nahelegt, muss der Verstoß nicht bereits durch die Auskunftserteilung selbst bewirkt werden; die in Nr. 19.5 MK genannten Beispiele zeigen, dass auch mittelbare Folgen der Auskunftserteilung zu berücksichtigen sind. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass der Ordre-public-Vorbehalt einer Informationsübermittlung dann entgegensteht, wenn die Verwendung der übermittelten Daten im Empfängerstaat nicht mit den grundlegenden Ordnungsvorstellungen des unterstützenden Staates zu vereinbaren ist (Hendricks Informationshilfe, 152).

75 Einzelfälle aus deutscher Sicht. Aus dt. Perspektive liegt ein Verstoß gegen den Ordre public vor, wenn die betroffenen Steuerverfahren durch politische, rassische oder religiöse Verfolgung motiviert sind (Nr. 19.5 MK). Ein Verstoß ist ebenfalls zu bejahen, wenn die ausländ. Steuerbescheide, die in Folge der übermittelten Informationen erlassen werden, in derart eingeschränkter Form gerichtl. überprüfbar sind, dass dies aus dt. Sicht rechtsstaatl. Anforderungen evident nicht genügen kann (vgl. BFH v. 3.11.10 VII R 21/10, BStBl. II 2011, 401, 403 f.). Auch wenn das ausländ. „Steuerrecht“ auf eine konfiskatorische Besteuerung abzielt oder ausschließl. außersteuerliche Zwecke verfolgt, liegt aus dt. Sicht ein Verstoß gegen den Ordre public vor (Ritter DStZ/A 74, 271; Runge RIW/AWD 1979, 73, 88; Söhn in: HHSp, § 117 AO Rn. 132). Schließl. liegt ein Verstoß gegen den Ordre public vor, wenn das ausländ. Steuerdatenschutzniveau evident das dt. Niveau unter Berücksichtigung des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung (Rn. 11) unterschreitet, weil die Geheimhaltung im Empfängerstaat nicht gewährleistet ist (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 3 EGAHiG; iE ebenso Eilers Steuergeheimnis, S. 98).

3. Innerstaatliche Folgen eines Weigerungsrechts

76 Grundsätzliche innerstaatliche Hilfeleistungsbefugnis. Liegt einer der in Art. 26 Abs. 2 genannten Informationshilfeverweigerungsgründe vor, darf die Unterstützung auf völkerrechtl. Ebene verweigert werden. Eine zwischenstaatl. Leistungspflicht besteht insoweit jedoch nicht. Für den Fall, dass Dtl. auf völkerrechtl. Ebene ein entsprech. Weigerungsrecht zusteht, folgt hieraus im Grundsatz die innerstaatl. Befugnis, die Hilfeleistung nach pflichtgemäßem Ermessen (dh. grundsätzlich freiwillig) zu erbringen. Aus dem völkerrechtl. Dispositionsspielraum wird durch das jeweilige Zustimmungsgesetz auf innerstaatl. Ebene die grundsätzliche Befugnis, freiwillig Hilfe zu leisten (Höppner in: G/K/G, OECD-MA, Art. 26 Rn. 118; Söhn in: HHSp, § 117 AO Rn. 126; Carl/Klos, Leitfaden, 127 f.; a. A. Ritter DStZ/A 1974, 267, 269; Fischer DB 1984, 738, 743). Die Entscheidung über die Hilfeleistung hat die jeweils zuständige Behörde nach pflichtgemäßen Ermessen zu treffen (§ 117 Abs. 2 AO i. V. m. § 5 AO, vgl. Hendricks Informationshilfe, 157 ff.).

77 Bindung an das nationale Durchführungsrecht. Das Ermessen ist jedoch auf Null reduziert, wenn der andere Staat eine Unterstützungsmaßnahmen einfordert, die vom dt. Steuerverfahrensrecht abweicht (Art. 26 Abs. 3 Buchst. a). Hier wäre Dtl. zwar auf völkerrechtl. Ebene berechtigt, die Leistungen freiwillig zu erbringen (Rn. 65 ff.); mit Rücksicht auf § 117 Abs. 4 Satz 1 AO scheidet in diesen Fällen eine Hilfe jedoch aus, da die Durchführung der Hilfe den Bestimmungen innerstaatl. Steuerverfahrensrechts entsprechen muss. Unterstützungsmaßnahmen, die der AO widersprechen, müssen also verweigert werden (Herlinghaus FS Herzig, 933, 949; Hendricks Informationshilfe, 159).

78 Hilfeleistung nur bei verbürgter Gegenseitigkeit. Die sonstigen Gründe, wegen derer die Hilfeleistung gem. Art. 26 Abs. 2 verweigert werden kann, ziehen innerstaatl. kein zwingendes Unterstützungsverbot nach sich. Die Weigerungsgründe sind jedoch im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Gewährung der Hilfe zu berücksichtigen. Die Weigerungsgründe entfalten insoweit jeweils nur „relativen Schutz“ (Söhn in: HHSp, § 117 AO Rn. 126). Bei der Ermessensentscheidung hat die dt. Behörde sich am Zweck der einschlägigen Befugnisnormen (§ 117 Abs. 2 AO i. V. m. der Auskunftsklausel) zu orientieren (§ 5 AO). Ziel der Gewährung internationaler Informationshilfe ist es, im Hinblick auf das Gegenseitigkeitsprinzip selbst in den Genuss einer entsprech. (ausländ.) Hilfe gelangen zu können. Dies wiederum fördert die Gleichmäßigkeit der dt. Besteuerung. Die freiwillige Hilfeleistung dient jedoch nur dann tatsächlich dem für die Grundrechtseinschränkung erforderlichen Ziel der Gleichmäßigkeit der dt. Besteuerung, wenn die Gegenseitigkeit auch in diesen Fällen sichergestellt ist. Für die abk.-lose Kulanzhilfe macht der Gesetzgeber die Gewährung der Hilfe davon abhängig, dass die Gegenseitigkeit „verbürgt“ ist (vgl. § 117 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO). Letzteres ist der Fall, wenn damit zu rechnen ist, dass durch den um Hilfe ersuchenden Staat in Zukunft auf Ersuchen eine vergleichbar effektive Informationshilfe geleistet werden wird (Seer in TK, § 117 AO Rn. 93 f.). Da das Erfordernis der Gegenseitigkeit für den Fall der freiwilligen Unterstützung weder in Art. 26 noch in § 117 Abs. 2 AO seinen Niederschlag gefunden hat, die Gegenseitigkeit vor dem beschriebenen grundrechtl. Kontext aber von wesentlicher Bedeutung ist, ist § 117 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 AO hier in analoger Anwendung zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung darf, wenn ihr ein Weigerungsrecht nach Art. 26 Abs. 2 zusteht, die ersuchte Hilfe nur erbringen, wenn die Gegenseitigkeit iSd. § 117 Abs. 3 AO verbürgt ist (Hendricks Informationshilfe, 160 f.).

79, 80 einstweilen frei

V. Beschaffung ersuchter Informationen (Absatz 4)

81 Grundsätzliche Beschaffungspflicht. In vielen Fällen bezieht sich ein Ersuchen auf Informationen, über die der ersuchte Staat bereits verfügt (zB weil die Informationen Bestandteil der im ersuchten Staat geführten behördlichen Steuerakten sind). Aus Art. 26 Abs. 3 Buchst. a und aus Abs. 4 folgt, dass der Hilfeleistungsanspruch nicht auf das bloße Übermitteln vorhandener Informationen beschränkt ist. Der ersuchende Staat kann im Grundsatz auch die Ermittlung (dh die Beschaffung) der von ihm ersuchten Informationen verlangen (Rn. 37). Ein solcher Anspruch auf Ermittlungshilfe besteht immer dann, wenn der ersuchende Staat die Übermittlung der ersuchten Informationen verlangen kann und dem ersuchten Staat kein Weigerungsrecht nach Abs. 2 zusteht (Rn. 37 ff. und Rn. 62 ff.).

82 Beschaffung nach dem Steuerverfahrensrecht des ersuchten Staates. Bis zum Jahr 2005 ließ das MA im Interesse eines möglichst weiten Ermessenspielraums offen, nach welchen verfahrensrechtl. Bestimmungen die Beschaffung der Informationen zu erfolgen hatte, welches Aufklärungsinstrumentarium also zur Anwendung kam (Hendricks Informationshilfe, 152 ff.). Seit 2005 bestimmt Abs. 4 S. 1, dass der ersuchte Staat sein eigenes Steuerverfahrensrecht in den Dienst des ersuchenden Staates zu stellen hat. Hiernach wendet der ersuchte Staat „zur Beschaffung der Informationen seine innerstaatl. Ermittlungsbefugnisse an, auch wenn er die Informationen nicht für seine eigenen Steuerzwecke benötigt.“ Der ersuchte Staat hat also sein eigenes gesetzl. Ermittlungsinstrumentarium in den Dienst des ausländ. Staates zu stellen. In Deutschland wird dies innerstaatlich durch § 117 Abs. 4 S. 1 AO sichergestellt. Nach dieser Vorschrift richten sich bei der Durchführung der Rechts- und Amtshilfe die Befugnisse der Finanzbehörden sowie die Rechte und Pflichten der Beteiligten und anderer Personen nach den für Steuern im Sinne von § 1 Abs. 1 AO geltenden Vorschriften, also nach dem Instrumentarium der Abgabenordnung. Üblicherweise ist von diesem Befugnisapparat ausschließlich im Interesse der deutschen Besteuerung Gebrauch zu machen. Über § 117 Abs. 4 S. 1 AO werden die Bestimmungen daneben in den Dienst der ausländischen Besteuerung gestellt (Hendricks Informationshilfe, 328 f.). Zur Beschaffung der ersuchten Informationen kann die dt. Finanzverwaltung mithin auf das Ermittlungsinstrumentarium der AO zurückgreifen. Sie kann insbesondere Auskünfte einholen (§ 93 AO), Gegenstände und Vorgänge in Augenschein nehmen (§ 98 AO), die Vorlage von Urkunden und Wertsachen verlangen (§ 97 AO) und Sachverständige hinzuziehen (§ 96 AO). Unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes kommt im Einzelfall sogar die Durchführung einer Außenprüfung in Betracht (§§ 192 ff. AO, vgl. BMF v. 25.5.12 Tz. 5.2.2 f.). Solange legal beschaffbare Informationen beschafft werden, steht die Art und Weise der Sachverhaltsaufklärung im Ermessen des ersuchten Staates. Die zuständigen Behörden haben nach pflichtgemäßen Ermessen darüber zu entscheiden, auf welchem Wege die ersuchten Informationen beschafft werden (Hendricks Informationshilfe, 329 ff.). Lediglich dann, wenn das innerstaatl. Steuerverfahrensrecht keine Möglichkeit bietet, die Daten zu beschaffen (zB weil Vorschriften wie §§ 101 ff. AO der Datenbeschaffung entgegenstehen), ist die ersuchte Hilfe zu verweigern (Schluss aus Art. 26 Abs. 3 Buchst. a und b, vgl. Rn. 65 ff. und Rn. 77).

83 Eigenes Beschaffungsinteresse nicht erforderlich. Die Beschaffungspflicht besteht auch dann, wenn die fraglichen Daten für den ersuchten Staat völlig irrelevant sind. Zwar ist der ersuchte Staat mit Rücksicht auf Abs. 3 Buchst. a grundsätzlich berechtigt, Verwaltungsmaßnahmen (dh auch Ermittlungsmaßnahmen) abzulehnen, die von seinen Gesetzen abweichen (Rn. 65 ff.). Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut darf der ersuchte Staat die Beschaffung nicht mit dem Argument ablehnen, er selbst habe kein Interesse an den fragl. Informationen (Abs. 4 S. 2, HS 2).

84, 85 einstweilen frei

VI. Gewährleistung bestimmter Daten (Absatz 5)

1. Hintergrund und Einordnung der Regelung

86 Grundsätzliche Relevanz nationaler Befugnisschranken. Art. 26 Abs. 3 Buchst. a billigt dem ersuchten Staat das Recht zu, Verwaltungsmaßnahmen (insbesondere Beschaffungsmaßnahmen) zu verweigern, die von seinen Gesetzen oder seiner Verwaltungspraxis abweichen. Nach Abs. 3 Buchst. b darf der ersuchte Staat darüber hinaus die Übermittlung von Informationen verweigern, die nach seinen Gesetzen oder im übl. Verfahren nicht beschafft werden können (vgl. Rn. 62 ff.). Innerstaatl. Ermittlungsbeschränkungen des ersuchten Staates schlagen über diese Regelungen - ebenso wie seine innerstaatl. Verwaltungspraxis - grundsätzlich auf den zwischenstaatl. Hilfeleistungsanspruch durch. Über diesen Mechanismus hat es der ersuchte Staat in der Hand, sein innerstaatl. Instrumentarium so auszugestalten, dass bestimmte Informationen zwischenstaatl. nicht beansprucht werden können. Ist zB nach innerstaatl. Steuerverfahrensrecht die Ermittlung von Daten unzulässig, die einem Bankgeheimnis unterfallen, dann wird das Bankgeheimnis auch in Bezug auf die zwischenstaatl. Kooperation „amtshilfefest“: ein auf diese Daten gerichtetes zwischenstaatl. Hilfeleistungsersuchen kann abgelehnt werden.

87 Verhinderung „amtshilfefester Geheimnissphären“. Zur Verhinderung derartiger „amtshilfefester Geheimnissphären“ schränkt Abs. 5 den Schutz bestimmter nationaler Berufs- und Wirtschaftsgeheimnisse ein. Hiernach darf die Anwendung von Abs. 3 nicht dazu führen, dass die Erteilung von Informationen nur deshalb unterbleibt, weil sie sich im Besitz einer Bank, einer anderen Finanzinstitution, eines Beauftragten, Bevollmächtigten oder Treuhänders befindet oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen. Die Regelung geht auf eine Untersuchung der OECD aus dem Jahre 2000 zurück (OECD Verbesserung des Zugangs zu Bankinformationen für Besteuerungszwecke, Paris 2000). Die Untersuchung kommt zu dem Ergebnis, das Bankgeheimnis oder vergleichbare Institute würden von Stpfl. dazu missbraucht, ihr Einkommen gegenüber den Steuerbehörden zu verschleiern. Dies führe zu größeren Ungerechtigkeiten zwischen solchen Stpfl., die die Steuergesetze respektierten und solchen, die unter der Ausnutzung des Bankgeheimnisses Steuern verkürzten. Obendrein unterlaufe ein solches Verhalten das allg. Vertrauen in die Steuergerechtigkeit. Der mangelnde Zugang zu Bankinformationen für Besteuerungszwecke führe zudem zu einer Verzerrung von Kapital- und Finanzströmen und werde von einzelnen Staaten auch als Instrument schädlichen Steuerwettbewerbs eingesetzt. Vor diesem Hintergrund bestand auf Ebene der OECD der Wunsch, das traditionell „amtshilfefeste“ Bankgeheimnis für Zwecke der Informationshilfe aufzuweichen und auch im zwischenstaatl. Bereich einen Zugriff auf bestimmte Finanzdaten zu erleichtern (OECD a. a. O. S. 31 ff.). In der Folge schuf die OECD durch Art. 5 Abs. 4 MA-InfAust und Art. 26 Abs. 5 Regelungen, durch die der Zugriff auf diese Daten sichergestellt werden soll.

2. Betroffene Informationen

88 Informationen im Besitz einer Bank oder einer anderen Finanzinstitution. Die Hilfe darf nicht deshalb abgelehnt werden, weil sich die angefragten Informationen im Besitz einer Bank oder einer anderen Finanzinstitution befinden. Der Begriff der Bank ist im Abk. oder im MK ebenso wenig definiert wie der Begriff der anderen Finanzinstitution. Aus dt. Sicht ist der Begriff nach Art. 3 Abs. 2 MA unter Beachtung des KWG auszulegen. Unter einer Bank ist hiernach ein Kreditinstitut zu verstehen, welches gegen Entgelt Zahlungsverkehr-, Kredit- oder Wertpapiergeschäfte betreibt und hierfür über einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb verfügt (vgl. § 1 Abs. 2 KWG). Andere Finanzinstitutionen sind mit den in § 1 Abs. 3 KWG definierten „Finanzunternehmen“ gleichzusetzen. Dies sind alle Unternehmen, die zwar keine Banken sind, deren Haupttätigkeit jedoch darin besteht, Aktivitäten im Sinne von § 1 Abs. 3 KWG auszuüben (wie zB Beteiligungen zu erwerben oder zu halten, Geldforderungen entgeltlich zu erwerben oder mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung zu handeln).

89 Informationen im Besitz eines Beauftragten, Bevollmächtigten oder Treuhänders. Den gleichen Datenzugriff wie bei Banken und anderen Finanzinstitutionen haben die Vertragsstaaten in Bezug auf Personen zu gewährleisten, die als Beauftragte, Bevollmächtigte oder Treuhänder arbeiten. Ein Treuhänder ist eine Person, die ein Recht im eigenen Namen aber für fremde Rechnung verwaltet (Nr. 19.12 MK). Die Begriffe Beauftragter und Bevollmächtigter sind mit Rücksicht auf den MK grundsätzlich weit zu verstehen. Umfasst sind grundsätzlich alle unternehmensbezogenen Dienstleister (zB Gründungsagenten aber auch eingetragene Vertreter, wie etwa Prokuristen). Wie Nr. 19.12 MK a. E. unterstreicht, können hierunter auch Rechtsanwälte fallen. Abs. 5 zielt jedoch nicht darauf ab, das anwaltliche Beratungsgeheimnis auszuhebeln. Dies zeigt ein Blick in das in 2002 von der OECD veröffentlichte MA-InfAust. Durch Art. 5 Abs. 4 MA-InfAust wird - ebenso wie durch Art. 26 Abs. 5 - der Zugriff auf Informationen im Besitz von Finanzinstituten, Vertretern und Treuhändern sichergestellt (MA-InfAust Art. 5 Rn. 20 ff.). Durch Art. 7 Abs. 3 MA-InfAust wird jedoch ausdrücklich klargestellt, dass das anwaltliche Beratungsgeheimnis hiervon nicht tangiert wird (MA-InfAust Art. 7 Rn. 7 f.). In Art. 26 fehlt es an einer entsprechenden Regelung. Nr. 19.3 und Nr. 19.4 MK betonen jedoch die Bedeutung des anwaltlichen Beratungsgeheimnisses. Da nicht davon auszugehen ist, dass die OECD bei Schaffung von Art. 26 Abs. 5 im Jahr 2005 vom bisherigen Vorrang des Beratungsgeheimnisses Abstand nehmen wollte, ist Abs. 5 in diesem Punkt eng auszulegen. Der ersuchende Staat kann nicht die Beschaffung von Informationen verlangen, wenn sich diese im Besitz eines Rechtsanwaltes oder eines anderen zugelassenen Rechtsvertreters (zB eines Steuerberaters) befinden und diesem die Informationen im Rahmen einer Rechtsberatung oder der Betreuung eines Rechtsbehelfsverfahrens zur Verfügung gestellt wurden (MA-InfAust Art. 7 Rn. 7 f.). Hingegen kommt das Beratungsgeheimnis nicht zum Tragen, wenn der Berater die Informationen außerhalb einer solchen Mandatsbeziehung erlangt hat, zB wenn der Berufsträger als Treuhänder, Treugeber, Geschäftsführer oder Vertreter in geschäftl. Angelegenheiten fungiert (i. E. ebenso Engelschalk in V/L⁵ Art. 26 Rn. 130).

90 Informationen über Beteiligungsverhältnisse. Darüber hinaus darf ein zwischenstaatl. Ersuchen nicht deshalb abgelehnt werden, weil es sich auf Beteiligungen an einer Person bezieht. Der Hilfeleistungspflicht unterliegen daher Informationen über die Eigentumsverhältnisse an KapGes., PersGes., Stiftungen sowie an ähnlichen Organisationen, wie zB Trusts (Nr. 19.13 MK). Aufzuklären sind nicht nur die unmittelbaren Eigentümer; bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen sind auch die mittelbaren Eigentümer in der „Kette“ auf Ersuchen zu ermitteln und mitzuteilen. Dabei ist der Eigentümerbegriff weit zu verstehen. Unter Beachtung der einschlägigen materiell-rechtlichen Bestimmungen kann dies der rechtl. oder wirtschaftl. Eigentümer sein (Art. 7 MA-InfAust Rz. 27).

3. Rechtsfolge

91 Einschränkung des Weigerungsrechts. Die Übermittlung von Informationen, die unter Abs. 5 fallen, dürfen vom ersuchten Staat nicht unter Berufung auf Abs. 3 verweigert werden. In der Rechtsfolge schränkt Abs. 5 mithin den Anwendungsbereich von Abs. 3 ein (Foddanu in: Haase, AStG/DBA², Art. 26 DBA Rz. 41).

92-99 einstweilen frei

VII. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Hendricks)

1. Allgemeines

100 Basis und Überblick. In der am 17.4.13 erstmals vom BMF veröffentlichten Verhandlungsgrundlage (DE-VG) finden sich in Art. 25 auch Regelungen zur Amtshilfe in Form von Informationshilfe. Die Regelungen werden konkretisiert und ergänzt durch das gemeinsam mit der Verhandlungsgrundlage veröffentlichte Protokoll, welches gem. Art. 30 DE-VG Bestandteil des jeweiligen Abkommens werden soll. Art. 25 DE-VG basiert im Wesentlichen auf der von der OECD am 17.7.12 beschlossenen Fassung von Art. 26 MA. Soweit DE-VG und MA voneinander abweichen, sind die Unterschiede überwiegend rein terminologischer Art und begründen keine inhaltlichen Abweichungen. Eine Divergenz besteht v. a. in Bezug auf das Recht des Empfängerstaates, empfangene Daten zu steuerfremden Zwecken zu verwenden: Unter bestimmten Voraussetzungen sieht Art. 25 DE-VG die Möglichkeit vor, dass der Empfängerstaat die Daten ohne Zustimmung des Hilfe leistenden Staates zur Gefahrenabwehr einsetzt (vgl. Rn. 106). Zentrale Unterschiede ergeben sich darüber hinaus aus dem Protokoll zur Verhandlungsgrundlage. Hier finden sich zahlreiche Regelungen zur technischen Abwicklung, denen keine entsprechende Regelung im MA gegenüber steht (vgl. Rn. 107). Neben einer Regelung zur Staatshaftung (vgl. Rn. 108) enthält das Protokoll v. a. eine Bestimmung zu den Folgen einer fehlerhaften oder rechtswidrigen Datenübermittlung (vgl. Rn. 112).

2. Abweichungen zu Art. 26

a) Abs. 1 DE-VG

101 Abs. 1 ist bereits vom Wortlaut her nahezu deckungsgleich mit Abs. 1 MA. Normiert werden jeweils die Voraussetzungen sowie die Rechtsfolgen eines völkerrechtlichen Anspruchs auf Ersuchenshilfe (vgl. Rn. 22 ff.). Die Gewährung ersuchensunabhängiger Hilfe wird in das Ermessen der Vertragsstaaten gestellt (Rn. 41 ff.). Als große Auskunftsklausel zielt Abs. 1 - ebenso wie Abs. 1 MA - auf einen Informationsaustausch ab, der zwei Verwendungszwecken dienen soll: Zu übermitteln sind zunächst alle Daten, die der Durchführung des jeweiligen DBA selbst dienen. Aber auch Daten, die für die Durchführung des innerstaatlichen Steuerrechts bedeutend sind, müssen grundsätzlich übermittelt werden. Der Umstand, dass Abs. 1 S. 1 DE-VG insofern von der „Verwaltung und Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts“ spricht, während in Abs. 1 S. 1 MA von der „Verwaltung und Anwendung des innerstaatlichen Rechts“ die Rede ist, beruht ausschließlich auf einer abweichenden Übersetzung aus dem Englischen. Die Abweichung begründet keine inhaltliche Divergenz, da zur „Anwendung“ des innerstaatlichen Steuerrechts immer auch seine „Durchsetzung“ gehört (vgl. Rn. 56). Entsprechendes gilt für die potenziellen Steuergläubiger: Auch wenn Abs. 1 S. 1 DE-VG - anders als Abs. 1 S. 1 MA - die Steuern der (Bundes)Länder nicht gesondert erwähnt, unterfallen auch diese dem Anwendungsbereich der Regelung (vgl. Art. 2 MA Rn. 20).

102 Voraussichtliche Erheblichkeit. Nach Abs. 1 S. 1 DE-VG kommt ein Informationsaustausch nur in Betracht, soweit die Daten für einen der beiden Verwendungszwecke (d. h. die für Anwendung des Abkommens oder des innerstaatlichen Steuerrechts) „voraussichtlich erheblich“ sind. Die Regelung ist auch in diesem Punkt wortgleich mit Abs. 1 S. 1 MA (hierzu Rn. 29 ff.). Allerdings liefert das Protokoll der DE-VG in lit. b) zu Art. 25 eine eigenständige Erläuterung, was unter „voraussichtlich erheblich“ zu verstehen ist. Daten sind hiernach voraussichtlich erheblich, „wenn im konkreten Fall die ernstliche Möglichkeit besteht, dass der andere Vertragsstaat ein Besteuerungsrecht hat, und keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Daten der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats bereits bekannt sind oder dass die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats ohne die Information von dem Gegenstand des Besteuerungsrechts Kenntnis erlangt.“ Hiernach ist eine Datenübermittlung also ausgeschlossen, wenn die informationsbetroffene Person darlegen kann, dass die fraglichen Informationen der zuständigen Behörde im anderen Vertragsstaat bereits bekannt sind (so bereits BFH v. 17.9.07 I B 30/07, IStR 2008, 31 zu Art. 26 DBA-USA mit Anm. Hendricks). Liegen hingegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Daten im anderen Vertragsstaat noch unbekannt sind, kommt ein Informationsaustausch nur in Betracht, soweit die Daten einen konkreten Einzelfallbezug aufweisen (vgl. Rn. 30). Maßnahmen „ins Blaue“ sind also auch von einer Abs. 1 S. 1 DE-VG entsprechenden Abkommensklausel nicht gedeckt (ebenso Czakert ISR 2013, 177, 178).

b) Abs. 2 DE-VG

103 Abs. 2 legt dem unterstützten Staat die völkerrechtliche Geheimhaltungspflicht auf, die empfangenen Daten geheim zu halten (Rn. 50 ff.). Auf diesem Wege wird ein eigenständiges „internationales Steuergeheimnis“ begründet. Sätze 1 und 2 stimmen nahezu wörtlich mit der Regelung in Abs. 2 MA überein. Nach Abs. 2 S. 1 DE-VG dürfen die Daten nur einem bestimmten Personenkreis zugänglich gemacht werden (vgl. Rn. 54 f.). Zudem darf der genannte Personenkreis die Daten nach S. 2 nur für die genannten Zwecke verwenden (hierzu Rn. 56). Durch diese Regelungstechnik wird ein absoluter - vom nationalen Recht losgelöster - Geheimhaltungsstandard begründet (Rn. 50). Flankierend hierzu verweist die Bestimmung auch auf das nationale Steuergeheimnis des Empfängerstaates; denn nach Satz 1 sind die Informationen „ebenso geheim zu halten, wie die auf Grund innerstaatlichen Rechts beschafften Informationen“ (Rn. 53). Der Umstand, dass Abs. 2 S. 1 DE-VG von „Veranlagung oder Erhebung“ spricht, während in Abs. 2 S. 1 MA von „Festsetzung und Erhebung“ die Rede ist, beruht ausschließlich auf einer abweichenden Übersetzung aus dem Englischen und begründet keine inhaltliche Abweichung. Entsprechendes gilt für die abweichende Übersetzung der Begriffe „Rechtsbehelfe“ (DE-VG) und „Rechtsmittel“ (MA). Nach lit. i) des Protokolls zu Art. 25 DE-VG sind die übermittelnde und die empfangende Stelle verpflichtet, übermittelte personenbezogene Daten wirksam gegen unbefugten Zugang, unbefugte Veränderung und unbefugte Bekanntgabe zu schützen.

104 Offenlegung im Rahmen von Ermittlungsverfahren oder Gerichtsverfahren. In Bezug auf die Frage, inwiefern empfangene Daten im Rahmen behördlicher Ermittlungsverfahren oder im Rahmen von Gerichtsverfahren offengelegt werden dürfen, weichen DE-VG und MA voneinander ab. Während übermittelte Informationen nach Abs. 2 S. 3 MA generell in einem öfftl. Gerichtsverfahren oder in Gerichtsentscheidungen offengelegt werden dürfen, macht Abs. 2 S. 3 DE-VG die Offenlegung in einem verwaltungs- oder strafrechtlichen Ermittlungsverfahren, in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung davon abhängig, dass dies nach dem jeweiligen Recht der Vertragspartei „vorgesehen“ ist. Eine derartige Offenbarung ist folglich nur dann zulässig, wenn sie auch nach dem Recht des Empfängerstaates ausdrücklich erlaubt ist.

105 Einwilligungsvorbehalt für abweichende Verwendung. Eine von den vorgehend dargestellten Vertraulichkeitsregelungen abweichende Verwendung empfangener Daten ist unter bestimmten Voraussetzungen zulässig. Abs. 2 S. 4 DE-VG macht eine solche Verwendung - ebenso wie Abs. 2 S. 4 MA - zunächst davon abhängig, dass sie nach dem Recht beider Vertragsstaaten zulässig ist. Darüber hinaus muss der Vertragsstaat, der die Daten übermittelt hat, eine solche Verwendung durch vorherige „Zustimmung“ erlauben (Einwilligungsvorbehalt, Rn. 59). Trotz terminologischer Unterschiede sind die Regelungen in Abs. 2 S. 4 DE-VG und Abs. 2 S. 4 MA inhaltlich deckungsgleich.

106 Abweichende Verwendung auch ohne vorherige Einwilligung. Anders als Abs. 2 MA sieht Abs. 2 DE-VG eine abweichende Verwendung der Daten auch ohne die Einwilligung des Hilfe leistenden Staates vor (vgl. Abs. 2 S. 5 DE-VG). Eine solche Verwendung für andere Zwecke ist zulässig, wenn sie im Einzelfall zur Abwehr einer dringenden Gefahr für das Leben, die körperliche Unversehrtheit oder die persönliche Freiheit einer Person erforderlich ist. Alternativ kommt eine entsprechende Datenverwendung in Betracht, wenn sie zum Schutz bedeutender Vermögenswerte erforderlich ist und Gefahr im Verzug besteht. Eine Gefahr ist dringend, wenn ein schädigendes Ereignis für die genannten Rechtsgüter bereits begonnen hat oder unmittelbar bevorsteht (vgl. BVerwG v. 6.9.74 I C 17.73, BVerwGE 47, 31 zu Art. 13 Abs. 3 GG). Gefahr im Verzug liegt vor, wenn der Eintritt eines Schadens für die bedeutenden Vermögenswerte unmittelbar bevorsteht und bei einer ex-ante-Betrachtung sofortige Maßnahmen zur Gefahrenabwehr notwendig erscheinen (vgl. nur BVerfG v. 4.10.10 - 2 BvR 1825/08 BVerfGK 18, 125). In der Praxis dürfte eine derartige Datenverwendung nur äußerst selten zum Tragen kommen, da zwischenstaatlich übermittelte Steuerdaten im Regelfall nicht geeignet sind, zur Gefahrenabwehr eingesetzt zu werden. Denkbar sind vor allem Fälle der Terrorismusbekämpfung (Czakert ISR 2013, 177, 178). Erfolgt die Datenverwendung mit Rücksicht auf diese Regelung ohne vorherige Einwilligung, ist die zuständige Behörde des übermittelnden Staates unverzüglich um nachträgliche Genehmigung der Zweckänderung zu ersuchen (Abs. 2 S. 6). Wird die Genehmigung verweigert, ist die weitere Verwendung der Informationen für den anderen Zweck unzulässig; ein durch die zweckändernde Verwendung der Informationen entstandener Schaden ist zu ersetzen (Abs. 2 S. 7).

107 Aktendokumentation, Unterrichtung und Löschung. Über den Wortlaut von Art. 25 DE-VG hinausgehend ergeben sich aus dem als Abkommensbestandteil vorgesehenen Protokoll (vgl. Art. 30 DE-VG) weitere zwischenstaatliche Pflichten. Nach lit. g) zu Art. 25 DE-VG sind die übermittelnde und die empfangende Stelle verpflichtet, die Übermittlung und den Empfang von personenbezogenen Daten aktenkundig zu machen. Nach lit. c) unterrichtet die empfangende Stelle die übermittelnde Stelle auf Ersuchen über die Verwendung der Daten sowie die hierdurch erzielten Ergebnisse. Auf ihren Antrag hin ist auch die informationsbetroffene Person über die übermittelten Daten sowie über deren vorgesehene Verwendung zu unterrichten (lit. e) des Protokolls). Diese Regelung begründet nach Transformation in innerstaatliches Recht einen Anspruch auf Unterrichtung (Rn. 52). Entsprechendes gilt für die Lösung personenbezogener Daten: Diese sind spätestens dann zu löschen, sobald sie für den Zweck, für den sie übermittelt worden sind, nicht mehr erforderlich sind (vgl. i. E. lit. h zu Art. 25 DE-VG).

108 Staatshaftung. Schließlich trifft das Protokoll eine Regelung zur Haftung für den Fall, dass jemand im Zusammenhang mit dem abkommensbedingten Informationsaustausch rechtswidrig geschädigt wird. Nach lit. f) zu Art. 25 DE-VG haftet dem Geschädigten der Empfängerstaat nach Maßgabe seines innerstaatlichen Rechts. Der Empfängerstaat kann sich im Verhältnis zum Geschädigten nicht darauf berufen, dass der Schaden durch die übermittelnde Stelle des anderen Vertragsstaates verursacht worden ist. Eine entsprechende Regelung findet sich weder im MA noch ist sie im MK erwähnt.

c) Abs. 3 DE-VG

109 Abs. 3 DE-VG setzt dem in Abs. 1 normierten Informationshilfeanspruch Grenzen, indem er dem zur Unterstützung aufgeforderten Staat für bestimmte Fälle ein Recht zur Verweigerung der Hilfe einräumt (Rn. 62 ff.). Die Regelung entspricht - trotz minimaler sprachlicher Abweichungen - inhaltlich vollständig Art. 26 Abs. 3 MA.

d) Abs. 4 DE-VG

110 Auch Abs. 4 entspricht inhaltlich vollständig Abs. 4 MA. Aus der Regelung folgt, dass der Hilfeleistungsanspruch nicht auf das bloße Übermitteln von Informationen beschränkt ist. Der ersuchende Staat kann im Grundsatz auch die Ermittlung der von ihm ersuchten Informationen beanspruchen, und zwar auch dann, wenn der ersuchte Staat die Informationen im konkreten Einzelfall nicht für seine eigenen steuerlichen Zwecke benötigt (Rn. 81 ff.). Die Abweichungen zu Abs. 4 MA sind rein sprachlicher Natur.

e) Abs. 5 DE-VG

111 Schließlich beschränkt Abs. 5 die Weigerungsmöglichkeiten nach Abs. 3. Der ersuchte Staat soll die Hilfeleistung in bestimmten Fällen nicht ablehnen dürfen. Auf diesem Wege soll der Zugriff auf Bankdaten und bestimmte Finanzinformationen sichergestellt werden (Rn. 86 ff.). Auch hier sind die Abweichungen zu Abs. 5 MA rein sprachlicher Natur; inhaltliche Unterschiede bestehen nicht.

f) Folgen einer fehlerhaften oder rechtswidrigen Datenübermittlung

112 Die Folgen einer fehlerhaften oder rechtswidrigen Datenübermittlung sind in dem zu Art. 25 DE-VG veröffentlichten Protokoll näher geregelt (welches gem. Art. 30 DE-VG Bestandteil des jeweiligen Abkommens werden soll). Erweist sich, dass unrichtige Daten übermittelt wurden oder dass Daten übermittelt worden sind, die nicht hätten übermittelt werden dürfen, so ist dies nach lit. b) zu Art. 25 DE-VG unverzüglich der empfangenden Stelle mitzuteilen. Diese ist nach dem Protokoll verpflichtet, die fraglichen Daten unverzüglich zu berichtigen oder zu löschen. Eine vergleichbare Regelung findet sich weder in Art. 26 MA noch im zugehörigen MK.