S. 1383. ABC der Lohnarten

3.1. Lohnartenübersicht

Grundsätzliches

147

Das nachstehende Kapitel „ABC der Lohnarten“ berücksichtigt die Rechtslage auf dem Gebiet der Lohnverrechnung mit Stand 1.1.2021. Die Untergliederung erfolgt dabei hinsichtlich der nachstehenden Bestimmungen:

In der praktischen Arbeit ist zu bedenken, dass bei der Beurteilung von konkreten Einzelfragen immer die in den Erläuterungen angeführten Restriktionen zu beachten sind. Überdies muss auch auf die in den einzelnen Abgabengesetzen und in den korrespondierenden arbeitsrechtlichen Bestimmungen unterschiedlich verwendeten Begriffe entsprechendes Augenmerk gelegt werden.

• LSt (Lohnsteuer): Die in der Übersicht verwendeten Ziffern geben die Paragrafen des EStG an. Diese Präzisierung scheint im Hinblick auf die Leitwirkung der Lohnsteuer für alle anderen Abgaben und Beiträge notwendig und bietet zudem eine Hilfestellung beim Ausfüllen von Lohnzetteln sowie im Umgang mit EDV-Lohnabrechnungen.

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  -	frei:	nicht steuerbare oder nicht zu den Lohneinkünften gehörende Leistungen;
  -	pfl.:	lohnsteuerpflichtig, nach Anfall als laufender oder als sonstiger Bezug;
  -	lfd.:	lohnsteuerpflichtig als laufender Bezug nach dem Tarif;
  -	3(.)	lohnsteuerfrei nach § 3 EStG (in Klammer der jeweilige Absatz bzw. die jeweilige Ziffer des Paragrafen);
  -	67(.)	lohnsteuerpflichtig als sonstiger Bezug mit einem festen Steuersatz oder lohnsteuerfrei gemäß § 67 EStG;
  -	68	begünstigt im Rahmen der Bestimmungen für Zulagen und Zuschläge gemäß § 68 EStG;
  -	69	lohnsteuerpflichtig mit einem Pauschbetrag nach § 69 EStG.

• SV (Sozialversicherung nach dem ASVG):

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  -	frei:	beitragsfrei (eventuelle Differenzierungen bei den einzelnen Beiträgen und Umlagen siehe in den Erläuterungen);
  -	pfl.:	beitragspflichtig, je nach Anfall als laufendes Entgelt oder als Sonderzahlung;
  -	lfd.:	beitragspflichtig als laufendes Entgelt;
  -	SZ:	beitragspflichtig als Sonderzahlung.

• DB (Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds): Die Definitionen gelten auch für den Zuschlag zum DB (DZ) und die Kommunalsteuer (KommSt)

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  -	pfl.:	beitragspflichtig;
  -	frei:	beitragsfrei.

3.2. Lohnarten-ABC

Abfertigung, gesetzliche

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Abfertigung „neu“, betriebliche Mitarbeitervorsorge

Arbeitsrecht

Das Betriebliche Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz (BMSVG) stellt mit der Abfertigung „neu“ anstelle des bisherigen leistungsorientierten Abfertigungssystems ein beitragsorientiertes System im Rahmen eines Kapitaldeckungsverfahrens dar. Die Finanzierung der Abfertigung erfolgt dabei durch regelmäßige Beitragsleistungen der Arbeitgeber sowie der Selbständigen. Die Abfertigungsansprüche werden auf die betrieblichen Vorsorgekassen (BV-Kassen) ausgelagert.

Die Höhe der Abfertigung ergibt sich aus der Summe der vom Arbeitgeber eingezahlten Beträge zuzüglich der von der betrieblichen Vorsorgekasse erzielten Rendite und abzüglich der Verwaltungskosten. Der Anspruch des Arbeitnehmers auf Abfertigung richtet sich im neuen System nicht mehr gegen seinen Arbeitgeber, sondern gegen die jeweilige BV-Kasse.

Der Geltungsbereich der Abfertigung neu umfasst

• Arbeitsverhältnisse, die auf einem privatrechtlichen Vertrag beruhen und ab dem 1.1.2003 beginnen (echte Dienstverhältnisse, also Arbeiter, Angestellte, Lehrlinge, Hausgehilfen, geringfügig und fallweise Beschäftigte usw.);

• freie Dienstverhältnisse (auch von Vorstandsmitgliedern i. S. d. ASVG und geringfügige freie Dienstverhältnisse) seit 1.1.2008, auch wenn das freie Dienstverhältnis vor dem 1.1.2008 begonnen hat, sowie Selbständige;

• Arbeitsverhältnisse, die auf einem privatrechtlichen Vertrag beruhen und vor dem 1. 1 2003 begonnen haben (bestehende alte Dienstverhältnisse), wenn der ArbeitS. 144geber und der Arbeitnehmer auf individueller Basis schriftlich den Übertritt in das neue Abfertigungssystem vereinbaren, ab diesem Zeitpunkt (frühestens ab 1.1.2003, (OGH 27. 5. 2008, 8 ObA 31/08d, OGH 18.3.2016, 9 ObA 10/16k).

Ausgenommen vom BMSVG sind (freie) Arbeitsverhältnisse

• zu Ländern, Gemeinden und Gemeindeverbänden;

• zum Bund, auf die dienstrechtliche Vorschriften anzuwenden sind;

• zu Stiftungen, Anstalten, Fonds oder sonstigen Einrichtungen, auf die das Vertragsbedienstetengesetz 1948 anzuwenden ist;

• die dem Kollektivvertrag des Bundesforstegesetzes 1996 unterliegen;

• von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitern im Sinne des Landarbeitsgesetzes 1984 (im Landarbeitsgesetz wurde eine dem BMSVG entsprechende Regelung geschaffen).

Ausgenommen von der Abfertigung „neu“ sind weiters

• Volontäre;

• echte Ferialpraktikanten;

• Geschäftsführer einer GmbH, die nicht in einem echten Dienstverhältnis tätig sind (also mit Sperrminorität oder jedenfalls ab 50 %-Beteiligung; sie sind dann aber meistens als Selbständige in das BMSVG einbezogen);

• freie Dienstnehmer und Vorstandsmitglieder, die einen Abfertigungsanspruch vertraglich vereinbart haben, wenn dieser Vertrag bereits am 31.12.2007 bestanden hat, ebenso auf unmittelbar nachfolgende mit demselben Dienstgeber oder einem Dienstgeber im Konzern abgeschlossene freie Dienstverhältnisse mit solchen Abfertigungsansprüchen.

Die Abfertigung „alt“ gilt auch für nach dem 1.1.2003 neu abgeschlossene Dienstverhältnisse weiter

• bei Beendigung des Lehrverhältnisses und daran anschließendem Dienstverhältnis,

• bei Wiedereinstellungszusage bzw. -vereinbarung unter Anrechnung von Vordienstzeiten,

• bei Wechsel innerhalb eines Konzerns sowie

• wenn ein am 1.7.2002 in Geltung stehender Kollektivvertrag die Anrechnung von Vordienstzeiten vorsieht.

Bei Dienstverhältnissen mit Auslandsbezug ist das BMSVG nur dann anzuwenden, wenn österreichisches Arbeitsrecht anzuwenden ist (Rom-I-VO) oder vereinbart wurde. Der Anspruch auf Abfertigung besteht nach Beendigung des Dienstverhältnisses, und zwar grundsätzlich unabhängig von der Art der Beendigung des Dienstverhältnisses, doch ist sie dafür maßgebend, in welcher Form der Anspruch besteht.

Anspruch auf Auszahlung der Abfertigung besteht nur dann, wenn

• keine auszahlungsschädliche Beendigungsart vorliegt (Entlassung, Dienstnehmerkündigung außer im Falle der Mutterschaft oder Väterkarenz, unberechtigter vorzeitiger Austritt) und

• drei Einzahlungsjahre gegeben sind.

Ein Auszahlungsanspruch besteht, sofern kein Arbeitsverhältnis aufrecht ist, aber jedenfalls dann, wenn

• das Anfallsalter für die vorzeitige Alterspension oder die Korridorpension (sofern dies früher ist) erreicht wird,

• eine Eigenpension bezogen wird,

• fünf Jahre keine Beiträge nach dem BMSVG einbezahlt wurden.

S. 145Besteht ein Auszahlungsanspruch, kann der Dienstnehmer durch Erklärung auch alternativ zwischen folgenden weiteren Möglichkeiten wählen:

• Weiterveranlagung des Abfertigungsbetrags in der BV-Kasse,

• Übertragung in die BV-Kasse eines neuen Arbeitgebers oder in eine für die Selbständigenvorsorge ausgewählte BV-Kasse,

• Überweisung der Abfertigung an ein Versicherungsunternehmen als Einmalprämie für eine Pensionszusatzversicherung,

• an ein Versicherungsunternehmen, bei dem der Arbeitnehmer bereits Versicherter im Rahmen einer betrieblichen Kollektivversicherung ist, oder

• Überweisung an eine Pensionskasse.

Kein Anspruch auf Auszahlung der Abfertigung besteht

• bei Kündigung durch den Arbeitnehmer (ausgenommen während Karenz und Elternteilzeit nach dem Mutterschutzgesetz oder dem Väterkarenzgesetz),

• bei verschuldeter Entlassung sowie

• bei unberechtigtem vorzeitigem Austritt.

Diesfalls bleibt der Abfertigungsbetrag in der jeweiligen betrieblichen Vorsorgekasse und wird weiter veranlagt.

In Bezug auf Dienstverhältnisse, die vor dem 1.1.2003 begründet wurden, gibt es ohne zeitliche Begrenzung zwei Möglichkeiten der Übertragung in das neue System:

S. 146Für Arbeitnehmer, die auch nach dem 31.12.2002 unter das „alte“ Abfertigungssystem fallen, bleiben kollektivvertragliche Bestimmungen und Einzelvereinbarungen, die ein höheres Abfertigungsausmaß vorsehen, weiterhin aufrecht. Für Eintritte ab 1.1.2003 (im „neuen“ System) gelten diese KV-Bestimmungen bzw. Vereinbarungen nur insoweit, als die „alten“ fiktiven gesetzlichen Ansprüche durch die KV-Bestimmungen übertroffen würden.

Dies gilt auch für den Fall einer Übertrittvereinbarung (Vereinbarung des Wechsels vom alten ins neue System) ab dem Übertrittzeitpunkt.

Beiträge an eine betriebliche Vorsorgekasse

Der Arbeitgeber hat für den Arbeitnehmer ab dem Beginn des Arbeitsverhältnisses einen laufenden Beitrag in Höhe von 1,53 % des monatlichen Entgelts sowie allfälliger Sonderzahlungen an den zuständigen Krankenversicherungsträger zur Weiterleitung an die BV-Kasse zu überweisen. Die Beitragspflicht tritt nur dann ein, wenn das Dienstverhältnis länger als einen Monat dauert, der erste Monat ist daher immer beitragsfrei. Bei Beendigung des Dienstverhältnisses und Wiedereintritt beim selben Dienstgeber innerhalb von zwölf Monaten beginnt die Beitragspflicht jedoch sofort unabhängig davon, wie lange das erste Dienstverhältnis gedauert hat (also auch bei kürzer als einen Monat dauerndem Dienstverhältnis, wodurch auch fallweise Beschäftigte ab der 2. Beschäftigung sofort der Beitragspflicht unterliegen (OGH 25.5.2016, 9 ObA 30/16a). Diese Auslegung des OGH ist ab Veröffentlichung des Urteils am 10.6.2016 für Dienstverhältnisse, die zu diesem Zeitpunkt bestehen, umzusetzen.

Beitragsgrundlage ist das Entgelt gem. § 49 ASVG (siehe Tz. 28, Tz. 29). Es gelten dabei weder die Geringfügigkeitsgrenze noch die Höchstbeitragsgrundlage. Auch Urlaubsersatzleistungen, Kündigungsentschädigungen und beitragspflichtige Vergleichsteile führen zur Beitragspflicht (und werden auf die Einzahlungsjahre angerechnet). Die Beiträge sind ab 1.1.2019 gemeinsam mit den SV-Beiträgen mit der mBGM als eigene Verrechnungsposition zu melden und abzuführen. Es gelten hinsichtlich Fälligkeit, Verzugszinsen, Kontrolle, Rückstandsausweis, Verjährung usw. die gleichen Bestimmungen wie für die SV-Beiträge.

Der Arbeitgeber hat auch für folgende entgeltfreie Zeiten Beiträge von einer fiktiven Bemessungsgrundlage zu leisten (solange das Dienstverhältnis aufrecht ist):

• Präsenz-, Ausbildungs- oder Zivildienst: 1,53 % vom fiktiven Kinderbetreuungsgeld (verwiesen wird auf das KBGG in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 53/2016, daher nach wie vor täglich 14,53 € pro Tag);

• Wochengeld und Sonderwochengeld: 1,53 % des vor Eintritt des Versicherungsfalls gebührenden Entgelts, berechnet vom Durchschnitt der letzten drei Kalendermonate;

• Krankengeld: Gebührt nur das Krankengeld und keine Entgeltfortzahlung vom Dienstgeber, so sind die 1,53 % von 50 % des Entgelts, das im Kalendermonat vor Beginn der Arbeitsunfähigkeit gebührt hat, zu berechnen. Bezieht der Dienstnehmer noch eine 50%ige Entgeltfortzahlung und nur ein (Teil-)Krankengeld, so S. 147setzt sich die Bemessungsgrundlage aus 50 % Entgeltfortzahlung und 50 % Entgelt, das im Kalendermonat vor Beginn der Arbeitsunfähigkeit gebührt hat, zusammen. Gebührt noch eine Entgeltfortzahlung unter 50 %, so ist davon kein Beitrag zu berechnen; es bleibt bei den oben angeführten 50 %. Wird das Dienstverhältnis beendet, wird der Beitrag nur mehr von einer allfälligen sozialversicherungspflichtigen Entgeltfortzahlung berechnet.

Bei Altersteilzeit, Teilpension, dem Solidaritätsprämienmodell, der Bildungsteilzeit, der Wiedereingliederungsteilzeit (ab 1.7.2017), der Pflegeteilzeit sowie bei Kurzarbeit ist als Bemessungsgrundlage für den Beitrag des Arbeitgebers das monatliche Entgelt auf Grundlage der Arbeitszeit vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit heranzuziehen (§ 6 Abs. 4 BMSVG).

Für Zeiten des Bezugs von Kinderbetreuungsgeld, der Bildungskarenz, der Pflegekarenz und der Familienhospizkarenz zahlt der Dienstgeber keine Beiträge; die Beitragsleistung erfolgt aus Mitteln des FLAF, des Bundes und der Arbeitsmarktpolitik. Für unbezahlten Urlaub werden keine Beiträge bezahlt. Entgeltfreie Zeiten hat der Dienstgeber dem Krankenversicherungsträger zu melden.

Wurde das Arbeitsverhältnis bereits beendet und sind aufgrund eines Gerichtsurteiles oder eines Vergleichs noch Beiträge zu leisten, sind diese BV-Beiträge direkt an den Arbeitnehmer auszuzahlen. Im Insolvenzfall des Arbeitgebers hat der Insolvenz-Entgelt-Fonds dem Krankenversicherungsträger die offenen BMSVG-Beiträge zu leisten. Der Arbeitnehmer kann die Auszahlung gestützt auf die allgemeine Regelung des § 1 Abs. 2 Z 2 IESG betreffend Schadenersatzansprüche nicht begehren (OGH 26.2.2019, 8 ObS 1/18g). Zahlt der Arbeitgeber Beiträge nach dem BMSVG ein und wird im Rahmen eines Rechtsstreits ein Vergleich geschlossen, wonach der Arbeitnehmer Anspruch auf Auszahlung einer Abfertigung alt hat, ist die Rückerstattung der Beiträge an den Arbeitgeber zu Recht erfolgt (OLG Wien 28.1.2020, 10 Ra 98/19h).

Jeder Arbeitgeber hat rechtzeitig eine betriebliche Vorsorgekasse auszuwählen (die Liste der BV-Kassen findet man unter www.betrieblichevorsorgekassen.at). Die Auswahl der BV-Kasse hat durch eine Betriebsvereinbarung zu erfolgen. Für Arbeitnehmer, die von keinem Betriebsrat vertreten sind, trifft die Auswahl der BV-Kasse zunächst der Arbeitgeber. Über die beabsichtigte Auswahl der BV-Kasse sind alle Arbeitnehmer binnen einer Woche schriftlich zu informieren. Der Beitrittsvertrag ist zwischen der BV-Kasse und dem beitretenden Arbeitgeber abzuschließen. Dabei gilt der Grundsatz: „Eine betriebliche Vorsorgekasse pro Arbeitgeber.“ Ausnahmen von diesem Grundsatz sind aber z. B. hinsichtlich der Angestellten bei Bauarbeiter-Urlaubs- und-Abfertigungskasse-Unternehmen möglich. Die BV-Kasse ist mit Namen und Anschrift im Dienstzettel zu vermerken. Für neu gegründete Unternehmen, die eine betriebliche Vorsorgekasse nicht innerhalb von sechs Monaten nach Neugründung auswählen, gibt es ein gesetzliches Zuweisungsverfahren.

Für geringfügig Beschäftigte besteht die Möglichkeit, die Mitarbeitervorsorgebeiträge nicht nur monatlich, sondern auch jährlich abzuführen, die mBGM ist jedoch trotzdem monatlich zu erstatten. In diesem Fall ist jedoch neben den Beiträgen auch ein Zuschlag von 2,5 % zu leisten und gleichzeitig an die ÖGK abzuführen. Die jährliche Erstattung kann nur gemeinsam mit dem Unfallversicherungsbeitrag und allenfalls der Dienstgeberabgabe vorgenommen werden.

Für Arbeitsverhältnisse, die dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz (BUAG) unterliegen, gelten die Bestimmungen des BMSVG nur teilweise; die allgemeinen Bestimmungen sowie die Bestimmungen über das Beitragsrecht und das Leistungsrecht des BMSVG sind für derartige Arbeitsverhältnisse anzuwenden. Für die beitragsrechtliche Abwicklung, d. h. die Meldung, Abrechnung und Abfuhr der Abfertigungsbeiträge S. 148und Abfertigungsgrundlagen aufgrund von Arbeitsverhältnissen, die dem BUAG unterliegen, ist nicht der Krankenversicherungsträger, sondern weiterhin ausschließlich die Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse (BUAK) zuständig. Neben der bestehenden Abfertigungskasse für Bauarbeiter wurde eine neue BV-Kasse gegründet.

Lohnsteuer

Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer an eine BV-Kasse leistet, sind im Ausmaß von höchstens 1,53 % des Entgelts (inklusive allfälliger Sonderzahlungen) bzw. höchstens 1,53 % der Bemessungsgrundlage für entgeltfreie Zeiträume nicht steuerbar (§ 26 Z 7 lit. d EStG).

Werden Beträge an eine BV-Kasse aufgrund des BMSVG

• von einer BV-Kasse durch Übertragen von Anwartschaften an eine andere BV-Kasse oder

• als Überweisung der Abfertigungen an ein Versicherungsunternehmen als Einmalprämie für eine Pensionszusatzversicherung gemäß § 108b EStG oder

• als Überweisung der Abfertigung an ein Kreditinstitut zum ausschließlichen Erwerb von Anteilen an einem prämienbegünstigten Pensionsinvestmentfonds gemäß § 108b EStG oder

• als Überweisung der Abfertigung an eine Pensionskasse

geleistet, liegt ebenfalls kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor (siehe auch Tz. 162).

Abfertigungen, die in Form einer Kapitalabfindung von einer BV-Kasse ausbezahlt werden, sind immer mit 6 % zu versteuern (§ 67 Abs. 3 EStG). Der Steuersatz von 6 % ist auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitgeber mehr als 1,53 % der Bemessungsgrundlage geleistet hat.

Wird der Abfertigungsbetrag von einer BV-Kasse an

• ein Versicherungsunternehmen zur Rentenauszahlung oder

• an eine Pensionskasse

übertragen, fällt keine Lohnsteuer an (§ 67 Abs. 3 EStG). Die nachfolgende Rentenauszahlung durch ein Versicherungsunternehmen oder eine Pensionskasse ist ebenfalls steuerfrei (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG). Erfolgte eine derartige Übertragung, kommt es aber in der Folge zu einer Kapitalabfindung, unterliegt der Abfindungsbetrag einer Lohnsteuer von 6 % (§ 67 Abs. 3 EStG). Der Steuerabzug ist vom Versicherungsunternehmen oder der Pensionskasse vorzunehmen.

Für Zeiträume, für die ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch nach dem neuen System gegenüber einer BV-Kasse besteht, kann kein weiterer gesetzlicher oder an dessen Stelle tretender kollektivvertraglicher Abfertigungsanspruch im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG (altes System) zum Tragen kommen. Eine kollektivvertragliche Abfertigungszahlung, die (zusätzlich) für Zeiträume gezahlt wird, für die ein Anspruch an eine BV-Kasse nach dem BMSVG besteht, ist daher nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG, sondern gemäß § 67 Abs. 10 EStG (laufender Bezug mit Lohnsteuertarif des Zuflussmonats) zu versteuern (LStR 2002, Rz. 1079b).

Nicht darunter fallen monatliche Entgelte im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen, die steuerlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb darstellen (z. B. Einkünfte von freien Dienstnehmern oder Einkünfte von Kommanditisten, die arbeitsrechtlich Arbeitnehmer sind). Leistet daher der Arbeitgeber für derartige Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn Beiträge an eine Betriebliche Vorsorgekasse, stellen diese Beiträge steuerpflichtige Einkünfte dar. Bei freien Dienstnehmern und Selbständigen stellen die Beiträge im Rahmen der Selbständigenvorsorge Betriebsausgaben S. 149dar. Die Auszahlung der Abfertigung ist wie bei Dienstnehmern mit 6 % begünstigt, die Übertragung und Auszahlung als laufende Rente bleibt steuerfrei.

Beiträge für Vorstände von Aktiengesellschaften oder Geschäftsführer von GmbHs mit Sperrminorität und einer Beteiligung von nicht mehr als 25 % (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG; LStR 2002, Rz. 670) fallen ebenfalls unter § 26 Z 7 lit. d EStG.

Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

Beiträge des Arbeitgebers an eine betriebliche Vorsorgekasse sind SV-, DB-, DZ- und KommSt-frei, sofern sie auch lohnsteuerfrei sind.

Ausbezahlte Abfertigungen unterliegen nicht der Sozialversicherung, dem DB, DZ bzw. der KommSt.

Abfertigung „alt“, gesetzliche

Arbeitsrecht

Für alle Dienstverhältnisse, die vor dem 1.1.2003 begründet wurden, gelten die früheren gesetzlichen Bestimmungen weiter, sofern nicht ein Übertritt in das neue Mitarbeitervorsorgemodell erfolgt (siehe auch Abfertigung „neu“). Unter einer gesetzlichen Abfertigung ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses aufgrundgesetzlicher Vorschriften,

eines Kollektivvertrags,

von Dienstordnungen von Körperschaften oder

der Arbeitsordnung des ÖGB

zu leisten ist.

Im Angestelltengesetz wird der Anspruch auf Abfertigung wie folgt geregelt (gilt laut Arbeiter-Abfertigungsgesetz auch für Arbeiter; kollektivvertragliche Besserstellungen bleiben aber unberührt):

Hat das Dienstverhältnis ununterbrochen drei Jahre gedauert, so gebührt dem Angestellten bei Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfertigung. Diese beträgt

• nach drei Dienstjahren das zweifache monatliche Entgelt,

• nach fünf Dienstjahren das dreifache monatliche Entgelt,

• nach zehn Dienstjahren das vierfache monatliche Entgelt,

• nach fünfzehn Dienstjahren das sechsfache monatliche Entgelt,

• nach zwanzig Dienstjahren das neunfache monatliche Entgelt,

• nach fünfundzwanzig Dienstjahren das zwölffache monatliche Entgelt.

Grundsätzliche Voraussetzung für die Gewährung ist, dass den Arbeitnehmer an der Auflösung des Dienstverhältnisses keine Schuld treffen darf oder einer der Sondertatbestände des § 23a AngG vorliegt. Der Anspruch auf Abfertigung entsteht somit nicht

• bei Kündigung durch den Arbeitnehmer,

• bei vorzeitigem Austritt ohne wichtigen Grund,

• bei Verschulden des Arbeitnehmers an der Entlassung.

Die Abfertigung gebührt auch, wenn das Dienstverhältnis durch Tod des Dienstnehmers aufgelöst wird (Hälfte der Abfertigung für unterhaltspflichtige Erben), und bei Inanspruchnahme einer Karenz nach der Geburt eines Kindes, sofern das Dienstverhältnis mindestens fünf Jahre ununterbrochen gedauert hat und der Dienstnehmer den AusS. 150tritt spätestens drei Monate vor Ende der Karenz oder innerhalb des Beschäftigungsverbotes nach der Entbindung erklärt hat. In diesem Fall gebührt nur die Hälfte der o. a. Abfertigung, höchstens jedoch drei Monatsentgelte.

Wird das Dienstverhältnis während der Elternteilzeit durch Arbeitgeberkündigung, unverschuldete Entlassung, begründeten vorzeitigen Austritt oder einvernehmlich beendet, ist bei der Ermittlung des für die Abfertigung maßgeblichen Entgelts die frühere Normalarbeitszeit des Elternteils zu Grunde zu legen (§ 23 Abs. 8 AngG). Kündigt der Arbeitnehmer während einer Elternteilzeit, gilt § 23a Abs. 4a AngG (für die Höhe der Abfertigung wird vom Durchschnitt der in den letzten fünf Jahren geleisteten Arbeitszeit ausgegangen).

Weitere Abfertigungsansprüche bestehen bei Selbstkündigung durch den Dienstnehmer dann, wenn eine (vorzeitige) Alterspension in Anspruch genommen wird bzw. das 65. Lebensjahr (Männer) oder das 60. Lebensjahr (Frauen) vollendet wurde (zehn Jahre ununterbrochenes Dienstverhältnis vorausgesetzt) oder wenn eine Berufsunfähigkeits- oder Invaliditätspension in Anspruch genommen und auch zuerkannt wird.

Für die Abfertigung sind alle Zeiten, die der Angestellte in unmittelbar vorausgegangenen Dienstverhältnissen als Arbeiter oder Lehrling (Lehrzeit nur dann, wenn Lehrzeit und Dienstzeit mindestens sieben Jahre dauern) zum selben Dienstgeber zurückgelegt hat, zu berücksichtigen. Auch kurze Unterbrechungen (bis zu 16 Tagen) hat der OGH als ununterbrochenes Dienstverhältnis gewertet. Karenzen nach MschG und VKG sind für Kinder, die ab 1.8.2019 geboren werden, für die Abfertigung zu berücksichtigen (Kollektivverträge können auch für Zeiten davor Anrechnungsbestimmungen enthalten).

Das Monatsentgelt setzt sich aus dem letzten Monatslohn/-gehalt, den aliquoten Teilen der Sonderzahlungen sowie allen üblichen Entgeltarten (Provisionen, Zulagen, Sachbezüge, ...) und aus dem Entgelt für regelmäßig geleistete Überstunden zusammen. Bei schwankenden Bezügen (z. B. schwankenden Überstunden, SEG-Zulagen) ist der Durchschnitt eines Jahres heranzuziehen (OGH 14.4.1999, 9 ObA 20/99b). Bei Gewinnbeteiligungen ist jene Höhe für die Berechnung der Abfertigung zu berücksichtigen, die für das letzte Jahr vor der Beendigung gebührt und nicht jene, die im letzten Jahr ausbezahlt wurde (OGH 27.7.2011, 9 ObA 22/11t). Die Abfertigung wird, soweit sie den Betrag des Dreifachen des Monatsentgeltes nicht übersteigt, mit der Auflösung des Dienstverhältnisses fällig; der Rest kann vom vierten Monat an in monatlichen, im Voraus zahlbaren Teilbeträgen abgestattet werden.

Im Fall der Pensionsabfertigung kann bei Kündigung durch den Dienstnehmer - beginnend mit dem auf das Vertragsende folgenden Monatsersten - die gesamte Abfertigung in Teilbeträgen geleistet werden, wobei eine Rate die Hälfte eines Monatsentgeltes nicht unterschreiten darf (daher max. 24 Teilbeträge).

Lohnsteuer

Für Abfertigungsansprüche, die nach dem „alten“ System ausbezahlt werden, gilt die begünstigte Besteuerung mit i. d. R. 6 % des § 67 Abs. 3 EStG weiter. Diese Regelung findet daher insoweit Anwendung, als

• das „alte“ Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weitergeführt wird oder

• Anwartschaften für den gesamten Anspruchszeitraum vor dem Übertritt in das neue System „eingefroren“ werden und damit im alten System verbleiben (Vollübertragung) oder

• Anwartschaften für einen Teil des Anspruchszeitraumes vor dem Übertritt in das neue System „eingefroren“ werden und damit insoweit im alten System verbleiben (Teilübertragung).

S. 151Unter Abfertigung i. S. d. § 67 Abs. 3 EStG ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund

• gesetzlicher Vorschriften,

• Dienstordnungen von Gebietskörperschaften,

• aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts,

• eines Kollektivvertrages oder

• der für Bedienstete des Österreichischen Gewerkschaftsbundes geltenden Arbeitsordnung

zu leisten ist.

Grundsätzliche Voraussetzung für die begünstigte Versteuerung nach § 67 Abs. 3 EStG ist, dass eine gesetzliche Abfertigung im o. a. Sinne vorliegt. Eine solche liegt nicht vor, wenn an Stelle einer über die gesetzliche Abfertigung hinausgehenden einmaligen Entschädigung durch den Arbeitgeber bei Auflösung des Dienstverhältnisses wenige Monate vor dieser Auflösung - ohne erkennbare Rechtfertigung in einem veränderten vertraglichen Arbeitsumfang oder in einem unangemessenen Ausmaß zu solchen Veränderungen - das monatliche Entgelt wesentlich erhöht wird (vgl VwGH 27.4.2017, Ra 2015/15/0037).

Die Versteuerung erfolgt entweder nach der Vervielfachermethode (die auf den laufenden Arbeitslohn entfallende Tariflohnsteuer wird mit der gleichen Zahl vervielfacht, die dem bei der Berechnung der Abfertigung angewendeten Mehrfachen entspricht) oder mit dem festen Steuersatz von 6 %.

Es ist die Methode anzuwenden, bei der sich die geringere Lohnsteuer ergibt. Der Freibetrag von 620 € steht nicht zu. Die Vervielfachermethode wird nur in den unteren Einkommenstufen bzw. dann, wenn laufend überhaupt keine Lohnsteuer anfällt, günstiger sein.

S. 152Bei einer Besteuerung nach der Vervielfachermethode wirkt sich eine spätere Änderung des Lohnsteuertarifs nicht mehr aus. Dies gilt insbesondere, wenn eine Abfertigung in Teilbeträgen zur Auszahlung gelangt. Erfolgt hingegen die Besteuerung mit den festen Steuersätzen, ist jeweils der im Zeitpunkt des Zuflusses geltende feste Steuersatz maßgeblich.

Für die Berechnung der Abfertigung ist der Zeitraum maßgebend, den der Dienstnehmer in einem Dienstverhältnis zum jeweiligen Arbeitgeber verbracht hat. Zeiträume, in denen er als selbständiger Unternehmer in dem Betrieb tätig war, sind bei Berechnung der Abfertigung nicht zu berücksichtigen (VwGH 21.2.1990, 89/13/0014).

Bei einer Änderungskündigung, also einer Fortsetzung des Dienstverhältnisses, sind Abfertigungen nur dann begünstigt, wenn auf die Abfertigung ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht. Treffen zwei unmittelbar aneinander anschließende Dienstverhältnisse zusammen und wurde bei Beendigung des früheren Dienstverhältnisses der Abfertigungsanspruch beachtet oder geltend gemacht, dann sind ein beendetes und ein neu eingegangenes Dienstverhältnis anzunehmen. Ausnahmen werden dort angebracht sein, wo die unmittelbare, im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des ersten Dienstverhältnisses schon bei seiner Beendigung in Aussicht genommen oder vom Arbeitgeber zugesagt wurde (VwGH 7.2.1990, 89/13/0033, SWK 16/1990). Bei Änderungskündigungen, bei denen das bisherige Dienstverhältnis formal beendet (Abrechnung aller Ansprüche, Abmeldung bei der ÖGK) und anschließend ein neues Dienstverhältnis mit einer wesentlich verminderten Entlohnung (Reduktion der Bezüge um mindestens 25 %) begonnen wird, kommt die Begünstigung des § 67 Abs. 3 EStG zum Tragen (vgl. BFG 2.9.2014, RV/21002008). Erfolgt jedoch innerhalb von zwölf Monaten eine Erhöhung der Bezüge ohne entsprechende gravierende wirtschaftliche Gründe, dann war die Abfertigungszahlung von vornherein nicht begünstigt zu versteuern, sondern stellt einen sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG dar.

Weitere Einzelfälle bei Abfertigungen (vgl. LStR 2002, Rz. 1070 ff.)

Abfertigungen aus Anlass des Eintritts in die Gleitpension sind nach § 67 Abs. 3 EStG begünstigt. Bei Betriebsveräußerungen oder Umgründungen ist auch bei einvernehmlicher Auflösung und Wiedereinstellungszusage trotz Anwendbarkeit des AVRAG eine begünstigte Versteuerung gem. § 67 Abs. 3 EStG möglich.

Werden gesetzliche Abfertigungsansprüche bei Konzernversetzungen nicht ausbezahlt, sondern vom „neuen“ Konzernunternehmen (als neuem Arbeitgeber) übernommen, bestehen keine Bedenken, wenn im Auszahlungsfall auch diese übernommenen Abfertigungsansprüche gemäß § 67 Abs. 3 EStG begünstigt versteuert bzw. im Fall einer Vollübertragung in eine BV-Kasse gemäß § 26 Z 7 EStG steuerfrei behandelt werden (LStR 2002, Rz. 1073).

Bei Gesellschafter-Geschäftsführern ist eine Abfertigung dann gem. § 67 Abs. 3 EStG zu versteuern, wenn innerhalb der letzten zehn Jahre vor Beendigung der Tätigkeit das Ausmaß der Beteiligung für mindestens die Hälfte des Zeitraums nicht über 25 % betrug. War der Geschäftsführer durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes wesentlich (mehr als 25 %) beteiligt, liegen selbständige Einkünfte vor.

Bei Kommanditisten, die arbeitsrechtlich als Arbeitnehmer anzusehen sind, kann eine Abfertigung hinsichtlich ihrer Dienstzeit als Kommanditist für die steuerliche Begünstigung nicht herangezogen werden.

Abfertigungen an Vorstandsmitglieder sind gem. § 67 Abs. 6 EStG als freiwillige Abfertigung zu versteuern, weil Vorstandsmitglieder nicht dem Angestelltengesetz unterliegen. War das Vorstandsmitglied aber vorher beim selben Arbeitgeber in einem Angestelltenverhältnis tätig und wurde dieser Zeitraum nicht abgefertigt, ist hierfür der Abfertigungsanspruch auf der Basis des letzten Angestelltengehalts als Nachzahlung S. 153einer Abfertigung gemäß § 67 Abs. 3 EStG zu versteuern. Dieser gesetzliche Abfertigungsanspruch kürzt in der Folge jedoch das nach § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG ermittelte steuerlich begünstigte Ausmaß.

Abfertigungen, die im Rahmen der Altersteilzeit für ältere Arbeitnehmer auf der Grundlage der Arbeitszeit vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit berechnet werden, gelten der Höhe und dem Grunde nach als gesetzliche Abfertigung (Auszahlung nach Beendigung der Altersteilzeit).

Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung für „eingefrorene“ Anwartschaften ist die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses (LStR 2002, Rz. 1079c). Bei einer Teilübertragung ist für die „eingefrorenen“ Anwartschaften § 67 Abs. 3 EStG jedoch nur insoweit anzuwenden, als die Anzahl der Monatsentgelte, die aufgrund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Ansprüche zustehen, zum Zeitpunkt des Übertritts nicht überschritten wird.

Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

Abfertigungen sind SV-, DB-, DZ- und KommSt-frei.

Abfertigung, freiwillige

Lohnsteuer

149

Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen und Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistung für künftige Lohnzahlungszeiträume) sind wie folgt zu versteuern:

S. 154Hat das Dienstverhältnis kürzer als zwölf Monate gedauert, dürfen für die Berechnung des Viertels der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate grundsätzlich weder Bezüge aus einem anderen Dienstverhältnis herangezogen werden noch darf eine Umrechnung der laufenden Bezüge auf zwölf fiktive Monatsbezüge erfolgen (UFS 22.3.2012, RV/1899-W/11). Ausgenommen sind Versetzungen im Konzern innerhalb des letzten Dienstjahres.

Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 Z 2 EStG kommt nur bei Gewährung einer freiwilligen Abfertigung zur Anwendung. Sie hängt ausschließlich davon ab, ob und inwieweit der Arbeitnehmer seine Dienstzeit nachweist. Der Nachweis muss beim aktuellen Dienstverhältnisses beginnen und kann so weit zurück erfolgen, wie es dem Arbeitnehmer möglich ist. Ein Außerachtlassen einzelner Jahre bzw. Dienstverhältnisse während dieses Zeitraumes kommt jedoch nicht in Betracht (VwGH 29.6.2022, Ro 2021/15/0007). Da das Gesetz nur von Dienstzeit spricht, ist es gleichgültig, ob diese Dienstzeit bei ein und demselben Arbeitgeber bzw. bei verschiedenen Arbeitgebern verbracht worden ist. Sofern ein geeigneter Nachweis erbracht wird, können selbst Dienstzeiten bei ausländischen Arbeitgebern berücksichtigt werden (VwGH 2.8.2000, 99/13/0106).

Aus dem Wortlaut des § 67 Abs. 6 EStG ergeben sich zwei Kürzungskomponenten:

• die während der in § 67 Abs. 6 Z 2 EStG genannten nachgewiesenen Dienstzeit bereits erhaltenen gesetzlichen oder freiwilligen Abfertigungen sowie

• die bestehenden Ansprüche auf gesetzliche Abfertigungen i. S. d. § 67 Abs. 3 EStG (vgl. VwGH 13.9.1988, 87/14/0146; 2.8.2000, 99/13/0106).

Die Begünstigung für ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Kalendermonate (§ 67 Abs. 6 Z 1 EStG) bleibt auch bei Anwendung der Kürzungskomponenten bestehen.

Überschreiten Abfindungen bzw. freiwillige Abfertigungen die Grenzen des § 67 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG, sind sie gem. § 67 Abs. 10 EStG wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen (den laufenden Bezügen des Kalendermonats zuzurechnen und gemeinsam nach dem Monatstarif zu versteuern). Am Lohnzettel ist als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag des tatsächlichen arbeitsrechtlichen Endes anzuführen.

Diese Begünstigungen des § 67 Abs. 6 EStG gelten nur für alle vor dem 1.1.2003 begründeten Dienstverhältnisse (BFG 3.3.2016, RV/2100389/2011). Für alle nach dem 31.12.2002 beginnenden Dienstverhältnisse, die unter das BMSVG fallen, sind die Bestimmungen zur Gänze nicht mehr anwendbar (dennoch handelt es sich um sonstige Bezüge i. S. d. § 67 Abs. 6 EStG). Lediglich Personen, die mangels arbeitsrechtlicher Dienstnehmereigenschaft nicht unter das BMSVG fallen (z. B. Vorstände einer AG, Geschäftsführer einer GmbH mit einer Beteiligung bis zu 25 % mit Sperrminorität), steht die Begünstigung für freiwillige Abfertigungen weiterhin zu.

Hinsichtlich der vor dem 1.1.2003 begonnenen Dienstverhältnisse ist zu beachten, dass diese Bestimmungen nur für jene Zeiträume gelten, für die keine Anwartschaften gegenüber einer BV-Kasse bestehen. Im Hinblick auf das neue Abfertigungssystem sind daher folgende Konstellationen möglich (vgl. LStR 2002, Rz. 1087b bis 1087f):

Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

Auch freiwillige Abfertigungen sind SV-, DB-, DZ- und KommSt-frei.

Laut VwGH 1.9.2015, 2012/15/0122, ist - entgegen den DFR-FLAG - eine freiwillige Abfertigung auch dann vom DB befreit, wenn sie, weil eine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse besteht, nicht mit den begünstigten Steuersätzen nach § 67 Abs. 6 EStG versteuert werden kann.

Ältere Arbeitnehmer, Bezüge an

Sozialversicherung, DB, DZ

150

Für ältere Arbeitnehmer gibt es folgende Begünstigungen (die Änderung ab Erreichen einer bestimmten Altersgrenze tritt mit Beginn des Folgemonats ein, es sei denn, der Geburtstag fällt auf einen Monatsersten, dann erfolgt die Änderung mit dem Geburtstag):

• DB, DZ: Arbeitslöhne von Personen, die das 60. Lebensjahr vollendet haben, unterliegen nicht dem DB und dem DZ.

• Unfallversicherung: der Unfallversicherungsbeitrag entfällt für Personen, die das 60. Lebensjahr vollendet haben (Abschlag A09).

• Arbeitslosenversicherung und IESG-Zuschlag: Seit 1.1.2013 entfallen der Arbeitslosenversicherungsbeitrag und der Zuschlag nach dem Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz ab dem Beginn des folgenden Kalendermonats, in dem eine Alterspension bezogen wird bzw. in dem die Anspruchsvoraussetzungen (neben dem entsprechenden Alter müssen auch die nötigen Versicherungsmonate vorliegen) für eine Alterspension - mit Ausnahme der Korridorpension - vorliegen. Bei der Korridorpension entfallen Arbeitslosenversicherungsbeitrag und IESG-Zuschlag auch bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen mit dem 62. Lebensjahr erst ab S. 158Vollendung des 63. Lebensjahres. Betroffen sind Frauen, die ab dem 2.3.1954 geboren wurden, und Männer, die ab dem 2.6.1953 geboren wurden. Trotz Entfalls des AlV-Beitrags sind diese Personen nach wie vor in der Arbeitslosenversicherung versichert (Abschlag A10).

• Pensionsversicherung: Seit 1.1.2017 halbieren sich Dienstgeber- und Dienstnehmeranteil (Dienstgeberanteil: 6,275 %, Dienstnehmeranteil: 5,125 %; Abschlag A15) für jene Dienstnehmer, die Anspruch auf die Alterspension (= Regelpension) haben, diese jedoch nicht in Anspruch nehmen (max. für 3 Jahre nach Erreichen des Regelpensionsalters). Ab 1.1.2024 wird der Pensionsversicherungsbeitrag im Ausmaß von 10,25 % für ein Entgelt bis zur zweifachen Geringfügigkeitsgrenze bei erwerbstätigen Personen, die das Regelpensionsalter erreicht haben, vom Bund übernommen. Der Dienstgeber hat diese Beiträge nicht einzubehalten. Bei gleichzeitiger Ausübung mehrerer die Pflichtversicherung begründenden Erwerbstätigkeiten, ist die Beitragsübernahme in Summe mit der zweifachen Geringfügigkeitsgrenze begrenzt. Beitragsteile, die nicht durch die Übernahme gedeckt sind und auch sonst nicht entrichtet wurden, hat der Versicherte bis zum 31. 3. des folgenden Kalenderjahres nachzuentrichten. Die Sonderzahlungen sind von dieser Bestimmung nicht umfasst. Auch bei Selbständigen und Bauern übernimmt der Bund 10,25 % der Pensionsversicherungsbeiträge bis max. zur zweifachen Geringfügigkeitsgrenze. Diese Maßnahme ist mit Ende 2025 befristet. Außerdem wird ab 1.1.2024 für Bezieher einer Korridorpension oder einer Schwerarbeitspension eine Toleranzgrenze beim Zuverdienst eingeführt. Bisher fiel die gesamte Pensionsleistung für den Kalendermonat weg, wenn die Geringfügigkeitsgrenze überschritten wurde. Künftig soll der Wegfall dann nicht eintreten, wenn die monatliche bzw. die jährliche Geringfügigkeitsgrenze um nicht mehr als 40 % überschritten wurde.

Je nach Sachverhalt sind auch mehrere Abschläge möglich. Im Beitragsvorschreibeverfahren werden die Abschläge grundsätzlich automatisch vom Krankenversicherungsträger berücksichtigt. Ausgenommen ist der Entfall des Arbeitslosenversicherungsbeitrages und IESG-Zuschlags vor Vollendung des 63. Lebensjahres und die Halbierung des Pensionsversicherungsbeitrages.

Altersteilzeit, Teilpension, Zeitwertkonto

Arbeitsrecht

151

Das Altersteilzeitgeld gebührt gemäß § 27 AlVG Arbeitgebern, die älteren Mitarbeitern die Arbeitszeit verringern und einen Lohnausgleich gewähren. Es stellt eine Förderungsmaßnahme dar, die durch das AMS administriert wird. Ab 1.1.2024 treten Änderungen hinsichtlich der Berechnung des Lohnausgleichs, der Lohnverrechnung und einer flexibleren Gestaltung des Arbeitszeitausmaßes ein. Bei der geblockten Altersteilzeit entfällt das Altersteilzeitgeld stufenweise. Die Teilpension wird in den § 27 AlVG integriert.

Anspruchsvoraussetzungen für Vereinbarungen von Altersteilzeit ab 1.1.2024:

• Die Altersteilzeit kann für längstens fünf Jahre und nur für Personen, die nach spätestens fünf Jahren das Regelpensionsalter erreichen, vereinbart werden. Männer können seit 2020 ab dem vollendeten 60. Lebensjahr mit der Altersteilzeit beginnen. Frauen, die bis 1963 geboren wurden, konnten mit dem vollendeten 55. Lebensjahr mit der Altersteilzeit beginnen.

• Aufgrund der Angleichung des Frauenpensionsalters an das der Männer steigt das Antrittsalter für ab 1964 geborene Frauen halbjährlich jeweils zum 1.1. und 1.7. um 6 Monate, bis auch für Frauen das vollendete 60. Lebensjahr für den Antritt der Altersteilzeit erreicht ist. Daher können Frauen, die zwischen 1.1.1967 und 30.6.1967 S. 159geboren wurden, frühestens mit 58 Jahren und 6 Monaten mit einer Altersteilzeit beginnen (Bsp.: Eine Frau, geb. am 24.5.1967, kann frühestens am 1.12.2025 mit der Altersteilzeit beginnen). Frauen, die zwischen 1.7. und 31.12.1967 geboren wurden, können frühestens mit 59 Jahren mit einer Altersteilzeit beginnen (Bsp.: Eine Frau, geb. am 1.7.1967, kann frühestens am 1.7.2026 mit der Altersteilzeit beginnen).

• In den letzten 25 Jahren müssen 15 Jahre einer arbeitslosenversicherungspflichtigen Beschäftigung vorliegen (arbeitslosenversicherungsfreie Zeiten der Kindererziehung bis zum 15. Lebensjahr, Krankengeld und Arbeitslosengeldbezug sowie bestimmte Auslandsaufenthalte und ab 1.7.2024 auch Zeiten einer pensionsversicherungspflichtigen selbständigen Erwerbstätigkeit werden auf die Rahmenfrist angerechnet).

• Im letzten Jahr vor Antragstellung muss eine Vollzeitbeschäftigung vorliegen (die Normalarbeitszeit darf maximal um 40 % unterschritten werden), die um 40 % bis 60 % verringert wird. Dabei sieht das Gesetz kein Erfordernis einer ununterbrochenen Beschäftigung vor. Eine saisonbedingte Unterbrechung (im Anlassfall elf Tage) innerhalb der letzten drei Monate vor Antritt ist für die Zuerkennung des Altersteilzeitgeldes unschädlich (VwGH 2.5.2012, 2010/08/0008). Unterbrechungen des Dienstverhältnisses aufgrund von COVID-19 in der Zeit von 15.3.2020 bis 31.3.2022 bei Arbeitnehmern, die sich in Altersteilzeit befinden, schaden der vereinbarten Altersteilzeit nicht, wenn die unterbrochene Altersteilzeitvereinbarung in der ursprünglichen Form fortgeführt wird. Zeiträume in denen Wiedereingliederungsgeld oder Kurzarbeitsunterstützung bezogen wurde, werden so behandelt, als ob keine Herabsetzung der Arbeitszeit vorgelegen wäre.

• Bis zur Höchstbeitragsgrundlage muss ein Lohnausgleich in der Höhe von mindestens 50 % des Unterschiedsbetrags zwischen dem in den letzten zwölf vollen Kalendermonaten (bei kürzerer Beschäftigung in einem neuen Betrieb zumindest drei volle Kalendermonate) vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit durchschnittlich gebührenden Entgelt (Oberwert) und dem Entgelt, das im gleichen Zeitraum bei entsprechend verringerter Arbeitszeit gebührt hätte (Unterwert) gewährt werden. Der Unterwert ist somit ein Prozentsatz des Oberwerts nach Abzug der Überstundenentlohnung. Der so ermittelte Lohnausgleich wird durch arbeitsrechtliche Änderungen des Teilzeitarbeitsentgelt nicht mehr verändert. Diese Berechnung gilt ab 2024 für alle - auch für bereits laufende (für diese spätestens mit der nächsten dem AMS bekanntzugebenden Entgeltänderung) - Altersteilzeitvereinbarungen.

• Die Sozialversicherungsbeiträge werden von der Beitragsgrundlage vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit entrichtet, wobei die Sozialversicherungsbeiträge des Dienstnehmers zwischen dieser erhöhten Beitragsgrundlage und der aktuellen Beitragsrundlage der Dienstgeber allein zu tragen hat (damit ist klargestellt, dass die vom Dienstgeber entrichteten Dienstnehmer-Beiträge kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis sind). Die Vergütung der SV-Beiträge erfolgt für PV, KV, UV, AlV und den IESG-Zuschlag.

• Eine allfällige Abfertigung alt wird ebenfalls auf Basis vor Herabsetzung der Normalarbeitszeit bezahlt.

• Auch die Beiträge nach dem BMSVG werden auf Basis vor Herabsetzung der Arbeitszeit entrichtet.

Wer eine Alterspension, ein Sonderruhegeld oder einen Ruhegenuss aus einem Dienstverhältnis zu einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft bezieht oder das Regelpensionsalter erreicht hat (für Frauen ab Geburtstagen 1.1.1964 halbjährlich ansteigend; Männer 65 Jahre) und die Anspruchsvoraussetzungen dafür erfüllt, erhält kein Altersteilzeitgeld. Wer eine Blockzeitvereinbarung abgeschlossen hat, hat auch dann keinen Anspruch auf Altersteilzeitgeld, wenn die Anspruchsvoraussetzungen für eine AltersS. 160pension schon vor dem Regelpensionsalter erfüllt sind. Eine kontinuierliche Altersteilzeit kann dagegen auch bei Erfüllen der Anspruchsvoraussetzungen für eine vorzeitige Alterspension weiter in Anspruch genommen werden. Trotz Erfüllens der Voraussetzung für die Korridorpension kann auch bei einer Blockzeitvereinbarung ein weiteres Jahr Altersteilzeitgeld bezogen werden, längstens jedoch bis zur Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen für eine vorzeitige Alterspension bei langer Versicherungsdauer. Aufgrund der Anhebung des Frauenpensionsalters hat der Gesetzgeber einige Stichtage präzisiert. Aufgrund dieser Präzisierung können all jene Frauen, die im Zeitraum 2.12.1963 bis 30.6.1968 jeweils im Dezember und im Juni geboren wurden, 6 Monate früher in Pension gehen als bisher angenommen (ausgenommen sind all jene Frauen, die am jeweils 1. dieser Monate geboren wurden, für sie ändert sich nichts). Altersteilzeitvereinbarungen, bei denen sich durch diese Änderung ein früheres gesetzliches Pensionsantrittsalter ergibt, können in der ursprünglich vereinbarten, vom Arbeitsmarktservice bewilligten Form fortgeführt oder früher beendet werden, wenn sie vor Inkrafttreten des BGBl. I Nr. 11/2023 bewilligt worden sind. Altersteilzeitvereinbarungen mit weiblichen Versicherten, für die bis spätestens Ende 2023 ein Antrag auf Altersteilzeitgeld gestellt wird, können einen Zeitraum von höchstens sechs Monaten umfassen, der nach Vollendung des Regelpensionsalters liegt. Entgegenstehende Bestimmungen des § 27 sind für diese Altersteilzeitvereinbarungen unbeachtlich, sofern die höchstmögliche Bezugsdauer von fünf Jahren nicht überschritten und keine der in § 27 Abs. 3 genannten Versicherungsleistungen bezogen wird.

Bei der Altersteilzeit kann die Arbeitszeitreduktion kontinuierlich oder geblockt (einer Vollarbeitsphase folgt eine Freistellungsphase) erfolgen.

Kontinuierliche Altersteilzeit

Neben der gleichbleibenden Reduktion der Arbeitszeit sind ab 1.1.2024 auch Vereinbarungen zulässig, bei denen die Arbeitszeit innerhalb eines Durchrechnungszeitraumes von 6 Monaten mindestens 20 % und höchstens 80 % der vorherigen Normalarbeitszeit beträgt und die Schwankungen insgesamt ausgeglichen werden. Folgende Varianten sind laut AMS möglich:

Bei Altersteilzeitvereinbarungen, die bereits vor 2024 begonnen haben, können die bisherigen Durchrechnungsmodelle (Ausgleich der Schwankungen innerhalb eines Jahres oder die Abweichungen betragen nicht mehr als 20 % der Normalarbeitszeit und werden insgesamt ausgeglichen) weiterhin angewendet oder auf die neuen Regelungen umgestiegen werden. Es wird empfohlen, genaue Arbeitszeitaufzeichnungen zu führen, da das AMS verstärkt kontrollieren wird, ob auch tatsächlich eine kontinuierliche Altersteilzeitvereinbarung vorliegt.

S. 161Blocken der Arbeitszeit

• Von geblockter Altersteilzeit ist dann auszugehen, wenn die Durchrechnung die Grenzen der kontinuierlichen Altersteilzeit überschreitet.

• Die Freizeitphase beim Blockmodell darf nicht mehr als zweieinhalb Jahre betragen.

• Spätestens zu Beginn der Freizeitphase muss eine zuvor arbeitslose, über der Geringfügigkeitsgrenze versicherungspflichtige Ersatzkraft (laut AMS wird ein Grenzgänger nicht als Ersatzkraft anerkannt) nicht nur vorübergehend eingestellt oder ein zusätzlicher Lehrling ausgebildet werden. Scheidet die Ersatzarbeitskraft aus, ist sie zu ersetzen. Dabei kann auch eine bereits im Unternehmen beschäftigte Person als neue Ersatzkraft gemeldet werden, sofern sie erst nach Beginn der Altersteilzeit zusätzlich nach vorheriger Arbeitslosigkeit eingestellt wurde (VwGH 14.1.2013, 2011/08/0126). Zwischen 15.3.2020 und 31. 3.2022 ist diese Verpflichtung zur Ersatzkrafteinstellung aufgrund von COVID-19 entfallen.

Altersteilzeitgeld

Der Dienstgeber erhält vom zuständigen Arbeitsmarktservice bei kontinuierlicher Altersteilzeit 90 % der auf den Lohnausgleich entfallenden Bruttolohnkosten (inkl. Dienstgeberbeiträge für diesen) bis zur Höchstbeitragsgrundlage sowie 90 % der über den Lohnausgleich hinaus zu bezahlenden Sozialversicherungsbeiträge (Kranken-, Pensions-, Unfall- und Arbeitslosenversicherung einschließlich IESG-Zuschlag; nicht jedoch Kammerumlage, Wohnbauförderungsbeitrag usw.) in Form des Altersteilzeitgeldes ersetzt. Kein Altersteilzeitgeld erhält der Dienstgeber für freie Dienstnehmer (VfGH 12.6.2023, E 96/2023). Der abzugeltende Anteil beträgt 100 % für jene Zeiträume, in denen die Person, die sich in kontinuierlicher Altersteilzeit befindet, die Anspruchsvoraussetzungen für eine Korridorpension erfüllt, diese aber nicht in Anspruch nimmt (die bisherige Regelung der Teilpension wird somit in die Altersteilzeit integriert). Die Voraussetzungen sind vom Dienstgeber bekannt zu geben und der höhere Aufwandersatz ist von ihm zu beantragen.

Bei geblockter Altersteilzeit werden bis Ende 2023 50 % der oben angeführten Kosten ersetzt. Ab 2024 verringert sich der abzugeltende Anteil, sofern der Antrag nach dem 12.9.2023 beim AMS eingelangt ist (davor werden nach wie vor 50 % ersetzt) bis 2027 von 50 % auf 20 % (jährlich um 7,5 Prozentpunkte). Die Förderung beträgt daher 2024 42,5%, 2025 35%, 2026 27,5% und 2027 20 %. 2028 beträgt die Förderung noch 10 % und ab 2029 gebührt kein Altersteilzeitgeld mehr.

Das Altersteilzeitgeld erhält der Arbeitgeber in monatlichen Teilbeträgen inklusive der steuerlich begünstigten Sonderzahlungen. Jährliche kollektivvertragliche Lohnerhöhungen sind entsprechend dem Tariflohnindex zu berücksichtigen. Ab 2024 werden nur noch sonstige kollektivvertragliche Lohnerhöhungen oder solche von vergleichbaren Rechtsvorschriften (z. B. Mindestlohntarife, Dienstordnungen) berücksichtigt, sofern die Erhöhung mehr als 20 € beträgt (gerechnet auf Basis vor Herabsetzung der Arbeitszeit). Gemeint sind daher nur solche Erhöhungen, die keine jährlichen kollektivvertraglichen Lohnerhöhungen darstellen, wie z. B. Einstufungsänderungen oder Biennalsprünge. Individuelle Lohnerhöhungen werden nicht mehr berücksichtigt.

Die rückwirkende Geltendmachung beim AMS ist nur für drei Monate möglich.

Die Arbeiterkammerumlage ist vom Dienstnehmer zur Gänze zu entrichten, also auch der Differenzbetrag zwischen der Bemessungsgrundlage vor Herabsetzung der Arbeitszeit und dem tatsächlich zufließenden Entgelt. Der Wohnbauförderungsbeitrag ist für den Differenzbetrag zur Hälfte zu entrichten (VwGH 21.12.2005, 2003/08/0015).

Gewährt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht den vollen gesetzlich vorgesehenen Lohnausgleich, gebührt dem Arbeitgeber kein Altersteilzeitgeld (VwGH 17.11.2004, 2002/08/0097). In allen Durchrechnungsfällen darf die vereinbarte Teilzeit im DurchS. 162schnitt nicht überschritten werden, da ansonsten das Altersteilzeitgeld zurückzuzahlen ist (z. B. VwGH 26.1.2005, 2003/08/0156).

Eine allfällige Urlaubsersatzleistung gebührt in Höhe des Teilzeitentgelts inklusive Lohnausgleich (OGH 4.5.2005, 8 ObS 4/05d). Bei geblockter Altersteilzeit führt der Verbrauch des vollen Urlaubs in der Vollarbeitsphase auch zum Verbrauch des Urlaubs in der Freizeitphase, sodass dafür auch keine Urlaubsersatzleistung gebührt (OGH 29.9.2009, 8 ObA 23/09d).

Bestehen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch offene Zeitguthaben, so sind diese mit dem aktuellen Normalstundensatz zu vergüten. Sollte der Kollektivvertrag (z. B. Metallindustrie) nichts Gegenteiliges vorsehen und endete das Arbeitsverhältnis auch nicht durch unberechtigten Austritt, erhöht sich dieser Normalstundensatz um den 50%igen Zuschlag gem. § 19e Abs. 2 AZG (z. B. OGH 16.11.2005, 8 ObS 20/05g). Der Lohnausgleich ist grundsätzlich nicht in die Bemessungsgrundlage für die Abgeltung der offenen Zeitguthaben einzubeziehen, es sein denn, die zugrundeliegende Vereinbarung sieht das vor (OGH 23.11.2006, 8 ObA 63/06g; 16.11.2005, 8 ObS 20 /05g). Vereinbaren Dienstgeber und Dienstnehmer, dass eine allfällige Kündigungsentschädigung auf Basis der Arbeitszeit vor Herabsetzung zu bezahlen ist, so ist diese nach dem IESG gesichert (OGH 27.6.2019, 8 ObS 7/19s).

Können aufgrund von COVID-19 Zeitguthaben aus geblockter oder auch kontinuierlicher Altersteilzeit nicht ausgeglichen werden, wird das AMS keine Rückzahlungen fordern.

Teilpension

Die Teilpension kann seit 1.1.2016 in Anspruch genommen werden und ist eine Sonderform der Altersteilzeit. Ab 1.1.2024 werden die Vorschriften der Teilpension in die Altersteilzeit integriert, der § 27a AlVG kann damit entfallen.

Lohnsteuer

Das dem Arbeitgeber gezahlte Altersteilzeitgeld ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG steuerfrei. Der vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer gezahlte Lohnausgleich ist steuerpflichtig. Die Lohnsteuer ist daher aufgrund der insgesamt tatsächlich gewährten Bezüge (Bezug aufgrund der verringerten Arbeitszeit zuzüglich des Lohnausgleichs) zu berechnen. Mit BGBl. I Nr. 118/2023 wurde in § 27 Abs. 2 Z 3 lit. b AlVG normiert, dass die auf den Arbeitnehmer entfallenden Sozialversicherungsbeiträge zwischen der erhöhten und der aktuellen Beitragsgrundlage der Arbeitgeber allein zu tragen hat. Damit erhöhen die übernommenen SV-Arbeitnehmerbeiträge den Bruttobezug seit 1.1.2024 nicht mehr.

Wird ein Dienstverhältnis vor Ablauf einer vereinbarten Altersteilzeit beendet und werden die erworbenen Entgeltansprüche (laufende Bezüge und anteilige sonstige Bezüge) bis zum vereinbarten Ende der Altersteilzeit im Zeitpunkt des Ausscheidens an den Arbeitnehmer ausbezahlt, ist nach den LStR 2002, Rz. 1116a, wie folgt vorzugehen:

• Endet die Altersteilzeit vorzeitig wegen Todes des Arbeitnehmers bzw. Zuerkennung einer Pension (Berufsunfähigkeitspension, vorzeitige Alterspension - „Hacklerregelung“), sind jene Bezugsbestandteile, die in abgelaufenen Kalenderjahren erworben wurden, als Nachzahlung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. c EStG (Monatstabelle, ein Fünftel steuerfrei) zu versteuern. Wurden Bezugsansprüche im laufenden Kalenderjahr erworben, sind die betroffenen Zeiträume aufzurollen.

• Im Fall einer berechtigten Entlassung, einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses, Kündigung sowie bei vorzeitiger Beendigung der Altersteilzeit und Wiederaufnahme der vollen Beschäftigung ist die Besteuerung im Sinne des § 67 Abs. 10 EStG (Monatstabelle) vorzunehmen.

• S. 163Bei Beendigung im Zuge einer Insolvenz und Übernahme der offenen Forderung durch den Insolvenz-Entgelt-Fonds erfolgt die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. g EStG (soweit es sich um gesetzliche oder freiwillige Abfertigungen oder um Pensionsabfindungen oder Sozialplanzahlungen handelt, 6 %; im Übrigen ein Fünftel steuerfrei, vom Rest vorläufige Lohnsteuer von 15 %).

Werden im Rahmen der Altersteilzeitregelung (siehe § 27 Abs. 5 Z 2 AlVG) steuerfreie Zulagen, die während der Phase der vollen Arbeitsleistungen erworben wurden, in der Folge während der Phase der „Nichtbeschäftigung“ ausgezahlt, bleiben sie im Rahmen der Höchstbeträge (bezogen auf die Leistungsmonate) steuerfrei.

Zeitwertkonto

• Bei einem Zeitwertkontomodell hat der Arbeitnehmer bei unveränderter Wochendienstzeit unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, auf Antrag durch Verminderung des Bezugsanspruchs ein Guthaben auf einem Zeitwertkonto zur späteren Konsumation in bezahlter Freizeit anzusammeln. Analog zum Altersteilzeit-Blockmodell werden in der Ansparphase nur die verminderten Bezüge versteuert.

• Das Zeitwertkontomodell ist bezogen auf das System mit den gesetzlichen Altersteilzeitmodellen für ältere Arbeitnehmer vergleichbar. Der Arbeitnehmer leistet i. d. R. seine volle Normalarbeitszeit, aber ein Teil dieser Arbeitszeit wird vorerst nicht finanziell abgegolten, sondern auf ein Zeitwertkonto übertragen, um vom Arbeitnehmer zu einem späteren Zeitpunkt konsumiert zu werden (bezahlte „Auszeit“).

• Beruht das Zeitwertkontomodell auf einer ausdrücklichen Regelung in einer lohngestaltenden Vorschrift, bewirken die Zeitgutschriften in der Ansparphase noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht für den Arbeitnehmer und somit noch keinen steuerlichen Zufluss. In der Regel führt erst die Konsumation des angesparten Zeitkontoguthabens zu einem steuerpflichtigen Tatbestand, wobei die Gründe für den Eintritt der rechtlichen Verfügungsmacht ebenfalls geregelt sein müssen. Dies gilt auch für eine Freizeitoption („Freizeit statt Arbeit“) z. B. nach dem KV für Arbeiter und Angestellte in der Elektro- und Elektronikindustrie i. d. F. ab 1. Mai 2013 (LStR 2002, Rz. 639a).

• Für den Fall der vorzeitigen Auszahlung der erworbenen Entgeltansprüche (z. B. bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses) gelten die Ausführungen in den LStR 2002, Rz. 1116a, sinngemäß.

Sozialversicherung

Als allgemeine Beitragsgrundlage gilt für Dienstnehmer, für die dem Dienstgeber ein Altersteilzeitgeld, eine Altersteilzeitbeihilfe oder eine Beihilfe zum Solidaritätsprämienmodell gewährt wird, die Beitragsgrundlage vor Herabsetzung der Normalarbeitszeit (§ 44 Abs. 1 Z 10 ASVG). Dies gilt auch analog für Sonderzahlungen. Bei Schwankungen des Arbeitsverdiensts ist nicht die letzte monatliche Beitragsgrundlage, sondern das durchschnittliche regelmäßige Entgelt des letzten Jahres heranzuziehen. In die Beitragsgrundlage eingeflossene, regelmäßig über einen längeren Zeitraum (ein Jahr, S. 164zumindest aber drei Monate) erbrachte bezahlte Überstunden (z. B. pauschalierte Überstunden) sind zu berücksichtigen. Einmalige Prämien oder nur im Monat vor Beginn der Altersteilzeit angefallene Überstunden bleiben außer Betracht. Die jährliche Anhebung der Höchstbeitragsgrundlage bzw. kollektivvertragliche oder sonst gebührende Ist-Lohnerhöhungen sind zu berücksichtigen. Die letzte volle Beitragsgrundlage i. S. d. § 44 Abs. 1 Z 10 ASVG ist daher insofern variabel, als sie sich durch solche Steigerungen entsprechend erhöht. Die Sozialversicherungsbeiträge (KV/UV/PV), der Arbeitslosenversicherungsbeitrag sowie die sonstigen Beiträge und Umlagen (KU, LK, WF, SW, IE, NB) und der Mitarbeitervorsorgebeitrag sind von dieser fiktiven Beitragsgrundlage zu berechnen. Erhält der Dienstnehmer während eines Krankenstandes nur mehr 50 % Entgeltfortzahlung, sind die SV-Beiträge laut Meinung der ÖGK trotzdem von der vollen Beitragsgrundlage zu entrichten, erst wenn vom AMS kein Altersteilzeitgeld mehr geleistet wird, ist diese Beitragsgrundlage nicht mehr anzuwenden (NÖDIS 3/2018).

Nachdem eine vergleichbare ausdrückliche Regelung wie für die Altersteilzeit beim Zeitwertkonto fehlt, sind die Sozialversicherungsbeiträge von der verminderten Beitragsgrundlage zu ermitteln.

DB, DZ, KommSt

Bei Altersteilzeit bildet die Bemessungsgrundlage für den DB das der verringerten Arbeitszeit entsprechende Bruttoarbeitsentgelt zusammen mit dem zusätzlichen (aus Mitteln der Arbeitslosenversicherung finanzierten) Lohnausgleich. Das AMS förderte seit 1.1.2017 den Dienstgeberbeitrag, der auf den SV-Dienstnehmeranteil der Differenzbeitragsgrundlage entfällt. Ab 2024 ist diese Förderung aufgrund der Klarstellung in § 27 Abs. 2 Z 3 lit. b AlVG, dass es sich bei den übernommenen SV-Beiträgen nicht mehr um einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis handelt, nicht mehr nötig.

S. 165Arbeitnehmerbeiträge, vom Arbeitgeber übernommene

Lohnsteuer

152

Übernimmt der Arbeitgeber im Zuge einer sog. Nettolohnvereinbarung die auf den Arbeitnehmer entfallenden Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung, sind diese als Vorteil aus dem Dienstverhältnis lohnsteuerpflichtig. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber statt vom Arbeitnehmer getragen wird, stellt für deren Berechnung Arbeitslohn dar. Die vom Arbeitgeber vereinbarungsgemäß zu tragende Lohnsteuer sowie die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung sind in einer „Auf-Hundert-Rechnung“ dem Nettolohn einmal (keine Kaskade) hinzuzurechnen und von dem sich danach ergebenden Bruttolohn (nach Abzug der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung) die Lohnsteuer zu errechnen (vgl. LStR 2002, Rz. 1200).

Hat der Arbeitgeber die Meldung zur Sozialversicherung nicht erfüllt und die Lohnsteuer nicht einbehalten und abgeführt, liegt gem. § 62a EStG eine Nettolohnvereinbarung vor (außer die steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Meldepflichten als Selbständiger wurden erfüllt). Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer gem. § 83 Abs. 3 EStG unmittelbar als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird, weil der Arbeitnehmer und der Arbeitgeber vorsätzlich zusammengewirkt haben, um sich einen gesetzeswidrigen Vorteil zu verschaffen, der eine Verkürzung der Lohnsteuer bewirkt (gilt rückwirkend für alle ab 1.1.2015 festgestellten Sachverhalte).

Sozialversicherung

Für Zwecke der Sozialversicherung sind dem Nettobezug der Arbeitnehmeranteil an der Sozialversicherung und die Lohnsteuer hinzuzurechnen und dann erst die SV-Beiträge festzustellen. Die Beitragsgrundlage erhöht sich also nur einmal (und nicht fortgesetzt) um den Dienstnehmeranteil (VwGH 16.5.1995, 94/08/0165). Eine echte Nettolohnvereinbarung muss ausdrücklich getroffen werden, im Zweifel ist eine unechte Nettolohnvereinbarung anzunehmen, maßgebliche Größe ist dabei stets der zugrundeliegende Bruttobetrag (OGH 17.3.2004, 9 ObA 72/03h).

DB, DZ, KommSt

DB, DZ und KommSt sind bei Nettolohnvereinbarungen immer von den „hochgerechneten“ Bruttobezügen zu entrichten.

Ebenfalls zur Bemessungsgrundlage für den DB, DZ und die KommSt gehören jene SV-Arbeitnehmerbeiträge, die der Arbeitgeber im Zuge einer Lohnabgabenprüfung für den Arbeitnehmer übernimmt und nicht von diesem rückfordert.

Arbeitskleidung

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

153

Frei sind der Wert der unentgeltlich überlassenen Arbeitskleidung und die Reinigung, wenn es sich um typische Berufskleidung oder um Arbeitsschutzkleidung handelt. Barersätze sind steuer- bzw. beitragspflichtig, können aber beim Arbeitnehmer gegebenenfalls Werbungskosten darstellen. Arbeitskleidung bürgerlichen Charakters, die Mitarbeitern unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird, stellt auch dann einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis i. S. d. § 25 Abs. 1 Z 1 lit a EStG dar, wenn die Kleidung nicht privat getragen werden darf (BFG 21.11.2023, RV/7101500/2019).

Arbeitsmittel, vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte

153a

Arbeitsmittel sind Wirtschaftsgüter (Arbeitsgeräte und Hilfsmittel), die zur Erbringung der vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeit erforderlich sind (vgl. VwGH 14.11.1990, 89/13/0042).

S. 166Lohnsteuer

Der Wert der digitalen Arbeitsmittel, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für seine berufliche Tätigkeit unentgeltlich überlässt, ist nicht steuerbar (§ 26 Z 9 EStG).

Sozialversicherung

Der Wert der digitalen Arbeitsmittel, die Dienstgeber ihren Dienstnehmern für die berufliche Tätigkeit unentgeltlich überlassen, ist beitragsfrei, wenn und soweit dieses nach § 26 Z 9 lit. a EStG nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört (§ 49 Abs. 3 Z 31 ASVG).

DB, DZ Kommunalsteuer

Insoweit der Vorteil aus der Überlassung digitaler Arbeitsmittel gemäß § 26 Z 9 EStG nicht steuerbar ist, unterliegt dieser auch nicht den Lohnnebenabgaben.

Aufwandsentschädigungen, pauschalierte

Lohnsteuer, DB, DZ, KommSt

154

Im Bereich der Steuern gibt es grundsätzlich keine Befreiung für pauschalierte Aufwandsentschädigungen, ausgenommen pauschale Reiseaufwandsentschädigungen, die von begünstigten Rechtsträgern i. S. der §§ 34 ff. BAO, deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersports ist, an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer gewährt werden. Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen können an diese Personen in Höhe von 120 € pro Einsatztag, höchstens aber 720 € pro Kalendermonat der Tätigkeit, steuerfrei ausbezahlt werden (siehe Tz. 29 und Tz. 128). Zu den Sportbetreuern zählen Trainer, Masseure und der Zeugwart, nicht jedoch der Platzwart. Funktionäre zählen nicht zum begünstigten Personenkreis (vgl. LStR 2002, Rz. 92k). Die Sportlerbegünstigung gem. § 3 Abs. 1 Z 16c EStG ist auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern (Sportlern) anwendbar (VwGH 12.6.2019, Ro 2016/13/0005).

Um nachzuweisen, dass lediglich für Einsatztage pauschale Reiseaufwandsentschädigungen ausbezahlt wurden, müssen die Einsatztage aufgezeichnet und die Abrechnungen mit dem Sportler, Schiedsrichter oder Sportbetreuer dokumentiert werden. Als Einsatztag gilt ein Tag, an dem ein Training oder Wettkampf stattfindet. Außerdem ist vom begünstigten Rechtsträger bis Ende Februar des Folgejahres dem Finanzamt entweder ein Lohnzettel (L16) oder eine Mitteilung (L19) über die gewährten pauschalen Reiseaufwandsentschädigungen elektronisch (VO BGBl. II Nr. 65/2024) zu übermitteln.

Mit dem Gemeinnützigkeitsreformgesetz 2023 wurde ab 1.1.2024 in § 3 Abs. 1 Z 42 EStG ein Freiwilligenpauschale für Personen, die bei einer Körperschaft i. S.d. § 5 Z 6 KStG (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke) tätig sind, eingeführt. Das große Freiwilligenpauschale (50 € pro Kalendertag, max. 3.000 € im Kalenderjahr) ist steuerfrei, wenn ehrenamtlich tätige Personen Tätigkeiten ausüben, die mildtätigen (§ 37 BAO) oder gemeinnützigen Zwecken (§ 8 Z 2 KommStG) oder der Hilfestellung in Katastrophenfällen dienen sowie für die Tätigkeit als Ausbildner oder Übungsleiter. Für andere ehrenamtliche Tätigkeiten für die begünstigte Körperschaft kann das kleine Freiwilligenpauschale (30 € pro Kalendertag, maximal 1.000 € im Kalenderjahr) steuerfrei gewährt werden, es sei denn, der ehrenamtlich Tätige bezieht von der Körperschaft (oder einer mit ihr verbundenen Körperschaft) Einkünfte für eine weitere Tätigkeit, welche eine vergleichbare Ausbildung oder Qualifikation erfordert.

Die Körperschaft hat über die Auszahlungen an ehrenamtlich Tätige Aufzeichnungen zu führen. Werden die Höchstgrenzen überschritten, liegen insoweit Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG vor, welche von der Körperschaft mittels Formular E 29 bis Ende Februar des Folgejahres (also für 2024 bis 28.2.2025) zu melden sind.

S. 167Sozialversicherung

Nach § 49 Abs. 3 Z 28 ASVG sind pauschale Reiseaufwandsentschädigungen die Sportvereine an Sportler und Schiedsrichter zahlen, bis zu 120 € pro Einsatztag, höchstens 720 € monatlich, ab 1.1.2023 beitragsfrei.

Aufgrund des § 49 Abs. 7 ASVG wurden mit Verordnung BGBl. II Nr. 246/2009 pauschalierte Aufwandsentschädigungen für bestimmte Gruppen von Dienstnehmern und freien Dienstnehmern im Kulturbereich, der Gesundheitsprophylaxe und der Erwachsenenbildung bis zur Höhe von 537,78 € im Kalendermonat beitragsfrei gestellt. Voraussetzung ist, dass die entsprechende Tätigkeit nicht den Hauptberuf und die Hauptquelle der Einnahmen bildet. Fahrt- und Reisekostenvergütungen für die Teilnahme an Veranstaltungen sind im Pauschalbetrag von 537,78 € nicht enthalten und können daher zusätzlich beitragsfrei gewährt werden. Die Verordnung gilt für folgende Berufsgruppen:

Für Kolporteure, für die § 49 Abs. 7 ASVG ebenfalls eine Verordnungsermächtigung enthält, wurde bis dato keine derartige Verordnung erlassen. Sie gelten aber ab 1.7.2019 als neue Selbständige (siehe Tz. 100). Hinsichtlich der pauschalen Fahrt- und Reiseaufwandsentschädigungen von Vereinen an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer siehe Tz. 128.

Aufwandsersätze, Auslagenersätze

Lohnsteuer, DB, DZ, KommSt

155

Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und Gelder, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersätze), sind gemäß § 26 Z 2 EStG steuerfrei. Auslagenersätze, die eigene Aufwendungen des Arbeitnehmers decken oder die pauschal gewährt werden (z. B. Telefonpauschale), sind allerdings steuerpflichtig.

Sozialversicherung

In der Sozialversicherung gelten Vergütungen des Dienstgebers an den Dienstnehmer, durch die für den Dienstgeber veranlasste Aufwendungen des Dienstnehmers abgegolten werden, gemäß § 49 Abs. 3 ASVG nicht als Entgelt, wenn sie gem. § 26 Z 2 EStG steuerfrei sind.

Aushilfslöhne

Siehe „ABC der Tätigkeiten und Berufe“, Tz. 74.

S. 168Ausländische Arbeitnehmer

156

Siehe „ABC der Tätigkeiten und Berufe“, Tz. 73.

Auslandstätigkeit

Lohnsteuer

157

Von vorübergehend ins Ausland entsendeten Arbeitnehmern bleiben 60 % der Einkünfte bis zur Höchstbeitragsgrundlage in der Sozialversicherung unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei.

Voraussetzungen

Folgende Voraussetzungen müssen für die Steuerfreiheit erfüllt sein (siehe LStR 2002, Rz. 56 ff.):

Mit der Steuerfreiheit sind die mit dieser Auslandstätigkeit verbundenen Werbungskosten für Reisen sowie die Aufwendungen für Familienheimfahrten und für doppelte Haushaltsführung abgegolten, es sei denn, der Arbeitnehmer beantragt ihre Berücksichtigung im Rahmen der Veranlagung. In diesem Fall steht die Steuerbefreiung für die Auslandstätigkeit nicht zu.

Ausmaß der Steuerbefreiung

Die Steuerbefreiung beträgt 60 % der Einkünfte und bezieht sich auf die steuerpflichtigen laufenden (monatlichen) Einkünfte, und jene Einkünfte, die für eine Leistungserbringung aufgrund der Auslandsentsendung bezogen werden. Nicht steuerbare Ersätze gemäß § 26 EStG (z. B. Tages- und Nächtigungsgelder) und Reiseaufwandsentschädigungen nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG können für eine begünstigte Auslandstätigkeit ausbezahlt werden, ohne die Steuerfreiheit der Auslandstätigkeit zu beeinträchtigen und sind nicht in die Bemessungsgrundlage der 60 %-Grenze einzubeziehen.

Sonstige Bezüge gemäß § 67 EStG sind von der Befreiung nicht erfasst (auch dann nicht, wenn sie nach § 67 Abs. 10 EStG wie ein laufender Bezug zu versteuern sind). Auch Ersatzleistungen gemäß § 67 Abs. 8 lit. d EStG (Urlaubsentschädigungen, Urlaubsabfindungen) stellen trotz Aufteilung in laufenden Arbeitslohn und sonstige Bezüge steuerlich insgesamt einen sonstigen Bezug dar, weshalb die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG auf Ersatzleistungen nicht anwendbar ist. Die Begünstigung ist mit der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage nach dem ASVG gedeckelt. Ist der Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum nicht durchgehend ins Ausland entsendet, ist die tägliche Höchstbeitragsgrundlage maßgeblich.

Bei Auslandsentsendungen, die im Laufe eines Lohnzahlungszeitraums (Kalendermonat) beginnen oder beendet werden, hat sowohl für die nicht begünstigten Inlandsbezüge als auch für die steuerfreien Bezüge die Berechnung nach dem Lohnsteuertarif zu erfolgen. Lohnzahlungszeitraum ist daher grundsätzlich der Kalendermonat (außer ein Teil des für den Monat bezogenen Lohnes ist aufgrund eines DBA aus der inländischen Steuerbemessungsgrundlage auszuscheiden). Ein allfälliges Pendlerpauschale ist zu berücksichtigen. Die Sozialversicherungsbeiträge sind im Verhältnis der Inlands- und S. 171Auslandsbezüge aufzuteilen. Das Service-Entgelt für die E-Card kann zur Gänze bei den steuerpflichtigen Bezügen berücksichtigt werden. Andere Werbungskosten (z. B. Gewerkschaftsbeitrag), die während eines Lohnzahlungszeitraums anfallen und sowohl steuerbegünstigte Auslandsbezüge als auch steuerpflichtige Inlandsbezüge während dieses Lohnzahlungszeitraums betreffen, sind tageweise auf diese Inlands- und Auslandsbezüge aufzuteilen. Der auf die Auslandsbezüge entfallende Teil der Werbungskosten ist aliquot dem steuerpflichtigen und steuerfreien Teil zuzuordnen.

Ausstellen des Lohnzettels

Für Einkünfte von Auslandstätigkeiten i. S. des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG ist ein gesonderter Lohnzettel (Lohnzettelart 23) auszustellen. Das heißt, sowohl der Gesamtbezug (einschließlich sonstige Bezüge) als auch die steuerpflichtigen und steuerbefreiten Bezugsteile sind unter der jeweils dafür vorgesehenen Kennzahl getrennt im Lohnzettel auszuweisen.

Hat Österreich gemäß einem Doppelbesteuerungsabkommen für Einkünfte für Auslandstätigkeiten kein Besteuerungsrecht (Befreiungsmethode) und behält der Arbeitgeber die Lohnsteuer unterjährig nicht ein, ist für den gemäß innerstaatlichem Recht steuerpflichtigen Teil ein Lohnzettel mit der Lohnzettelart 8 auszufüllen. Diese Bezüge werden in der Veranlagung im Rahmen des Progressionsvorbehaltes erfasst.

S. 172Ist ein DBA mit Anrechnungsmethode zu berücksichtigen, ist für die Auslandsbezüge neben der Lohnzettelart 23 die Lohnzettelart 24 zu verwenden. In der Lohnzettelart 24 sind jene Einkünfte zu erfassen, für die dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zugewiesen wurde.

Übersicht der Lohnzettelarten in Fällen, in denen Österreich kein Besteuerungsrecht an den Einkünften gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG hat:

Hinsichtlich der Inlandsbezüge ist ein Lohnzettel der Lohnzettelart 1 zu übermitteln.

DB, DZ, KommSt

Bei begünstigten Auslandstätigkeiten sind 60 % der Auslandsbezüge (Bruttobezüge), die den laufenden Arbeitslohn betreffen, vom DB, DZ und der KommSt befreit. Die im Bereich der Lohnsteuer vorgesehene Beschränkung mit der Höchstbeitragsgrundlage gilt dabei nicht. Die sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG zählen immer zur Beitragsgrundlage.

Sozialversicherung

Als im Inland beschäftigt - und damit pflichtversichert - gelten nach § 3 ASVG auch solche Dienstnehmer, deren Dienstgeber den Sitz in Österreich haben und die ins Ausland entsendet werden, sofern ihre Beschäftigung im Ausland folgende Dauer nicht übersteigt:

• grundsätzlich laut ASVG (§ 3 Abs. 2 lit. d ASVG): fünf Jahre;

• wo ein Abkommen über soziale Sicherheit besteht: Dauer laut Abkommen;

• in EU-Staaten (Verordnung [EG] 883/2004 gilt seit 1.6.2012 auch für EWR-Staaten [Norwegen, Island, Liechtenstein] und seit 1.4.2012 auch für die Schweiz): 24 Monate.

Das BMASK kann, wenn die Art der Beschäftigung es begründet, diese Frist entsprechend verlängern (maximal auf fünf Jahre). Eine Beschäftigung, die auf unbestimmte Zeit und auch nicht für eine bestimmte, vorübergehende Aufgabe vereinbart wurde, ist keine Entsendung.

S. 173Bauarbeiter-Urlaubsentgelt, Urlaubsersatzleistung und -Abfindung

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

158

Das Urlaubsentgelt, die Urlaubsersatzleistung und die Abfindung gem. §§ 8 bis 10 BUAG sind zur Hälfte als sonstiger Bezug und zur Hälfte als laufender Bezug zu behandeln (§ 67 Abs. 5 EStG). Dies gilt auch für die Überbrückungsabgeltung gem. § 13m Abs. 1 BUAG. Die Versteuerung des laufenden Bezugs hat im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats (monatlicher Lohnabrechnungszeitraum) zu erfolgen (ausgenommen bei gebrochener Abrechnungsperiode).

Auch in der Sozialversicherung sind das Urlaubsentgelt, die Urlaubsersatzleistung und die Abfindung gem. §§ 8 bis 10 BUAG zur Hälfte als Sonderzahlung und zur Hälfte als laufender Bezug zu behandeln. Zahlt der Dienstgeber das Urlaubsentgelt aus, werden ihm die Dienstgeberbeiträge und die sonstigen vom Dienstgeber zu leistenden Beiträge (= Nebenleistungen) in Höhe von 30,1 % vergütet. Die Urlaubsersatzleistung und die Abfindung verlängern die Pflichtversicherung.

Für das Urlaubsentgelt gem. § 8 BUAG gilt:

• Der als sonstiger Bezug zu behandelnde Teil ist mit 6 % zu versteuern. Der Freibetrag von 620 € und die Freigrenze von 2.570 € kommen nicht zum Tragen; die Sechstelbegrenzung gilt nicht für diese Bezüge.

• Bei Direktauszahlung durch die BUAK ist die Lohnsteuer für den laufenden Bezug tageweise nach Lohnsteuertarif (Tagestabelle) zu berechnen, weil auch die Ansprüche durch die BUAK tageweise berechnet werden; individuelle Absetzbeträge des § 33 EStG sind nicht zu berücksichtigen.

• Bei Auszahlung durch den Arbeitgeber sind die laufenden Bezüge des Urlaubsentgeltes - außer bei gebrochener Abrechnungsperiode - mit dem übrigen laufenden Bezug monatlich (Monatstabelle) abzurechnen.

Für von der BUAK ausbezahlte Urlaubsersatzleistungen gem. § 9 BUAG und Überbrückungsabgeltungen gemäß § 13 Abs. 1 und 3 BUAG gilt:

• Der als sonstiger Bezug zu behandelnde Teil ist mit 6 % zu versteuern (der Freibetrag von 620 € und die Freigrenze von 2.570 € sind nicht anzuwenden); die Sechstelbegrenzung gilt nicht für diese Bezüge.

• Für den laufenden Teil der Urlaubsersatzleistung hat die BUAK gemäß § 69 Abs. 4 Z 2 EStG die Lohnsteuer tageweise nach dem Lohnsteuertarif i. S. d. § 66 EStG zu berechnen.

• Von der BUAK ist ein Lohnzettel auszustellen, wobei jener Zeitraum anzugeben ist, für den eine Urlaubsersatzleistung zur Auszahlung gelangt.

Für von der BUAK ausbezahlte Urlaubsabfindungen gem. § 10 BUAG gilt:

• Der als sonstiger Bezug zu behandelnde Teil ist mit 6 % zu versteuern.

• Die Versteuerung des laufenden Bezuges hat gem. § 67 Abs. 10 EStG zu erfolgen, wobei ein monatlicher Lohnzahlungszeitraum zu unterstellen ist.

• Von der BUAK ist ein Lohnzettel auszustellen, wobei als Zeitraum der Beschäftigung der Kalendermonat der Auszahlung (erster bis letzter Tag des Kalendermonats) anzugeben ist.

• Wird die Überbrückungsabgeltung gemeinsam mit dem Überbrückungsgeld ausbezahlt, ist der laufende Bezug der Überbrückungsabgeltung gemeinsam mit dem letzten laufenden Bezug des Überbrückungsgeldes nach dem Monatstarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraumes) zu versteuern. Am Lohnzettel ist in diesem Fall der Zeitraum des Bezuges von Überbrückungsgeld anzugeben.

S. 174Weitere sonstige Bezüge sind insoweit gem. § 67 Abs. 1 und 2 EStG als sonstiger Bezug begünstigt, als sie vor Abzug der Sozialversicherungsbeiträge ein Zwölftel der auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge nicht überschreiten (Jahreszwölftel). Hierbei kommen sowohl der Freibetrag von 620 € als auch gegebenenfalls die Freigrenze von 2.570 € zur Anwendung. Die das Zwölftel übersteigenden Beträge sind dem laufenden Bezug des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums zuzurechnen.

Die Bestimmungen betreffend Bauarbeiter-Urlaubsgeld sind auch für die Beschäftigung von Arbeitnehmern, die von einem Arbeitgeber ohne Sitz in Österreich zur fortgesetzten Arbeitsleistung oder im Rahmen einer Arbeitskräfteüberlassung nach Österreich entsandt werden, anzuwenden.

Die BUAK kann das Urlaubsentgelt direkt an den Arbeitnehmer auszahlen, wenn der Arbeitgeber seinen Verpflichtungen nicht ordnungsgemäß nachkommt. Dem Dienstnehmer wird das Nettourlaubsgeld ausbezahlt, die BUAK führt die Lohnsteuer an das zuständige Finanzamt Wien 1/23 ab, die Dienstnehmer- und Dienstgeberbeiträge an die für das Unternehmen zuständige ÖGK. DB und DZ werden von der BUAK an das für das Unternehmen zuständige Finanzamt überwiesen, KommSt und Wiener Dienstgeberabgabe an die jeweilige Gemeinde (die KommSt über eine Zwischenstelle).

Die BUAG übernimmt gem. § 69 Abs. 4 EStG die Arbeitgeberpflichten und muss die Lohnsteuer einbehalten und abführen sowie einen Lohnzettel erstellen (nur Lohnsteuerteil, Lohnzettelart 20). Die Lohnsteuer für das ausbezahlte Urlaubsentgelt ist daher nicht in der Lohnverrechnung des Unternehmens zu berücksichtigen.

Abgabenschuldner für die Dienstgeberabgaben ist nicht die BUAK, sondern das Unternehmen, zu dem die Arbeitsverhältnisse bestehen. Daraus folgt, dass das von der BUAK abgerechnete Bruttourlaubsentgelt in der Lohnverrechnung des Unternehmens zu berücksichtigen ist. Bei der Abfuhr der Abgaben sind die von der BUAK überwiesenen Beträge in Abzug zu bringen (BMF-Info vom 20.10.2011).

Bauzulagen

159

Lohnsteuer

Bau- und Montagezulagen, die nicht Ersätze aus Anlass von Dienstreisen darstellen, sondern lediglich als Entschädigung für eine bestimmte Tätigkeit auch an nicht im Außendienst Beschäftigte gewährt werden, können nicht als Tagesgeld i. S. d. § 26 Z 4 EStG angesehen werden und stellen daher steuerpflichtigen laufenden Arbeitslohn dar.

Werden allerdings solche Zulagen an Arbeitnehmer ausbezahlt, die Arbeitsleistungen unter den in § 68 Abs. 5 EStG beschriebenen Umständen (siehe „Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen“, Tz. 212) verrichten, kann hinsichtlich dieser Personen die Begünstigung für Schmutz-, Erschwernis- oder Gefahrenzulagen in Anspruch genommen werden. Erforderlich ist ein Nachweis, für welche Arbeiten die Zulage gewährt wurde. Die Tatsache allein, dass Bautechniker und Bauleiter überwiegend Außendiensttätigkeit leisten, rechtfertigt noch keine begünstigte Schmutz-, Erschwernis- oder Gefahrenzulage i. S. d. § 68 EStG (VwGH 18.12.1996, 94/15/0156). Die Praxis geht von begünstigten Bauzulagen an Angestellte im Baugewerbe und der Bauindustrie aus, wenn die Tätigkeit im Freien ausgeübt wird, d. h. am zu errichtenden Objekt die Endreinigung noch nicht vorgenommen worden ist.

Sozialversicherung

Bau- und Montagezulagen, die nicht als Reisekostenersatz, sondern als Entschädigung für eine bestimmte Tätigkeit auch außerhalb von Dienstreisen bezahlt werden, sind beitragspflichtig.

S. 175Handelt es sich bei diesen Zulagen aber um steuerfreie Reisekostenersätze oder um steuerfreie Schmutzzulagen, kann Beitragsfreiheit gemäß § 49 Abs. 3 Z 1 und 2 ASVG vorliegen.

Begräbniskosten, Zuwendungen des Arbeitgebers zu

159a

Zuwendungen an den Arbeitnehmer zu den Begräbniskosten (z. B. Grabstein, Beerdigung, Totenmahl) für dessen (Ehe-)Partner oder Kinder i. S. d. § 106 EStG und auch Zuwendungen an hinterbliebene (Ehe-)Partner oder Kinder i. S. d. § 106 EStG zu den Begräbniskosten des Arbeitnehmers sind steuerfrei- und sozialversicherungsfrei, wenn sie freiwillig gewährt werden. Stirbt ein Kind innerhalb von sechs Monaten nach der Geburt oder im ersten Kalenderhalbjahr, bestehen seitens der Finanzverwaltung keine Bedenken, wenn Zuwendungen des Arbeitgebers zum Begräbnis steuerfrei behandelt werden. Kommt die Steuerbefreiung (teilweise) nicht zur Anwendung, sind Sterbekostenbeiträge, Sterbequartale, Todfallsbeiträge, Sterbegelder usw. nach § 67 Abs. 3 EStG bzw. gem. § 32 EStG i. V. m. § 67 Abs. 6 EStG zu versteuern (vgl. LStR 2002, Rz. 101).

Siehe auch „Soziale Zuwendungen“, Tz. 214.

Behinderung, Bezüge an Arbeitnehmer mit

Arbeitsrecht, Lohnsteuer, Sozialversicherung

160

Beim Entgelt eines begünstigten Behinderten darf eine Minderung aufgrund der Behinderung nicht vorgenommen werden, auch wenn er seine Arbeitsleistung nicht mehr wie ein voll einsatzfähiger Arbeitnehmer erbringen kann (OGH 27.8.2013, 9 ObA 107/13w).

Das ASVG kennt den Begriff „behinderter Dienstnehmer“ nicht. Daher ist deren Entgelt nach den allgemeinen Bestimmungen beitragspflichtig. Auch im EStG wird der Begriff „behinderte Arbeitnehmer“ nicht verwendet, sodass die Bezüge ebenfalls nach den allgemeinen Bestimmungen zu versteuern sind. Steuerliche Freibeträge für die Behinderung können vom Arbeitgeber i. d. R. nur aufgrund entsprechender Freibetragsmitteilungen berücksichtigt werden.

DB, DZ, KommSt

Arbeitslöhne an Dienstnehmer, die als begünstigte Personen gemäß den Vorschriften des Behinderteneinstellungsgesetzes (BEinstG) beschäftigt werden, gehören nicht zur Bemessungsgrundlage für den DB, den DZ und die Kommunalsteuer. Nach dem BEinstG versteht man unter begünstigten Behinderten österreichische Staatsbürger mit einem bescheidmäßig festgestellten Grad der Behinderung von mindestens 50 %. Österreichischen Staatsbürgern gleichgestellt sind Flüchtlinge, denen Asyl gewährt worden ist, solange sie zum dauernden Aufenthalt im Bundesgebiet berechtigt sind. Auch Staatsbürger aus EWR-Ländern und der Schweiz sind österreichischen Staatsbürgern gleichgestellt. Darüber hinaus findet das BEinstG auf Behinderte, die nicht österreichische Staatsbürger sind, grundsätzlich nur nach Maßgabe der mit ihren Heimatstaaten getroffenen Vereinbarungen Anwendung. Als Nachweis für die Zugehörigkeit zum Kreis der begünstigten Behinderten gilt ein entsprechender Bescheid oder Behindertenpass des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen - Sozialministeriumservice.

Freie Dienstnehmer und an Kapitalgesellschaften wesentlich beteiligte Personen i. S. d. § 22 Z 2 EStG fallen auf Grund des Gesetzeswortlautes (Arbeitslöhne an Dienstnehmer) nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 5 Abs. 2 KommStG 1993.

S. 176Bereitschaftsdienst, Entschädigungen für

Lohnsteuer

161

Entschädigungen für Bereitschaftsdienste (Arbeitsbereitschaft) können in Form von Überstundenzuschlägen oder Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (siehe dort) eine steuerfreie Komponente enthalten, wenn eine adäquate Abgeltung des Grundlohns gewährleistet ist.

Entschädigungen für Rufbereitschaft (der Arbeitnehmer kann sich an einem selbst gewählten Platz zur Verfügung halten) sind hingegen in jedem Fall voll steuerpflichtig, weil die Rufbereitschaft nicht unter den Begriff Arbeitszeit i. S. d. Arbeitszeitgesetzes fällt (VwGH 21.10.1993, 92/15/0129).

Werden Überstundenzuschläge oder andere Zuschläge als Rufbereitschaftszuschläge ausbezahlt, kann dies grundsätzlich zu Überstunden führen, wenn es sich um ein Tätigwerden auf Grund der Rufbereitschaft handelt. Bei Rufbereitschaftszuschlägen in der Nacht ist die Blockzeit von drei Stunden für die Begünstigung nicht erforderlich (vgl. LStR 2002, Rz. 1159).

Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

Entschädigungen für Bereitschaftsdienste und Rufbereitschaft sind beitragspflichtig.

Betriebliche Vorsorgekasse, Beiträge an eine

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

162

Beiträge des Arbeitgebers an BV-Kassen stellen keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, soweit die Leistungen höchstens 1,53 % des monatlichen Entgelts im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen (inkl. allfälliger Sonderzahlungen) bzw. höchstens 1,53 % der Bemessungsgrundlage für entgeltfreie Zeiträume betragen. Durch Vereinbarung kann der Beitrag nicht erhöht oder verringert werden. Bezahlt der Arbeitgeber mehr als 1,53 % des monatlichen Entgeltes, liegt insoweit steuerpflichtiger (laufender) Arbeitslohn vor. Ebenfalls unter die Steuerfreiheit fällt der Zusatzbeitrag von 2,5 % für geringfügig beschäftigte Arbeitnehmer bei jährlicher Zahlungsweise.

Die Beitragspflicht nach dem BMSVG ist nicht Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Freiwillige Beiträge des Arbeitgebers im Ausmaß von höchstens 1,53 % vom Entgelt für den ersten Monat des Arbeitsverhältnisses oder für die diesbezüglichen Sonderzahlungen fallen daher ebenfalls nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (LStR 2002, Rz. 766b).

Die Bestimmungen des § 26 Z 7 lit. d EStG kommen nur dann zum Tragen, wenn die Bezüge sowohl

• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als auch

• monatliche Entgelte im arbeitsrechtlichen Sinn

darstellen. Nicht unter die Befreiung fallen daher z. B. Einkünfte von Kommanditisten, die arbeitsrechtlich Arbeitnehmer sind, sowie von AG-Vorständen oder von GmbH-Geschäftsführern mit Sperrminorität. Unter die Befreiung des § 26 Z 7 lit. d EStG fällt weiters die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften durch Leistung entsprechender Beträge an eine BV-Kasse. Die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften kann den gesamten Anspruchszeitraum betreffen (Vollübertragung; maßgeblich ist der gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsanspruch) oder einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraums (Teilübertragung; betrifft die Übertragung von AltS. 177abfertigungsanwartschaften nur einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes, ist nur der fiktive Abfertigungsanspruch für den übertragenen Teil steuerfrei).

Unter die Befreiung des § 26 Z 7 lit. d EStG fällt weiters die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften durch Leistung entsprechender Beträge an eine BV-Kasse. Die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften kann den gesamten Anspruchszeitraum betreffen (Vollübertragung; maßgeblich ist der gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsanspruch) oder einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraums (Teilübertragung; betrifft die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften nur einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraums, ist nur der fiktive Abfertigungsanspruch für den übertragenen Teil steuerfrei).

Werden Beträge

• von einer BV-Kasse durch Übertragen von Anwartschaften an eine andere BV-Kasse oder

• als Überweisung der Abfertigungen an ein Versicherungsunternehmen als Einmalprämie für eine Pensionszusatzversicherung oder

• an ein Versicherungsunternehmen, bei dem der Arbeitnehmer bereits Versicherter im Rahmen einer betrieblichen Kollektivversicherung ist, oder

• als Überweisung der Abfertigung an eine Pensionskasse

geleistet, liegt ebenfalls kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.

Car-Sharing

162a

Lohnsteuer

Mit dem Teuerungs-Entlastungspaket II, BGBl. I Nr. 163/2022, wurde in § 3 Abs. 1 Z 16d EStG eine neue Steuerbefreiung eingeführt. Zuschüsse des Arbeitgebers an Arbeitnehmer für nicht berufliche Fahrten im Rahmen von Carsharing sind ab 2023 bis zu 200 € im Kalenderjahr steuerbefreit. Unter Carsharing ist die Nutzung von Kraftfahrzeugen, Fahrrädern oder Krafträdern durch eine unbestimmte Anzahl von Personen, die von Arbeitnehmern selbständig reserviert und genutzt werden können, zu verstehen. Von der Befreiung sind Fahrzeuge i. S. d. §§ 4 und 4b Sachbezugswerteverordnung (z. B. E-Autos, E-Motorräder, E-Bikes und E-Scooter) umfasst.

Folgende Voraussetzungen sind zu erfüllen:

• Der Zuschuss darf nur für die Nutzung von Fahrzeugen mit einem CO₂-Emissionswert von 0 g/km verwendet werden.

• Der Zuschuss muss vom Arbeitgeber direkt an den Carsharing-Anbieter oder in Form von Gutscheinen geleistet werden.

Sozialversicherung

Eine korrespondierende Bestimmung in der Sozialversicherung trat ab 1.7.2024 in Kraft.

Deputate und sonstige Sachbezugswerte in der Land- und Forstwirtschaft

163

Deputate in der Land- und Forstwirtschaft

Der Wert der Wohnungen, die Arbeitern in der Land- und Forstwirtschaft kostenlos oder verbilligt zur Verfügung gestellt werden, beträgt 190,80 € jährlich (15,90 € monatlich). Maßgebend ist die Beschäftigung in der Land- und Forstwirtschaft (vgl. VwGH 17.11.2022, Ro 2021/15/0015).

Für ständig in der Land- und Forstwirtschaft beschäftigte Angestellte gilt Folgendes:

Sind die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Anschaffung oder Herstellung der angeführten Wirtschaftsgüter höher als die festgesetzten Werte, sind die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Sachbezugswert anzusetzen.

Diäten

164

Siehe unter „Reisekostenersätze“, Tz. 207.

Diensterfindungen, Vergütungen für

165

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

Vergütungen für Diensterfindungen unterliegen der normalen Steuer- und Beitragspflicht. Im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind Vergütungen für Diensterfindungen nach § 67 Abs. 1 und 2 EStG als sonstiger Bezug unter Anrechnung auf das Jahressechstel zu versteuern. Nach Maßgabe der §§ 37 und 38 EStG sind solche Zahlungen jedoch im Wege der Arbeitnehmerveranlagung der Progressionsermäßigung zugänglich, insoweit eine Versteuerung nach dem Tarif erfolgte. Der Zuflusszeitpunkt der Diensterfindungsvergütung und anderer innerhalb des Jahressechstels zu erfassender sonstiger Bezüge ist dabei nicht maßgeblich (vgl. VwGH 7.12.2020, Ro 2019/15/0014).

Auf laufend ausbezahlte Diensterfindungsvergütungen ist der ermäßigte Steuersatz im Rahmen einer Veranlagung gemäß § 41 EStG anzuwenden (siehe auch EStR 2000, Rz. 7345).

In der Sozialversicherung werden sie als Sonderzahlungen gewertet, wenn der Dienstnehmer aufgrund des Patentgesetzes wiederkehrende Vergütungen in größeren Zeiträumen als den Beitragszeiträumen erhält, sonst handelt es sich um laufende Bezüge (ÖGK-Newsletter Nr. 13/Oktober 2022).

S. 180Dienstfahrzeug

166

Arbeitsrecht

Kann bei der Bewertung auf die Sachbezugswerteverordnung nicht zurückgegriffen werden, und kommt es zu einem erheblichen Auseinanderfallen der fiskalischen Bewertung vom tatsächlichen Wert, muss auf den tatsächlichen Wert des Naturalbezugs abgestellt werden, da es sonst zu einer ungebührlichen Schmälerung der gesetzlichen Ansprüche des Arbeitnehmers kommt (z. B. Abfertigung, Urlaubsersatzleistung etc.). Es kann in so einem Fall der monatliche Durchschnitt des Jahreswertes an Privatkilometern, bewertet mit dem Kilometergeld, herangezogen werden (OGH 29.11.2016, 9ObA25/16s).

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

Kfz i. S. d. § 4 der Sachbezugswerteverordnung sind Kraftfahrzeuge i. S. d. Kraftfahrgesetzes 1967. Dabei handelt es sich um zur Verwendung auf Straßen bestimmte oder auf Straßen verwendete Fahrzeuge, die durch technisch freigemachte Energie angetrieben werden und nicht an Gleise gebunden sind.

Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, ein firmeneigenes Kraftfahrzeug gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 Kraftfahrgesetz 1967 (mehrspurige Fahrzeuge wie PKW, Kombi, Fiskal-LKW sowie Motorräder, Krafträder) für Privatfahrten zu benützen, dann ist ein monatlicher Sachbezugswert anzusetzen, der vom CO₂-Emissionswert abhängt. Angesichts der Umstellung des Messverfahrens der CO₂-Emissionswerte vom bisherigen NEFZ- auf das WLTP-Verfahren war es notwendig, die CO₂-Grenzwerte für die ökologisch begünstigte Besteuerung mit 1,5 % der Bemessungsgrundlage anzupassen:

S. 181Der jeweilige Prozentsatz ist auf die Anschaffungskosten des Kraftfahrzeugs (einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe) anzuwenden.

Aus ökologischen Erwägungen sieht die SachbezugswerteVO eine Befreiung vor, wenn dem Arbeitnehmer arbeitgebereigene Fahrzeuge mit einem CO₂-Emissionswert von 0 g/km zur Privatnutzung überlassen wird. Ein steuerpflichtiger Sachbezug ist auch dann nicht anzusetzen, wenn ein arbeitgebereigenes Fahrrad oder Kraftrad im Rahmen einer Gehaltsumwandlung überkollektivvertraglich gewährter Geldbezüge zur Verfügung gestellt wird (LStR 2002, Rz. 175b; siehe Tz. 166a).

Der mit null zu bewertende Sachbezug bleibt auch erhalten, wenn im Rahmen der Privatautonomie die Gehaltsumwandlung während entgeltfreier Zeiträume (z. B. bei karenzierten Arbeitsverhältnissen, Wochengeldbezug, Krankenstand ohne Entgelt, Aussetzung des Arbeitsverhältnisses) weitergeführt wird.

Wird das firmeneigene Kraftfahrzeug nachweislich im Jahresdurchschnitt für Privatfahrten von nicht mehr als 500 km monatlich (Nachweis i. d. R. durch Fahrtenbuchführung; vgl. VwGH 18.12.2001, 2001/15/0191) benützt, ist der Sachbezugswert im halben Betrag anzusetzen (d. h. 0,75 % und maximal 360 € bzw. 1 % und maximal 480 € monatlich).

Der maßgebliche CO₂-Emissionswert ergibt sich entsprechend § 6 Abs. 3 NoVAG aus dem CO₂-Emissionswert des kombinierten Verbrauches laut Zulassungsschein, Typen- bzw. Einzelgenehmigung gemäß Kraftfahrgesetz 1967 oder aus der EG-Typengenehmigung (EG- bzw. EU-Übereinstimmungsbescheinigung). Bei bivalenten Erdgasfahrzeugen, für welche zwei CO₂-Werte eingetragen sind, kann der niedrigere CO₂-Wert für die Berechnung des Sachbezugswertes herangezogen werden. Das ist der kombinierte WLTP-Wert bzw. bei extern aufladbaren Elektro-Hybridfahrzeugen der gewichtet kombinierte WLTP-Wert, ermittelt nach dem weltweit harmonisierten Prüfverfahren für leichte Nutzfahrzeuge (WLTP). Für Krafträder ist der WMTC-Wert, der nach dem weltweit harmonisierten Emissions-Laborprüfzyklus (WMTC) ermittelt wird, heranzuziehen.

Für Kraftfahrzeuge die vor dem 1.4.2020 erstmalig zugelassen werden und für Kraftfahrzeuge, für die nach dem 31.3.2020 im Zulassungs- bzw. Typenschein oder Einzelgenehmigungsbescheid gemäß Kraftfahrgesetz 1967 kein WLTP- bzw. WMTC-Wert der CO₂-Emissionen ausgewiesen ist, kommen die bisherigen CO₂-Werte weiterhin zur Anwendung.

Für Kraftfahrzeuge mit einem CO₂-Emissionswert von 0 g/km (z. B. Elektrofahrzeuge) ist kein Sachbezugswert anzusetzen. Es fallen daher auch keine SV-Beiträge und auch keine Beiträge an die BV-Kasse an.

Benützen Arbeitnehmer abwechselnd verschiedene arbeitgebereigene Kfz (Fahrzeugpool), ist bei Berechnung des Sachbezugswertes der Durchschnittswert der Anschaffungskosten aller Fahrzeuge und der Durchschnittswert des auf die Fahrzeuge anzuwendenden Prozentsatzes anzusetzen. In die Durchschnittsberechnung dürfen nur solche Fahrzeuge einbezogen werden, die vom Kreis der betroffenen Arbeitnehmer im Wesentlichen gleichmäßig benutzt werden. Befindet sich im Fahrzeugpool ein Kfz, für das ein Sachbezug von 2 % der Anschaffungskosten anzusetzen ist, sind maximal 960 € monatlich als Sachbezug anzusetzen, sonst gilt der monatliche Höchstbetrag von 720 €.

Hat ein Dienstnehmer den Vorteil der unentgeltlichen Nutzung mehrerer Kraftfahrzeuge für Privatfahrten (zB zwei oder mehrere Pkw, Pkw und Motorrad), ist ein Sachbezugswert unter Berücksichtigung der CO₂-Emissionsgrenzen für jedes einzelne Kraftfahrzeug anzusetzen. Bei entsprechend hohen Anschaffungskosten ist der Höchstbetrag von 960 € bzw. 720 € mehrmals anzusetzen (zB für jeden einzelnen Pkw und/oder jedes Motorrad).

Auch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zählen zu den Fahrten, für die ein Sachbezug zu berechnen ist (VwGH 21.9.1993, 92/08/0098). Dies gilt auch für regelmäßige Fahrten eines Außenmitarbeiters zu Besprechungen im Betrieb (VwGH 19.3.2008, 2006/15/0289). Bei Verwendung eines Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steht kein Pendlerpauschale zu, und zwar auch dann nicht, wenn ein Kostenbeitrag geleistet wird (VwGH 21.10.2020, Ro 2019/15/0185). In der Sozialversicherung kann der Sachbezugswert um die tatsächlichen Kosten, die für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit Massenbeförderungsmitteln (fiktiv) anfallen, vermindert werden. Eine steuerliche Kürzung ist nicht vorzunehmen.

Ein Sachbezugswert für die Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte ist nicht anzusetzen, wenn es sich um Spezialfahrzeuge handelt, die auf Grund ihrer Ausstattung eine S. 183andere private Nutzung praktisch ausschließen (z. B. ÖAMTC- oder ARBÖ-Fahrzeuge, Montagefahrzeuge mit eingebauter Werkbank), oder wenn Berufschauffeure das Fahrzeug (PKW, Kombi, Fiskal-LKW), das privat nicht verwendet werden darf, nach der Dienstverrichtung mit nach Hause nehmen. Bei einem Montagefahrzeug handelt sich nur dann um ein Spezialfahrzeug, wenn sich fest verbaute Einbauten (z. B. Werkstatt, Regale, etc. ...) im Fahrzeug befinden. Leicht entfernbare Einbauten reichen für die Einstufung als Spezialfahrzeug nicht aus. Insofern das „Spezialfahrzeug“ anderweitig privat genutzt wird, liegt ein solches nicht mehr vor und ist ein Sachbezug nach den allgemeinen Vorgaben zu berechnen (LStR 2002, Rz. 175).

Steht das Kfz für den gesamten Kalendermonat nachweislich nicht zur Verfügung (auch nicht für dienstliche Fahrten), ist kein Sachbezugswert hinzuzurechnen. Ob die Möglichkeit zur Privatnutzung besteht, ist eine reine Sachverhaltsfrage. Die Annahme von Privatfahrten „nach den Erfahrungen des täglichen Lebens“ durch die Behörde reicht als Sachverhaltsfeststellung nicht aus (VwGH 15.11.1995, 92/13/0274; 7.8.2001, 97/14/0175). Lediglich wenn ungewöhnliche Umstände vorliegen (z. B. Naheverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, kein Privatfahrzeug), trifft den Abgabepflichtigen eine erhöhte Beweislast, z. B. durch Führung eines Fahrtenbuchs nachzuweisen, dass keine Privatfahrten unternommen wurden (VwGH 30.5.1995, 92/13/0200; 22.3.2000, 99/13/0164; 3.5.2000, 99/13/0186).

Verbietet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer, das firmeneigene Kfz über eine bestimmte Anzahl von Kilometern hinaus privat zu verwenden (Privatnutzungsverbot), dann hat er auch für die Wirksamkeit dieses Verbots zu sorgen. Ein geeignetes Mittel dafür kann z. B. darin bestehen, dass der Arbeitgeber den Arbeitnehmer zur Führung eines Fahrtenbuchs verhält und dieses laufend kontrolliert (VwGH 27.2.2003, 99/15/0193, zum EStG; 13.5.2009, 2006/08/0266, zum ASVG).

Wird ein im Betriebsvermögen des Dienstgebers stehendes Kfz sowohl von diesem als auch von seiner angestellten Ehefrau privat genützt, schließt auch der in der Bilanz angesetzte Privatanteil den Ansatz eines Sachbezugs bei der Ehefrau (Dienstnehmerin) nicht aus (BFG 15.6.2016, RV/3100200/2016; VwGH 10.6.2009, 2008/08/0224, zum ASVG).

Ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer auch Kommanditist der KG und nutzt er einen PKW der KG auch privat, liegt dann ein Sachbezug der GmbH (und keine Privatentnahme aus der GmbH & Co KG) vor, wenn entsprechende Vereinbarungen über diese zusätzliche Entlohnung vorliegen bzw. als üblich anzusehen sind (VwGH 22.12.2011, 2008/15/0227).

Bei Gebrauchtwagen ist auf den seinerzeitigen Listenpreis oder bei Nachweis auf den Neuwert (den seinerzeitigen Anschaffungspreis der entsprechenden Modellvariante zum Zeitpunkt der Erstzulassung) abzustellen (VwGH 22.3.2010, 2008/15/0078) und es kommt jene CO₂-Emissionswert-Grenze zur Anwendung, die für das Jahr der erstmaligen Zulassung des Fahrzeuges gilt (z. B. bei Erstzulassung 2013 gilt die 130 g/km-Grenze).

Bei Vorführkraftfahrzeugen, die ein Kfz-Händler seinen Arbeitnehmern zur außerberuflichen Verwendung überlässt, sind bei Neuzulassungen nach dem 31.12.2019 die um 15 % erhöhten tatsächlichen Anschaffungskosten (einschließlich Sonderausstattungen) zuzüglich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe anzusetzen. Kfz, die der Arbeitgeber von einem Kfz-Händler als „Vorführwagen“ erworben hat und seinen Arbeitnehmern zur außerberuflichen Verwendung überlässt, sind Gebrauchtfahrzeuge.

Der Begriff der Anschaffungskosten schließt auch allfällige Sonderausstattungen mit ein, lediglich die Kosten eigenständiger Wirtschaftsgüter (z. B. transportables Autotelefon oder Navigationsgerät) sind auszunehmen. Auch der Wert einer Autobahnvignette bleibt unberücksichtigt.

S. 184Bei geleasten Kraftfahrzeugen ist der Sachbezugswert von den Anschaffungskosten zu berechnen, die der Ermittlung der Leasingrate zugrunde gelegt wurden (immer einschließlich Umsatzsteuer!). Bei einem zur Verfügung stehenden Fahrzeugpool (z. B. für Autoverkäufer) kann auch von einer Durchschnittsberechnung ausgegangen werden.

Aufgrund einer Änderung der Sachbezugswerteverordnung sind (befristete) Gehaltsumwandlungen auch beitragsfrei. Außerdem führt auch die Zurverfügungstellung von Ladestationen für E-Fahrzeuge durch den Arbeitgeber am Wohnsitz des Arbeitnehmers bis 2.000 € sowie die Lademöglichkeit beim Arbeitgeber zu keinem Sachbezug.

Bei einem Fahrzeugwechsel während des Lohnzahlungszeitraums kann aus Vereinfachungsgründen entweder von den Anschaffungskosten des alten oder des neuen Fahrzeugs ausgegangen werden, ausgenommen der Sachbezugsbewertung ist ein unterschiedlicher Prozentsatz zu Grunde zu legen.

Benützen mehrere Arbeitnehmer gemeinsam ein Firmenfahrzeug (z. B. Fahrgemeinschaft für die Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte), so ist der Sachbezugswert aliquot auf die einzelnen Benützer aufzuteilen (VwGH 20.12.1994, 94/14/0131).

Die betriebliche Angemessenheitsprüfung (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG, „Luxustangente“) für Personen- und Kombinationskraftwagen ist für den Bereich der Sachbezugsbewertung beim Arbeitnehmer unbeachtlich. Kostenbeiträge (nicht aber die Übernahme von Treibstoffkosten) des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber mindern daher zunächst den Sachbezugswert und erst danach ist der Höchstbetrag zu berücksichtigen. Dies gilt sowohl für laufende Kostenersätze als auch für einen einmaligen Kostenbeitrag bei der Anschaffung.

S. 185Kostenbeiträge des Arbeitnehmers sind zulässig, haben aber keine Auswirkung auf einen mit null zu bewertenden Sachbezug (und mindern auch nicht die Lohnsteuerbemessungsgrundlage).

Wird das firmeneigene Kfz nachweislich im Jahresdurchschnitt für Privatfahrten (einschließlich Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte) nicht mehr als 500 Kilometer monatlich benützt, ist der Sachbezugswert im halben Betrag anzusetzen. Als Nachweis kommen außer einem Fahrtenbuch grundsätzlich auch andere Beweismittel in Betracht (VwGH 18.12.2001, 2001/15/0191; VwGH 24.9.2014, 2011/13/0074), wenn nicht ausdrücklich der Nachweis mit einem Fahrtenbuch abverlangt wird (siehe z. B. beim „Mini-Sachbezug“).

In begründeten Einzelfällen kann ein abweichender, niedrigerer Sachbezugswert („Mini-Sachbezug“) angesetzt werden, wenn sich für ein Fahrzeug mit einem Sachbezug

• von 2 % bei Ansatz von 0,67 € (Fahrzeugbenützung ohne Chauffeur) bzw. 0,96 € (Fahrzeugbenützung mit Chauffeur)

• von 1,5 % bei Ansatz von 0,50 € pro privat gefahrenem Kilometer laut Fahrtenbuch (0,72 € mit Chauffeur)

ein erheblich (um mehr als die Hälfte des halben Sachbezuges) geringerer Sachbezugswert ergibt und sämtliche Fahrten lückenlos in einem Fahrtenbuch aufgezeichnet werden.

Beim Verkauf gebrauchter Dienstfahrzeuge an Arbeitnehmer liegt ein steuerpflichtiger Sachbezug insoweit vor, als die Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses einen Preis zu bezahlen haben, der unter dem Preis liegt, der bei einer Veräußerung des Fahrzeuges an einen „fremden“ privaten Abnehmer zu erzielen wäre. Die Höhe des Sachbezugs ergibt sich aus der Differenz des vom Arbeitnehmer zu bezahlenden Preises und dem Mittelwert zwischen dem Händler-Einkaufspreis und dem Händler-Verkaufspreis laut den inländischen Eurotax-Notierungen (jeweils inklusive Umsatzsteuer und NoVA). Daneben können auch andere im Inland anerkannte Fahrzeugbewertungslisten (z. B. Autopreisspiegel) herangezogen werden. Dem Arbeitnehmer bleibt es unbenommen, einen niedrigeren Sachbezug anhand geeigneter Unterlagen (z. B. Bewertungsgutachten, vergleichbare Kaufpreise) nachzuweisen (LStR 2002, Rz. 222b).

Mit dem Sachbezugswert sind alle geldwerten Vorteile, die mit der Nutzung des arbeitgebereigenen Kfz üblicherweise verbunden sind, abgegolten. Diese entsprechen jenen Aufwendungen, die im Falle der beruflichen Nutzung eines arbeitnehmereigenen Kfz mit dem Kilometergeld abgedeckt werden (siehe LStR 2002, Rz. 372). Dazu zählt auch das unentgeltliche Aufladen eines arbeitgebereigenen Elektrofahrzeuges beim Arbeitgeber. Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Stromkosten für ein Elektrofahrzeug pauschal, liegt kein Auslagenersatz, sondern ein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.

Beginnt oder endet das Dienstverhältnis während eines Abrechnungszeitraumes („gebrochene Abrechnungsperiode“), ist der Sachbezugswert nach den Aliquotierungsbestimmungen des anzuwendenden Kollektivvertrages zu berechnen.

Dienstfahrrad („Jobrad“, E-Bike)

166a

Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, ein arbeitgebereigenes Fahrrad oder Kraftrad mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer für nicht beruflich veranlasste Fahrten einschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu benützen, ist ein Sachbezugswert von null anzusetzen und der Anspruch auf ein Pendlerpauschale sowie den Pendlereuro bleibt aufrecht.

Auch die Zurverfügungstellung eines arbeitgebereigenen Fahrrades oder Kraftrades mit einem CO₂-Emissionswert von 0 g/km zur Privatnutzung im Rahmen einer GehaltsS. 186umwandlung überkollektivvertraglich gewährter Geldbezüge führt nicht zu einem steuerpflichtigen Sachbezug. Eine Gehaltsumwandlung ist nur durch eine im Rahmen der Privatautonomie vorgenommene Dienstvertragsänderung für die Zukunft (Reduktion des Bruttolohns und Überlassung Elektro-Fahrrad) steuerlich anzuerkennen. Wenn nur der laufende Bezug umgewandelt wird und andere Ansprüche (Sonderzahlungen etc.) in der ursprünglichen Höhe weiter gewährt werden, ist dies aus steuerrechtlicher Sicht zwar zulässig, es ist jedoch zu beachten, dass es dadurch üblicherweise zu Sechstelüberschreitungen kommt und auch die Begünstigungen gemäß § 68 Abs. 1und 2 EStG, insoweit die Entgelte vom Bruttobezug abgeleitet werden auch nur insoweit berücksichtigt werden können. Die Steuerbegünstigung für Zulagen und Zuschläge kann daher nur ausgehend vom verminderten Bruttobezug bemessen werden.

Bei öffentlich Bediensteten ist auf Grund der typischerweise anderen Systematik der Gehaltsberechnung eine bundes- bzw. landesgesetzliche Regelung notwendig, dass die dienstrechtliche Bestimmung zur Gehaltsumwandlung einer Überzahlung gleichzuhalten ist (vgl. z. B. § 24a Oö. Landes-Gehaltsgesetz).

Soweit sichergestellt ist, dass nur der Arbeitnehmer das (Elektro-)Fahrrad nutzt, sieht die Sachbezugswerteverordnung keine Einschränkung auf nur ein (Elektro-)Fahrrad vor.

Es besteht keine Verpflichtung den Sachbezug von null aus der privaten Nutzung eines (Elektro-)Fahrrades am Lohnkonto bzw. am L16 anzugeben.

Der Kauf des Fahrrads durch den Arbeitnehmer ist gesondert zu beurteilen (siehe LStR 2002, Rz. 207), eine dem Arbeitnehmer eingeräumte Kaufoption ist daher nicht schädlich. Die kostenlose oder verbilligte Übernahme des (Elektro-)Fahrrades ist als geldwerter Vorteil in Höhe der Differenz zwischen dem tatsächlichen Übernahmepreis (Kaufpreis) und dem um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreis des Abgabeortes anzusetzen. Nach den LStR 2002 Rz. 207 kann für Fahrräder und E-Fahrräder eine Nutzungsdauer von 5 Jahren angenommen werden. Es bestehen keine Bedenken, wenn bei linearer Absetzung für Abnutzung (AfA) aus Vereinfachungsgründen anstelle des um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreises des Abgabeortes der steuerliche Buchwert abzüglich eines pauschalen Abschlages von 20 % herangezogen wird (vgl. EStR 2000, Rz. 139). Errechnet sich der Buchwert von den Netto-Anschaffungskosten, sind für den üblichen Endpreis 20 % Umsatzsteuer anzusetzen.

Auch in der Sozialversicherung führt eine Gehaltsumwandlung zu einer Verminderung der Beitragsgrundlage.

Dienstwohnung

167

Stellt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Wohnraum kostenlos oder verbilligt zur Verfügung, ist als monatlicher Quadratmeterwert der jeweils am 31. Oktober des Vorjahres geltende Richtwert gemäß § 5 des Richtwertgesetzes anzusetzen. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers vermindern den Sachbezugswert.

Die Sachbezugswerte pro Quadratmeter Wohnfläche betragen:

Die Wohnfläche errechnet sich anhand der gesamten Bodenfläche des Wohnraums abzüglich der Wandstärken und der im Verlauf der Wände befindlichen Durchbrechungen (Ausnehmungen). Nicht zum Wohnraum zählen Keller- und Dachbodenräume, Treppen, offene Balkone und Terrassen.

Die o. a. Richtwerte sind auf Wohnraum anzuwenden, der von der Ausstattung her der „mietrechtlichen Normwohnung“ nach dem Richtwertgesetz entspricht (brauchbarer Zustand, Wohnraum bestehend aus Zimmer, Küche/Kochnische, Vorraum, Klosett und einer entsprechenden Badegelegenheit, Etagenheizung oder gleichwertige Heizung). Für Wohnraum mit einem niedrigeren Ausstattungsstandard als dem der „Normwohnung“ ist ein pauschaler Abschlag von 30 % vorzunehmen.

Für Wohnungen von Hausbesorgern, Hausbetreuern und Portieren ist ein berufsspezifischer Abschlag von 35 % vorzunehmen. Entspricht die Wohnung nicht dem Standard einer Normwohnung, ist der Wert zunächst um 30 % zu vermindern. Von dem sich ergebenden Wert ist ein weiterer Abschlag von 35 % vorzunehmen. Alternativ kann der Ausgangswert sofort um einen kumulierten Abschlag von 54,5 % gekürzt werden. Für Schulwarte, die überwiegend Hausbesorger-, Hausbetreuer- bzw. Portiertätigkeiten ausüben, kann aufgrund des ähnlichen Tätigkeitsbildes ebenfalls der berufsspezifische Abschlag vorgenommen werden. Die Dienstwohnung eines Hausbesorgers, Hausbetreuers oder Portiers außerhalb des zu betreuenden Gebäudes ist keine Hausbesorger- bzw. Hausbetreuerwohnung.

Bei extremen Abweichungen der Richtwerte vom tatsächlichen Marktpreis (Wohnraum, dessen um 25 % verminderter üblicher Endpreis des Abgabeortes um mehr als 50 % niedriger oder um mehr als 100 % höher ist als der pauschale Wert) ist der fremdübliche Mietwert abzüglich eines Abschlags von 25 % anzusetzen.

Bei angemieteten Wohnungen sind die pauschalen Quadratmeterwerte der tatsächlichen Miete (brutto: samt Betriebskosten, exklusive Heizkosten) abzüglich 25 % gegenüberzustellen; der höhere Wert bildet den maßgeblichen Sachbezug. Selbst bezahlte Betriebskosten sind vor Kürzung um 25 % abzuziehen.

Die Quadratmeterwerte beinhalten auch die Betriebskosten. Werden diese vom Arbeitnehmer getragen, ist von den Quadratmeterwerten ein Abschlag von 25 % vorzunehmen.

Trägt der Arbeitgeber die Heizkosten, ist ganzjährig ein Heizkostenzuschlag von 0,58 € pro m² anzusetzen. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers kürzen diesen Zuschlag. Trägt der Arbeitgeber bei einer von ihm gemieteten Wohnung die Heizkosten, ist der Sachbezugswert um die auf die Wohnung entfallenden tatsächlichen Heizkosten des Arbeitnehmers zu erhöhen. Können die tatsächlichen Kosten nicht ermittelt werden, ist ganzjährig ein Heizkostenzuschlag von 0,58 € pro m² anzusetzen.

Es ist unbeachtlich, ob der Wohnraum möbliert oder unmöbliert ist, hierfür ist weder ein Zuschlag noch ein Abschlag vorzunehmen.

Wird einem Arbeitnehmer eine Dienstwohnung über das Ende des Dienstverhältnisses zur Verfügung gestellt, liegen Einkünfte i. S. d. § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG vor, welche S. 189der Lohnsteuerpflicht unterliegen. Daher ist auch ein Lohnzettel zu übermitteln. Sofern sich auf Grund der Höhe des Sachbezugswertes ein Lohnsteuerabzug ergibt, ist § 78 Abs. 4 EStG anzuwenden. In der Sozialversicherung fallen dagegen nach Meinung des Dachverbandes keine Beiträge an.

In folgenden Fällen liegt kein lohnsteuerpflichtiger Sachbezug vor:

• Bei Zurverfügungstellung einer einfachen arbeitsplatznahen Unterkunft (Wohnung, Appartement, Zimmer), die nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet, ist kein Sachbezug anzusetzen, wenn die Größe dieser Unterkunft 35 m² nicht übersteigt.

• Bei Wohnungsgrößen von mehr als 35 m² bis maximal 45 m² vermindert sich der Sachbezugswert um 35 %, wenn die arbeitsplatznahe Unterkunft durchgehend höchstens zwölf Monate vom selben Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird. Dies wird z. B. in einem saisonalen Betrieb (z. B. Hotel- und Gastgewerbe) der Fall sein. Wird ein befristetes Dienstverhältnis über einen Zeitraum von zwölf Monaten hinaus verlängert (der Sachbezug wird weiterhin gewährt), steht der Abschlag von 35 % nicht zu (der steuerfrei belassene Sachbezug ist entweder im Rahmen der Aufrollung nachzuversteuern oder als sonstiger Bezug gem. § 67 Abs. 10 EStG zu behandeln). Wird ein unbefristetes Dienstverhältnis abgeschlossen und eine arbeitsplatznahe Unterkunft (mit einer Größe von mehr als 35 m² bis maximal 45 m²) zur Verfügung gestellt und das Dienstverhältnis vor Ablauf von zwölf Monaten beendet, kann der Abschlag von 35 % nicht (rückwirkend) angewendet werden.

• Wird eine Unterkunft mehreren Arbeitnehmern kostenlos oder verbilligt zur Verfügung gestellt, ist der Sachbezugswert entsprechend der eingeräumten Nutzungsmöglichkeit zu aliquotieren (vgl. VwGH 14.12.2021, Ra 2017/08/0039). Eine Steuerfreiheit steht dann zu, wenn jener Wohnraum, der dem jeweiligen Arbeitnehmer zur Nutzung zur Verfügung steht, 35 m² nicht übersteigt. Eine Reduktion des Sachbezugswerts (um 35 %) steht dann zu, wenn jener Wohnraum, der dem jeweiligen Arbeitnehmer zur Nutzung zur Verfügung steht, 45 m² nicht übersteigt.

• Für die Beurteilung dieser Quadratmetergrenzen sind ab Jänner 2025 jene Wohnflächen, die mehreren Arbeitnehmern zur gemeinsamen Nutzung zur Verfügung gestellt werden (wie etwa Küche und Gemeinschaftsräume), auf die nutzungsberechtigten Arbeitnehmer aufzuteilen. Dabei ist die Fläche der gemeinsam benutzten Räume durch die Anzahl der im Lohnzahlungszeitraum überwiegend nutzungsberechtigten Arbeitnehmer zu dividieren und gilt für alle nutzungsberechtigten Arbeitnehmer.

  Beispiel

  Der Arbeitgeber stellt Arbeitnehmer A (15 m²), Arbeitnehmer B (15 m²) und Arbeitnehmer C (40 m²) eine arbeitsplatznahe Wohnung in Vorarlberg (100 m²) kostenlos zur Verfügung. Die übrige Wohnfläche (30 m²) kann von allen drei Arbeitnehmern genutzt werden. Der monatliche Sachbezugswert für die gesamte Wohnung beträgt 1.025 € (100m² x 10,25 €).

  Die gemeinsam genutzten Räume werden für die Beurteilung der Quadratmetergrenzen des Abs. 7a auf die drei Arbeitnehmer gleichmäßig aufgeteilt (je 10 m²).

  Für A und B (je 25 m²) fällt gemäß Abs. 7a Z 1 kein Sachbezug an, wenn die Wohnung nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet. Der anteilige Sachbezugswert für C (50 m²) beträgt, wie bisher, 448,44 €, da er mit 50 m² die Quadratmetergrenzen gemäß Abs. 7a Z 1 und 2 weiterhin überschreitet.

• Eine Dienstwohnung, die ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers in Anspruch genommen wird, löst ebenfalls keinen Sachbezug aus (VwGH 25.11.1997, 93/14/0109). Das ist aber nur dann der Fall, wenn die Wohnung wie ein Hotelzimmer nur unS. 190mittelbar während der Dienstausübung zur Verfügung steht (VwGH 16.12.1998, 97/13/0180), nicht aber, wenn durch die Dienstwohnung der Aufwand für eine zweite Wohnung erspart oder gemindert wird (VwGH 12.9.2002, 98/15/0118).

• Die verbilligte Überlassung von Wohnraum stellt dann keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, wenn ein unter den amtlichen Sachbezugswerten liegendes Nutzungsentgelt wegen zwingender gesetzlicher Mietzinsbeschränkungen, die unabhängig von der Arbeitnehmereigenschaft einzuhalten sind, vereinbart wurde (VwGH 29.4.2003, 99/14/0240).

Entfernungszulagen

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

168

Soweit Entfernungszulagen als Ersätze bei Dienstreisen bezahlt werden, sind sie steuer- bzw. beitragsfrei; siehe „Reisekostenersätze“, Tz. 207.

Entgeltfortzahlung, Wiedereingliederungsteilzeit und Wiedereingliederungsgeld und Entgeltfortzahlung für Katastrophenhelfer

Arbeitsrecht

169

Anspruch auf Entgeltfortzahlung (laut Angestelltengesetz, Entgeltfortzahlungsgesetz, Berufsausbildungsgesetz, Gutsangestelltengesetz, Journalistengesetz, Theaterarbeitsgesetz, Landarbeitsgesetz, Heimarbeitsgesetz, Hausgehilfinnen- und Hausangestelltengesetz, Hausbesorgergesetz) haben Dienstnehmer, die aus folgenden Gründen an der Arbeitsleistung verhindert sind:

• Krankheits- oder Unglücksfall,

• Arbeitsunfall oder Berufskrankheit.

Die Höchstdauer des Entgeltfortzahlungsanspruchs hängt einerseits von der Dauer des Dienstverhältnisses ab (auch Karenzen für ab 1.8.2019 geborene Kinder werden auf die Dienstzeit zur Gänze angerechnet), andererseits davon, ob die Arbeitsverhinderung durch Krankheit (Unglücksfall) oder Arbeitsunfall (Berufskrankheit) verursacht wurde. Beginnend mit 1.7.2018 wurde die Entgeltfortzahlung der Angestellten an das System der Arbeiter angeglichen (es entfällt somit das System von Erst- und Wiedererkrankung und der Hälfteanspruch). Diese Neuregelungen sind auf Dienstverhinderungen von Angestellten anzuwenden, die in nach dem 30.6.2018 begonnenen Arbeitsjahren eingetreten sind (für zu diesem Zeitpunkt laufende Dienstverhinderungen gilt diese Neuregelung ab Beginn dieses Arbeitsjahres). Mit 1.7.2019 endete dieser Übergangszeitraum, es gelten auch für Angestellte ausnahmslos die neuen Regelungen.

Der Anspruch auf Fortzahlung des Entgelts beträgt seit 1.7.2019 sowohl für Angestellte als auch für Arbeiter:

Feiertage (ausgenommen der Feiertag ist ein Sonntag) zählen nicht als Krankenstandstage. Sie sind nach dem Arbeitsruhegesetz vom Dienstgeber durch das Feiertagsentgelt zu vergüten (OGH 12.6.1996, 9 ObA 2060/96y). Nach Ansicht des Dachverbandes der österreichischen Sozialversicherungen ist Feiertagsentgelt so lange zu leisten, als noch Krankenentgelt bzw. bei Lehrlingen (beitragsfreies) Teilentgelt gebührt. Es handelt sich um einen eigenen Anspruch auf Grund des ARG und gebührt stets in voller Höhe (100 %). Feiertage, die nach dem arbeitsrechtlichen Ende liegen, sind dagegen in die Entgeltfortzahlungsdauer einzuberechnen und verlängern daher die Anspruchsdauer nach § 2 Abs. 1 EFZG nicht (OGH 21.3.2018, 9 ObA 13/18d). Wird ein Arbeiter im aufrechten Dienstverhältnis (also ohne arbeitsrechtliche Beendigung und Endabrechnung) zum Angestellten, beginnt damit kein neues Arbeitsjahr, sondern es bleibt beim ursprünglichen Arbeitsjahr unter Anrechnung auch der Arbeiterzeiten für die Dauer der Entgeltfortzahlung (OGH 28.7.2021, 9 ObA 72/21k). Wechselt ein Lehrling beim selben Arbeitgeber vom Lehr- ins Angestelltendienstverhältnis und deckt sich der erste Tag des Lehrverhältnisses nicht mit dem ersten Tag des Angestelltendienstverhältnisses, beginnt das Arbeitsjahr mit dem ersten Tag des Angestelltenverhältnisses (OGH 27.5.2020, 8 ObA 31/20x).

Für Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten kennt das EFZG, und für Arbeitsjahre, die ab 1.7.2018 begonnen haben, auch das AngG, einen eigenständigen, stets auf den konkreten Anlassfall abgestellten Anspruch auf Entgeltfortzahlung:

• ab Beginn des Arbeitsverhältnisses acht Wochen,

• bei Dauer des Arbeitsverhältnisses von mindestens 15 Jahren zehn Wochen.

Ein Anspruch auf vier Wochen halbes Entgelt ist beim Arbeitsunfall bzw. der Berufskrankheit nicht vorgesehen. Ist ein Dienstnehmer aufgrund eines Arbeitsunfalls arbeitsunfähig und erstreckt sich die Arbeitsunfähigkeit auf ein neues Arbeitsjahr, entsteht dem Dienstnehmer kein neuer Anspruch auf Entgeltfortzahlung (OGH 14.10.2008, 8 ObA 44/08s). Bei einer Kündigung im Krankenstand hat der Dienstnehmer Anspruch auf Fortzahlung des Entgelts (inkl. der Sonderzahlungen, so OGH 29.4.2021, 9 ObA 22/21g und 9 ObA 25/21y) über das arbeitsrechtliche Ende hinaus. Endet das Dienstverhältnis arbeitsrechtlich noch innerhalb des alten Arbeitsjahres, entsteht jedoch kein neuer Anspruch auf Entgeltfortzahlung bei Beginn des neuen Arbeitsjahres (OGH 22.10.2010, 9 ObA 36/10z). Dem erkrankten Arbeitnehmer bleibt aber der volle Anspruch auf Ausschöpfung der nicht verbrauchten Entgeltfortzahlung aus dem laufenden Arbeitsjahr gewahrt, wenn die Beendigung des Arbeitsverhältnisses während der Arbeitsverhinderung erfolgt (OGH 23.7.2024, 9 ObA 54/24t). Ab 1.7.2018 ist auch für einvernehmliche Auflösungen im Krankenstand bzw. bei einvernehmlichen Auflösungen im Hinblick auf einen Krankenstand das Entgelt über das arbeitsrechtliche Ende hinaus fortzuzahlen (unabhängig davon, von wem der Wunsch nach der einvernehmlichen Lösung ausgeht, so OGH 22.6.2021, 10 ObS 67/21g). Laut BMASGK muss „im Hinblick“ in einem sehr engen zeitlichen Naheverhältnis zwischen der (zukünftigen) Arbeitsverhinderung und der einvernehmlichen Auflösung gesehen werden, damit diese Rechtsfolge eintritt und wird bei bis zu einer Woche vorliegen (Judikatur bleibt allerdings abzuwarten). Hat ein Arbeitnehmer am Vormittag einer einvernehmlichen Auflösung seines Arbeitsverhältnisses zugestimmt und wird er erst aufgrund von Beschwerden, die aus diesem belastenden Vorfall resultieren, am Nachmittag krankgeschrieben, ist die einvernehmliche Auflösung nicht „während der ArbeitsverhindeS. 192rung“ vereinbart worden, unabhängig davon, dass die Krankschreibung ohne näheres Anführen eines Zeitpunkts für diesen Tag erfolgte (OGH 24.5.2023, 8 ObA 4/23f). Sonderzahlungen sind bei einer Kündigung im Krankenstand für die Entgeltfortzahlung dann nicht einzubeziehen, wenn der Kollektivvertrag eine Wartezeit vorsieht und diese bei arbeitsrechtlichem Ende des Dienstverhältnisses noch nicht erfüllt war (OGH 23.2.2018, 8 ObA 53/17b zum KV Gastgewerbe).

• Entgeltfortzahlung für Lehrlinge (laut Berufsausbildungsgesetz)

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  Bei Krankheit oder Unglücksfall gebührt volles Lehrlingseinkommen für acht Wochen für ab 1.7.2018 beginnende Lehrjahre und neu beginnende Dienstverhinderungen, davor betrug der Anspruch vier Wochen, Teilentgelt (Unterschied zwischen vollem Lehrlingseinkommen und Krankengeld) gebührt für vier Wochen für ab dem 1.7.2018 beginnende Lehrjahre und Dienstverhinderungen, davor zwei Wochen. Die längere Entgeltfortzahlung beginnt daher für neue Lehrjahr ab 1.7.2018 nur dann, wenn keine Arbeitsverhinderung vom alten ins neue Lehrjahr hineinreicht.

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  Ist dieser Anspruch innerhalb eines Lehrjahres ausgeschöpft, gebührt bei weiterer Krankheit volles Lehrlingseinkommen für drei Tage, Teilentgelt für sechs Wochen;

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  bei Arbeitsunfall oder Berufskrankheit gebührt volles Lehrlingseinkommen für acht Wochen, Teilentgelt für vier Wochen.

Für Personen, die weder dem AngG noch dem EFZG unterliegen (z. B. Arbeitnehmer von öffentlichen Körperschaften), gibt es eigene Ansprüche auf Entgeltfortzahlung.

Die AUVA leistet bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen einen Zuschuss bei normalen Krankenständen sowie bei Freizeit- und Arbeitsunfällen in Höhe von 50 % des tatsächlich fortgezahlten Entgelts (einschließlich darauf entfallender Sonderzahlungen in Form eines Zuschlags in Höhe von 8,34 %; Basis für die Ermittlung des gebührenden Zuschusses ist das jeweils tatsächlich fortgezahlte Entgelt bis höchstens zum Eineinhalbfachen der Höchstbeitragsgrundlage) für die Dauer von maximal 42 Kalendertagen pro Arbeitsjahr. 100 % des fortzuzahlenden Entgelts (siehe oben) für maximal 42 Kalendertage werden seit 31.7.2013 für bestimmte Unfälle ersetzt, die sich bei Einsätzen im Rahmen des Katastrophenschutzes und der Katastrophenhilfe ereignen. Es sind dies Unfälle von Dienstnehmern gem. § 176 Abs. 1 Z 7 lit. ASVG (freiwillige Feuerwehr, Bergrettung, Rettung usw.) und Unfälle von Präsenzdienern (Ausbildungsdienst, Zivildienst) im Rahmen des Katastrophenschutzes und der Katastrophenhilfe, die deshalb ihre Arbeit nicht antreten können. Dienstgeber, die in ihrem Unternehmen durchschnittlich nicht mehr als zehn Dienstnehmer beschäftigen, erhalten für Entgeltfortzahlungstage infolge von Krankheit und Unfällen, die nach dem 30.6.2018 eingetreten sind, die Zuschüsse in der Höhe von 75 % (inkl. eines Zuschlages für Sonderzahlungen in Höhe von 12,51 %). Für die Dauer der Zuschusszahlungen kann keine Kurzarbeitsbeihilfe geltend gemacht werden.

Voraussetzungen:

• Der Dienstgeber beschäftigt im Durchschnitt maximal 50 bzw. 10 Dienstnehmer. Seit 1.1.2016 wird für die Ermittlung des Durchschnitts das (Kalender-)Jahr (OGH 21.3.2017, 10 ObS 145/16w) vor Beginn der jeweiligen Entgeltfortzahlung herangezogen (Zeiträume, in denen vorübergehend keine Dienstnehmer beschäftigt wurden, sind zu berücksichtigen). Aufgrund der neu erlassenen EFZ-DV-VO entfällt für Entgeltfortzahlungen, die ab 4.7.2018 beginnen, die Ausnahme, wonach die Voraussetzungen auch dann erfüllt sind, wenn an nicht mehr als 30 Tagen pro Jahr mehr als 75 Dienstnehmer beschäftigt werden ebenso wie die Berücksichtigung von Lehrlingen und begünstigten Behinderten (Höchstarbeitnehmergrenze von maximal S. 19353 Dienstnehmern im Betrieb nur aufgrund der Beschäftigung von begünstigten Behinderten und Lehrlingen). Für die Ermittlung der Dienstnehmerzahl wird das Unternehmen als Ganzes herangezogen und nicht einzelne Betriebe. Folgende Personen sind bei der Zahl der durchschnittlich beschäftigten Dienstnehmerinnen und Dienstnehmer nicht zu berücksichtigen:

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  freie Dienstnehmerinnen und Dienstnehmer

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  Heimarbeiterinnen und -arbeiter

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  („echte“) Ferialpraktikantinnen und -praktikanten

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  Präsenzdiener, Zivildiener

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  Dienstnehmerinnen und Dienstnehmer im Mutterschutz

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  karenzierte Dienstnehmerinnen und Dienstnehmer

  Zuschussberechtigt sind nur Unternehmen (darunter fallen laut OGH aber auch Orden, Kirchen, Vereine und Gemeinden), nicht aber Haushalte und die Fraktion einer politischen Partei, da sie nicht wirtschaftlich i. S. des § 1 Abs 2 UGB tätig werden (OGH 17.7.2018, 10 ObS 55/18p). Keinen Zuschuss erhält der Dienstgeber, wenn der Dienstnehmer aufgrund grob fahrlässigen oder vorsätzlichen Verhaltens keinen Anspruch auf Entgeltfortzahlung hat (OGH 22.2.2022, 10 ObS 1/22b, im Falle eines Sturzes mit 1,99 ‰).

• Der Dienstnehmer ist bei der AUVA unfallversichert und erhält Entgeltfortzahlung.

• Die Arbeitsunfähigkeit bei Krankheit dauert länger als zehn, bei Unfällen länger als drei aufeinanderfolgende Kalendertage.

• Ab dem elften Tag bzw. bei Unfällen ab dem ersten Tag erfolgt die Entgeltfortzahlung im oben angeführten Ausmaß für höchstens 42 Kalendertage. Für die ersten zehn Kalendertage bei Krankenständen erfolgt keine Erstattung. Die Rechtsmeinung der AUVA, wonach am Stück maximal 32 Tage ausbezahlt werden können (da die zehn Tage Selbstbehalt auf das Höchstausmaß anzurechnen wären), wurde vom OGH nicht bestätigt. Laut OGH ist die Bestimmung so zu verstehen, dass der Zufluss vom elften bis zum 52. Tag gebührt (OGH 17.8.2006, 10 ObS 123/06w). Reicht ein Krankenstand ins neue Arbeitsjahr, fällt der Zuschuss ohne neuerliche Wartezeit erneut in voller Höhe und Ausmaß an (OGH 12.9.2006, 10 ObS 108/06i).

• Zuschüsse werden auch für Lehrlinge und geringfügig Beschäftigte gezahlt.

• Antragstellung erfolgt nach Ende der Entgeltfortzahlung (tunlichst elektronisch).

Der Antrag hat folgende Daten zu enthalten:

• Namen und Adresse des Dienstgebers und seines Betriebs;

• Namen und Versicherungsnummer bzw. Geburtsdatum des verunfallten Dienstnehmers;

• Glaubhaftmachung der unfallbedingten Arbeitsverhinderung;

• Rechtsgrundlage, Dauer und Höhe der Entgeltfortzahlung;

• Angabe, ob das Arbeitsjahr das Kalenderjahr ist.

Die Antragstellung muss innerhalb von drei Jahren nach dem Beginn des Entgeltfortzahlungsanspruchs bei der jeweiligen Landesstelle der AUVA erfolgen.

Die Zuschüsse werden binnen zwei Wochen nach Feststellung der Anspruchsberechtigung ausbezahlt (Formulare unter www.auva.at).

Wiedereingliederungsteilzeit und Wiedereingliederungsgeld

Für Menschen mit länger andauernden psychischen oder physischen Erkrankungen wurde ab 1.7.2017 ein arbeits- und sozialversicherungsrechtliches Modell geschaffen, das es ihnen ermöglicht, schrittweise in den Arbeitsprozess zurückzukehren.

S. 194Ein Arbeitnehmer kann nach einem mindestens sechswöchigen ununterbrochenen Krankenstand mit dem Arbeitgeber schriftlich eine Herabsetzung der wöchentlichen Normalarbeitszeit um mindestens ein Viertel und höchstens die Hälfte (Wiedereingliederungsteilzeit) für die Dauer von mindestens einem Monat bis zu sechs Monaten vereinbaren (eine einmalige Verlängerung um max. 3 Monate ist möglich), sofern das Arbeitsverhältnis ununterbrochen drei Monate gedauert hat. Der Antritt der Wiedereingliederungsteilzeit hat spätestens einen Monat nach dem Ende des mindestens sechswöchigen Krankenstandes zu erfolgen.

Während der Wiedereingliederungsteilzeit darf die vereinbarte wöchentliche Normalarbeitszeit zwölf Stunden nicht unterschreiten und das dem Arbeitnehmer im Kalendermonat gebührende Entgelt muss über der Geringfügigkeitsgrenze liegen. Während der Wiedereingliederungsteilzeit hat der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber Anspruch auf das entsprechend der Arbeitszeitreduktion aliquot zustehende Entgelt. Um den Einkommensverlust auszugleichen, erhält der Arbeitnehmer ein Wiedereingliederungsgeld vom zuständigen Krankenversicherungsträger. Das Wiedereingliederungsgeld gebührt im Ausmaß des erhöhten Krankengeldes nach § 141 Abs 2 ASVG und ist entsprechend der vereinbarten wöchentlichen Normalarbeitszeit zu aliquotieren.

Entgeltfortzahlung für Katastrophenhelfer

Seit 1.9.2019 hat ein Dienstnehmer, wenn er nach Antritt des Dienstverhältnisses wegen eines Einsatzes als freiwilliges Mitglied einer Katastrophenhilfsorganisation, eines Rettungsdienstes oder einer freiwilligen Feuerwehr bei einem Großschadensereignis (d. h. durchgehend zumindest 8 Stunden, mehr als 100 Personen im Einsatz) oder als Mitglied eines Bergrettungsdienstes an der Dienstleistung verhindert ist, einen Anspruch auf Fortzahlung des Entgelts, wenn das Ausmaß und die Lage der Dienstfreistellung mit dem Dienstgeber vereinbart wird (§ 8 Abs. 3a AngG und § 1154b Abs. 6 ABGB). Dienstgeber erhalten für die gewährte Entgeltfortzahlung eine pauschale Prämie von 200 € pro Dienstnehmer und Tag vom Katastrophenfonds des jeweiligen Bundeslandes.

Sozialversicherung

Für die Dauer des Anspruchs auf Entgeltfortzahlung sind die Beiträge weiter zu entrichten, im Falle der Kündigung (ab 1.7.2018 auch im Falle der einvernehmlichen Auflösung) im Krankenstand auch über das arbeitsrechtliche Ende des Dienstverhältnisses hinaus. Bei einvernehmlicher Auflösung im Hinblick auf einen Krankenstand führt das Wiederaufleben der Entgeltfortzahlung nach Beendigung des Dienstverhältnisses nicht zu einer Verlängerung der Pflichtversicherung nach § 11 ASVG. Da es nach dem arbeits- und sozialversicherungsrechtlichen Ende der Tätigkeit zu keiner Wiederaufnahme der Beschäftigung kommt, tritt auch keine neue Pflichtversicherung ein. Der arbeitsrechtliche Anspruch auf Entgeltfortzahlung löst somit in diesem Sonderfall keine Beitragspflicht aus (DGservice Nr. 3/September 2023).

Nach Erschöpfung des Anspruchs auf Entgeltfortzahlung besteht nur für jene Zuschüsse des Dienstgebers Beitragspflicht, die das Ausmaß von 50 % der vollen Geld- und Sachbezüge vor dem Eintritt der Arbeitsunfähigkeit (wenn die Bezüge aufgrund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Regelungen nach dem Eintritt der Arbeitsunfähigkeit erhöht werden, das Ausmaß von 50 % der erhöhten vollen Geld- und Sachbezüge) erreichen oder überschreiten. Werden während des Krankenstandes nur mehr Sachbezüge gewährt, besteht dafür keine Beitragspflicht. Wurde Entgeltfortzahlung geleistet, obwohl der Dienstnehmer Rehabilitationsgeld bzw. Umschulungsgeld erhalten hat (der Bezug führt zu einer gesetzlichen Karenz des Dienstverhältnisses), können die Sozialversicherungsbeiträge rückverrechnet werden, sofern der Dienstgeber das rechtsgrundlos geleistete Entgelt vom Dienstnehmer zurückfordert.

S. 195Der Unterschiedsbetrag zwischen dem vollen Lehrlingseinkommen und dem gebührenden Krankengeld (Teilentgelt) unterliegt nicht der Beitragspflicht.

Die Vorlage einer Arbeits- und Entgeltbestätigung für Krankengeld ersetzt die Abmeldung zur Pflichtversicherung. Ist die Höchstdauer auf Krankenentgelt allerdings ausgeschöpft (= Aussteuerung), ist eine Abmeldung mit „Ende Entgelt“ zu erstatten (die Rubrik „Ende Beschäftigungsverhältnis“ wird erst mit dem arbeitsrechtlichen Ende ausgefüllt).

Ersatzleistungen für Urlaubsentgelt

Arbeitsrecht

170

Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses gebührt dem Arbeitnehmer eine Ersatzleistung als Abgeltung für den der Dauer der Dienstzeit in diesem Urlaubsjahr im Verhältnis zum gesamten Urlaubsjahr entsprechenden Urlaub (aliquote Urlaubsabgeltung gemäß § 10 UrlG). Bereits verbrauchter Jahresurlaub ist auf das aliquote Urlaubsausmaß anzurechnen. Urlaubsentgelt für einen über das aliquote Ausmaß hinaus verbrauchten Jahresurlaub ist nicht zurückzuerstatten, außer bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch unberechtigten vorzeitigen Austritt oder verschuldete Entlassung. Der Erstattungsbetrag hat dem für den zu viel verbrauchten Urlaub zum Zeitpunkt des Urlaubsverbrauchs erhaltenen Urlaubsentgelt zu entsprechen. Die gesetzliche Bestimmung, wonach bei unberechtigtem vorzeitigem Austritt für das laufende Urlaubsjahr keine Ersatzleistung gebührt, ist aufgrund der Entscheidung des EuGH vom 25.11.2021 (Rs job-medium, C 233/20) unionsrechtswidrig. Die Urlaubsersatzleistung steht damit auch bei unberechtigtem vorzeitigem Austritt aliquot zu, wobei bei der Berechnung der Urlaubsersatzleistung nur vom unionsrechtlich garantierten Mindesturlaub von 4 Wochen auszugehen ist (OGH 17.2.2022, 9 ObA 150/21f). Für abgelaufene Urlaubsjahre (sofern keine Verjährung eingetreten ist) ist der volle noch offene Urlaub zu ersetzen. Eine Verjährung des unionsrechtlich gesicherten Mindestanspruchs von 4 Wochen kann dann nicht eintreten, wenn der Arbeitgeber den Arbeitnehmer weder zum Urlaubsverbrauch aufgefordert noch auf die Verjährung hingewiesen hat (OGH 27.6.2023, 8 ObA 23/23z).

Für das laufende Urlaubsjahr ist hinsichtlich der Ersatzleistung wie folgt vorzugehen:

Der Urlaubsanspruch wird durch Zeiten, in denen kein Anspruch auf Entgelt besteht, nicht verkürzt, sofern gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Dies gilt allerdings nur für Fälle, in denen aufgrund einer Arbeitsverhinderung kein Entgeltanspruch besteht (so OLG Innsbruck 26.1.2018, 13 Ra 41/17b, für Zeiten unberechtigten Fernbleibens und OGH 29.6.2005, 9 ObA 67/05a, für Zeiten des vom Dienstnehmer gewünschten unbezahlten Urlaubs). Daher ist bei Berechnung der Ersatzleistung nur dann vom ungeschmälerten Entgelt auszugehen, wenn der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses wegen Krankheit nicht mehr das volle Entgelt erhält.

Auch fallweise Beschäftigte haben Anspruch auf Urlaub, der auch in Stunden verbraucht werden kann und damit bei Beendigung des Dienstverhältnisses auf Urlaubsersatzleistung. Die Einbeziehung der Urlaubsersatzleistung in eine All-in-Vereinbarung verstößt gegen das Ablöseverbot und ist nichtig (OGH 27.6.2013, 8 ObA 32/13h). Ein vom Arbeitnehmer unterschriebener Verzicht auf die Urlaubsersatzleistung im Rahmen der einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses ist unzulässig (OLG Wien 27.7.2020, 10 Ra 56/20h).

Endet das Arbeitsverhältnis während einer Teilzeitbeschäftigung gemäß EKUG oder MSchG durch Entlassung ohne Verschulden des Arbeitnehmers, begründeten vorzeitigen Austritt des Arbeitnehmers, Kündigung seitens des Arbeitgebers oder einvernehmliche Auflösung, ist der Berechnung der Ersatzleistung jene Arbeitszeit zugrunde zu legen, die in dem Urlaubsjahr, in dem der Urlaubsanspruch entstanden ist, vom Arbeitnehmer überwiegend zu leisten war.

Wenn das Arbeitsverhältnis durch Tod des Arbeitnehmers endet, gebührt die Ersatzleistung den Erben, fällt also nicht in den Nachlass.

Lohnsteuer

Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub sind aufzuteilen (§ 67 Abs. 8 lit. d EStG):

• Soweit sie laufenden Arbeitslohn betreffen, sind sie als laufender Arbeitslohn nach der Tabelle zu versteuern.

• Soweit sie sonstige Bezüge betreffen, sind sie als sonstige Bezüge im Rahmen des Jahressechstels zu versteuern.

Diese Besteuerung ist auch dann anzuwenden, wenn der Anspruch auf Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub in Form einer freiwilligen Abfindung oder einer freiwilligen Abfertigung abgegolten wird (VwGH 29.1.2004, 2000/15/0113). Werden derartige Ersatzleistungen hingegen erst im Rahmen von Vergleichen, Kündigungsentschädigungen, nicht willkürlichen Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre oder in einem Insolvenzverfahren gewährt, erfolgt die Besteuerung gemäß § 67 Abs. 8 lit. a S. 197bzw. lit. b, lit. c oder lit. g EStG. Sie stellen dann keine laufenden, sondern zur Gänze sonstige Bezüge dar (nicht sechstelerhöhend).

Ersatzleistungen für nicht konsumierte Postensuchtage („Freizeit während der Kündigungsfrist“) sind wie Ersatzleistungen für nicht verbrauchten Urlaub zu versteuern.

Für den nach der Tabelle zu versteuernden laufenden Bezug der Ersatzleistung gilt Folgendes:

• Werden Ersatzleistungen in einem Kalendermonat neben laufenden Bezügen gezahlt, sind sie gemeinsam mit diesen nach dem Monatstarif (unter Berücksichtigung eines monatlichen Lohnzahlungszeitraums) zu versteuern. In diesem Fall ist am Lohnzettel als Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses der Tag der tatsächlichen Beendigung des Dienstverhältnisses (arbeitsrechtliches Ende) anzuführen.

• Werden Ersatzleistungen nicht neben laufenden Bezügen ausgezahlt, hat die Besteuerung nach der Monatstabelle (§ 67 Abs. 10 EStG) zu erfolgen.

Für den mit den festen Steuersätzen (6 % bzw. 27 % bzw. 35,75 %) zu versteuernden sonstigen Bezug der Ersatzleistung gilt Folgendes:

• Für Zwecke der Sechstelberechnung sind die als laufender Bezug ausgezahlten Ersatzleistungen auf das Kalenderjahr umzulegen. Das Jahressechstel erhöht sich daher um ein Sechstel der als laufender Bezug ausgezahlten Ersatzleistung. Werden Ersatzleistungen nicht neben laufenden Bezügen ausgezahlt (z. B. während einer Karenz), ist das Jahressechstel mit einem Sechstel der laufenden Bezüge der Ersatzleistungen zu ermitteln.

• Die Versteuerung erfolgt im Kalendermonat der Zahlung.

• Die auf den sonstigen Bezug entfallende Sozialversicherung ist vor Anwendung der festen Lohnsteuer abzuziehen. Der Freibetrag von 620 € bzw. die Freigrenze von 2.570 € kommen - soweit sie nicht ausgeschöpft sind - zum Tragen.

• Die Rückerstattung von Urlaubsgeld (bei Austritt bzw. Entlassung) vermindert als Rückzahlung von Arbeitslohn die Lohnsteuerbemessungsgrundlage.

S. 198Sozialversicherung

Der Bezug einer Ersatzleistung für Urlaubsentgelt unterliegt gemäß § 11 Abs. 2 ASVG der Beitragspflicht. Die Beitragsgrundlage ist auf laufenden Bezug und auf Sonderzahlung aufzuteilen. Für die Zeit eines solchen Anspruchs verlängert sich die Pflichtversicherung um die der Berechnung zugrunde gelegten Werktage, wobei zur Vereinfachung für je sechs Werktage ein weiterer Tag (zwei Tage, wenn mit fünf Arbeitstagen gerechnet wird, usw.) hinzuzurechnen ist. Bruchteile von Tagen sind bei der Verlängerung der Versicherung nicht zu berücksichtigen (es wird also immer abgerundet). Wenn der Zeitraum der verlängerten Pflichtversicherung in das nächste Kalenderjahr reicht, muss die Aufteilung entsprechend diesem Zeitraum auf zwei Kalenderjahre erfolgen. Dies gilt auch für die BV-Beiträge. Gebührt neben der Kündigungsentschädigung auch eine Urlaubsersatzleistung, so verlängert zuerst die Kündigungsentschädigung die Pflichtversicherung, dann folgt die Urlaubsersatzleistung. Die Frist für die Abmeldung beginnt mit dem Ende des Entgeltanspruchs (= Ende der Pflichtversicherung). Die Rückforderung von zu viel bezogenem Urlaub bei verschuldeter Entlassung oder unberechtigtem vorzeitigem Austritt hat für die Sozialversicherung keine Auswirkungen, sie verkürzt weder die Pflichtversicherung noch mindert sie die Beitragsgrundlage. Wird die Geringfügigkeitsgrenze durch die Auszahlung einer Urlaubsersatzleistung überschritten, bleibt das Dienstverhältnis aufgrund der Verwaltungspraxis der ÖGK trotzdem geringfügig (anders VwGH 20.12.2022, Ra 2021/08/0127).

Arbeitslosengeld und Krankengeld ruhen für Zeiten der Ersatzleistung, nicht dagegen das Kinderbetreuungsgeld. Auch ein eventueller Anspruch auf eine vorzeitige Alterspension ruht (Stichtag bleibt aber erhalten). Endet das Dienstverhältnis durch Tod des Dienstnehmers, kommt es zu keiner Verlängerung der Pflichtversicherung und damit zu keiner Beitragspflicht.

Erschwerniszulagen

171

Siehe „Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen“, Tz. 212.

Fahrtvergütungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Lohnsteuer, DB, DZ, KommSt

172

Sämtliche Aufwendungen für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind mit dem bereits in der Lohnsteuertabelle eingebauten Verkehrsabsetzbetrag und dem gegebenenfalls zu beantragenden Pendlerpauschale sowie dem Pendlereuro abgegolten. Vergütungen des Arbeitgebers für solche Fahrten stellen daher steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Lediglich Fahrtkostenvergütungen für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung aus angetreten werden, sind nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG steuerfrei. Wird vom Arbeitgeber für diese Fahrten ein Pendlerpauschale berücksichtigt, stellen auch diese Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschales steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.

Zum Werkverkehr und zur Übernahme der Kosten für eine Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel („Öffi-Ticket“) durch den Arbeitgeber siehe Tz. 231.

S. 200Sozialversicherung

Der Ersatz der tatsächlichen Kosten für Fahrten des Dienstnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit Massenbeförderungsmitteln gehört gemäß § 49 Abs. 3 Z 20 ASVG nicht zum Entgelt; ein Nachweis ist nicht erforderlich, auch bei Benützung des eigenen Kfz bleiben die Kosten des Massenbeförderungsmittels beitragsfrei. Verkehrt kein Massenbeförderungsmittel oder ist dessen Benutzung unzumutbar, kann pro Kilometer ein beitragsfreier Fixbetrag in Höhe von 0,11 € herangezogen werden (DGservice Nr. 1/März 2023). Ist der Fahrtkostenzuschuss höher als die Kosten eines Tickets des günstigsten in Betracht kommenden Massenbeförderungsmittels, ist der übersteigende Betrag beitragspflichtig (DGservice Nr. 3/September 2022). Stellt der Dienstgeber einen firmeneigenen PKW zur Verfügung, stellt dies einen Sachbezugswert dar, der um die Höhe der (fiktiven) Kosten eines Massenbeförderungsmittels verringert werden kann (DGservice Nr. 1/März 2023). Ab 1.7.2021 sind auch die durch den Dienstgeber für seine Dienstnehmer übernommenen Kosten der Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für ein Massenbeförderungsmittel, wenn die Karte zumindest am Wohn- oder Arbeitsort gültig ist, beitragsfrei.

Familienheimfahrten, Ersätze für

Lohnsteuer, DB, DZ, KommSt

173

Fahrtkostenersätze für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte stellen grundsätzlich steuerpflichtigen Lohn dar.

Fahrtkostenvergütungen, die vom Arbeitgeber höchstens für eine Fahrt pro Woche zum ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) für arbeitsfreie Tage gezahlt werden, bleiben aber gemäß § 26 Z 4 lit. a EStG (Reisekostenersätze) steuerfrei, wenn eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann und für die arbeitsfreien Tage kein steuerfreies Tagesgeld gezahlt wird.

Alternativ kann, bei Zurücklegen der entsprechenden Wegstrecke, anstatt der Familienheimfahrten ein aliquotes Pendlerpauschale und ein aliquoter Pendlereuro für die Wegstrecke vom Familienwohnsitz zur Arbeitsstätte berücksichtigt werden. Werden Fahrtkosten als Familienheimfahrten berücksichtigt, steht kein Pendlerpauschale (und somit auch kein Pendlereuro) für die Wegstrecke vom Familienwohnsitz zur Arbeitsstätte zu.

Sozialversicherung

Fahrtkostenvergütungen einschließlich der Vergütungen für Wochenend-/Familienheimfahrten sind nach § 49 Abs. 3 Z 1 ASVG beitragsfrei, soweit sie auch gemäß § 26 EStG lohnsteuerfrei sind.

Fehlgeldentschädigung

Lohnsteuer, DB, DZ, KommSt

174

Fehlgeldentschädigungen sind steuerlich nicht begünstigt. Der Ersatz tatsächlicher Kassenfehlbeträge durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber gehört jedoch als „Rückzahlung von Einnahmen“ zu den Werbungskosten, die ohne Freibetragseintragung vom Arbeitgeber im Zuge der Lohnverrechnung berücksichtigt werden können.

Sozialversicherung

Fehlgeldentschädigungen (Zählgelder, Mankogelder) der Dienstnehmer, die im Kassen- oder Zähldienst beschäftigt sind, unterliegen ab 1.1.2016 der Beitragspflicht.

S. 201Ferialpraktikanten, Bezüge der

175

Siehe „ABC der Tätigkeiten und Berufe“, Tz. 84.

Firmenpension

176

Siehe „Pension“, Tz. 202.

Freie Station

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

177

• Wohnung (ohne Beheizung und Beleuchtung): ein Zehntel,

• Beheizung und Beleuchtung: ein Zehntel,

• erstes und zweites Frühstück je: ein Zehntel,

• Mittagessen: drei Zehntel,

• Jause: ein Zehntel,

• Abendessen: zwei Zehntel,

des Satzes von 196,20 €.

Wird die volle freie Station auch Familienangehörigen gewährt, so erhöhen sich die Beträge um 80 % für die Ehefrau, um 30 % für jedes Kind bis zum sechsten Lebensjahr, um 40 % für jedes Kind über sechs Jahren und um 80 % für jedes volljährige Kind bzw. andere im Haushalt lebende Personen. Kostenersätze des Arbeitnehmers mindern den Sachbezugswert. In der Sozialversicherung ist die gewährte freie Station für Au-pair-Kräfte beitragsfrei.

Freie und verbilligte Mahlzeiten

Arbeitsrecht

178

Kosten für Mahlzeiten können bei entsprechender Vereinbarung von einem überkollektivvertraglichen Entgelt abgezogen werden, sofern dadurch das kollektivvertragliche Mindestentgelt nicht unterschritten wird.

Vom kollektivvertraglichen Mindestentgelt abzugsfähig sind diese Kosten jedoch dann, wenn der Kollektivvertrag dies vorsieht und die sozialpolitische Zweckbestimmung der Existenzsicherung eingehalten ist (OGH 28.10.2013, 8 ObA 61/13y).

Essensbons für pensionierte Mitarbeiter können nicht als vertraglich geschuldete Gegenleistung für die erbrachte Arbeitsleistung gesehen werden. Der ehemalige Dienstgeber kann daher diese Leistung einseitig einstellen (OGH 28.3.2019, 9 ObA 137/18i).

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

Freie oder verbilligte Mahlzeiten, die der Arbeitgeber an nicht in seinen Haushalt aufgenommene Arbeitnehmer zur Verköstigung am Arbeitsplatz freiwillig gewährt, unterliegen nicht der Lohnsteuer, dem DB, DZ sowie der KommSt und zählen nicht zum beitragspflichtigen Entgelt.

Nach den LStR 2002, Rz. 93 ff. gilt für die Steuerfreiheit von freien oder verbilligten Mahlzeiten folgende gesetzlich festgeschriebene Regelung (ab 1.1.2016 auch für die Sozialversicherung):

• Die Gewährung von Mahlzeiten am Arbeitsplatz (auch durch Catering-Firmen) ist in jedem Fall steuerfrei.

• Die Gewährung von Essensbons bis zu einem Wert von 2 € (Freibetrag) ist ebenfalls in jedem Fall steuerfrei, auch wenn die Bons zur Bezahlung von Lebensmitteln, die nach Hause mitgenommen werden können, verwendet werden.

• S. 202Die Gewährung von Essensbons bis zu einem Wert von 8 € pro Arbeitstag ist nur dann steuerfrei, wenn die Speisen von einer Gaststätte oder einem Lieferservice zubereitet bzw. geliefert werden (als Gaststätten in diesem Sinne gelten Gastgewerbebetriebe i. S. d. § 1 Abs. 1 der Gastgewerbepauschalierungsverordnung 2013, die Speisen jeder Art anbieten, die an Ort und Stelle genossen werden können). Zahlt der Arbeitgeber Essenszuschüsse im Nachhinein aus, liegt Steuerfreiheit nur dann vor, wenn sich der Arbeitnehmer in der Gaststätte identifiziert (Chipkarte, digitaler Essensbon, App, Prepaid-Karte etc.) und die Zuordnung von Mahlzeit und Arbeitnehmer gewährleistet ist. Hinsichtlich des 8 € übersteigenden Betrags liegt ein steuerpflichtiger Sachbezug vor.

Für einen Arbeitstag darf nur ein Gutschein ausgegeben werden. Der Arbeitnehmer kann die Gutscheine auch kumuliert ohne wertmäßiges Tageslimit an jedem Wochentag (auch an Wochenenden) als auch für die Verpflegung anderer Personen einlösen.

Essensgutscheine im Zusammenhang mit Dienstreisen sind wie Tagesgeld zu behandeln. Übersteigt daher die Summe aus ausgezahltem Tagesgeld und Wert der Gutscheine 30 € pro Tag bzw. den jeweils aliquoten Teil, liegt ein steuerpflichtiger Bezug vor. Gutscheine bis zu einem Betrag von 2 € pro Arbeitstag, die auch zur Bezahlung von Lebensmitteln verwendet werden können, die nicht sofort konsumiert werden müssen, bleiben dabei unberücksichtigt (vgl. LStR 2002, Rz. 98).

Garagenplätze

179

Siehe unter „Kfz-Abstell- und Garagenplatz“, Tz. 190.

Gefahrenzulagen

180

Siehe unter „Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen“, Tz. 212.

Geldstrafen, Ersatz von

181

Lohnsteuer

Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer jene Beträge, die über diesen wegen in Ausübung des Dienstes begangener Verwaltungsübertretungen (z. B. Überladung von Kraftfahrzeugen) - gleichgültig ob im In- oder Ausland - verhängt wurden, handelt es sich weder um durchlaufende Gelder noch um Auslagenersatz (VwGH 11.6.1991, 91/14/0105, 91/14/0094), sondern um einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis, welcher in die Bemessungsgrundlagen der lohnabhängigen Abgaben (LSt, KommSt) sowie in die Beitragsgrundlagen der lohnabhängigen Beiträge (SV, DB, DZ) einzubeziehen ist.

Wurden z. B. Verkehrsstrafen wegen Verwaltungsübertretungen der Arbeitnehmer über den Arbeitgeber als Zulassungsbesitzer verhängt und von diesem bezahlt, stellt dies keinen Ersatz von Geldstrafen an die Arbeitnehmer dar und sind diese daher weder in die Bemessungs- noch in die Beitragsgrundlagen für die LSt, den DB und DZ oder die KommSt einzubeziehen (vgl. BFG 27.10.2020, RV/7101005).

In der Sozialversicherung sind derartige Zahlungen jedoch beitragspflichtig (VwGH 10.4.2013, 2012/08/0092)!

Gesundheitsförderung, Maßnahmen zur

181a

Maßnahmen zur Gesundheitsförderung sind steuer- und beitragsfrei und unterliegen auch nicht dem DB, DZ und der KommSt (§ 3 Abs. 1 Z 13a EStG, § 49 Abs. 3 Z 11 ASVG). Voraussetzung ist, dass die Zuwendungen des Dienstgebers

• für zielgerichtete, wirkungsorientierte, vom Leistungsangebot der gesetzlichen Krankenversicherung erfasste Gesundheitsförderung (Salutogenese) und Prävention oder

• S. 203für Impfungen gewährt werden,

• soweit diese Zuwendungen an alle Dienstnehmer oder bestimmte Gruppen von Dienstnehmern zustehen.

Beispielsweise sind Maßnahmen betreffend Raucherentwöhnung, Ernährung und psychische Gesundheit begünstigt. Nicht begünstigt sind hingegen Maßnahmen, welche bereits eine Krankenbehandlung darstellen (z. B. Alkoholentzugstherapie). Als zielgerichtet und wirkungsorientiert sind Maßnahmen der Gesundheitsförderung und Prävention, wenn diese Maßnahmen von qualifizierten Anbietern durchgeführt werden, wie z. B. von Physiotherapeuten, Psychologen, Ernährungswissenschaftlern, Diätologen oder Ärzten mit entsprechender Zusatzqualifikation. Impfungen sind jedenfalls begünstigt. Als wirkungsorientiert kann ein Angebot nur gelten, wenn seine Wirksamkeit wissenschaftlich belegt ist.

Die Beiträge sind vom Arbeitgeber mit dem qualifizierten Anbieter abzurechnen. Dies ist auch der Fall, wenn die Rechnung für eine Gesundheitsmaßnahme auf den Arbeitgeber ausgestellt ist und der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber lediglich in Vorlage tritt.

Beiträge des Arbeitgebers für Fitnesscenter oder Sportkurse sind üblicherweise nicht im Leistungsangebot der gesetzlichen Krankenversicherung inkludiert und daher nicht steuerfrei. Es handelt sich dabei auch nicht um eine steuerbefreite Zurverfügungstellung einer Einrichtung oder Anlage.

Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten für den COVID-19-Test des Arbeitnehmers, ist dies nach § 3 Abs. 1 Z 13 lit. a EStG ebenfalls steuerfrei.

Auch die gemäß § 718 Abs. 9 ASVG errichteten Privatstiftungen (ehemalige Betriebskrankenkassen) können gemäß § 3 Abs. 1 Z Z 36 EStG Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 1 Z 13 lit. a EStG (zielgerichtete, wirkungsorientierte Gesundheitsförderung und Prävention sowie Impfungen) steuerfrei an ihre Begünstigten erbringen.

Siehe auch „Soziale Zuwendungen“, Tz. 214.

Gesellschafter-Geschäftsführer, Bezüge an

182

Siehe „ABC der Tätigkeiten und Berufe“, Tz. 91.

Gewinnbeteiligung

182a

Um die Partizipation von Mitarbeitern am Erfolg des Unternehmens attraktiver zu machen, wurde mit dem ÖkoStRefG 2022 eine Begünstigung für Mitarbeitergewinnbeteiligungen, analog der Begünstigung für die Beteiligung von Mitarbeitern am Kapital eines Unternehmens, eingeführt. Die Begünstigung steht pro aktivem Arbeitnehmer jährlich maximal bis zu 3.000 € zu und ist an das Vorliegen eines Gewinnes des Arbeitgebers geknüpft. Aktive Arbeitnehmer sind Personen im aufrechten Arbeitsverhältnis auch dann, wenn der Anspruch auf Entgelt unterbrochen ist (z. B. Karenz, Präsenzdienst, langer Krankenstand etc.). Als aktive Arbeitnehmer gelten nach Ansicht des BMF auch Personen, mit welchen das Dienstverhältnis zwar schon beendet ist, die aber zum maßgeblichen Unternehmenserfolg, dem Ergebnis des im letzten Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahres, beigetragen haben. Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn i. S. d. § 25 EStG auszahlt. Entgelt von dritter Seite, wie z. B. eine Mitarbeitergewinnbeteiligung, welche die Konzernmutter den Arbeitnehmern der Konzerntöchter gewährt, ist von der Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Z 35 EStG nicht umfasst.

Für die Steuerfreiheit der Gewinnbeteiligung gilt:

• Sie muss allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden.

• S. 204Die Zahlung erfolgt nicht aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6. Innerbetriebliche Vereinbarungen i. S. d. § 68 Abs. 5 Z 7 EStG sind zulässig. Daher können - nach Ansicht der Finanzverwaltung - bisher individuell vereinbarte Leistungsbelohnungen oder auf Grund einer Vereinbarung i. S. d. § 68 Abs. 5 Z 7 EStG gewährte Prämien (z. B. auf Grundlage des § 97 Abs. 1 Z 16 ArbVG) als steuerfreie Mitarbeitergewinnbeteiligung behandelt werden, sofern die sonstigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 35 EStG erfüllt sind. Allerdings ist eine Mitarbeitergewinnbeteiligung insoweit steuerpflichtig, wenn sie (ganz oder teilweise) anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder einer üblichen Lohnerhöhung, auf welche jeweils ein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht, geleistet wird (keine Bezugsumwandlung!).

• Sämtliche im Kalenderjahr steuerfrei ausbezahlten Gewinnbeteiligungen dürfen den steuerlichen Vorjahresgewinn (EBIT) nicht übersteigen. Bei einer allfälligen Überschreitung des Höchstbetrages haftet der Arbeitgeber gemäß § 82 EStG hinsichtlich der Lohnsteuer, die auf den zu Unrecht steuerfrei belassenen Teil der Zuwendung beim jeweiligen Arbeitnehmer entfällt.

Die Höhe der steuerfreien Mitarbeitergewinnbeteiligung ist somit zweifach begrenzt:

Eine Gewinnbeteiligung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 35 EStG muss zwar nicht notwendigerweise an den Gewinn oder eine Gewinngröße anknüpfen, es ist aber erforderlich, dass die Größe, an die angeknüpft wird, objektivierbar ist. Objektivierbar sind nach Ansicht des BFG betriebswirtschaftliche Kennzahlen. Der Unternehmenserfolg ist dann nicht objektivierbar, wenn dieser an das Ausmaß, in welchem die vorher definierten Ziele des Unternehmens erreicht wurden, anknüpft. Wenn die individuelle Leistung der Arbeitnehmer aufgrund von Beurteilungen durch den jeweiligen Vorgesetzten Einfluss auf die Höhe der ausgezahlten Beträge hat, erfolgt dadurch effektiv die Bildung einer neuen Gruppe von Arbeitnehmern i. S. d. § 3 Abs. 1 Z 35 lit. a EStG. Da diese weder nach betriebsbezogenen Merkmalen noch willkürfrei erfolgt, ist sie begünstigungsschädlich (BFG 4.9.2024, RV/3100062/2024; Revision anhängig).

Die Befreiung bezieht sich nur auf die Einkommensteuer, nicht jedoch auf Sozialversicherung, DB, DZ oder Kommunalsteuer. Die Zuwendung ist demnach beitragspflichtig hinsichtlich SV, DB, DZ und KommSt. Nach § 20 Abs. 2 EStG dürfen die Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung, welche auf die steuerfreie Gewinnbeteiligung entfallen, von der Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer nicht abgezogen werden.

Zur Mitarbeiterbeteiligung und zur Mitarbeiterbeteiligungsstiftung siehe Tz. 196.

Handy

183

Siehe „Mobiltelefon“, Tz. 198.

Heimarbeiterzuschläge

Sozialversicherung

184

Die Heimarbeiterzuschläge (Unkostenzuschläge) gelten nach § 49 Abs. 5 ASVG nicht als Entgelt, wenn sie bei Heimarbeitern 10 % und bei Zwischen- und Stückmeistern 25 % des Entgelts nicht übersteigen. Bei den Zwischen- und Stückmeistern zählen auch die durch die Beschäftigung von Dienstnehmern entstehenden Aufwendungen (Arbeitslohn, SV-Beiträge) nicht zum Entgelt.

S. 205Heirats- und Geburtenbeihilfen

Lohnsteuer, Sozialversicherung DB, DZ, KommSt

185

Zuwendungen wie z. B. Heirats- und Geburtenbeihilfen an individuell bezeichnete Arbeitnehmer sind steuerpflichtig und ab 1.1.2016 auch als laufender Bezug sozialversicherungspflichtig.

Höhenzulagen

Lohnsteuer

186

Höhenzulagen können als Erschwernis- bzw. Gefahrenzulagen begünstigt sein (siehe Tz. 212).

Insolvenz-Entgelt

Lohnsteuer

187

Die Besteuerung von Nachzahlungen im Insolvenzverfahren (Konkursverfahren, Ausgleichsverfahren) ist wie folgt geregelt (§ 67 Abs. 8 lit. g EStG):

• Kostenersätze gemäß § 26 EStG (z. B. Reisekosten) behalten ihre Steuerfreiheit.

• Steuerfreie Bezüge gem. § 3 Abs. 1 EStG, die ohne Rücksicht auf die Auszahlungsmodalität steuerfrei sind, bleiben ebenfalls steuerfrei.

• Sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 3, 6 und 8 lit. e und f EStG (Abfertigungen, Pensionsabfindungen und Sozialplanzahlungen) sind im Rahmen der jeweiligen Bestimmung mit dem festen Steuersatz von 6 % zu versteuern.

• Die auf die restlichen Bezüge entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sind abzuziehen.

• Vom verbleibenden Betrag ist ein Fünftel pauschal steuerfrei zu belassen (diese Steuerfreiheit bleibt auch bei einer allfälligen Veranlagung erhalten).

• Die verbleibenden vier Fünftel sind als laufender Arbeitslohn mit einem vorläufigen Steuersatz von 15 % zu versteuern.

Die so berechnete Lohnsteuer ist bei Ermittlung des Netto-Insolvenz-Entgelts gemäß § 3 IESG abzuziehen. Vom Insolvenz-Entgelt-Fonds wird ein Lohnzettel an das Finanzamt zur Berücksichtigung der laufenden Bezüge im Veranlagungsverfahren übermittelt. Im Rahmen der Pflichtveranlagung beim Finanzamt werden die laufenden Bezüge, von denen die vorläufige Lohnsteuer von 15 % einbehalten wurde, gemeinsam mit dem übrigen Einkommen endgültig versteuert.

Erhält der Arbeitnehmer bei Verteilung der Masse nicht durch das IESG gesicherte Ansprüche, sind diese ebenso nach diesen Grundsätzen zu versteuern. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, wenn von Quotenzahlungen an den Arbeitnehmer durch den Insolvenzverwalter 50 % als sonstiger Bezug mit dem festen Steuersatz von 6 % und die restlichen 50 % als laufender Bezug mit 15 % versteuert werden. Vom Anteil, der als laufender Bezug zu versteuern ist, bleibt ein Fünftel steuerfrei, sodass sich insgesamt ein Durchschnittssteuersatz von 9 % ergibt.

Werden vom Insolvenzverwalter Quotenzahlungen an den Insolvenz-Entgelt-Fonds geleistet, hat der Lohnsteuerabzug ebenfalls gemäß § 67 Abs. 8 lit. g EStG zu erfolgen. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, wenn für diese Quotenzahlungen an den Insolvenz-Entgelt-Fonds durch den Insolvenzverwalter pauschal 9 % Lohnsteuer einbehalten und abgeführt werden (LStR 2002, Rz. 1107).

Im Insolvenzverfahren werden die gemäß § 3 Abs. 1 IESG das Ausmaß des Insolvenz-Entgelts mindernden Lohnsteuerbeträge zugleich als Insolvenzforderung (bedingt) S. 206angemeldet. Die für die Lohnsteuerabfuhr maßgebende Lohnzahlung ist erst die Zahlung der auf den Insolvenz-Entgelt-Fonds übergegangenen Forderung durch den Arbeitgeber (die Insolvenzmasse), sodass erst zu diesem Zeitpunkt und nur insoweit die Lohnsteuer zu entrichten ist (VwGH 27.11.1984, 80/14/3322).

Aus Sicht des Arbeitnehmers gelten Nachzahlungen im Insolvenzverfahren in dem Kalenderjahr als zugeflossen, für das der Anspruch besteht. Hinsichtlich der Lohnzettelausstellung siehe Tz. 17.

Für die Nachzahlung von Kündigungsentschädigungen im Insolvenzverfahren gilt gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich EStG bis zu einem Zeitraum von drei Monaten nach Beendigung des Dienstverhältnisses („unbedingte“ Kündigungsentschädigung) die Fiktion des Zuflusses für den Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses (Kalendermonat, in welchen die Auflösung des Dienstverhältnisses fällt). Darüber hinausgehende Ansprüche auf Kündigungsentschädigungen („bedingte“ Kündigungsentschädigung) gelten erst im jeweils betroffenen Monat als zugeflossen (VwGH 19.9.2013, 2011/15/0185, BFG 26.3.2014, RV/6100510/2013).

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG zählt das Insolvenz-Entgelt, das vom Insolvenz-Entgelt-Fonds ausgezahlt wird, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Daher beziehen auch freie Dienstnehmer, an die Insolvenz-Entgelt vom Insolvenz-Entgelt-Fonds ausgezahlt wird, diesbezüglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Sozialversicherung

Das IESG ist auf im Inland beschäftigte Arbeitnehmer anzuwenden, die in die allgemeine österreichische Sozialversicherung fallen, somit auf die Arbeitnehmer eines im Inland in Konkurs verfallenen Arbeitgebers (OGH 24.4.2020, 8 ObS 14/19w). Der Anspruch des Arbeitnehmers auf Insolvenz-Entgelt umfasst nach dem IESG auch die Dienstnehmeranteile zur Sozialversicherung. Allerdings erfolgt die Verrechnung der Beiträge direkt zwischen dem Insolvenz-Entgelt-Fonds und dem jeweiligen Sozialversicherungsträger (§ 13a IESG). Insolvenz-Entgelt gebührt nur im Fall einer gesetzlichen Abfertigung. Eine darüber hinaus gewährte freiwillige Abfertigung ist nicht gesichert (OGH 3.5.2021, 8 ObS 3/21f), ebenso wenig eine Bleibeprämie bei fehlender sachlicher Rechtfertigung (OGH 30.8.2022, 8 ObS 6/22y). Die offenen Ansprüche von freien Dienstnehmern, die nach dem GSVG pflichtversichert sind, sind im Falle der Insolvenz ihres Auftraggebers nicht vom Insolvenz-Entgelt-Fonds gesichert (OGH 23.2.2021, 8 ObS 2/21h). Die Übernahme des unternehmerischen Risikos durch einen Geschäftsführer bei wesentlichem Einfluss auf die Willensbildung der GmbH spricht für die Arbeitgeberstellung und gegen ein (auch nur freies) Dienstverhältnis (OGH 29.6.2022, 8 ObS 7/22w).

DB, DZ, KommSt

Die für die Lohnsteuerabfuhr maßgebende Lohnzahlung ist erst die Zahlung der auf den Insolvenz-Entgelt-Fonds übergegangenen Forderung durch den Arbeitgeber (die Insolvenzmasse), sodass erst zu diesem Zeitpunkt und nur insoweit die Lohnabgaben von den beitragspflichtigen Bezügen zu entrichten sind (VwGH 27.11.1984, 80/14/3322).

Internatskostenzuschuss

188

Arbeitsrecht

Lehrlinge haben ab 1.1.2018 Anspruch auf Ersatz der gesamten Internatskosten durch den Lehrberechtigten. Dem Lehrberechtigten werden die Kosten auf Antrag aus Mitteln des Insolvenz-Entgelt-Fonds erstattet. Die Lehrlingsstellen führen diese Erstattung an die Unternehmen durch.

S. 207Lohnsteuer, DB, DZ, KommSt

Den Lehrlingen ersetzte Internatskosten (z. B. nach dem Kollektivvertrag für das Metallgewerbe) zählen gemäß § 26 Z 3 EStG als Ausbildungskosten nicht zu den Lohneinkünften.

Sozialversicherung

Laut Hauptverband der Sozialversicherungsträger (jetzt Dachverband der Sozialversicherungsträger) sind Internatskostenzuschüsse beitragsfrei.

Jubiläumsgelder

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

189

Jubiläumsgelder sind bereits seit 1989 voll steuerpflichtig und ab 1.1.2016 auch sozialversicherungspflichtig. In der Regel werden sonstige Bezüge bzw. Sonderzahlungen vorliegen.

Hinsichtlich Sachzuwendungen anlässlich von Dienst- oder Firmenjubiläen siehe Tz. 209.

Jubiläumsgelder sind DB-, DZ- und KommSt-pflichtig.

Kfz-Abstell- oder Garagenplatz

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

190

Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, das von ihm für Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte genutzte Kraftfahrzeug während der Arbeitszeit in Bereichen, die einer Parkraumbewirtschaftung unterliegen, auf einem Abstell- oder Garagenplatz des Arbeitgebers zu parken, ist ein Sachbezug von 14,53 € monatlich anzusetzen (Verordnung des BMF, BGBl. II Nr. 416/2001 i. d. g. F.). Der Sachbezug ist je Arbeitnehmer mit Parkmöglichkeit anzusetzen, und zwar auch dann, wenn der Arbeitnehmer nur gelegentlich dort parkt oder wenn sich mehrere Arbeitnehmer einen Parkplatz teilen. Der Sachbezugswert beträgt einheitlich 14,53 € pro Monat und Arbeitnehmer sowohl für angemietete als auch für arbeitgebereigene Abstell- und auch Garagenplätze.

In zeitlicher Hinsicht muss die Kostenpflicht der Parkraumbewirtschaftung zumindest teilweise innerhalb der Arbeitszeit des Arbeitnehmers gegeben sein. Der Sachbezugswert ist auch dann zuzurechnen, wenn der Arbeitnehmer das Kfz für berufliche Fahrten (auch mehrmals pro Tag) benötigt oder wenn der Arbeitnehmer (z. B. weil er im Außendienst tätig ist) den Parkplatz nur gelegentlich in Anspruch nimmt.

Kein Sachbezug ist anzusetzen bei

• Abstell- und Garagenplätzen außerhalb kostenpflichtiger Parkraumbewirtschaftung;

• Körperbehinderten, die zur Fortbewegung ein eigenes Kfz benötigen (laut Steuerfreibetrag);

• einspurigen Fahrzeugen (Motorräder, Mofas, Fahrräder);

• Personen, die nicht zum Parken berechtigt sind bzw. darauf verzichtet haben.

Die Bereitstellung eines Garagenplatzes in der Nähe der Wohnung des Arbeitnehmers, der ständig - auch außerhalb der Arbeitszeit - zur Verfügung steht, fällt nicht unter die Regelung des § 4a der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, BGBl. II Nr. 416/2001 i. d. g. F., sondern ist individuell zu bewerten.

S. 208Kilometergeld

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

191

Kilometergelder, die aus Anlass von Dienstreisen im Ausmaß des amtlichen Satzes gezahlt werden, sind steuer- bzw. beitragsfrei.

Das Kilometergeld kann bei Zutreffen aller Voraussetzungen für maximal 30.000 Kilometer pro Kalenderjahr steuerfrei ausgezahlt werden (VwGH 19.5.2005, 2001/15/0088; § 5 Abs. 1 Kilometergeldverordnung). Wird vom Arbeitgeber ein geringeres Kilometergeld ausgezahlt, kann ein steuerfreier Kostenersatz bis zum Betrag von 15.000 € (30.000 km multipliziert mit dem amtlichen Kilometergeld) geleistet werden. Die 30.000-km-Grenze ist von jedem Arbeitgeber gesondert wahrzunehmen. Unbeachtlich ist jedoch, ob der Arbeitnehmer mehrere Kraftfahrzeuge neben- oder nacheinander verwendet.

Bei der beruflichen Nutzung eines privaten Fahrrades ist der steuerfreie Ersatz mit maximal 1.500 € für 3.000 Kilometer im Jahr begrenzt (vgl. § 5 Abs. 2 Kilometergeldverordnung; LStR 2002, Rz. 356a). Anstelle des Kilometergeldes können im Rahmen der Veranlagung die tatsächlichen Werbungskosten nachgewiesen werden.

Wird ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestelltes oder (teilweise) finanziertes Öffi-Ticket auch für Dienstreisen verwendet, dürfen Fahrtkostenersätze nicht zusätzlich nicht steuerbar (steuerfrei) behandelt werden, es sei denn, das Öffi-Ticket wird nachweislich nicht für Dienstreisen verwendet (vgl. unten Tz. 231).

Das Kilometergeld ist eine Pauschalabgeltung, die auch Aufwendungen für Parkgebühren und Mauten enthält (VwGH 11.8.1994, 94/12/0115, zur Reisegebührenvorschrift; § 3 Kilometergeldverordnung). Ersätze, die der Arbeitgeber für die Benützung von kostenpflichtigen Park-/Garagenplätzen bzw. für die Benützung von Mautstraßen (einschließlich der Autobahnvignette) dem Arbeitnehmer zusätzlich zum Kilometergeld zahlt, stellen daher einen steuerpflichtigen laufenden Bezug dar.

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH wie auch nach h. L. gilt für alle im § 26 EStG erfassten Arbeitgeberleistungen der Grundsatz, dass darüber einzeln abgerechnet werden muss. Eine solche Konkretisierung durch taugliche, zeitnahe Aufzeichnungen (wie etwa durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch) muss bereits bei der Leistung des Arbeitgebers für jede einzelne Dienstfahrt zu Grunde liegen. Pauschalabgeltungen sind damit grundsätzlich steuerpflichtige Einnahmen. Werden daher Kilometergelder (und Diäten) ohne Nachweis (keine Fahrtenbücher oder andere Aufzeichnungen) ausbezahlt, sind diese Pauschalabgeltungen steuerpflichtig. Eine nachträgliche Beweisführung kann einen zeitnahen Nachweis nicht ersetzen; eine bloße Glaubhaftmachung reicht nicht aus (BFG 6.8.2019, RV/7100315/2011).

Kinderbetreuung

191a

Zuschüsse des Arbeitgebers für die Betreuung von Kindern bis zu 2.000 € jährlich pro Kind und Kalenderjahr unterliegen ebenfalls nicht der Lohnsteuer, der Sozialversicherung, dem DB, dem DZ und der KommSt (ab 1.1.2024, davor 1.000 €). Folgende S. 209Voraussetzungen müssen erfüllt sein (§ 3 Abs. 1 Z 13b EStG, § 49 Abs. 9 ASVG, LStR 2002, Rz. 77h ff):

• Der Arbeitnehmer selbst erhält für das Kind mehr als sechs Monate den Kinderabsetzbetrag.

• Das Kind hat zu Beginn des Kalenderjahres das vierzehnte Lebensjahr (ab 1.1.2024, davor das zehnte) noch nicht vollendet.

• Die Betreuung erfolgt in institutionellen Kinderbetreuungseinrichtungen oder durch pädagogisch qualifizierte Personen (ausgenommen haushaltszugehörige Angehörige).

• Der Zuschuss wird allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt.

• Der Zuschuss wird direkt an die Kinderbetreuungseinrichtung oder die pädagogisch qualifizierte Person bezahlt oder in Form von Gutscheinen gewährt. Ab 2024 kann den Arbeitnehmern auch ein Kostenersatz geleistet werden. Die vorgelegte Rechnung ist zum Lohnkonto zu nehmen.

• Der Zuschuss darf nur für die unmittelbaren Kosten für die Kinderbetreuung selbst geleistet werden. Dazu zählen auch die Verpflegungskosten sowie das Bastelgeld, die im Zusammenhang mit der Betreuung anfallen.

Der Arbeitnehmer hat beim Arbeitgeber eine Erklärung zur Berücksichtigung eines steuerfreien Zuschusses für Kinderbetreuungskosten (Formular L 35) abgegeben (bei einem Vor-Arbeitgeber ist darin auch ein allenfalls bereits im selben Kalenderjahr steuerfrei gewährter Zuschuss anzuführen). Ebenso hat der Arbeitnehmer den Wegfall der Voraussetzungen zu melden. Die Erklärung ist zum Lohnkonto zu nehmen.

Der steuerfreie Zuschuss ist ab 2025 unter „Zuschuss zur Kinderbetreuung § 3 Abs. 1 Z 13 lit. b“ (bis 2024 unter „sonstige steuerfreie Bezüge“) am Lohnzettel auszuweisen.

Kündigungsentschädigung

Arbeitsrecht

192

Im Fall einer ungerechtfertigten Entlassung, einer frist- oder terminwidrigen Kündigung sowie eines berechtigten vorzeitigen Austritts aus Verschulden des Arbeitgebers gebührt dem Arbeitnehmer eine Kündigungsentschädigung im „Ausmaß des Entgelts für den Zeitraum, der bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Ablauf der bestimmten Vertragszeit oder durch ordnungsgemäße Kündigung durch den Arbeitgeber hätte verstreichen müssen“.

Das Entgelt für drei Monate ist sofort bei Beendigung des Dienstverhältnisses fällig. Bei einer darüber hinaus gehenden Kündigungsentschädigung ist anzurechnen, was der Dienstnehmer infolge des Unterbleibens der Dienstleistung erspart oder durch anderweitige Dienstleistung erworben oder zu erwerben absichtlich versäumt hat (fällig zum normalen Termin) (§ 1162b ABGB, § 29 AngG). Für den Zeitraum der Kündigungsentschädigung sind laut BUAK auch BUAG-Zuschläge zu entrichten, womit dieser Zeitraum anwartschaftsbegründend ist.

• Kündigungsfrist (§ 1159 ABGB, § 20 AngG)

  Die Kündigungsfrist ist jene Mindestfrist, die zwischen dem Ausspruch bzw. Zugang der Kündigung und dem tatsächlichen Ende des Arbeitsverhältnisses verstreichen muss. Eine vertragliche Verkürzung dieses Zeitraums für den Arbeitgeber ist somit ausgeschlossen.

  S. 210Für Angestellte und seit 1.10.2021 auch grundsätzlich für Arbeiter betragen die gesetzlichen Kündigungsfristen bei Kündigung durch den Arbeitgeber nach einer Dienstzeit

  -

  bis zu zwei Jahren: mindestens sechs Wochen,

  -

  ab dem vollendeten zweiten Jahr: mindestens zwei Monate,

  -

  ab dem vollendeten fünften Jahr: mindestens drei Monate,

  -

  ab dem vollendeten fünfzehnten Jahr: mindestens vier Monate,

  -

  ab dem vollendeten fünfundzwanzigsten Jahr: mindestens fünf Monate.

  Für Kündigungen, die ab dem 1.10.2021 ausgesprochen werden, gelten die im ABGB nach dem Vorbild des Angestelltengesetzes verlängerten Kündigungsfristen auch für Arbeiter. Nur in Branchen, in denen Saisonbetriebe (lt. § 53 Abs. 6 ArbVG) überwiegen, kann auch für den Arbeitgeber Abweichendes (also kürzere Kündigungsfristen) vorgesehen werden (z. B. Güterbeförderung, Baugewerbe, Arbeitskräfteüberlassung). Das quantitative Überwiegen einer Saisonbranche muss tatsächlich gegeben sein. Liegt das Überwiegen einer Saisonbranche nicht vor, kann es von den Kollektivvertragsparteien nicht vereinbart werden (OGH 24.3.2022, 9 ObA 116/21f). Der Verfassungsgerichtshof hegt gegen diese Bestimmung keine Bedenken (VfGH 25.6.2024, G 29/2024-12). Wendet der Arbeitgeber die kürzeren Kündigungsbestimmungen des Kollektivvertrages an und macht der Arbeitnehmer eine Kündigungsentschädigung auf Basis der längeren gesetzlichen Kündigungsfrist geltend, so trifft den Arbeitnehmer die Behauptungs- und Beweislast dafür, dass es sich um keine Saisonbranche handelt (OGH 19.9.2024, 9ObA57/24h).

  Ist das Dienstverhältnis nur für die Zeit eines vorübergehenden Bedarfes vereinbart, so kann es während des ersten Monats von beiden Teilen jederzeit unter Einhaltung einer einwöchigen Kündigungsfrist gelöst werden. Der vorübergehende Bedarf liegt nur vor, wenn das Ende des Bedarfs nicht vorhersehbar ist und eine entsprechende Vereinbarung vorliegt (OLG Innsbruck 25.4.2023, 13 Ra/22b).

  Im Fall einer Selbstkündigung haben Angestellte und Arbeiter, ungeachtet der Zahl ihrer Dienstjahre, mangels einer für sie günstigeren Vereinbarung eine einmonatige Kündigungsfrist einzuhalten. Viele Arbeiterkollektivverträge haben aber die kürzeren Kündigungsfristen für die Arbeitnehmerkündigungen beibehalten. Da sie für die Arbeiter günstiger sind, gelten sie auch weiterhin. Das Gesetz gestattet die vertragliche Verlängerung der Kündigungsfrist der Arbeitnehmer bis zu einem halben Jahr, sofern der Arbeitgeber eine zumindest ebenso lange Kündigungsfrist einzuhalten hat (daher gelten auch längere Kündigungsfristen für Arbeiter laut Kollektivvertrag weiterhin).

  Für die Bundessparte Gewerbe, Handwerk und Dienstleistung hat die Wirtschaftskammer nun eine umfassende Gesamtübersicht der Kündigungsbestimmungen für alle Branchen bzw. Berufszweige dieser Sparte veröffentlicht: https://www.wko.at/service/kollektivvertrag/kv-kuendigungsfristen-kuendigungstermine-gewerbe-handwerk.html

• Kündigungstermin (§ 1159 ABGB, § 20 AngG)

  Kündigungstermin ist jener Zeitpunkt, zu dem das Arbeitsverhältnis endet.

  Der Arbeitgeber kann das Arbeitsverhältnis sowohl mit Angestellten als auch seit 1.10.2021 mit Arbeitern nur mit Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres (also nur zum 31. 3., 30. 6., 30. 9. und 31. 12.) durch vorhergehende fristgerechte Kündigung lösen.

  Die Parteien des Arbeitsvertrags haben jedoch die Möglichkeit, abweichend davon den 15. oder Letzten eines jeden Kalendermonats als Kündigungstermin zu vereinbaren. Manche Kollektivverträge sehen diese zusätzlichen Kündigungstermine S. 211bereits vor bzw. schließen eine derartige Vertragsabrede aus bzw. schränken sie ein (z. B. KV Handelsangestellte).

  Im Fall einer Selbstkündigung ist der Monatsletzte als Kündigungstermin vorgesehen. In vielen Arbeiterkollektivverträgen sind aber die ursprünglichen Kündigungstermine weiter aufrecht (z. B. Ende der Lohnwoche) und - da günstiger - weiterhin anwendbar. Wird die Kündigungsfrist verlängert, müssen dem Arbeitnehmer dieselbe Anzahl von Kündigungsterminen wie dem Arbeitgeber zur Verfügung stehen.

Lohnsteuer

Kündigungsentschädigungen sind im Kalendermonat der Zahlung nach dem Tarif (Monatstabelle) zu versteuern (§ 67 Abs. 8 lit. b EStG). Dabei ist nach Abzug der Pflichtbeiträge ein Fünftel pauschal steuerfrei zu belassen, höchstens jedoch ein Fünftel des Neunfachen der monatlichen SV-Höchstbeitragsgrundlage.

Die Wortfolge „Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume“ ist auf Grund des BGBl. I Nr. 13/2014 mit 1.3.2014 entfallen. Mit BGBl. I Nr. 40/2014 (Budgetbegleitgesetz 2014) wurde klargestellt, dass solche Zahlungen für den Verzicht auf künftige Arbeitsleistungen auch nicht unter § 67 Abs. 6 EStG zu subsumieren sind (siehe Tz. 149).

Hinsichtlich der Darstellung auf dem Lohnzettel siehe „Vergleichszahlungen“, Tz. 227.

Sozialversicherung

Die Kündigungsentschädigung ist je nach Art des enthaltenen Bezugs als laufendes Entgelt oder als Sonderzahlung zu behandeln. Die Pflichtversicherung verlängert sich um den Zeitraum, der bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Ablauf der bestimmten Vertragszeit oder durch ordnungsgemäße Kündigung durch den Arbeitgeber hätte verstreichen müssen. Dies gilt auch für die BV-Beiträge. Gebührt neben der Kündigungsentschädigung auch eine Urlaubsersatzleistung, so verlängert zuerst die Kündigungsentschädigung die Pflichtversicherung, dann folgt die Urlaubsersatzleistung. Die Frist für die Abmeldung beginnt mit dem Ende des Entgeltanspruchs (= Ende der Pflichtversicherung).

DB, DZ, KommSt

Kündigungsentschädigungen sind dem DB, DZ und der KommSt zu unterziehen.

S. 212Kurzarbeitsentlohnung

Lohnsteuer

193

Solange das Dienstverhältnis besteht, sind bei der Versteuerung der Entlohnung von Kurzarbeitern auch jene Tage in den Lohnzahlungszeitraum einzubeziehen, für die wegen der Kurzarbeit kein Lohn bezogen wird.

Kurzarbeitsunterstützung, Qualifizierungsbeihilfen

Arbeitsrecht

194

Arbeitgebern, die zur Vermeidung von Arbeitslosigkeit Kurzarbeit für Arbeitnehmer durchführen, können Kurzarbeitsbeihilfen vom AMS gewährt werden, wenn (§ 37b AMSG)

Von der Kurzarbeit betroffenen Arbeitnehmern muss für die entfallenden Arbeitsstunden wegen der vorgesehenen Kurzarbeitsbeihilfe eine Kurzarbeitsunterstützung zumindest in der Höhe jenes Anteils des Arbeitslosengeldes, der der Verringerung der Normalarbeitszeit entspricht, gewährt werden.

Qualifizierungsbeihilfen können Arbeitgebern gewährt werden, die zur Vermeidung von Arbeitslosigkeit im Rahmen von Kurzarbeit Qualifizierungsmaßnahmen für Arbeitnehmer durchführen. Die Voraussetzungen lauten analog zur Kurzarbeitsunterstützung (§ 37c AMSG).

Die COVID-19-Pandemie führte zur Einführung einer besonderen COVID-19-Kurzarbeit. Dieses besondere Modell für die Inanspruchnahme der Kurzarbeit ist mit 30.9.2023 endgültig ausgelaufen. Ab 1.10.2023 gilt ein Modell, bei dem sich die Kurzarbeitsbeihilfe wieder am anteiligen Arbeitslosengeld orientiert. Für Lehrlinge ist seit 1.1.2023 eine Kurzarbeitsförderung ausgeschlossen, ab 1.10.2023 werden auch Familienangehörige nicht mehr gefördert. Nach einer negativen Entscheidung ist für das gleiche Vorhaben eine neuerliche Antragstellung ausgeschlossen. Die strenge Arbeitsmarktprüfung entfällt nur bei Inanspruchnahme der Kurzarbeit für max. 3 Monate. Die Beihilfe orientiert sich (wie vor Corona) am anteiligen Arbeitslosengeld für die ausgefallene Arbeitszeit. Die Kurzarbeits-Unterstützung ist an den Arbeitnehmer weiterzugeben. Der entsprechende Bruttobetrag ist im Lohnkonto auszuweisen. Der Ersatz der Arbeitgeber-Mehrkosten in der Sozialversicherung erfolgt ab dem 4. Kurzarbeits-Monat. Als Bemessungsgrundlage wird der Dreimonatsschnitt vor der Kurzarbeit herangezogen. Die Mindestarbeitszeit liegt bei 10 %, max. dürfen 90 % gearbeitet werden. Der Arbeitnehmer erhält mind. 88 % des Bruttoentgelts vor der Kurzarbeit. Die Zustimmung der Sozialpartner ist erforderlich.

Die wesentlichen Schritte zur Genehmigung lauten:

• Mindestens 3 Wochen vor Beginn der Kurzarbeit: Verständigung der zuständigen regionalen Geschäftsstelle des AMS im Wege des eAMS-Konto über die Absicht, in Kurzarbeit zu gehen.

• Beratungsverfahren, ob die Kurzarbeit abgewendet werden kann (Abschluss mit Beratungsprotokoll).

• S. 213Fertigstellung der Sozialpartnervereinbarung mit den erforderlichen Unterschriften von Betriebsrat bzw. den einzelnen Arbeitnehmern.

• Begehrensstellung über das eAMS-Konto mit Sozialpartnervereinbarung und Beratungsprotokoll im Anhang.

• Nach Zustimmung der Sozialpartner und Anhörung des zuständigen Landesdirektoriums entscheidet das AMS über das Begehren.

  Das zur Verfügung stehende Budget ist knapp, die Genehmigung der Begehren wird nach dem „First in - First served-Prinzip“ erfolgen. Unternehmen mit Kurzarbeit für mindestens ein Drittel aller Beschäftigen werden priorisiert. Nur vollständig eingebrachte Begehren werden gereiht.

Lohnsteuer, DB, DZ, KommSt

Die Kurzarbeitsunterstützung und die Qualifizierungsbeihilfe fallen nicht unter die Befreiung des § 3 Abs. 1 Z 5 EStG und unterliegen daher sowohl der Lohnsteuer als auch dem DB und DZ. Von der KommSt allerdings sind die Kurzarbeitsunterstützung und die Qualifizierungsbeihilfe gemäß §§ 37b Abs. 6, 37c Abs. 8 AMSG ausdrücklich befreit.

Die auf den Arbeitnehmer entfallenden Sozialversicherungsbeiträge sowie sonstige auf den Arbeitnehmer entfallende Beiträge auf Grund bundes- oder landesgesetzlicher Vorschriften zwischen dieser erhöhten Beitragsgrundlage und der aktuellen Beitragsgrundlage trägt der Arbeitgeber allein. Diese vom Arbeitgeber zu tragenden Sozialversicherungsbeiträge sowie sonstige auf den Arbeitnehmer entfallende Beiträge stellen keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar (vgl. VwGH 28.10.2009, 2008/15/0279 zu einer ähnlich lautenden Bestimmung in § 7 Abs. 2 BschEG; Info des BMF vom 12.6.2020, 2020-0.364.195).

Die Befreiungsbestimmungen der § 5 Abs. 2 KommStG, § 41 Abs. 4 FLAG sind natürlich auch bei Kurzarbeit zu berücksichtigen.

Sozialversicherung

Während des Bezugs von Kurzarbeitsunterstützung oder Qualifizierungsbeihilfe richtet sich die Höhe der Beiträge nach der letzten Beitragsgrundlage (ohne Rücksicht auf Zufälligkeiten, sie kann also auch höher als sonst sein, z.B. durch zufällig in diesem Monat vorgenommene Abrechnungen) vor dem Beginn der Kurzarbeit, wenn diese höher ist als die aktuelle Beitragsgrundlage (Günstigkeitsvergleich). Der Stichtag für diesen Günstigkeitsvergleich ist immer der erste Tag der Kurzarbeit oder der erste Tag der Verlängerung der Kurzarbeit (laut derzeitiger Ansicht der ÖGK wird also nicht „zwischendurch erhöht“, wenn sich die Bezüge während der Kurzarbeit erhöhen).

Davon sind Beiträge für die Arbeitslosenversicherung, Krankenversicherung, Unfallversicherung und Pensionsversicherung, der Zuschlag nach dem IESG und der Zuschlag nach dem Nachtschwerarbeitsgesetz zu entrichten. Seit 1.1.2010 gilt dies auch für die (Land-)Arbeiterkammerumlage und den Wohnbauförderungsbeitrag. Nur vom tatsächlichen Entgelt (der in dieser Zeit erzielte Arbeitsverdienst zuzüglich Kurzarbeitsunterstützung) ist der Schlechtwetterentschädigungsbeitrag zu leisten.

Wird die Differenz der SV-Beiträge (vor Herabsetzung und tatsächlichem Entgelt) vom Dienstgeber übernommen, führt dies zu keiner Erhöhung der Beitragsgrundlage. Der Dienstnehmeranteil zur Sozialversicherung darf maximal 20 % der Geldbezüge ausmachen, eine allfällige Differenz bezahlt der Dienstgeber.

S. 214Lehrlingseinkommen

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

195

Unter Lehrlingen versteht man Personen, die aufgrund eines Lehrvertrags zur Erlernung eines in der Lehrberufsliste angeführten Lehrberufs bei einem Lehrberechtigten fachlich ausgebildet und im Rahmen dieser Ausbildung verwendet werden (§ 1 Berufsausbildungsgesetz).

Ist der Lehrvertrag nicht gültig begründet worden (z. B. wenn die Eintragung des Lehrvertrags verweigert wurde), sind die erbrachten Arbeitsleistungen nach bereicherungsrechtlichen Grundsätzen zu bewerten. War ein Lehrverhältnis tatsächlich gewollt und wurde der Lehrling tatsächlich als solcher verwendet, gebührt das Lehrlingseinkommen. Wurden dagegen überwiegend Hilfsarbeitertätigkeiten verrichtet, gebührt der kollektivvertragliche Lohn eines Hilfsarbeiters (OGH 21.12.2011, 9 ObA 27/11b).

Das Lehrlingseinkommen unterliegt zur Gänze nach den allgemeinen Bestimmungen sowohl der Lohnsteuer als auch dem DB, dem DZ und der Kommunalsteuer. Lediglich in Bezug auf die Sozialversicherungsbeiträge besteht für Lehrlinge eine teilweise gesonderte Regelung (siehe Tz. 31).

Mitarbeiterbeteiligungen, Mitarbeiterbeteiligungsstiftungen

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

196

Der Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe von Kapitalanteilen (Beteiligungen) am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen oder an mit dem Unternehmen des Arbeitgebers im Rahmen eines Sektors oder in einem Haftungsverbund verbundenen Unternehmen bleibt bis zu einem Betrag von 3.000 € jährlich steuerfrei. Diese Befreiung für Mitarbeiterbeteiligungen gilt neben der Lohnsteuer auch für den DB, den DZ und die KommSt sowie für die Sozialversicherung. Zu den begünstigten Beteiligungsformen zählen Aktien und Partizipationsscheine, Anteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Anteile an GmbH, echte stille Beteiligungen und Optionen (wenn sie im Kalenderjahr der Einräumung auch ausgeübt werden), nicht jedoch Beteiligungen als Mitunternehmer und Forderungswertpapiere. Für die Bewertung der Beteiligungen in Form von Wertpapieren ist der jeweilige Kurswert (nicht das Nominale) heranzuziehen. Die Steuerfreiheit ist an folgende Voraussetzungen gebunden:

• Der Vorteil muss allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden. Innerhalb der Arbeitnehmer bzw. der Gruppe kann eine Staffelung nach objektiven Merkmalen erfolgen (z. B. Prozentsatz vom Bruttobezug). Arbeitnehmer i. S. des § 3 Abs. 1 Z 13 ff EStG sind grundsätzlich nur Personen mit einem Dienstverhältnis.

• Die Steuerbefreiung für die Gewährung einer Mitarbeiterbeteiligung (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG) nur bei einem aufrechten Dienstverhältnis zulässig.

• Besteht die Beteiligung in Form von Wertpapieren, sind diese vom Arbeitnehmer bei einem inländischen Kreditinstitut zu hinterlegen oder einem von Arbeitgeber und Arbeitnehmervertretung bestimmten Rechtsträger treuhändig zu übertragen.

• Die Beteiligung darf vom Arbeitnehmer innerhalb von fünf Jahren (die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem die Beteiligung erworben wurde) nicht unter Lebenden übertragen werden.

• Der Arbeitnehmer hat bis 31. 3. jeden Jahres die Einhaltung dieser Behaltefrist dem Arbeitgeber nachzuweisen (z. B. Depotauszug). Der Nachweis ist zum Lohnkonto zu nehmen.

S. 215Erfolgt eine Übertragung der Beteiligung vor Ablauf der Behaltefrist von fünf Jahren, hat dies der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber unverzüglich zu melden. Der Arbeitgeber muss den steuerfrei belassenen Betrag als sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 10 EStG zu dem Zeitpunkt versteuern, in dem er von der Übertragung Kenntnis erlangt. Die Meldeverpflichtung und die Besteuerung entfallen, wenn die Übertragung bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt. Anmerkung zum Arbeitsrecht: Der Vorteil der Mitarbeiterbeteiligung wird nicht in die Bemessungsgrundlage der Entgeltfortzahlungsansprüche oder der Beendigungsansprüche einbezogen.

Für sog. Belegschaftsbeteiligungsstiftungen besteht folgende Begünstigung:

• Die Zuwendung des Stifters von Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen oder von liquiden Mitteln zur Anschaffung solcher Beteiligungen an die Belegschaftsbeteiligungsstiftung stellt gemäß § 26 Z 7 EStG keinen steuerbaren Arbeitslohn dar.

• Die Zuwendungen der Privatstiftung an die Arbeitnehmer sind aufgrund einer Spezialbestimmung (§ 26 Z 8 und § 27 Abs. 5 Z 7 TS 2 EStG) bis zu einem Betrag von 4.500 € jährlich nicht „lohnsteuerbar“, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen (das heißt 27,5 % KESt anstelle der jeweiligen Lohnsteuer). Übersteigende Zuwendungen sind als Vorteil aus dem Dienstverhältnis lohnsteuerpflichtig. Diese Begünstigung besteht zusätzlich zur Befreiung für Mitarbeiterbeteiligungen.

• Insoweit für diese Zahlungen Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers anfallen, sind diese nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Darüber hinausgehende Zuwendungen sind als Vorteil aus dem Dienstverhältnis gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG zu versteuern.

Mit dem Mitarbeiterbeteiligungsstiftungsgesetz 2017 wird ab 1.1.2018 eine zusätzliche Steuerbefreiung für (ehemalige) Arbeitnehmer und deren (Ehe)Partner und Kinder eingeführt und zwar für den Vorteil (§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG) aus der unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe von Aktien an Arbeitgebergesellschaften bis zu einem Betrag von 4.500 € jährlich pro Dienstverhältnis. Eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung liegt dann vor, wenn die Privatstiftung nach der Stiftungsurkunde und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar:

• der unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe von Aktien an Arbeitgebergesellschaften an die Begünstigten,

• der treuhändigen Verwahrung und Verwaltung von Aktien der Begünstigten und

• der einheitlichen Ausübung der von den Begünstigten übertragenen, mit den treuhändig verwahrten und verwalteten Aktien verbundenen Stimmrechte

dient. Die Stiftung selbst darf unter bestimmten Voraussetzungen Aktien von bis zu 10 % der Stimmrechte halten. Stifter können nur Arbeitgebergesellschaften und eine innerbetrieblich bestehende gesetzliche Arbeitnehmervertretung sein. Der Kreis der Begünstigten darf nur Arbeitnehmer, frühere Arbeitnehmer bzw. (Ehe)Partner oder Kinder von diesen umfassen.

Die Aktien können durch diese Arbeitgebergesellschaft selbst oder durch eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung gemäß § 4d Abs. 4 EStG abgegeben werden. Die Befreiung für Mitarbeiterbeteiligungen gilt neben der Lohnsteuer auch für den DB, den DZ und die KommSt sowie auch für die Sozialversicherung für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 enden.

Folgende Voraussetzungen sind einzuhalten:

• Der Vorteil muss allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern eines der genannten Unternehmen gewährt werden.

• S. 216Der Arbeitnehmer muss die Aktien und die damit verbundenen Stimmrechte mindestens bis zur Beendigung des Dienstverhältnisses an eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung zur treuhändigen Verwahrung und Verwaltung übertragen. Die Vereinbarung über die treuhändige Verwahrung und Verwaltung der Aktien und über die Übertragung der damit verbundenen Stimmrechte muss so ausgestaltet sein, dass eine Kündigung vor Beendigung des Dienstverhältnisses nicht zulässig ist.

• Werden die Aktien vor Beendigung des Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer ausgefolgt, gilt dies als Zufluss eines geldwerten Vorteils in Höhe des als steuerfrei behandelten Vorteils aus der unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe dieser Aktien.

• Die Anschaffungskosten der Aktien entsprechen stets dem Wert der Aktien im Zeitpunkt der Abgabe an den Arbeitnehmer.

Steuerfrei ist auch der Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten treuhändigen Verwahrung und Verwaltung der Aktien durch eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung für deren Begünstigten.

Diese Lohnsteuerbegünstigung gilt auch für DB, DZ und die KommSt sowie die Sozialversicherung.

Zur Gewinnbeteiligung siehe Tz. 182a.

Mitarbeiterprämie

196a

Die Mitarbeiterprämie für 2024 wurde nicht verlängert, kann aber für 2024 (Ausweis am Lohnzettel für 2024) noch bis 15.2.2025 steuerfrei ausbezahlt werden.

Die Mitarbeiterprämie ist auch vom Dienstgeberbeitrag, dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und von der Kommunalsteuer befreit.

Sozialversicherung

Gemäß § 49 Abs. 3 Z 30 ASVG sind Mitarbeiterprämien für 2024 gemäß § 124b Z 447 EStG beitragsfrei, sofern sie bis 15.2.2025 ausbezahlt werden.

Mitarbeiterrabatte

Siehe „Personalrabatte, PC-Überlassung, Bonusmeilen, Kontenführung“, Tz. 205.

Mitarbeitervorsorgekasse, Beiträge an

197

Siehe „Betriebliche Vorsorgekasse“, Tz. 162.

Mobiltelefon

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

198

Analog zur Verwaltungspraxis bei fallweiser Privatnutzung eines Tischtelefons durch den Arbeitnehmer ist die Zurechnung eines pauschalen Sachbezugswerts allein aufgrund der Zurverfügungstellung eines arbeitgebereigenen Mobiltelefons nicht gerechtfertigt. Bei einer im Einzelfall festgestellten umfangreicheren Privatnutzung sind aber die anteiligen Kosten als Sachbezug anzusetzen (LStR 2002, Rz. 214).

Pauschale Spesenersätze für die berufliche Verwendung eines privat angeschafften Mobiltelefons sowie der Telefongebühren sind steuerpflichtiger Arbeitslohn. Geht ein vom Arbeitgeber angeschafftes Mobiltelefon ins Eigentum des Arbeitnehmers über, liegt zur Gänze ein steuerpflichtiger Sachbezug vor (vgl. LStR 2002, Rz. 10703a).

S. 217Nachzahlungen

Lohnsteuer

199

Bei Nachzahlungen von laufendem Arbeitslohn für das laufende Kalenderjahr ist die Lohnsteuer durch Aufrollen der jeweiligen Lohnzahlungszeiträume neu zu berechnen.

Werden Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. Februar ausgezahlt, kann der Arbeitgeber durch Aufrollen der Lohnzahlungszeiträume des Vorjahres die Lohnsteuer neu berechnen. Erfolgt keine Aufrollung, sind die Bezüge dem Lohnzahlungszeitraum Dezember des Vorjahres zuzuordnen (§ 77 Abs. 5 EStG).

Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre nach dem 15. Februar, die nicht auf einer willkürlichen Verschiebung des Auszahlungszeitpunktes beruhen, werden wie folgt behandelt (§ 67 Abs. 8 lit. c EStG):

Hinsichtlich der Darstellung auf dem Lohnzettel siehe „Vergleichszahlungen“, Tz. 227.

Sozialversicherung

In der Sozialversicherung sind Nachzahlungen, wie andere Lohnzahlungen auch, auf laufendes Entgelt und Sonderzahlung aufzuteilen und dem jeweiligen Zeitraum zuzuordnen („Aufrollung“). Dies gilt sowohl für laufende als auch für abgelaufene Kalenderjahre. Im Rahmen der mBGM ist eine Stornomeldung und anschließende Neumeldung der korrekten mBGM zu erstatten. Sanktionsfrei möglich ist es für Selbstabrechner nur innerhalb von zwölf Monaten nach Ablauf des Zeitraumes, für den die mBGM gilt.

DB, DZ, KommSt

Nachzahlungen unterliegen dem DB, DZ und der KommSt nach den allgemeinen Bestimmungen.

Nächtigungsgelder

200

Siehe unter „Reisekostenersätze“, Tz. 207.

Öffentliche Verkehrsmittel, Fahrkarten für

201

Siehe Werkverkehr, Tz. 231.

Pensionen, Pensionszusagen

Lohnsteuer

202

Pensionszahlungen des (ehemaligen) Arbeitgebers aufgrund von direkten Leistungszusagen stellen grundsätzlich im Zeitpunkt der Pensionsauszahlung lohnsteuerpflichtige Einkünfte dar (Firmenpensionen). Zu den lohnsteuerpflichtigen Einkünften gehören auch Bezüge und Vorteile aus BV-Kassen.

Da Pensionisten kein Werbungskostenpauschale zusteht und sie anstelle des Verkehrsabsetzbetrags Anspruch auf einen Pensionistenabsetzbetrag (allerdings mit einschleifendem Wegfall) haben, unterscheidet sich die Lohnsteuerberechnung von der für aktive Arbeitnehmer (siehe Tz. 236). Werden mehrere Pensionen von verschiedenen Stellen ausbezahlt, so besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit,

• die Pensionen an einen Arbeitgeber abzutreten, der dann sämtliche Pensionen gemeinsam auszahlt und versteuert (§ 47 Abs. 3 EStG), oder

• die Pensionen weiterhin getrennt auszahlen, aber von einem Sozialversicherungsträger oder einer anderen pensionsauszahlenden Stelle gemeinsam versteuern zu lassen (§ 47 Abs. 4 und 5 EStG).

Sinn dieser Maßnahmen ist, eine Nachzahlung im Wege der Pflichtveranlagung nach Jahresende zu vermeiden.

S. 219In bestimmten Fällen sind nicht erst die ausbezahlten Pensionen, sondern bereits die Pensionszusagen als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen. Das ist dann der Fall, wenn eine Pensionszusage ganz oder teilweise anstelle

• des bisher gezahlten Arbeitslohns

• oder der Lohnerhöhungen,

auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt wird. Es wird also in diesen Fällen ein Teil des Lohns nicht ausbezahlt, sondern vom Arbeitgeber mit der gleichzeitigen Zusage einer späteren Pension zurückbehalten (Umwandlung des Bezugs in eine Pensionszusage). Der umgewandelte (nicht ausbezahlte) Bezug wird so versteuert, als wäre er zugeflossen.

Unter folgenden Voraussetzungen ist eine derartige Bezugsumwandlung noch nicht im Zeitpunkt der Pensionszusage, sondern erst im Zeitpunkt der Pensionsauszahlung zu versteuern:

Stellt bereits die Pensionszusage einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, dann wird die ausbezahlte Pension erst in dem Ausmaß und zu dem Zeitpunkt steuerpflichtig, in dem die aufgrund des Lohnverzichtes bereits versteuerten Beträge überschritten werden. Wird die Pension abgefunden, ist sinngemäß vorzugehen. Für den steuerpflichtigen Teil ist § 67 Abs. 8 lit. e EStG i. V. m. § 124b Z 53 EStG zu beachten.

Sozialversicherung

Firmenpensionen gehören nicht zum Entgelt gem. § 49 Abs. 1 ASVG und unterliegen daher nicht der Beitragspflicht.

Pensionszusagen, die anstelle eines Bezugs, auf den der Dienstnehmer Anspruch hat, gewährt werden, stellen entsprechend dem Anspruchsprinzip des ASVG beitragspflichtiges Entgelt dar (VwGH 16.6.2004, 2001/08/0028).

DB, DZ, KommSt

Firmenpensionen gehören als Ruhe- und Versorgungsbezüge nicht zur Beitragsgrundlage.

Pensionszusagen aufgrund von lohnsteuerpflichtigen Bezugsumwandlungen (siehe unter Lohnsteuer) unterliegen dem DB, DZ und der KommSt.

Pensionsabfindungen

Lohnsteuer

203

Bei der Besteuerung von Pensionsabfindungen sind folgende Fälle zu unterscheiden:

Übersteigt der Barwert des Pensionsanspruches den Wert gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Pensionskassengesetz (2025: 15.900 €; Freigrenze) nicht, ist die Pensionsabfindung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG mit dem halben Steuersatz begünstigt. Voraussetzung für die begünstigte Besteuerung ist, dass die Pensionszusage mindestens sieben Jahre S. 220zurückliegt (ein kürzerer Zeitraum ist nur im Rahmen von Sanierungsprogrammen möglich; LStR 2002, Rz. 1110).

Pensionsabfindungen müssen auf jeden Fall auf einer Pensionszusage beruhen, bzw. es muss ein statutarischer Anspruch (verbrieftes Recht) gegeben sein. Sie können nicht als Vergleichssumme, Kündigungsentschädigung oder Nachzahlung versteuert werden (vgl. VwGH 12.9.1989, 89/14/0077).

Da Pensionsabfindungen während des aufrechten Dienstverhältnisses, bei Beendigung des Dienstverhältnisses und zu einem späteren Zeitpunkt (z. B. während des Pensionsbezugs) erfolgen können, sind sie nicht beendigungskausal. Die begünstigte Besteuerung gemäß § 67 Abs. 6 EStG kommt daher nicht zur Anwendung (LStR 2002, Rz. 1110b).

Pensionsansprüche können zur Gänze durch Auszahlung eines Einmalbetrags, zur Gänze durch Auszahlung in Teilbeträgen oder auch nur teilweise abgefunden werden (der zukünftige Pensionsanspruch wird vermindert). Erfolgt eine Abfindung in Teilbeträgen, sind nicht die einzelnen Teilbeträge für den Hälftesteuersatz maßgeblich, sondern der gesamte Barwert des abzufindenden Anspruchs. Bei einer teilweisen Abfindung ist der Barwert des gesamten Pensionsanspruchs (der abgefundene und der nicht abgefundene) maßgeblich, wobei frühere (bereits erfolgte) Teilabfindungen mit einzubeziehen sind. Eine Berücksichtigung früherer Teilabfindungen kann entfallen, wenn sie mehr als sieben Jahre zurückliegen.

Einmalabfindungen für nicht mehr bezahlte Versicherungsprämien stellen keine Pensionsabfindungen dar (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0228).

Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen. Bei dieser Begünstigung wird darauf abgestellt, dass den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. Wenn kein Zwang zur Pensionsabfindung besteht, sondern der Anwartschaftsberechtigte seine freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (unter anderem dem Anspruch auf Einmalzahlung) trifft, liegt keine „Abfindung“ i. S. d. § 124 Z 53 EStG vor (vgl VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188).

Sozialversicherung

Pensionen bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses gelten - so wie Firmenpensionen - nicht als Entgelt. Pensionsabfindungen während eines aufrechten Dienstverhältnisses sind hingegen als laufender Bezug bis zur Höchstbeitragsgrundlage des jeweiligen Monats beitragspflichtig (VwGH 4.8.2004, 2002/08/0218).

S. 221DB, DZ, KommSt

Pensionsabfindungen, die auf einer Pensionszusage beruhen bzw. aufgrund (dienst-) vertraglicher Vereinbarungen gewährt werden, gehören als „Ruhe- und Versorgungsbezüge“ nicht zur Beitragsgrundlage für den DB, den DZ und die KommSt.

Pensionsabfindungen gehören nur dann nicht zur Bemessungsgrundlage, wenn sie in ursächlichem Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlt werden (VwGH 11.5.2005, 2002/13/0017).

Pensionskassenbeiträge

Lohnsteuer

204

Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer

• an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes,

• an ausländische Pensionskassen aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung,

• an Unterstützungskassen,

• an betriebliche Kollektivversicherungen,

• an Arbeitnehmerförderungsstiftungen,

• an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen

• nach Beendigung des Dienstverhältnisses (also im potenziellen Versorgungsfall)

leistet, sind gemäß § 26 Z 7 EStG steuerfrei. Ebenfalls steuerfrei sind Kostenersätze des Arbeitgebers für Pensionsverpflichtungen von früheren Arbeitgebern sowie das Übertragen von Anwartschaften oder Leistungsverpflichtungen.

Beiträge des Arbeitnehmers an Pensionskassen i. S. des Pensionskassengesetzes stellen Sonderausgaben dar. Beiträge des Arbeitnehmers an ausländische Pensionskassen aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung sind Werbungskosten.

Bei Auszahlung der Pension aus Pensionskassen ist die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage wie folgt zu ermitteln:

• Jener Teil der Pension, der auf Arbeitgeberbeiträgen beruht, stellt zur Gänze steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.

• Jener Teil, der auf Arbeitnehmerbeiträgen beruht, wird nur zu 25 % erfasst.

Laufende Bezüge von Pensionskassen, die auf Beträge entfallen,

• die aus BV-Kassen an eine Pensionskasse übertragen wurden oder

• für die eine Prämie nach § 108a EStG gewährt wurde oder für die vor der Übertragung an eine Pensionskasse eine Prämie nach § 108g EStG gewährt wurde,

sind zur Gänze steuerfrei.

Keine Beiträge des Arbeitgebers an eine Pensionskasse, sondern solche des Arbeitnehmers liegen vor, wenn sie ganz oder teilweise anstelle

• des bisher gezahlten Arbeitslohns

• oder der Lohnerhöhungen,

auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden.

Es wird also in diesen Fällen ein Teil des Lohns nicht ausbezahlt, sondern vom Arbeitgeber an eine Pensionskasse gezahlt (Umwandlung von arbeitsrechtlich zustehenden Bezügen oder Bezugserhöhungen in einen Pensionskassenbeitrag; sog. „deferred S. 222compensation“). Der umgewandelte (nicht ausbezahlte) Bezug wird so versteuert, als wäre er zugeflossen. Allenfalls kommt aber die Befreiung von 300 € je Kalenderjahr für Zukunftssicherungsmaßnahmen zur Anwendung (siehe unter „Zukunftssicherung“).

Unter folgenden Voraussetzungen ist eine Bezugsumwandlung dennoch als Arbeitgeberbeitrag und nicht als Arbeitnehmerbeitrag zu behandeln:

Ebenfalls gemäß § 26 Z 7 EStG steuerfrei bleiben Beträge, die der Arbeitgeber als Kostenersatz für Pensionsverpflichtungen des früheren Arbeitgebers oder als Vergütung leistet, sowie Beiträge, die aufgrund des Betriebspensionsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Regelungen durch das Übertragen von Anwartschaften oder Verpflichtungen an einen übernehmenden inländischen Rechtsnachfolger geleistet werden.

§ 48b Pensionskassengesetz hat vorgesehen, dass bei Vorliegen von bestimmten Voraussetzungen, die bei der Pensionskasse zum Stichtag 31.12.2011 für einen (künftigen) Pensionisten ausgewiesene, aus Arbeitgeberbeiträgen stammende Deckungsrückstellung, auf Antrag vorweg pauschal mit 25 % Einkommensteuer besteuert werden. Bei geringeren Pensionen bis zu 300 € brutto monatlich betrug die pauschale Einkommensteuer nur 20 %. Die dann neu berechnete Rente wird bei Auszahlung aus der Pensionskasse steuerlich wie ein Arbeitnehmerbeitrag nur zu 25 % erfasst.

Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

Die Arbeitgeberbeiträge sind analog zur Lohnsteuerbefreiung auch SV-, DB-, DZ- und KommSt-frei. Arbeitnehmerbeiträge aufgrund von Bezugsumwandlungen sind beitragspflichtig; sie sind auch steuerpflichtig, außer eine lohngestaltende Vorschrift sieht eine Bezugsumwandlung vor.

Personalrabatte, PC-Überlassung, Bonusmeilen, Kontenführung

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

205

Unter Personalrabatten (Mitarbeiterrabatten) versteht man geldwerte Vorteile aus dem kostenlosen oder verbilligten Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber oder ein mit dem Arbeitgeber verbundenes Konzernunternehmen im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.

Mitarbeiterrabatte sind ab 1.1.2016 steuer- und sozialversicherungsfrei (§ 3 Abs. 1 Z 21 EStG, § 49 Abs. 3 Z 29 ASVG) und zwar in folgender Höhe:

• Mitarbeiterrabatte bis maximal 20 % sind steuerfrei (Freigrenze) und führen zu keinem Sachbezug.

• Übersteigt der Mitarbeiterrabatt im Einzelfall 20 %, steht insgesamt ein jährlicher Freibetrag in Höhe von 1.000 € zu, wobei der Arbeitgeber alle einem Mitarbeiter im Kalenderjahr gewährten Rabatte, die 20 % übersteigen, aufzuzeichnen hat.

S. 223Voraussetzung für die Befreiung ist, dass

• der Mitarbeiterrabatt allen oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern eingeräumt wird und

• die kostenlos oder verbilligt bezogenen Waren oder Dienstleistungen vom Arbeitnehmer weder verkauft noch zur Einkünfteerzielung verwendet werden und nur in einer solchen Menge gewährt werden, die einen Verkauf oder eine Einkünfteerzielung tatsächlich ausschließen. Dies ist vom Arbeitgeber - z. B. durch Regelungen im Dienstvertrag - sicherzustellen.

Mitarbeiterrabatte sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen nur dann steuerfrei, wenn der kostenlose oder verbilligte Bezug von Waren oder Dienstleistungen durch den Mitarbeiter (aktiver Arbeitnehmer, a. A. BFG 8.5.2019, RV/7105649/2017) selbst erfolgt und dieser den Aufwand wirtschaftlich selbst trägt. Entscheidend ist daher nicht, für wen die Ware (oder Dienstleistung) angeschafft wird oder ob die Ware einer Person zugeordnet werden kann (z. B. Saisonkarte) oder nicht (z. B. Lebensmittel), sondern wer die Ware oder Dienstleistung kauft.

Werden aufgrund des Dienstverhältnisses Rabatte auch Angehörigen des Mitarbeiters gewährt, stellt dies einen beim Arbeitnehmer zu erfassenden Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, auf welchen die Begünstigung für Mitarbeiterrabatte grundsätzlich nicht anwendbar ist. Bei rabattierten Direktkäufen (bis 20 % Rabatt) durch den Angehörigen selbst kommt die Steuerbefreiung daher nicht zur Anwendung. In diesem Fall liegt grundsätzlich ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor, der beim Arbeitnehmer zu erfassen ist (vgl VwGH 18.12.2014, 2012/15/0003). Übersteigt der Rabatt bei Direkteinkäufen durch Angehörige im Einzelfall 20 %, sind Mitarbeiterrabatte insoweit steuerpflichtig, als ihr Gesamtbetrag 1.000 € im Kalenderjahr übersteigt. Es erfolgt - sofern die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (wie z. B. kein Weiterverkauf) - eine Anrechnung auf die 1.000-€-Grenze des Arbeitnehmers.

Die Begünstigung gilt auch, wenn der Rabatt nicht unmittelbar vom Arbeitgeber, sondern von einem mit dem Arbeitgeber verbundenen Konzernunternehmen gewährt wird.

Ist ein Wert betreffend geldwerte Vorteile von Waren und Dienstleistungen in der Sachbezugswerteverordnung festgelegt, kommt die Befreiung gem. § 3 Abs. 1 Z 21 EStG nicht zur Anwendung.

Der Mitarbeiterrabatt ist von jenem Endpreis zu berechnen, zu welchem der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Endpreis ist daher jener Preis, von welchem übliche Kundenrabatte bereits abgezogen wurden; dabei ist stets auf den Endpreis im Zeitpunkt des kostenlosen oder verbilligten Bezugs der konkreten Ware oder Dienstleistung abzustellen.

Wenn für Mitarbeiter oder ehemalige Mitarbeiter eines Bankinstitutes (alternativ) bei anderen Geldinstituten eine vergleichbare entgeltfreie Kontenführung wie im Arbeitgeberbetrieb ohne weiteres möglich wäre, stellt die Unentgeltlichkeit der Kontoführung bis 2015 keinen steuerbaren geldwerten Vorteil im Sinne des § 15 EStG dar (VwGH 21.5.2014, 2010/13/0196). Auch im Bereich des ASVG stellt die kostenlose Kontenführung keine Vergünstigung und damit auch kein beitragspflichtiges Entgelt i. S. d. § 49 ASVG dar (VwGH 13.11.2013, 2012/08/0164 und VwGH 21.11.2013, 2012/08/0127). Ab 2016 dürfte die Finanzverwaltung auf Grund der Änderung der Sachbezugswerteverordnung (arg. Endpreis am Abgabeort) die verbilligte bzw. unentgeltliche Kontenführung für Mitarbeiter wieder als geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis werten. Jedoch wird die Befreiung für Mitarbeiterrabatte (§ 3 Abs. 1 Z 21 EStG) zur Anwendung gelangen.

Nützt ein Arbeitnehmer einen arbeitgebereigenen PC (Notebook) regelmäßig für berufliche Zwecke, ist für eine allfällige Privatnutzung kein Sachbezugswert anzusetzen. Eine Schulung im Auftrag des Arbeitgebers (z. B. Lernprogramm im Selbststudium) ist eine berufliche Nutzung. Der Verkauf des PC an den Arbeitnehmer zum Zeitwert ist ebenfalls kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis. Überträgt der Arbeitgeber den PC kostenlos dem Arbeitnehmer ins Privateigentum, dann ist der Wert des Geräts als Sachbezug zu versteuern (LStR 2002, Rz. 214a).

Der VwGH hat mit Erkenntnis vom 29.4.2010, 2007/15/0293, entschieden, dass für den von Fluglinien und somit von dritter Seite eingeräumten Vorteil aus der Verwendung von Bonusmeilen keine Verpflichtung zur Einbehaltung und Abfuhr von Lohnsteuer für den Arbeitgeber besteht. Die Bonusmeilen führen zwar zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, der Zufluss des Vorteils findet aber erst mit der Verwendung der Bonusmeilen statt. Der Arbeitnehmer hat den Vorteil, der ihm aus der Einlösung der durch die beruflichen Reisen erlangten Bonusmeilen für private Zwecke erwächst, im Rahmen der Veranlagung als Arbeitslohn von dritter Seite dem Finanzamt bekanntzugeben.

In der Sozialversicherung dagegen bleiben privat genutzte Bonusmeilen trotz Erkenntnis des VwGH vom 29.4.2010, 2007/15/0293, weiterhin als Sachbezug beitragspflichtig. Die Bewertung richtet sich nach den Endpreisen des Abgabeortes (in der Praxis wird man dabei wohl weiter von den 1,5 % der Aufwendungen des Arbeitgebers ausgehen). Der Vorteil ist wie ein laufender Bezug abzurechnen und jenen Beitragszeiträumen zuzuordnen, in denen die Bonusmeilen eingelöst werden.

Aufgrund dieser Judikatur sind auch kein DB, DZ und keine KommSt abzuführen.

S. 225Plichtversicherungsbeiträge, ausländische

Lohnsteuer

205a

Pflichtversicherungsbeiträge zur Sozialversicherung sind vorrangig bei der Ermittlung der Einkünfte in Abzug zu bringen, mit denen sie in Zusammenhang stehen. Können diese Beiträge insbesondere aufgrund einer dortigen beschränkten Steuerpflicht im EU-Ausland nicht berücksichtigt werden, können diese aufgrund der unionsrechtlichen Grundfreiheiten bei den inländischen Einkünften abgezogen werden. Bei der nach österreichischem Recht vorzunehmenden Ermittlung des Progressionsvorbehalts dürfen diese Pflichtversicherungsbeiträge dann nicht (zusätzlich) abgezogen werden (VwGH 16.11.2021, Ra 2020/15/0077; VwGH 29.9.2022, Ra 2021/15/0005). Im Hinblick auf die bei Auslandssachverhalten bestehende erhöhte Mitwirkungspflicht sind vom Abgabepflichtigen Unterlagen vorzulegen, aus denen hervorgeht, dass die Pflichtbeiträge nach ausländischem Steuerrecht nicht zum Abzug zugelassen sind. Siehe auch EStR 2000, Rz. 1235b.

Provisionen

Lohnsteuer

206

Provisionen zählen dann zu den Lohneinkünften, wenn sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen. Da sie im Regelfall für die laufende Tätigkeit gewährt werden, stellen sie meist laufende Bezüge dar. Lediglich wenn sowohl der Rechtstitel als auch der Auszahlungsmodus eine Unterscheidung zum laufenden Bezug zulassen, liegt ein sonstiger Bezug vor (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0097; 25.7.2018, Ro 2017/13/0005).

Hinsichtlich des Lohnsteuerabzugs sind folgende Fälle zu unterscheiden:

Als Lohnzahlungen im Rahmen des Dienstverhältnisses gelten auch von einem Dritten geleistete Vergütungen, wenn der Arbeitgeber weiß oder wissen muss, dass derartige Vergütungen geleistet werden; dies ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Arbeitgeber und der Dritte im Rahmen eines Konzerns verbundene Unternehmen sind. Damit wird ein Gleichklang mit der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung von im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährten Arbeitslöhnen hergestellt (§ 49 Abs. 1 ASVG; VwGH 15.10.2003, 2000/08/0044).

Werden sonstige Bezüge, z. B. eine Einmalprämie, welche sozialversicherungsrechtlich als laufendes Entgelt anzusehen sind, gemeinsam mit dem laufenden Bezug ausbezahlt, ist für Zwecke der Lohnsteuerberechnung (unter Berücksichtigung der Höchstbeitragsgrundlage) zuerst der sonstige Bezug und dann der laufende Bezug abzurechnen. Vom Arbeitgeber einbehaltene Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG sind, soweit sie auf (steuerliche) Bezüge entfallen, die mit einem festen Steuersatz im Sinne des § 67 zu versteuern sind, bei diesen abzuziehen (a. A. BFG 6.5.2019, RV/7100881/2014 - Amtsrevision eingebracht).

Sozialversicherung

Im Bereich der Sozialversicherung gehören auch Provisionen von Dritten zum beitragspflichtigen Entgelt, wenn sie aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt werden. So sind z. B. Provisionszahlungen von Dritten an Bankangestellte für Versicherungs- und Bausparvertragsabschlüsse (VwGH 23.4.1996, 96/08/0065) oder Provisionen an Fahrzeugverkäufer für die Vermittlung von Versicherungs- und Leasinggeschäften (VwGH 24.4.1990, 88/08/0177) angesichts des Leistungsinteresses des Dienstgebers (Bereicherung des Leistungsangebots gegenüber seinen eigenen Kunden) und der inhaltlichen und zeitlichen Verschränkung der beiden Tätigkeiten (Vermittlung in den Betriebsräumlichkeiten und während der Dienstzeit) dem beitragspflichtigen Entgelt zuzurechnen (VwGH 25.6.2013, 2013/08/0085). Provisionen für Versicherungsvermittlungen eines Innendienstangestellten einer Versicherung sind bei zeitlicher und inhaltlicher Verschränkung dem Dienstverhältnis zuzuordnen (VwGH 4.6.2008, 2004/08/0058).

S. 227DB, DZ, KommSt

Soweit Lohnsteuerpflicht besteht, sind auch der DB, der DZ und die KommSt zu berechnen.

Reisekostenersätze

Lohnsteuer, Sozialversicherung, DB, DZ, KommSt

207

Allgemeines

Arbeitsrechtlich hat ein Arbeitnehmer bei Dienstreisen, die er im Auftrag des Arbeitgebers durchführt, Anspruch auf Ersatz der Auslagen. In welcher Höhe diese Auslagen zu ersetzen sind (z. B. pauschal oder nach tatsächlichen Ausgaben), wird i. d. R. im Kollektivvertrag geregelt.

Im Steuerrecht ist vorgesehen, dass Reisevergütungen, Tagesgelder und Nächtigungsgelder aus Anlass von Dienstreisen innerhalb bestimmter Grenzen nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören (§ 26 Z 4 EStG) bzw. Tagesgelder und Nächtigungsgelder - wenn sie aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gewährt werden - auf Dauer steuerfrei bleiben (§ 3 Abs. 1 Z 16b EStG).

Daher sind für diese Reisekostenersätze folgende Abgaben nicht zu entrichten:

• Lohnsteuer,

• Dienstgeberbeitrag,

• Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag,

• Kommunalsteuer.

In der Sozialversicherung gelten Reisekostenersätze so weit nicht als Entgelt (sind also beitragsfrei), als sie nicht der Lohnsteuerpflicht unterliegen (§ 49 Abs. 3 ASVG). Dies gilt sowohl für echte als auch für freie Dienstnehmer.

In der Steuer gelten die Befreiungen für Reisekosten in den §§ 3 und 26 EStG nur für echte Dienstnehmer. Freie Dienstnehmer müssen Reisekostenersätze als Einnahmen erfassen und können dafür gegebenenfalls Betriebsausgaben geltend machen. Daher sind Reisekostenersätze nur bei echten Dienstnehmern auch von DB, DZ und KommSt befreit, bei freien Dienstnehmern hingegen gehören sie wie bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern (VwGH 4.2.2009, 2008/15/0260) zur Bemessungsgrundlage. Tatsächlich (belegmäßig) nachgewiesene Aufwendungen für ein Reiseticket (z. B. Bahnticket, Flugticket) oder eine Nächtigungsmöglichkeit (z. B. Hotelrechnung) im Zusammenhang mit einer beruflichen Reise (unabhängig davon, ob diese vom Auftraggeber oder vom freien Dienstnehmer bezahlt werden) erhöhen dagegen nicht die Bemessungsgrundlage (BMF-Information zum Kommunalsteuergesetz Rz. 83 f).

Dienstreisen sind dem Grunde nach durch Aufzeichnungen so nachzuweisen, dass zumindest Datum, Dauer, Ziel und Zweck der einzelnen Dienstreisen dargelegt werden (VwGH 21.4.2004, 2001/08/0147; 28.5.2008, 2006/15/0280).

Reisekostenersätze für Belegschaftsvertreter

§ 3 Abs. 1 Z 16b EStG sieht für Reiseaufwandsentschädigungen (Tages- und Nächtigungsgelder sowie Fahrtkostenersätze) eine Steuerbefreiung vor, die Mitgliedern des Betriebsrates oder Organen der Personalvertretung im Sinne des Bundes-Personalvertretungsgesetzes oder ähnlicher bundes- oder landesgesetzlicher Vorschriften (z. B. Postbetriebsverfassungsgesetz) für ihre Tätigkeit gewährt werden, soweit sie die betraglichen Grenzen gem. § 26 Z 4 EStG nicht übersteigen.

S. 228Fahrtkostenersätze

Allgemeines

Fahrtkosten können bei Vorliegen einer Dienstreise steuer- und beitragsfrei ersetzt werden. Eine Dienstreise liegt dann vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers

• seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt (Dienstreisen im Nahbereich, d. h. bei täglicher Rückkehr) oder

• so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann (Dienstreisen außerhalb des Nahbereichs, d. h. bei nicht täglicher Rückkehr).

Bei Arbeitnehmern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, tritt an die Stelle des Dienstortes der Wohnort (Wohnung, gewöhnlicher Aufenthalt, Familienwohnsitz).

Fahrtkostenersätze können als

• Fahrtkostenvergütungen für öffentliche Verkehrsmittel oder

• Kilometergelder für die Nutzung arbeitnehmereigener Fahrzeuge

gewährt werden.

Abgrenzung Reisekosten zu Kosten Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte

Werden Fahrten zu einem Einsatzort in einem Kalendermonat überwiegend unmittelbar vom Wohnort aus angetreten, liegen hinsichtlich dieses Einsatzortes ab dem Folgemonat Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Ab diesem Zeitpunkt stehen keine steuerfreien Fahrtkostenersätze mehr zu, die Fahrten sind als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durch den Verkehrsabsetzbetrag bzw. ein allfälliges Pendlerpauschale sowie den Pendlereuro abgegolten. Verlagert sich das regelmäßige Tätigwerden zu einer neuen Arbeitsstätte (Dienstort), sind die Fahrten vom Wohnort zu dieser Arbeitsstätte (Dienstort) ebenfalls als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG wie folgt zu berücksichtigen:

• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte auf Dauer versetzt, stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte mit Wirksamkeit der Versetzung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar.

• Wird der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte vorübergehend dienstzugeteilt oder entsendet, können bis zum Ende des Kalendermonats, in dem diese Fahrten erstmals überwiegend zurückgelegt werden, nicht steuerbare Fahrtkostenersätze (z. B. Kilometergelder) hierfür ausgezahlt werden. Ab dem Folgemonat stellen die Fahrten zur neuen Arbeitsstätte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar, die mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale sowie dem Pendlereuro abgegolten sind. Vom Arbeitgeber für diesen Zeitraum gezahlte Fahrtkostenersätze sind steuerpflichtiger Arbeitslohn.

  Beispiel

  Ein Bankangestellter mit ständiger Arbeitsstätte in der Zentrale eines Bankinstituts wird für die Zeit vom 23. Februar bis 25. April einer Bankfiliale vorübergehend dienstzugeteilt. Ab 26. April bis Ende April wird er wieder an seiner ständigen Arbeitsstätte (Zentrale) tätig. Für die Fahrten vom 23. Februar bis 31. März ist ein Kilometergeldersatz für Fahrten von der Wohnung zum vorübergehenden Einsatzort (Bankfiliale) steuerfrei. Im April ist der Kilometergeldersatz steuerpflichtig. Für den Monat Februar stehen gegebenenfalls (weiterhin) das Pendlerpauschale sowie ein S. 229Pendlereuro für Fahrten von der Wohnung zu seiner ständigen Arbeitsstätte (Zentrale) zu. Im März steht kein Pendlerpauschale zu (weder hinsichtlich der ständigen Arbeitsstätte noch hinsichtlich des vorübergehenden Einsatzortes). Für den Monat April stehen gegebenenfalls das Pendlerpauschale und somit der Pendlereuro für Fahrten zwischen Wohnung und vorübergehendem Einsatzort (Bankfiliale) zu.

• Wird der vorübergehende Einsatz beendet und wird der Arbeitnehmer wieder an seiner ständigen Arbeitsstätte tätig, stehen im Kalendermonat des Wechsels der Tätigkeit (Beendigung der vorübergehenden Tätigkeit) gegebenenfalls das Pendlerpauschale sowie der Pendlereuro für die Fahrten vom Wohnort zu jener Arbeitsstätte zu, die er überwiegend im Kalendermonat zurücklegt. Es steht im Kalendermonat allerdings maximal ein Pendlerpauschale in vollem Ausmaß zu.

  Beispiel

  Ein Bankangestellter mit ständiger Arbeitsstätte in der Zentrale eines Bankinstituts wird für die Zeit vom 2. Februar bis 4. April einer Bankfiliale vorübergehend dienstzugeteilt. Ab 5. April wird er wieder in seiner ständigen Arbeitsstätte (Zentrale) tätig. Für die Fahrten vom 2. Februar bis 28. Februar ist ein Kilometergeldersatz für Fahrten von der Wohnung zum vorübergehenden Einsatzort (Bankfiliale) steuerfrei. Im März und im April ist der Kilometergeldersatz steuerpflichtig. Im Monat Februar steht kein Pendlerpauschale zu (weder hinsichtlich der ständigen Arbeitsstätte noch hinsichtlich des vorübergehenden Einsatzortes). Für den Monat März stehen gegebenenfalls das Pendlerpauschale sowie der Pendlereuro für Fahrten zwischen Wohnung und vorübergehendem Einsatzort (Bankfiliale) zu. Für den Monat April steht ihm gegebenenfalls das Pendlerpauschale für Fahrten von der Wohnung zur ständigen Arbeitsstätte (Zentrale) zu. Es steht im Kalendermonat allerdings maximal ein Pendlerpauschale in vollem Ausmaß zu.

• Werden Fahrten zu einem Einsatzort in der Folge in einem Kalendermonat nicht mehr überwiegend unmittelbar vom Wohnort aus angetreten, liegen hinsichtlich dieses Einsatzortes ab dem Folgemonat keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Wird daher der vorübergehende Einsatz an einem anderen Einsatzort durch eine Tätigkeit an der ständigen Arbeitsstätte unterbrochen und wird in der Folge die Tätigkeit am vorübergehenden Einsatzort wieder fortgesetzt, ist zu prüfen, ob in diesem Kalendermonat Fahrten zum vorübergehenden Einsatzort überwiegend vom Wohnort aus angetreten wurden. Ist dies nicht der Fall, können hinsichtlich dieses Einsatzortes im nächsten Kalendermonat Kilometergelder wieder steuerfrei ausgezahlt werden. Arbeitsfreie Tage, Urlaubstage oder Krankenstände unterbrechen den Beobachtungszeitraum nicht und sind jener Tätigkeit zuzuordnen, die unmittelbar davor ausgeübt wurde.

Als Arbeitsstätte/Einsatzort gilt ein Büro, eine Betriebsstätte, ein Werksgelände, ein Lager und Ähnliches. Eine Arbeitsstätte im obigen Sinne liegt auch bei dauerndem Tätigwerden in Räumlichkeiten eines Kunden oder an einem Fortbildungsinstitut (z. B. Entsendung zu einer mehrmonatigen Berufsfortbildung) vor. Für Fahrten von der Dienststelle zu einem Einsatzort und zurück zur Dienststelle können steuerfreie Fahrtkostenersätze zeitlich unbegrenzt ausgezahlt werden.

Fahrten zur Baustelle bzw. zum Montageort

Abweichend von den obigen Ausführungen können für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung aus angetreten werden, Fahrtkostenvergütungen im Ausmaß der in einer lohngestaltenden Vorschrift vorgesehenen Höhe (maximal aber die Sätze des § 26 Z 4 EStG) steuerfrei ausgezahlt werden (§ 3 Abs. 1 Z 16b EStG). Wird vom Arbeitgeber für diese S. 230Fahrten ein Pendlerpauschale berücksichtigt, stellen Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschales steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.

Das Tätigwerden am ständigen Betriebsgelände des Arbeitgebers oder eines Kunden erfüllt nicht den Tatbestand einer Montage- oder Servicetätigkeit (VwGH 29.5.2024, Ro 2022/15/0019).

Fahrtkostenvergütungen für öffentliche Verkehrsmittel

Fahrtkostenvergütungen für ein öffentliches Beförderungsmittel (Bahn-, Bus-, Flug- und Taxikosten) sind im Rahmen einer Dienstreise grundsätzlich gegen Vorlage der Belege steuerfrei.

Die Übergabe einer Jahresnetzkarte, die auch für Privatfahrten verwendet werden kann, stellt - sofern kein Öffi-Ticket im Sinne des § 26 Z 5 lit. b EStG vorliegt - einen Sachbezug dar.

Verwendet der Arbeitnehmer eine privat gekaufte Fahrkarte für ein Massenbeförderungsmittel für Dienstreisen, kann der Arbeitgeber

• die tatsächlichen Kosten oder

• den Beförderungszuschuss gemäß § 7 Abs. 5 RGV oder

• die fiktiven Kosten für das günstigste öffentliche Verkehrsmittel

als Reisekostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar ersetzen, maximal jedoch 2.450 € pro Kalenderjahr (Fahrtkostenersatzverordnung, BGBl II Nr. 288/2024).

Der Beförderungszuschuss gemäß § 7 Abs. 5 RGV beträgt ab 1. Jänner 2025:

• für die ersten 50 km: 50 Cent/km

• für die weiteren 250 km: 20 Cent/km

• für jeden weiteren km: 10 Cent/km

Kilometergelder

Verwendet der Dienstnehmer für Dienstreisen seinen eigenen PKW, so kann als Fahrtkostenersatz höchstens das amtliche Kilometergeld steuerfrei gewährt werden. Das amtliche Kilometergeld beträgt:

Das amtliche Kilometergeld für Dienstreisen kann für maximal 30.000 Kilometer pro Kalenderjahr steuerfrei ausgezahlt werden (VwGH 9.5.2005, 2001/15/0088). Darunter fallen auch Kilometergelder, die der Arbeitgeber für Fahrten für arbeitsfreie Tage vom Einsatzort zum Familienwohnsitz und zurück auszahlt. Wird vom Arbeitgeber ein geringeres Kilometergeld ausgezahlt, kann ein nicht steuerbarer Kostenersatz bis zum Betrag von 30.000 km multipliziert mit dem amtlichen Kilometergeld geleistet werden. Ab dem Zeitpunkt des Überschreitens dieses Betrags im Kalenderjahr sind Kilometergelder für dieses Kalenderjahr steuerpflichtig.

Die 30.000-km-Grenze ist von jedem Arbeitgeber gesondert wahrzunehmen. Unbeachtlich ist jedoch, ob der Arbeitnehmer mehrere Kraftfahrzeuge neben- oder nacheinander verwendet. Werden vom Arbeitgeber „limitierte Kilometergelder“ bezahlt, die als Vorauszahlung für durchzuführende Dienstreisen anzusehen sind, handelt es sich um keine steuerlich unzulässige Pauschalierung der Kilometergelder, wenn der Arbeitgeber eine Jahresabrechnung vornimmt und eine Rückzahlung in Höhe des nicht ausgeschöpften Jahresbetrags verlangt. Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer die Berechnungsgrundlagen in Form eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs vorlegt, aus dem die konkreten Dienstfahrten einwandfrei ersichtlich sind.

Gewährt der Arbeitgeber einen (teilweisen) Kostenbeitrag zu einem Öffi-Ticket iSd § 26 Z 5 lit. b EStG, dessen Geltungsbereich die Fahrstecke der Dienstreise umfasst, können Fahrtkostenersätze daneben nicht steuerfrei abgerechnet werden, sofern das Öffi-Ticket für die Dienstreise verwendet wird. Der Arbeitgeber kann aber, bis zur Höhe der Kosten des Tickets, zusätzliche Kostenbeiträge zum Öffi-Ticket gewähren.

Lohngestaltende Vorschriften haben für den Bereich der Fahrtkostenersätze keine Bedeutung. Sieht daher der anzuwendende Kollektivvertrag vor, dass Fahrtkosten im Zusammenhang mit einer Dienstreise nur in Höhe der Kosten für ein öffentliches Verkehrsmittel abgegolten werden, kann der Arbeitgeber dennoch für die dienstlich gefahrenen Kilometer das amtliche Kilometergeld steuerfrei auszahlen, wenn der Arbeitnehmer für diese Strecken tatsächlich das eigene Kraftfahrzeug verwendet hat.

Fahrten an arbeitsfreien Tagen zum Familienwohnsitz

Fahrtkostenvergütungen sind auch Kosten, die vom Arbeitgeber höchstens für eine Fahrt pro Woche zum ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) für arbeitsfreie Tage gezahlt werden, wenn eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann und für die arbeitsfreien Tage kein steuerfreies Tagesgeld gezahlt wird. Wird der Arbeitnehmer zur Dienstverrichtung an einen Einsatzort entsendet, der so weit von seinem ständigen Wohnort entfernt ist, dass ihm eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann (das wird in der Regel bei einer Entfernung ab 120 Kilometern der Fall sein), können Fahrtkostenersätze für Fahrten vom Einsatzort zum ständigen Wohnort und zurück für den Aufenthalt am ständigen Wohnort während arbeitsfreier Tage steuerfrei ausgezahlt werden. Diese Fahrtkosten dürfen höchstens wöchentlich (für das arbeitsfreie Wochenende) gezahlt werden. Dies gilt auch für jene Fälle, in denen in einem anderen als einem wöchentlichen Turnus (z. B. Dekadensystem) gearbeitet wird. Voraussetzung für den nichtsteuerbaren Kostenersatz ist die tatsächliche Fahrt vom Einsatzort zum Wohnort und zurück. Der Kostenersatz darf nur in Höhe der tatsächlichen Kosten (Kosten des verwendeten öffentlichen Verkehrsmittels oder Kilometergeld für das arbeitnehmereigene Kraftfahrzeug) geleistet werden. Ein entsprechender Nachweis (Bahnkarte, Fahrtenbuch) ist dem Arbeitgeber vorzulegen. Wird für die arbeitsfreien Tage steuerfreies Tagesgeld gezahlt (Durchzahlerregelung), sind zusätzlich geleistete Fahrtkostenersätze für arbeitsfreie Tage zum Familienwohnsitz und zurück steuerpflichtig.

S. 232Tagesgelder ohne Anspruch nach einer lohngestaltenden Vorschrift

Tagesgelder Inland

Das steuerfreie Tagesgeld für Inlandsdienstreisen darf bis zu 30 € pro Tag betragen und wird wie folgt berechnet:

• Dauert eine Dienstreise länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde ein Zwölftel gerechnet werden.

• Das volle Tagesgeld steht für 24 Stunden zu.

• Erfolgt eine Abrechnung des Tagesgeldes nach Kalendertagen, steht das Tagesgeld für den Kalendertag zu.

Nach der grundsätzlichen gesetzlichen Regelung steht das volle Tagesgeld für 24 Stunden zu. Es steht dem Arbeitgeber jedoch frei, die Abrechnung (Berechnung) des Tagesgeldes für Inlands- und Auslandsreisen gemäß § 26 Z 4 EStG nach Kalendertagen vorzunehmen. Wechselt der Arbeitgeber die Abrechnungsmethode, darf dies nicht dazu führen, dass für einen Kalendertag mehr als 30 € steuerfrei belassen werden.

Dient ein vom Arbeitgeber gezahltes Arbeitsessen weitaus überwiegend der Werbung, stellt es für den Arbeitnehmer keinen Lohnvorteil dar. Die Tagesgelder sind pro bezahltes Mittagessen bzw. Abendessen um 15 € zu kürzen. Zahlt der Arbeitgeber als Tagesgeld weniger als 30 €, hat die Kürzung dennoch um 15 € zu erfolgen, es sei denn, der Arbeitgeber kürzt bereits bei der Auszahlung das üblicherweise gewährte Tagesgeld um 15 €. Eine Kürzung unter null ist nicht vorzunehmen.

Tagesgelder Ausland

Die Höhe der Tagesgelder bei Auslandsdienstreisen richtet sich nach dem höchsten Auslandsreisesatz für Bundesbedienstete nach der Reisegebührenvorschrift (siehe Ländertabelle im Anschluss). Die Aliquotierung der Tagesgelder für Auslandsreisen wurde jener für Inlandsreisen angepasst:

• Dauert eine Dienstreise im Ausland länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde der Auslandsreise ein Zwölftel gerechnet werden. Das volle Tagesgeld steht für 24 Stunden zu.

• Erfolgt eine Abrechnung des Tagesgeldes nach Kalendertagen, steht das Tagesgeld für den Kalendertag zu.

Wird eine Dienstreise ins Ausland unternommen, ist für die Frage, ob neben den höchsten Auslandsreisesätzen der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten zusätzlich anteilige inländische Tagesgelder nach § 26 Z 4 EStG anfallen, eine einheitliche Dienstreise anzunehmen. Für die Gesamtreisezeit abzüglich der durch die Auslandsreisesätze erfassten Reisezeiten steht das Inlandstagesgeld zu. Ab dem Grenzübertritt stehen die Tagesgelder im Ausmaß der (aliquoten) Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten nur dann zu, wenn der Auslandsaufenthalt länger als drei Stunden dauert. Für eine kürzere Verweildauer im Ausland steht der Satz für eine Inlandsreise zu, wenn die Reise insgesamt länger als drei Stunden dauert.

Werden im Zuge einer Dienstreise mehrere Länder durchfahren und wird der Arbeitnehmer ausschließlich im Zielland tätig, steht ab Verlassen des Bundesgebiets das Tagesgeld für das Zielland zu. Wird in einem der durchfahrenen Staaten eine Tätigkeit ausgeübt, steht das Tagesgeld des jeweiligen Landes anteilsmäßig zu.

Bei Flugreisen ins Ausland beginnt die Auslandsreise nach den hierfür maßgeblichen Vorschriften der Reisegebührenvorschrift mit dem Abflug bzw. endet mit der Ankunft am inländischen Flughafen.

Bezahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer anlässlich einer Auslandsdienstreise ein Geschäftsessen pro Tag, kommt es zu keiner Kürzung des entsprechenden nicht steuerbaren Auslandsreisesatzes. Trägt der Arbeitgeber die Kosten für zwei Geschäftsessen pro Tag oder übernimmt er die Kosten der vollen Verpflegung, stehen vier Zwölftel (ein Drittel) des entsprechenden Auslandsreisesatzes steuerfrei zu (§ 25c Abs. 3 RGV). Steht der Auslandsreisesatz für 24 Stunden zu, sind die während des 24-Stunden-Zeitraums bezahlten Geschäftsessen zu berücksichtigen; wird nach Kalendertagen abgerechnet, sind die während des jeweiligen Kalendertags bezahlten Geschäftsessen für die Kürzung maßgeblich.

Bezahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer anlässlich einer einheitlichen Dienstreise (vgl. LStR 2002 Rz. 726) mit Auslandsanteil zwei Geschäftsessen pro Tag oder übernimmt er die Kosten der vollen Verpflegung, sind das Tagesgeld nach § 26 Z 4 EStG und der höchste Auslandsreisesatz nach der RGV der Bundesbediensteten insgesamt mit einem Drittel des Auslandsreiseersatzes begrenzt, wobei es ohne Bedeutung ist, in welchen Staat die Konsumation erfolgte.

S. 234Tagesgelder mit Durchzahlerregelung

Liegt eine einheitliche Dienstreise vor und zahlt der Arbeitgeber im Zuge dieser Dienstreise durchgehend Tages- und Nächtigungsgelder, so bleiben diese auch dann steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer an arbeitsfreien Tagen zu seiner Wohnung zurückkehrt. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Arbeitnehmer während der Woche tatsächlich außer Haus nächtigt und die Heimfahrt auf eigene Kosten unternimmt („Durchzahlerregelung“). Wird die Durchzahlerregelung angewendet, sind zusätzlich geleistete Fahrtkostenersätze für arbeitsfreie Tage zum Familienwohnsitz steuerpflichtig.

Tagesgelder - Dauer der Steuerfreiheit

Bei Dienstreisen nach der Definition des § 26 EStG können Tagesgelder nur so lange steuerfrei gewährt werden, als nicht ein längerer Aufenthalt am gleichen Ort zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit führt. In diesen Fällen ist nach der Judikatur des VwGH (vgl. z. B. VwGH 18.10.1995, 94/13/0101; 28.5.1997, 96/13/0132), wenn eine Regelung von Tagesgeldern in einer lohngestaltenden Vorschrift fehlt, davon auszugehen, dass ein Ort nach einer gewissen Zeit zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit wird und daher ab einem bestimmten Zeitpunkt keine steuerfreien Tagesgelder mehr gewährt werden können. Nach den LStR 2002 gilt dabei Folgendes:

Tagesgelder bei Dienstreisen im Nahbereich (tägliche Rückkehr)

Das VwGH-Erkenntnis vom 30.10.2001, 95/14/0013, wonach bei Reisen im Nahbereich (tägliche Rückkehr) überhaupt kein Verpflegungsmehraufwand zusteht, wird von der Verwaltung nicht angewendet. Die Tagesgelder stehen daher wie folgt zu:

• Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort: Die Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort (= politische Gemeinde) durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Von einem längeren Zeitraum ist in folgenden Fällen auszugehen:

  -

  Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort durchgehend tätig, und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der „Anfangsphase“ von fünf Tagen neu zu beginnen.

  -

  Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort regelmäßig wiederkehrend (mindestens einmal wöchentlich) tätig, und die Anfangsphase von fünf Tagen wird überschritten. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, ist mit der Berechnung der „Anfangsphase“ von fünf Tagen neu zu beginnen.

  -

  Der Arbeitnehmer wird an einem Einsatzort wiederkehrend, aber nicht regelmäßig tätig und überschreitet dabei die Anfangsphase von 15 Tagen im Kalenderjahr. Die Anfangsphase von 15 Tagen steht pro Kalenderjahr zu.

  Tagesgelder können daher nur für die Anfangsphase von fünf bzw. 15 Tagen steuerfrei gewährt werden.

• Mittelpunkt der Tätigkeit in einem Einsatzgebiet (Zielgebiet): Personen, die ein ihnen konkret zugewiesenes Gebiet regelmäßig bereisen, begründen in diesem Einsatzgebiet (Zielgebiet) einen Mittelpunkt der Tätigkeit (vgl. VwGH 28.5.1997, 96/13/0132). Ein Einsatzgebiet kann sich auf einen politischen Bezirk und an diesen angrenzende Bezirke erstrecken. Bei Reisen außerhalb des Einsatzgebiets gelten die Bestimmungen über einen weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit an einem Einsatzort.

  Für die Anfangsphase von fünf Tagen steht das Tagesgeld steuerfrei zu. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz in einem Einsatzgebiet, ist mit der Berechnung der „Anfangsphase“ von fünf Tagen neu zu beginnen.

• S. 235Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit: Eine Fahrtätigkeit begründet hinsichtlich des Fahrzeugs einen (weiteren) Mittelpunkt der Tätigkeit, wenn

  -

  die Fahrtätigkeit regelmäßig in einem lokal eingegrenzten Bereich (z. B. ständige Fahrten für ein Bezirksauslieferungslager) erfolgt,

  -

  die Fahrtätigkeit auf (nahezu) gleichbleibenden Routen ähnlich einem Linienverkehr erfolgt (z. B. Zustelldienst, bei dem wiederkehrend dieselben Zielorte angefahren werden),

  -

  die Fahrtätigkeit innerhalb des von einem Verkehrsunternehmen als Arbeitgeber ständig befahrenen Liniennetzes oder Schienennetzes erfolgt.

  Kein Mittelpunkt der Tätigkeit bei Fahrtätigkeit liegt jeweils für die ersten fünf Tage („Anfangsphase“) vor, wenn der Steuerpflichtige erstmals oder zuletzt vor mehr als sechs Monaten diese Tätigkeit ausgeführt hat. Nach der Anfangsphase können keine steuerfreien Tagesgelder gewährt werden.

Tagesgelder bei Dienstreisen außerhalb des Nahbereichs (keine tägliche Rückkehr)

Bei einer Dienstreise, bei der der Arbeitnehmer so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann (zweiter Tatbestand), ist davon auszugehen, dass der Arbeitsort (Einsatzort) erst

• nach einem Zeitraum von sechs Monaten zum Mittelpunkt der Tätigkeit wird.

• Ab dem siebten Monat gezahlte Tagesgelder sind steuerpflichtig.

Bei einem Wechsel des Arbeitsortes beginnt eine neue Sechsmonatsfrist zu laufen. Ein solcher liegt nur vor, wenn ein Wechsel in eine andere politische Gemeinde (auch Wien gilt als eine politische Gemeinde; vgl. auch VwGH 19.12.2006, 2006/15/0038) vorgenommen wird. Kehrt der Arbeitnehmer innerhalb von sechs Monaten neuerlich an den seinerzeitigen Arbeitsort zurück, kann unter Einrechnung der dort bereits verbrachten Arbeitszeiten nur die restliche auf die Sechsmonatsfrist entfallende Zeitspanne als Dienstreise gewertet werden (tageweise Berechnung, bis 183 Tage erreicht sind).

Tagesgelder, zu deren Zahlung der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift verpflichtet ist

Bei Vorliegen folgender Voraussetzungen sind vom Arbeitgeber ausgezahlte Tagesgelder gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG ohne zeitliche Begrenzung steuerfrei:

• Die Tagesgelder werden als Reiseaufwandsentschädigung für eine der unten angeführten Tätigkeiten gezahlt.

• Die Tagesgelder werden aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG bzw. einer entsprechenden Verpflichtung des Arbeitgebers ausgezahlt.

• Die Berücksichtigung eines nicht steuerbaren Tagesgeldes gemäß § 26 Z 4 EStG ist (wegen Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit) nicht möglich.

• Tagesgelder sind bis zu dem sich aus § 26 Z 4 EStG ergebenden Betrag (30 € im Inland, jeweilige Ländersätze im Ausland) steuerfrei.

• Die Reiseaufwandsentschädigungen (Tagesgelder) werden nicht anstelle eines bisher gezahlten Bezugsteils oder einer zukünftigen Lohnerhöhung gezahlt (keine Gehaltsumwandlung).

Für folgende Tätigkeiten in § 3 Abs. 1 Z 16b EStG besteht die Steuerfreiheit der Tagesgelder ohne zeitliche Begrenzung

• Außendiensttätigkeiten sind Tätigkeiten außerhalb des ständigen Arbeitsortes (Büro, Betriebstätte, Werksgelände, Lager usw.), somit auch außerhalb eines BeS. 236triebsgeländes, auf dem ein Arbeitnehmer üblicherweise tätig ist. Darunter fallen alle Arten von Kundenbesuchen, Vertretertätigkeiten, Serviceleistungen beim Kunden und Tätigkeiten von Amtsorganen (z. B. Betriebsprüfer, Prüfer des Rechnungshofes, Exekutoren). Ebenso fallen darunter z. B. Patrouillendienste, Streifengänge oder Kontrolltätigkeiten außerhalb des ständigen Betriebsgeländes. Gehört es zum Aufgabenbereich des Arbeitnehmers, dass er an verschiedenen Standorten tätig werden muss, und steht an diesen Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung, liegt bei Fahrten zu diesen Standorten keine Außendiensttätigkeit und auch keine vorübergehende Tätigkeit im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG vor. Ob an diesen weiteren Standorten ein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist nicht von der konkreten Ausgestaltung (z. B. eigenes Büro) abhängig, sondern aus funktionaler Sicht (organisatorische Eingliederung in dieser Arbeitsstätte) zu beurteilen. In diesem Fall sind Tagesgelder ab dem ersten Tag steuerpflichtig.

• Fahrtätigkeiten sind solche außerhalb des ständigen Betriebsgeländes. Darunter fallen insbesondere alle Transportfahrten sowie Tätigkeiten im Linien- oder Gelegenheitsverkehr wie Buschauffeur, Lokführer oder Zugbegleiter. Eine Fahrtätigkeit liegt nicht nur hinsichtlich des Lenkens oder Steuerns von Fahrzeugen vor, sondern auch hinsichtlich der Tätigkeit des Begleitpersonals (z. B. Beifahrer, Flugbegleitpersonal).

• Baustellen- und Montagetätigkeiten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers umfassen die Errichtung und Reparatur von Bauwerken und Anlagen und alle damit verbundenen Nebentätigkeiten wie Planung, Überwachung der Bauausführung sowie die Einschulung bzw. die Übergabe fertiggestellter Anlagen. Ein Tätigwerden am ständigen Betriebsgelände des Arbeitgebers (z. B. Bauhof) fällt nicht unter diesen Tatbestand.

  Handelt es sich nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt nicht um eine Baustellen- oder Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers, sondern um eine Arbeitskräfteüberlassung, können keine Reiseaufwandsentschädigungen gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG unter diesem Tatbestand steuerfrei ausbezahlt werden. Kommt in diesen Fällen der Kollektivvertrag für Arbeitskräfteüberlassung nicht zur Anwendung, können Reiseaufwandsentschädigungen gegebenenfalls nur unter dem Tatbestand der vorübergehenden Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde steuerfrei ausbezahlt werden (vgl. LStR 2002, Rz. 740 f).

  Beispiel

  Ein Mitarbeiter eines Elektrounternehmens, welches beispielsweise dem Kollektivvertrag Metallgewerbe unterliegt, kommt „dauerhaft“ als Betriebselektriker in einem anderen Unternehmen zum Einsatz. Nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt handelt es sich dabei nicht um eine Baustellen- oder Montagetätigkeit, sondern um eine Art Arbeitskräfteüberlassung. Reiseaufwandsentschädigungen sind daher nicht gem. § 3 Abs. 1 Z 16b dritter Teilstrich EStG (Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers) steuerfrei.

• Arbeitskräfteüberlassung umfasst Beschäftigungsverhältnisse, die den Vorschriften des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes unterliegen.

• Eine vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde stellt auf ein Tätigwerden an einem festen Einsatzort ab. Tagesgelder bleiben in diesem Zusammenhang auf Grund des vorübergehenden Einsatzes nach der Verwaltungspraxis für sechs Monate steuerfrei (vgl. aber UFS 7.5.2012, RV/0481-S/11, wonach es sich zwar um einen „beschränkten Zeitraum“ handeln muss, die Frist von sechs Monaten aber vom Gesetz nicht gedeckt ist). Nicht maßS. 237geblich ist, ob der Arbeitnehmer sich durchgehend oder wiederkehrend in der politischen Gemeinde aufhält. In diesen Zeitraum von sechs Monaten sind auch jene Tage einzurechnen, in denen der Arbeitnehmer Tagesgelder im Sinne des § 26 Z 4 EStG bezogen hat. Hält sich der Arbeitnehmer länger als sechs Monate nicht in dieser politischen Gemeinde auf, beginnt die Frist neu zu laufen. Eine vorübergehende Tätigkeit liegt z. B. vor, wenn Bedienstete zu Ausbildungszwecken vorübergehend an einen Schulungsort entsendet werden. Vorübergehend ist aber auch die Springertätigkeit von Postbediensteten an anderen Postämtern oder das aushilfsweise Tätigwerden in anderen Bankfilialen. Eine Versetzung schließt ein vorübergehendes Tätigwerden aus.

Als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder stellen vorrangig einen Kostenersatz gemäß § 26 Z 4 EStG dar. Können diese Reiseaufwandsentschädigungen nicht nach § 26 Z 4 EStG nicht steuerbar ausgezahlt werden, weil z. B. ein weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird, können sie bei Vorliegen eines Anspruchs aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift unter die Steuerfreiheit des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG fallen. Die Berechnung der Höhe der steuerfreien Tagesgelder ist identisch. Werden höhere Tagesgelder ausgezahlt, ist der übersteigende Teil steuerpflichtiger Arbeitslohn. Auch sind die steuerfreien Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG am Lohnkonto in einer Summe mit den Reisekostenersätzen gemäß § 26 Z 4 EStG zu erfassen und am Lohnzettel auszuweisen.

Lohngestaltende Vorschriften

Als lohngestaltende Vorschriften im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG, die zur Auszahlung eines steuerfreien Taggeldes berechtigen, gelten:

• gesetzliche Vorschriften;

• von Gebietskörperschaften erlassene Dienstordnungen;

• aufsichtsbehördlich genehmigte Dienst-/Besoldungsordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts;

• die vom Österreichischen Gewerkschaftsbund für seine Bediensteten festgelegte Arbeitsordnung;

• Kollektivverträge oder Betriebsvereinbarungen, die aufgrund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind, Betriebsvereinbarungen, die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles auf der Arbeitgeberseite zwischen einem einzelnen Arbeitgeber und dem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite abgeschlossen wurden;

• Vereinbarungen für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern, wenn auf Seiten des Arbeitgebers kein kollektivvertragsfähiger Vertragsteil vorhanden ist und, mangels der nötigen Arbeitnehmeranzahl, ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann. Demnach können innerbetriebliche Vereinbarungen nur dann Basis für die steuerfreie Auszahlung von Tagesgeldern sein, wenn weder auf Seiten des Arbeitgebers ein kollektivvertragsfähiger Vertragsteil noch die erforderliche Arbeitnehmeranzahl (mindestens fünf nicht zur Familie des Arbeitgebers gehörende volljährige Arbeitnehmer) für die Wahl eines Betriebsrats gegeben ist. Die innerbetrieblichen Regelungen verlieren bei Inkrafttreten einer Betriebsvereinbarung, spätestens jedoch sechs Monate nach Erreichen der maßgeblichen Arbeitnehmerzahl, ihre Gültigkeit. Analog ist in jenen Fällen vorzugehen, in denen ein ausländischer Arbeitgeber Arbeitnehmer im Inland beschäftigt, ohne dass ein inländischer Betrieb vorliegt. Fehlt es am inländischen Betrieb, ist die Wahl eines Betriebsrats nicht möglich. In diesen Fällen können daher innerbetriebliche Vereinbarungen - unabhängig von der Arbeitnehmeranzahl - Basis für die steuerfreie Auszahlung von Tagesgeldern sein.

Grundsätzlich setzen alle als Begünstigungsvoraussetzung angeführten lohngestaltenden Vorschriften (gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG) einen inländischen Arbeitgeber voraus (vgl. UFS 5.7.2013, RV/0286-F/11). Gewährt ein ausländischer Arbeitgeber Reiseaufwandsentschädigungen aufgrund einer

• zwingend anzuwendenden,

• behördlich genehmigten,

• nicht einseitig abänderbaren ausländischen lohngestaltenden Vorschrift,

ist § 3 Abs. 1 Z 16b EStG analog anzuwenden, wenn

• dem Arbeitnehmer nach einer vergleichbaren inländischen lohngestaltenden Vorschrift

• steuerfreie Reiseaufwandsentschädigungen zustehen würden und

• es zu keiner Besserstellung des Arbeitnehmers im Vergleich zu einer Beschäftigung in einem inländischen Betrieb kommt.

Das bedeutet, dass bei Zahlung von Reisekostenersätzen auf Grund einer „ausländischen lohngestaltenden Vorschrift“ durch einen ausländischen Arbeitgeber die Steuerfreiheit neben der Begrenzung durch § 26 Z 4 EStG der Höhe nach zweifach begrenzt ist:

Pauschale Nächtigungsgelder ohne lohngestaltende Vorschrift

Nächtigungsgeld steht nur dann steuerfrei zu, wenn tatsächlich genächtigt wird. Der Umstand der Nächtigung ist grundsätzlich nachzuweisen. Dies ist zumindest durch das Datum, die Dauer, das Ziel und den Zweck der einzelnen Dienstreise darzulegen und durch entsprechende Aufzeichnungen zu belegen. Ein Nachweis ist dem Grunde nach erst dann erbracht, wenn neben dem Nachweis einer einzelnen tatsächlich angetretenen Reise auch insbesondere deren exakte Dauer belegt werden kann (VwGH 2.9.2013, 2011/08/0360). Bei Entfernungen von mindestens 120 km zwischen Einsatzort und Wohnort entfällt die Prüfung, ob der Arbeitnehmer tatsächlich nächtigt. Bei länger als sechs Monate bzw. 183 Tage dauernden Dienstreisen an ein und demselben Einsatzort (politische Gemeinde) sind die ab dem siebenten Monat gezahlten pauschalen Nächtigungsgelder steuerpflichtig. Bei einem Wechsel des Arbeitsortes in eine neue Gemeinde beginnt eine neue Sechsmonatsfrist zu laufen. Kehrt der Arbeitnehmer innerhalb von sechs Monaten an den seinerzeitigen Arbeitsort zurück, kann S. 239unter Einrechnung der dort bereits verbrachten Arbeitszeiten nur die restliche, auf die Sechsmonatsfrist entfallende Zeitspanne als Dienstreise gewertet werden. Die Tage des Aufenthaltes am Einsatzort (soweit keine länger als sechs Kalendermonate dauernde Unterbrechung vorliegt) sind zusammenzurechnen, bis ein Zeitraum von sechs Monaten (das sind 183 Tage) erreicht ist.

Pauschale Nächtigungsgelder, zu deren Zahlung der Arbeitgeber aufgrund lohngestaltender Vorschriften verpflichtet ist

Seit 1.1.2009 kann der Arbeitgeber die pauschalen Nächtigungsgelder nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG bei Vorliegen aller anderen Voraussetzungen für eine

• Außendiensttätigkeit (z. B. Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste),

• Fahrtätigkeit (z. B. Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers),

• Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers,

• Arbeitskräfteüberlassung oder

• vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde

steuerfrei nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG auszahlen.

Laut LStR 2002, Rz. 740, stellt der Tatbestand der vorübergehenden Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde auf ein Tätigwerden an einem festen Einsatzort ab. Tagesgelder bleiben in diesem Zusammenhang aufgrund des vorübergehenden Einsatzes steuerfrei. Unter „vorübergehend“ ist ein Ausmaß von sechs Monaten zu verstehen.

Jedoch kennt § 3 EStG keine klare Definition des Begriffs „vorübergehend“. Der Gesetzgeber relativierte diesen Begriff in den parlamentarischen Materialien und erläuterte, dieser Tatbestand stelle auf ein Tätigwerden an einem festen Einsatzort (Einsatzgebiet) ab. Tagesgelder blieben in diesem Zusammenhang auf Grund des vorübergehenden Einsatzes steuerfrei. Der Begriff „vorübergehend“ sei nicht schematisch nach einem bestimmten Zeitmaß - wenngleich dieses nicht völlig außer Acht gelassen werden dürfe -, sondern funktional auszulegen. Laut UFS 7.5.2012, RV/0481-S/11, stehe fest, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff „vorübergehend“ einen Maximalzeitraum der Steuerfreiheit normieren wollte. Wie lange dieser tatsächlich dauern kann, wurde von den Höchstgerichten bislang noch nicht geklärt.

Für jene Tage, für die gem. § 3 Abs. 1 Z 16b EStG ein steuerfreies Taggeld zusteht, kann bei Vorliegen der Voraussetzungen auch ein pauschales Nächtigungsgeld steuerfrei ausgezahlt werden.

Tatsächliche Nächtigungskosten

Der Ersatz der tatsächlichen Nächtigungskosten (inkl. Frühstück) ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung steuerfrei.

Höhe des Nächtigungsgeldes

Als pauschales Nächtigungsgeld bei Inlandsdienstreisen kann ohne Nachweis ein Betrag von 17 € (einschließlich Frühstück) steuerfrei ersetzt werden. Werden die Nächtigungskosten sowie die Kosten des Frühstücks nachgewiesen, so können diese vom Arbeitgeber voll (auch ohne Abzug einer Haushaltsersparnis) ersetzt werden.

Nächtigungsgeld bei Auslandsdienstreisen: Ohne Nachweis sind die höchsten Sätze für Bundesbedienstete (einschließlich Frühstück) oder mit Nachweis die entsprechenden tatsächlichen Nächtigungskosten samt Frühstück steuerfrei. Das Nächtigungsgeld gebührt für jede auf der Dienstreise verbrachte Nacht.