Art. 18 Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen (Art. 18 MA)

Inhaltsübersicht

• I. Übereinstimmung mit dem MA

  • 1. Gemeinsamkeiten

  • 2. Unterschiede

    • a) [Abweichungen...]

    • b) Vermeidung der Doppelbesteuerung

• II. Absatz 1

• III. Absatz 2

  • 1. Zielsetzung

  • 2. Gesetzliche Sozialversicherung

  • 3. Rechtsfolge

• IV. Absatz 3

  • 1. Zielsetzung

  • 2. Schadenersatzleistungen und Zahlungen aufgrund von Kriegshandlungen, politischer Verfolgung oder des Wehr- oder Zivildienstes

    • a) Wiederkehrende und einmalige Leistungen

    • b) Zahlung durch Vertragsstaat oder Gebietskörperschaft

    • c) Zahlung für einen Schaden

  • 3. Rechtsfolge

• V. Absatz 4

  • 1. Zielsetzung

  • 2. Definition

  • 3. Rechtsfolge

• VI. Absatz 5

  • 1. Zielsetzung

  • 2. Unterhaltszahlungen

  • 3. Rechtsfolge

Protokoll: (1) Zu den Artikeln 2 bis 19:

abgedruckt bei Art. 2

(5) Zu den Artikeln 13 und 18: abgedruckt bei Art. 13

(11) Zu Artikel 18 Absatz 3:

1. a) Zu den Vergütungen im Sinne des Absatzes 3 gehören auch Vergütungen für einen Schaden, der als Folge von Straftaten, Impfungen oder ähnlichen Gründen entstanden ist.

2. b) Die in dieser Bestimmung angeführten Bezüge sind bei Ermittlung des Progressionsvorbehalts außer Ansatz zu lassen.

Bearbeiter: Univ.-Prof. Dr. Josef Schuch/Dr. Katharina Fürnsinn

I. Übereinstimmung mit dem MA

1. Gemeinsamkeiten

1 Parallelen. Art. 18 entspricht im Kern grds. Art. 18 MA. Auch nach Art. 18 dürfen Ruhegehälter und ähnl.Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat erhält, nur im Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers besteuert werden. Von dieser Grundregel kennt - anders als Art. 18 MA - Art. 18 aber eine Reihe von Ausnahmen. Soweit Art. 18 mit Art. 18 MA übereinstimmt, ist davon auszugehen, dass die Abkommensrechtssetzer insoweit auch den Inhalt des Art. 18 MA in das Abk. übernommen haben. Die zu Art. 18 MA vertretenen Auffassungen haben daher auch für die Auslegung des Art. 18 Bedeutung (vgl. näher MA Art. 18 Rz. 1 ff.). Nach Art. 18 hat somit das Besteuerungsrecht an Ruhegehältern und ähnl. Vergütungen grds. zur Gänze der Ansässigkeitsstaat. Dem Quellenstaat wird nur für die in Abs. 2, 3 und 5 näher bezeichneten Einkünfte ein Besteuerungsrecht belassen (vgl. Rz. 2). Art. 18 weicht in einigen Punkten von den vergleichbaren Art. 9 und 10 des Vorgängerabk. ab (vgl. zum Vorgängerabk. im Detail M. Lang/Schuch Art. 9 Rz. 1 ff. und Art. 10 Rz. 1 ff.).

2. Unterschiede

a) [Abweichungen...]

2 Abweichungen ggü. Art. 18 MA ergeben sich in der Erweiterung der von Art. 18 erfassten Einkünfte auf „Renten“ (vgl. Rz. 4) und den Sonderregeln für Zahlungen aus der gesetzl. Sozialversicherung (vgl. Rz. 7 ff.) sowie für Versorgungs- und Kriegsopferzahlungen (vgl. Rz. 11 ff.) und für Unterhaltszahlungen (vgl. Rz. 26 ff.). Darüber hinaus spricht - anders als Art. 18 Abs. 1 MA - Art. 18 nicht von Ruhegehältern und ähnl. Vergütungen „für frühere unselbständige Arbeit“ iSd. Art. 15, sodass bei Vorliegen der Voraussetzungen auch Ruhegehälter aus solchen Einkünften dem Art. 18 zu unterstellen sind, die vor dem Ruhestand von anderen Verteilungsnormen als Art. 15 zu erfassen waren.

b) Vermeidung der Doppelbesteuerung

3 Ebenso wie im MA wird die DBest. auf Einkünfte nach Art. 18 grds. durch ausschließl. Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat vermieden. Für die in Art. 18 Abs. 2, 3 und 5 genannten Arten von Einkünften wird umgekehrt nur dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht belassen. Die von Art. 18 Abs. 3 erfassten Einkünfte sind im Ansässigkeitsstaat ohne Progressionsvorbehalt zu befreien.

II. Absatz 1

4 Renten sind neben Ruhegehältern und ähnl. Vergütungen ebenfalls von Art. 18 erfasst. Darin liegt eine Abweichung zu Art. 18 MA, der nur von „Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen“ spricht. Eine Definition von „Renten“ findet sich in Abs. 4. Nach Art. 18 Abs. 1 dürfen Ruhegehälter und ähnl. Vergütungen oder Renten, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat erhält, nur im Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers besteuert werden. Diese Bestimmung nimmt - im Einklang mit Art. 18 MA - dem Quellenstaat jegliches Besteuerungsrecht. Damit wird zugleich auf Ebene dieser Verteilungsnorm die Vermeidung der DBest. besorgt, was im Ergebnis einer Freistellungsverpflichtung im Quellenstaat gleichkommt.

5 Für frühere unselbständige Arbeit müssen die genannten Ruhegehälter oder ähnlichen Vergütungen nach Art. 18 Abs. 1 nicht gezahlt werden. Darin liegt ein Unterschied zu Art. 18 Abs. 1 MA, der dies ausdrückl. verlangt. Der Anwendungsbereich des Abk. erstreckt sich daher bei Vorliegen der Voraussetzungen auch auf Ruhegehälter aus solchen Einkünften, die vor dem Ruhestand von anderen Verteilungsnormen als Art. 15 zu erfassen waren. Dies kann etwa auf Ruhegehälter aus früherer selbständiger Tätigkeit iSd. Art. 14 oder für Ruhegehälter aus Tätigkeiten, deren Einkünfte vor dem Ruhestand von Art. 6, 7, 8, 16 oder 17 zu erfassen waren, zutreffen (vgl. Lüdicke DBA-Schweden Art. 18 Rz. 14 und 16; W. Wassermeyer DBA-Kanada Art. 18 Rz. 17; zum Vorrang ggü. Art. 16 Abs. 2 bei Pensionsansprüchen eines GmbH-Geschäftsführers oder Vorstandsmitglieds trotz Fehlens einer ausdrückl. Subsidiaritätsklausel vgl. öBMF v. 10.12.02, EAS 2173, öBMF v. 6.5.03, EAS 2285; öBMF v. 5.1.04, EAS 2405). Nach Auffassung des öBMF ist für eine Zuteilung zu Art. 18 unerhebl., ob der Empfänger bereits das Pensionsantrittsalter erreicht hat (vgl. öBMF v. 13.10.11, EAS 3248 vorbehaltl. abw. Auslegungsergebnisse aus Verständigungsvereinbarungen aufgrund der divergierenden Staatenpraxis). Laufende Zahlungen sind ebenso erfasst wie Einmalabfindungen (vgl. öBMF v. 13.10.11, EAS 3248).

6 Durchführungsbestimmungen. Das Abk. kennt in Art. 27 eine spezielle Durchführungsvorschrift zur Erstattung von innerstaatl. einbehaltenen Abzugssteuern, die auch auf Einkünfte iSd. Art. 18 anwendbar ist (vgl. Art. 27 Rz. 1 ff.). Behält daher der Einkünfteschuldner bei Auszahlung eine Steuer im Abzugsweg (LSt) ein, ist die Erstattung der Abzugssteuern nach Art. 27 vorzunehmen.

III. Absatz 2

1. Zielsetzung

7 Abweichung vom MA. Mit dieser vom MA abw. Regel, die Teil der dt. Abkommenspolitik ist, soll bezweckt werden, das Besteuerungsrecht an Sozialrenten dem Staat zuzuweisen, aus dessen Sozialversicherungssystem die Leistungen stammen (vgl. Runge in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 27). Diese Regel war bereits im Vorgängerabk. enthalten (vgl. M. Lang/Schuch Art. 10 Rz. 28 ff.).

2. Gesetzliche Sozialversicherung

8 Betroffene Bezüge. Bezüge aus der gesetzl. Sozialversicherung sind Bezüge aus der gesetzl. Pflichtversicherung. Dazu zählen Bezüge aus der gesetzl. Krankenversicherung, der gesetzl. Unfallversicherung, der gesetzl. Pensionsversicherung und der Arbeitslosenversicherung (vgl. zB Grillberger Sozialrecht, S 10 ff.). Auch die Leistungen aus der gesetzl. Pflegeversicherung sind davon erfasst. Nach einer Verständigungsvereinbarung zw. Österr. und Dtl. sind an den Arbeitgeber erstattungsfähige Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilzeitgesetz Zahlungen aus der gesetzl. Sozialversicherung (vgl. schon bisher öBMF v. 6.3.01, EAS 1815, SWI 2001, 196; öBMF v. 28.10.09, EAS 3099; aA Holzapfel SWI 2008, 209 ff.). Für Altersteilzeiten, die ab 1.1.2010 begonnen haben, werden Aufstockungsbeträge von der dt. Bundesanstalt für Arbeit jedoch nicht mehr erstattet, sodass eine Zuordnung zu Art. 18 Abs. 2 für diese Aufstockungsbeträge ausscheidet (vgl. öBMF v. 21.2.11, BMF-010 221/0088-IV/4/2011). Die österr. FinVerw. hat zur vergleichbaren Regelung im Vorgängerabk. den Begriff „gesetzliche Sozialversicherung“ auf alle Versicherungen erstreckt, die auf öffentl.-rechtl. Grundlage abgeschlossen worden sind. Dementsprechend sind in Österr. ansässige Grenzgänger, die aufgrund des dt. Arbeitsförderungsgesetzes in Dtl. derartige Zahlungen (Konkursausfallsgeld, Schlechtwettergeld, Wintergeld) erhalten, hiermit in Österr. unter Progressionsvorbehalt befreit (vgl. H. Loukota/Jirousek Leitfaden, Rz. 373; vgl. öBMF v. 15.7.11, EAS 3227). Im umgekehrten Fall gilt diese Beurteilung für die von österr. Sozialversicherungseinrichtungen getragenen Entgeltfortzahlungen im Krankheitsfall sowie für die Leistungen der Bauarbeiter-Urlaubskasse (vgl. öBMF v. 15.7.11, EAS 3227). Art. 18 Abs. 2 gilt nach einer österr.-dt. Verständigungsvereinbarung auch für Kurzarbeitergelder, die in Österr. ansässige Grenzgänger von dt. Arbeitgebern erhalten, wenn diese Zahlungen von der dt. Agentur für Arbeit erstattet werden (vgl. öBMF v. 8.6.12, BMF-010 221/0376-IV/4/2012). Auch Rentenzahlungen der Bayerischen und anderer Ärzteversorgungen wurden in einem Verständigungsverfahren als Bezüge aus der gesetzl. Sozialversicherung Dtl. angesehen (vgl. H. Loukota/Jirousek Leitfaden, Rz. 374; vgl. öBMF v. 18.1.86, B 218/1/2-IV/4/85; öBMF v. 21.6.99, EAS 1475, SWI 1999, 326; öBMF v. 15.10.01, EAS 1938, SWI 2001, 511). Diese Ansicht wird vom öBMF auch im Anwendungsbereich des Art. 18 Abs. 2 aufrecht erhalten (vgl. öBMF v. 24.4.02, EAS 2028, SWI 2002, 257). Die Leistung der gesetzl. Versicherungen wird in Form von Geld- und Sachleistungen erbracht. Art. 18 Abs. 2 erfasst „Bezüge“. Diese Formulierung legt nahe, die Geld- und Sachleistungen von der Bestimmung erfasst zu sehen. Sachleistungen aus der gesetzl. Sozialversicherung oder aus einer vergleichbaren ausl. gesetzl. Sozialversicherung sind nach dem innerstaatl. Recht beider Vertragsstaaten sachl. steuerbefreit (vgl. zB § 3 Nr. 1 Buchst. a dEStG; § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d öEStG). Auch die meisten Geldleistungen aus der gesetzl. Sozialversicherung sind innerstaatl. steuerbefreit. Bedeutung erlangt Art. 18 Abs. 2 daher in erster Linie für Pensionen aus der gesetzl. Pensionsversicherung.

3. Rechtsfolge

9 Befreiung im Ansässigkeitsstaat unter Progressionsvorbehalt. Für die von Art. 18 Abs. 2 erfassten Bezüge gelten die Rechtsfolgen des Art. 18 Abs. 2. Demnach wird nur dem Staat der zahlenden Kasse das Besteuerungsrecht belassen. Darin liegt zugleich schon die Anordnung über die Vermeidung der Doppelbesteuerung. Demnach hat der Ansässigkeitsstaat die betr. Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c deutscherseits sowie Art. 23 Abs. 2 Buchst. d seitens Österr. erlaubt dem Ansässigkeitsstaat jedoch die Besteuerung unter Progressionsvorbehalt (vgl. dazu auch VwGH v. 7.7.67, 758/67 sowie die jüngere UFS-Judikatur, zB UFS Innsbruck v. 22.11.07, GZ RV/0441-I/07; UFS Wien v. 4.3.08, GZ RV/0430-W/08; UFS Linz v. 23.3.09, GZ RV/0682-L/07; UFS Linz v. 25.3.09, GZ RV/0681-L/07; UFS Feldkirch v. 18.5.10, GZ RV/0294-F/08; UFS Innsbruck v. 18.6.10, GZ RV/0370-I/09; UFS Graz v. 29.10.12, GZ RV/0122-G/12; UFS Salzburg v. 20.2.13, GZ RV/0549-S/12; UFS Salzburg v. 27.2.13, GZ RV/0058-S/11).

10 Zuflüsse an Rechtsnachfolger behandelt die österr. FinVerw. ebenso wie Zahlungen an die unmittelbar bezugsberechtigte Person. Fließen etwa Sozialversicherungspensionen nach Ableben des Bezugsberechtigten dem hinterbliebenen Ehepartner als Rechtsnachfolger zu, verlieren sie nach Auffassung des öBMF die Eigenschaft von Sozialrenten iSd. Art. 18 Abs. 2 nicht (vgl. öBMF v. 24.4.02, EAS 2028, SWI 2002, 257).

IV. Absatz 3

1. Zielsetzung

11 Versorgungsrenten und Opferrenten sollen durch die Regel des Abs. 3 im Ansässigkeitsstaat unter Ausschluss des Progressionsvorbehalts steuerfrei gestellt werden (vgl. H. Loukota in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 47). Eine derartige Regel war bereits im Vorgängerabk. enthalten, jedoch waren bisher nicht alle Versorgungsrenten im Ansässigkeitsstaat für die Ermittlung des Progressionsvorbehalts ausgeschlossen (vgl. M. Lang/Schuch Art. 10 Rz. 31 ff.). Begründet wurde die unterlassene Geltendmachung des Progressionsvorbehalts schon bisher damit, dass derartige Bezüge meist auch nach innerstaatl. Recht des Schuldnerstaats steuerbefreit sind und die Zuteilung des Besteuerungsrechts an den Staat der zahlenden Kasse die Herbeiführung der doppelten Nichtbesteuerung dieser Bezüge bezweckt (vgl. Philipp/H. Loukota/Jirousek Kommentar DBA BRD Art. 18 FN 3).

2. Schadenersatzleistungen und Zahlungen aufgrund von Kriegshandlungen, politischer Verfolgung oder des Wehr- oder Zivildienstes

a) Wiederkehrende und einmalige Leistungen

12 Die Zahlungsmodalität ist für die Einordnung unter Art. 18 Abs. 3 nicht entscheidend. Gerade im Bereich von Abgeltungszahlungen für besondere Opfer wird oft auch die Technik der Einmalzahlung gewählt. Art. 18 Abs. 3 verpflichtet den Ansässigkeitsstaat unabhängig von der Zahlungsweise zur Freistellung der davon erfassten Einkünfte.

b) Zahlung durch Vertragsstaat oder Gebietskörperschaft

13 Nur Zahlungen von Gebietskörperschaften fallen unter Art. 18 Abs. 3. Nach dem innerstaatl. Recht beider Vertragsstaaten sind die Vertragsstaaten selbst näml. auch Gebietskörperschaften. Zahlungen anderer Gebilde sind daher von Art. 18 Abs. 3 nicht erfasst, auch wenn sie versorgungsrechtl. Wurzeln haben. Diese sind je nach Ausgestaltung bei Vergleichbarkeit mit Ruhegehältern von Art. 18 Abs. 1 oder von einer anderen Verteilungsnorm erfasst.

14 Nur grenzüberschreitende Zahlungen zw. den beiden Vertragsstaaten sind von Art. 18 Abs. 3 erfasst. Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person der Art nach von Art. 18 Abs. 3 erfasste Einkünfte von einem Drittstaat oder von einer Gebietskörperschaft eines Drittstaats, ist die Regel nicht anwendbar. In diesem Fall kommt Art. 21 zur Anwendung.

c) Zahlung für einen Schaden

15 Nach versorgungsrechtl. Grundsätzen muss eine Schadenersatzzahlung entweder in Abgeltung eines besonderen Opfers oder aus anderen versorgungsrechtl. Gründen erfolgen, um von Art. 18 Abs. 3 erfasst zu werden.

16 Als Folge von Kriegshandlungen geleistete Schadenersatzzahlungen fallen ebenso unter Art. 18 Abs. 3. Auch Art. 10 Abs. 2 Nr. 2 des Vorgängerabk. erfasste „auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlte Bezüge“. Die von Art. 18 Abs. 3 erfassten Bezüge sind auch nach dem innerstaatl. Ertragsteuerrecht beider Vertragsstaaten steuerfrei gestellt. So befreit § 3 Abs. 1 Nr. 1 öEStG Versorgungsleistungen an Kriegsbeschädigte und Hinterbliebene oder diesen gleichgestellten Personen aufgrund der versorgungsrechtl. Bestimmungen von der ESt. Diese Bestimmung befreit darüber hinaus auch Versorgungsleistungen aufgrund des Heeresversorgungsgesetzes (öBGBl 27/1964). § 3 Nr. 6 dEStG befreit ua. Bezüge, die aufgrund gesetzl. Vorschriften aus öffentl. Mitteln versorgungshalber an Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden. Aufgrund dieser innerstaatl. Befreiungsvorschriften kommt Art. 18 insoweit keine Bedeutung zu.

17 Als Folge von politischer Verfolgung geleistete Schadenersatzzahlungen werden ebenfalls von Art. 18 Abs. 3 erfasst. Auf Seite Dtl. handelt es sich ua. um Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzl. Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts für Schaden an Leben, Körper, Gesundheit und durch Freiheitsentzug gezahlt werden. Das Vorgängerabk. kannte bereits eine vergleichbare Bestimmung (vgl. M. Lang/Schuch Art. 10 Rz. 34). Davon sind v. a. die in § 3 Nrn. 7 und 8 dEStG bereits innerstaatl. steuerfrei gestellten Bezüge betroffen. Auf Seite Österr. handelt es sich bei den von Art. 18 Abs. 3 erfassten Bezügen ua. um die den Opfern für den Kampf für ein freies demokratisches Österr. auf Grund besonderer gesetzl. Vorschriften geleisteten Renten und Entschädigungen für entstandene Haft- und Gerichtskosten sowie Entschädigungen, die wegen politischer Maßregelung im öffentl. Dienst gewährt werden. Für diese Bezüge galten auch schon im Vorgängerabk. dieselben Regeln (vgl. M. Lang/Schuch Art. 10 Rz. 35). Österreich befreit schon nach innerstaatl. Recht derartige Renten und Entschädigungen an Opfer des Kampfes für ein freies demokratisches Österr., die aufgrund gesetzl.Vorschriften gezahlt werden (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 2 öEStG).

18 Als Folge des Wehr- oder Zivildienstes geleistete Schadenersatzzahlungen sind ebenso von Art. 18 Abs. 3 erfasst. Auch diese Bestimmung findet Entsprechungen im innerstaatl. Recht beider Vertragsstaaten, sodass sie im Ergebnis leerläuft. § 3 Abs. 1 Nr. 1 öEStG befreit auch Versorgungsleistungen aufgrund des Heeresversorgungsgesetzes (öBGBl 27/1964) von der ESt. Vergleichbar befreit § 3 Nr. 6 dEStG Bezüge, die aufgrund gesetzl. Vorschriften aus öffentl. Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte und Zivildienstbeschädigte oder ihre Hinterbliebenen gezahlt werden.

19 Als Folge von Straftaten, Impfungen und ähnlichen Gründen geleistete Schadensersatzzahlungen fallen ebenfalls unter Art. 18 Abs. 3. Dies wird ausdrücklich von Abs. 11 Buchst. a des Prot. zu Art. 18 Abs. 3 bestimmt. Damit sind - im Gegensatz zum Vorgängerabk. - alle gesetzl. Versorgungsrenten wie zB auch Renten nach dem Impfschadengesetz im Ansässigkeitsstaat freizustellen (vgl. H. Loukota in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 47).

3. Rechtsfolge

20 Befreiungsmethode ohne Progressionsvorbehalt. Für die von Art. 18 Abs. 3 erfassten Einkünfte wird im Ergebnis die Rechtsfolge des Abs. 1 (ausschließl. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat) umgedreht. Demnach hat der Staat der zahlenden Gebietskörperschaft das alleinige Besteuerungsrecht. Die Vermeidung der DBest. erfolgt somit bereits durch Art. 18 Abs. 3. Demnach hat der Ansässigkeitsstaat die betr. Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Zusätzlich bestimmt Abs. 11 Buchst. b des Prot. zu Art. 18 Abs. 3, dass diese Einkünfte auch bei der Ermittlung des Progressionsvorbehalts außer Ansatz zu lassen sind. In Verbindung mit den für derartige Bezüge schon innerstaatl. bestehenden Befreiungsvorschriften führt dies in den von Art. 18 Abs. 3 erfassten Fällen zur doppelten Nichtbesteuerung, weil beide Staaten auch in der Position des Quellenstaats derartige Einkünfte nicht der beschr. Stpfl. unterwerfen (vgl. für Dtl. zB § 49 Abs. 1 Nr. 7 dEStG; vgl. auch Hensel IWB F 5 Österr. Gr. 2, 553).

V. Absatz 4

1. Zielsetzung

21 Die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat soll für alle in Rentenform gezahlten Bezüge durch Art. 18 Abs. 1 iVm. Abs. 4 sichergestellt werden. Damit machen die Abkommensrechtssetzer die bloße Technik der Zahlung in Rentenform zum Differenzierungsmerkmal für die abkommensrechtl. Zuordnung von Einkünften (aA offenbar öBMF v. 29.11.02, EAS 2181, SWI 2003, 6). Im Vorgängerabk. fand sich keine diesbzgl. Regelung, sodass Einkünfte in Rentenform, wenn sie nicht speziellen Verteilungsnormen zu unterstellen waren, über die Generalklausel der „Sonstigen Einkünfte“ des Art. 13 Abs. 1 des Vorgängerabk. im Ergebnis ebenfalls dem Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen wurden (vgl. M. Lang/Schuch Art. 13 Rz. 1 f.).

2. Definition

22 Wiederkehrende Bezüge. Nach Abs. 4 bedeutet der Begriff „Rente“ bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslängl. („Leibrenten“) oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnitts („Zeitrenten“) auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für eine in Geld oder Geldeswert bewirkte angemessene Leistung vorsieht. Im Kern wird damit die Definition für „wiederkehrende Bezüge“ wiedergegeben, deren bedeutendster Unterfall Renten sind. Das Element „wiederkehrend“ bringt zum Ausdruck, dass die Bezüge aufgrund eines einheitl. Entschlusses oder Rechtsgrundes (VwGH v. 21.2.84 83/14/0001) mit einer gewissen Regelmäßigkeit (BFH v. 20.7.71 VIII 24/65, BStBl. II 1972, 170) zugehen müssen. Die ertragsteuerl. Behandlung von wiederkehrenden Bezügen durch die Rechtsordnungen beider Vertragsstaaten ist weitgehend identisch (vgl. § 29 Nr. 1 öEStG; § 22 Nr. 1 dEStG). In Österr. werden Rentenzahlungen erst ab Übersteigen des nach dem Bewertungsgesetzes kapitalisierten Rentenwerts stpfl. (vgl. zu Renten aus Lebensversicherungsverträgen zB öBMF v. 6.9.99, EAS 1517, SWI 1999, 434; öBMF v. 27.9.99, EAS 1533, SWI 1999, 487; öBMF v. 18.12.08, EAS 3011).

23 Wiederkehrende Bezüge aus der Veräußerung von Vermögen, die nur wegen der dabei eingehaltenen Rentenform stpfl. sind, fallen nach Abs. 5 des Prot. zu den Art. 13 und 18 stets unter Art. 18. Im Gegensatz zum MA kennt das Abk. damit eine weitere ausdrückl. Bestimmung zu in Rentenform zufließenden Veräußerungsgewinnen. Der MK lässt die Frage, wie die Veräußerung von Vermögen gegen Rente zu behandeln ist, ausdrückl. offen (vgl. Art. 13 Nr. 18 MK). Nach dem innerstaatl. Recht beider Vertragsstaaten spielt es grds. keine Rolle, in welcher Form das Entgelt für den Verkauf von Vermögen geleistet wird. Mangels ausdrückl. Bestimmung würden auch Veräußerungen gegen wiederkehrende Bezüge grds. von Art. 13 erfasst (zu Leibrenten und Art. 13 MA vgl. FG Münster 31.1.75 II 1353/73, EFG 1975, 314). Abs. 5 des Prot. zu den Art. 13 und 18 nimmt ausdrückl. wiederkehrende Bezüge, die als Gegenleistung für die Veräußerung von Vermögen gewährt werden und nur wegen der dabei eingehaltenen Rentenform stpfl. sind, vom Anwendungsbereich des Art. 13 aus. Diese wiederkehrenden Bezüge würden jedoch auch ohne die Bestimmung des Abs. 5 des Prot. unter den ggü. dem MA erweiterten Art. 18 fallen, da gem. Art. 18 Abs. 1 iVm. Abs. 4 sämtl. Renten von Art. 18 erfasst sind, gleichgültig ob diese Bezüge nur aufgrund der dabei eingehaltenen Rentenform oder unabhängig davon stpfl. sind. Zu dieser Abkommensbestimmung tritt gleichwertig der Abs. 5 des Prot. zu den Art. 13 und 18 hinzu und unterstellt wiederkehrende Bezüge aus der Veräußerung von Vermögen, die nur aufgrund der Rentenform stpfl. sind, (nochmals) dem Art. 18. Da den Abkommensrechtssetzern nicht unterstellt werden kann, eine Regelung ohne Anwendungsbereich geschafft haben zu wollen, wird die Bestimmung des Abs. 5 des Prot. zu den Art. 13 und 18 so interpretiert werden müssen, dass Renten aus der Veräußerung von Vermögen, die nicht nur wegen der dabei eingehaltenen Rentenform stpfl. sind, aus dem Anwendungsbereich des Art. 18 fallen und Art. 13 anzuwenden ist. Im Ergebnis wird somit der Anwendungsbereich des Art. 18 durch diese Protokollbestimmung eingeschränkt.

24 Veräußerung im außerbetrieblichen Bereich/Privatvermögen. Bestimmte wiederkehrende Einnahmen werden bereits nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 dEStG bzw. § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 6 öEStG besteuert (zB alle betriebl. wiederkehrenden Bezüge, der Arbeitslohn, Zinsen aus Kapitalvermögen, Mieteinnahmen). Die Bestimmung des Abs. 5 des Prot. kann daher nur für im Privatvermögen erzielte Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen Bedeutung haben. Das sind die Fälle des § 29 Nr. 1 öEStG (vgl. Jakom EStG, 6. Aufl. 2013, § 29 Rz. 11 ff.) sowie des § 22 Nr. 1 dEStG (vgl. zB Schmidt/Weber-Grellet EStG § 22 Rz. 6 ff.). Denn in der betriebl. Sphäre sind Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern ohnedies stets steuerpflichtig. Auch die Besteuerung betriebl. wiederkehrender Bezüge aus Veräußerungsgeschäften unterliegt den allg. Gewinnermittlungsgrundsätzen (vgl. zB Schmidt/Weber-Grellet EStG § 22 Rz. 15). Veräußerungsgewinne, die im Privatvermögen realisiert werden, sind in mittlerweile eingeschränktem Umfang zum Teil steuerfrei (vgl. für Österr. die Änderungen in § 27 öEStG zur Besteuerung von Kapitalvermögen und § 30 öEStG zur Besteuerung von privaten Grundstücksveräußerungen). Die Wirkung des Abs. 5 des Prot. zu den Art. 13 und 18 erstreckt sich daher auf jene Fälle, in denen die Veräußerung von Privatvermögen stpfl. ist. Daher ist der Veräußerungsgewinn in diesen Fällen nicht nur wegen der dabei eingehaltenen Rentenform steuerpflichtig. Diese Fälle werden abkommensrechtl. durch Art. 13 erfasst. Gründet sich die Stpfl. hingegen ausschließl. auf die Zahlung in Rentenform, ist Art. 18 Abs. 1 anzuwenden (vgl. öBMF v. 20.4.12, EAS 3273 zu einer außerbetriebl. Versorgungsrente aus der Übergabe eines KG-Anteils).

3. Rechtsfolge

25 Die ausschließliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat ist die Rechtsfolge des Art. 18 Abs. 1. Durch die Bestimmung des Abs. 5 des Prot. zu Art. 13 und 18 wird diese Rechtsfolge somit auch auf Veräußerungsrenten erstreckt. Die Vermeidung der DBest. erfolgt daher bereits in der Verteilungsnorm. Der Quellenstaat wird schon durch Art. 18 Abs. 1 an der Ausübung eines allfälligen innerstaatl. bestehenden Besteuerungsrechts gehindert.

VI. Absatz 5

1. Zielsetzung

26 Der Ansässigkeitsstaat des Unterhaltsleistenden soll nach den Vorstellungen der Vertragsstaaten das alleinige Besteuerungsrecht an Unterhaltszahlungen haben (vgl. Runge in Gassner/M. Lang/Lechner, DBA Ö-D, S. 27; Runge SWI 1997, 199).

2. Unterhaltszahlungen

27 Alle grenzüberschreitenden Unterhaltszahlungen sind von Art. 18 Abs. 5 erfasst. Die Bestimmung trifft keine Einschränkungen auf bestimmte Arten von Unterhaltszahlungen. Die gesonderte Erwähnung von Unterhaltszahlungen für Kinder kann daher nur klarstellend verstanden werden. Die Bestimmung umfasst nur Unterhaltszahlungen von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person. Nicht von Art. 18 Abs. 5 erfasst werden Unterhaltszahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person von einer in einem Drittstaat ansässigen Person erhält. Derartige Zahlungen werden von Art. 21 erfasst und im Verhältnis der beiden Vertragsstaaten ausschließl. dem Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen.

3. Rechtsfolge

28 Unterschiedliche Rechtsfolgen ordnet Art. 18 Abs. 5 in Abhängigkeit von der steuerl. Behandlung der Zahlung auf Ebene des Zahlungsverpflichteten an. Sind diese Zahlungen bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens des Zahlungsverpflichteten nicht abzugsfähig, sind sie im Ansässigkeitsstaat des Unterhaltsempfängers von der Steuer befreit. Dem Ansässigkeitsstaat des Unterhaltsempfängers verbleibt aber im Falle Dtl. nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. c sowie im Falle Österr. nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. d das Recht zur Besteuerung der ihm zur Besteuerung überlassenen Einkünfte unter Progressionsvorbehalt. „Soweit“ die Unterhaltszahlungen hingegen bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens des Zahlungsverpflichteten abzugsfähig sind (wie etwa im Falle Dtl. nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 dEStG; vgl. Hensel IWB F 5 Österreich Gr. 2, 553), „gilt dies nicht“. Diese Formulierung wirft zunächst die Frage auf, ob der Begriff „soweit“ iSv. „insoweit..., als“ oder iSv. „wenn..., dann“ zu verstehen ist. Ein Verständnis im erstgenannten Sinn würde aufgrund divergierender Einkommensermittlungsvorschriften in beiden Vertragsstaaten zu aufeinander nicht abgestimmten und daher willkürl. Ergebnissen führen. Dies spricht dafür, diese Formulierung im zweitgenannten Sinn zu verstehen. Daran knüpft sich die weitere Frage, welcher der beiden Vertragsstaaten danach das Besteuerungsrecht an Unterhaltszahlungen, die auf Ebene des Unterhaltsverpflichteten abzugsfähig sind, hat. Dass die Rechtsfolge des Art. 18 Abs. 5 Satz 1 „nicht gilt“, heißt zunächst, dass der Ansässigkeitsstaat des Unterhaltsempfängers die Unterhaltszahlungen sehr wohl besteuern darf. Diese Konsequenz würde sich allerdings bereits ohnehin aufgrund der Abkommenssystematik ergeben. Der Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers kann näml. von vornherein alle Einkünfte besteuern. Er muss nur für diejenigen Einkünfte, die durch die Verteilungsnormen auch dem Quellenstaat zur Besteuerung überlassen werden, die jeweils angeordnete Methode zur Vermeidung der DBest. anwenden und ist daher für die Vermeidung der DBest. verantwortlich. Im vorliegenden Fall weist Art. 18 Abs. 5 dem Quellenstaat aber auch nicht in diesem „Ausnahmefall“ das Besteuerungsrecht zu. Daher besteht in diesem Fall keine DBest. Nur der Ansässigkeitsstaat des Unterhaltsempfängers darf daher solche Unterhaltszahlungen besteuern, die auf Ebene des im anderen Vertragsstaat ansässigen Unterhaltsverpflichteten von dessen Einkommen abgezogen werden können. Art. 18 Abs. 5 letzter Satz bestimmt diesbzgl., dass „Steuerfreibeträge zur Milderung sozialer Lasten“ nicht als Abzug iSd. Bestimmung gelten. In einem solchen Fall besteht daher wiederum eine Freistellungsverpflichtung für den Ansässigkeitsstaat wie im Ausgangsfall des Abs. 5 S. 1.