Die Jagd im Steuerrecht

Einkommen- und umsatzsteuerliche Überlegungen

1. Einkommensteuer

Die steuerliche Behandlung der Jagdwirtschaft ist vergleichsweise ein „junges Thema“ das erst kürzlich umfassend in Rechtsprechung, Literatur und Verwaltungspraxis Einzug gehalten hat.

Die Erstellung wertbestimmender Faktoren in Verbindung mit der aus der Marktbeobachtung (zB Forstveräußerungen, Transaktionen) ersichtlichen Wertfindung wird auch aus der Tatsache heraus, dass ab Eigenjagdgröße (meist 115 ha) am Immobilienmarkt durch massive Preissprünge eine entsprechende Wert- und Preiselastizität nach oben gegeben ist, großes Augenmerk zu schenken sein.

1.1. Die Abgrenzung kommerzieller Nutzung

Zu unterscheiden ist zwischen Jagdpachtvertrag (das Eigenjagdrecht ist ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut), Abschussverkauf/Abschussvertrag (Abschusspakete) und dem Einzelabschuss.

Jagdpachtvertrag (wirtschaftliche Interessenlage)

S. 708 Abschussvertrag (wirtschaftliche Interessenlage)

Die originäre Eigenjagd bildet mit dem Forstbetrieb einen einheitlichen Betrieb; eine „isolierte Gewinnermittlung“ für den Betriebsteil Jagd ist laut § 1 Abs 1 LuF-PauschVO 2015 dezidiert ausgeschlossen.

1.2. Der Jagdwert

Wertrelevante Faktoren bei der Eigenjagdverpachtung bzw dem Abschussverkauf sind zB:

• Vorkommende Wildarten;

• Qualität der Trophäen (Trophäenästhetik);

• Lage, Reviergröße, Arrondierungsgrad und Erschlossenheit (Wegbenützung);

• Nutzungskonflikte (Tourismus), Sozialpflichtigkeit („anthropogene Belastungen“);

• Mangel an alternativen Nutzungsmöglichkeiten;

• vorhandene Jagdeinrichtungen/Bejagungsmöglichkeiten und Wildfütterungen;

• Allgemeines Pachtniveau (Verpächtertyp: Großreviere, Gemeindejagd etc);

• Jagdpersonal (Pirschführung: professionelles Jagdpersonal wie Berufsjäger, Aufsichtsjäger; kulturelles Angebot (Repräsentationsjagden);

• wildökologische Raumplanung (WÖRP): Rotwildkerngebiet, Randzone, Bergjagd etc;

• Benützung jagdwirtschaftlicher Infrastruktur: Jagdgebäude, Fuhrpark (Geländewagen), Nebenleistungen (Geld- und Sachleistungen zusätzlich zum Jagdwert);

• Wildschadensersatz (Vereinbarung über sogenannte „Dauer- und Ewigkeitsschäden“ könnte einen „verdeckten Jagdwert“ darstellen);

• (Abschuss-)Preisbildung: Die wertmäßige Abschöpfung der Landnutzung „Jagd“ sind die Trophäen; im Marktwert des Trophäenträgers manifestiert sich auch das Jagderlebnis (inkl des Ausgehrechts und des privatrechtlichen Aneignungs-, Benützungs- und Nutzungsrechts), Naturgenuss, Landschaftserlebnis, Jagd als marktfähiger Freizeitwert.

1.3. Möglicher Wertansatz

Der fiktive jährliche Pachtzins entspricht dem jährlichen Wert der Nutzung (Nutzungswert) mal Hektar jagdbarer Fläche.

1.4. Eigenjagdrecht als immaterielles Wirtschaftsgut

Zivilrechtlich ist das Eigenjagdrecht untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und wird mangels selbständiger, vom Grund und Boden losgelöster Übertragbarkeit als nicht grundstücksgleiches Recht angesehen. Bei Veräußerung eines Waldes mit Eigenjagdgröße unterliegt somit der auf das Jagdrecht entfallende Erlösanteil der Tarifbesteuerung.

Steuerrechtlich liegt jedoch aufgrund der im Abgabenrecht maßgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein selbständig bewertbares und somit eigenes Wirtschaftsgut im Sinne des Einkommensteuerrechts vor. Wirtschaftsgüter sind im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbare Güter jeder Art, nicht bloß Sachen (körperliche Gegenstände), sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände, also solche Güter, bei denen eine wirtschaftliche Ausnutzung möglich ist.

In der Fachwelt wird das Eigenjagdrecht – je nach wertbestimmender Merkmale – als Preis- und Wertträger bezeichnet, der ab Eigenjagdgröße (idR 115 ha) eine Vervielfachung des Verkehrswerts nach sich ziehen kann. Ab dieser Flächengröße ist meist mit einem sprunghaften Wertanstieg zu rechnen. Der Jagdwert wird zu einer fassbaren, im Rahmen des Veräußerungspreises selbständig bewertbaren Tangente; er erlangt reale Existenz. Ein (präsumtiver) Investor geht von klar umrissenen Wertvorstellungen (Nutzungsmöglichkeiten) aus, in vielen Fällen wird nur die Eigenjagd „gekauft“.

S. 710 Achtung: Der Gemeindejagdtarif ist kein Richtwert für die Eigenjagdverkehrswertberechnung – da gesellschafts- und sozialpolitische Motive eine wesentliche Rolle spielen. Der Wert einer Gemeinde- bzw Genossenschaftsjagd ist erheblich niedriger als jener der Eigenjagd.

1.5. Übergabe einer Land- und Forstwirtschaft unter Zurückbehaltung des (Eigen-)Jagdrechts

Der Rückbehalt des Eigenjagdrechts (plus Nebenleistungen wie Hüttenbenützung, Nutzung der land- und forstwirtschaftlichen Infrastruktur) durch den Übergeber – zB als Ausgedingeleistung – ist im Zeitpunkt der Betriebsübergabe mit dem Teilwert zu bewerten und zu entnehmen und als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der vollen Einkommensteuer beim Übergeber zu unterwerfen.

Bei Einkünften aus Jagd liegen gemäß § 21 Abs 1 Z 4 EStG nur dann Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor, wenn diese mit dem Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen (Jagdwirtschaft ist ein integraler Bestandteil eines jeden größeren Forstbetriebs). Wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb übertragen und die Eigenjagd zurückbehalten, wird dieser Zusammenhang beendet.

Dies bewirkt jedenfalls die Entnahme des Jagdrechts aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Diese Entnahme des Jagdrechts ist gemäß § 1 Abs 4 LuF-PauschVO 2015 nicht abpauschaliert. Das Jagdrecht befindet sich sodann im Privatvermögen. Wird es zur Einkünfteerzielung genutzt, entsteht ein eigenständiger Gewerbebetrieb.

Allerdings muss zuvor geklärt werden, ob und wie die Zurückbehaltung des Eigenjagdrechts tatsächlich vonstattengeht (zivilrechtliche Vertragsfreiheit). Dieses ist zB nach dem Stmk Jagdgesetz an das Eigentum am Eigenjagdgebiet geknüpft: Das heißt, dass der Land- und Forstwirt sich das Eigenjagdrecht nur dann zurückbehalten kann, wenn er sich auch das Eigentum am Eigenjagdgebiet zurückbehält; anderenfalls kann eine Zurückbehaltung des Eigenjagdrechts gar nicht erfolgen. Dem Steuerpflichtigen würde dadurch nur ein Jagdausübungsrecht im Sinne einer Jagdpacht gemäß § 15 Stmk Jagdgesetz eingeräumt werden. Wird dagegen der gesamte Forst, der das Eigenjagdgebiet bildet, zurückbehalten, wird ein wesentlicher Teil des Betriebs zurückbehalten. Es liegt insoweit eine Einschränkung des Betriebsumfangs und keine Betriebsübertragung vor.

2. Umsatzsteuer

Umsätze aus einer Jagd (Wildabschüsse, Wildbret usw) sind dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen, wenn die Jagdausübung auf land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen dieses Betriebs bzw im Zusammenhang mit diesem Betrieb erfolgt.

Die auf land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen ausgeübte Eigenjagd stellt keinen eigenen Betriebszweig dar, sondern einen Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Die Umsätze aus Jagd (zB Entgelt für Abschüsse, Wild) sind daher bei den Umsätzen aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen. Hinsichtlich Entgelten für Abschüsse vertritt der deutsche BFH eine andere Ansicht, wonach die Erlaubnis zum Einzelabschuss oder die Veranstaltung von Treibjagden keine land- und forstwirtschaftlichen Dienstleistungen darstellen, sondern Aktivitäten zum Zwecke der Freizeitgestaltung, selbst wenn das geschossene Wild im Eigentum des Klägers verbleibt und zur Pflege des Baumbestands regelmäßig auch der Schutz vor Wildverbiss und somit eine gewisse Abschussquote gehören. Die Entnahme des geschossenen Wildes und der Trophäe für private Zwecke stellt einen Eigenverbrauch dar.

S. 711 2.1. Verpachtung

Umsätze aus einer gepachteten Jagd, die nicht mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Jagdpächters in Zusammenhang stehen, unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 22 UStG, sondern der Regelbesteuerung.

Die Verpachtung einer Eigenjagd ist kein Umsatz im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs iSd § 22 Abs 1 UStG. Die Besteuerung hat daher nach den allgemeinen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts zu erfolgen.

Einkünfte aus einer gepachteten Jagd sind nicht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Liebhaberei. Dies gilt auch für den Fall, dass der Pächter ein Land- und Forstwirt ist, da nur dann ein Zusammenhang mit seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bestünde, wenn er auch den Grund und Boden gepachtet hätte.

2.2. Jagdrecht

Die entgeltliche Überlassung des Eigenjagdrechts stellt keine Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks iSd § 6 Abs 1 Z 16 UStG dar. Das Jagdnutzungsrecht beinhaltet das Recht, die das Jagdrecht umfassenden Grundstücke zu benützen, nur so weit, als dies für die Ausübung des Jagdrechts erforderlich ist. Eine eigentümergleiche Nutzung ist damit nicht verbunden. Eine vereinbarte pauschale Ersatzleistung für Wildschäden stellt weder eine echte noch unechte Schadenersatzleistung des Pächters dar, sondern ist Gegenleistung für die Nutzung des Jagdausübungsrechts.

Das Jagd- (und Fischerei-)Recht gehört nicht zu den grundstücksgleichen Rechten und ist somit mit dem Normalsteuersatz zu versteuern. Die Verpachtung von Fischereirechten fällt nicht unter § 6 Abs 1 Z 16 UStG, da der Begriff „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ ein eigenständiger Begriff des Unionsrechts ist. Auch gilt der Grundsatz, dass die Befreiungsbestimmungen eng auszulegen und Rechte als immaterielle Vermögensgegenstände nicht als Grundstücke anzusehen sind. Dazu kommt, dass mit der Einräumung der Fischereirechte andere Personen an der Ausübung weiterer Tätigkeiten in Bezug auf diese Gewässer nicht gehindert werden, sodass im Ergebnis die Erlöse aus den Fischereipachtverträgen dem Normalsteuersatz unterliegen.

Die Verpachtung eines Teichgrundstücks samt Fischereirecht ist unecht steuerfrei gemäß § 6 Abs 1 Z 16 UStG, wenn der Pächter das ausschließliche Nutzungsrecht am Grundstück hat.

2.3. Jagdabschuss

Die dem Leistungsempfänger vom Unternehmer eingeräumte Möglichkeit, in einem dem Unternehmer gehörigen Gatterrevier Wild abzuschießen und sich die Trophäe sowie das Fleisch des Wildes zuzuwenden, ist eine einheitliche Leistung. Je nachdem, ob die Überlassung des Fleisches samt Trophäe einerseits oder das Dulden der Jagd und des Abschusses andererseits als Leistungsinhalt überwiegt, liegt eine Lieferung oder sonstige Leistung vor. Ist der Verkehrswert der Trophäen und des ebenso überlassenen Fleisches niedriger als die Hälfte des vom Jagdgast aufzuwendenden Entgelts, liegt eine sonstige Leistung vor, die unter § 3a Abs 9 UStG fällt.

Zu dieser Lösung gelangt man aber auch, wenn eine Lieferung iSd § 3 Abs 7 UStG vorliegen sollte, da diese im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist. Der Ort der Lieferung iSd Art 5 Abs 1 der 6. MwSt-RL ist der Ort, an dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, vom Lieferer dem Empfänger vermittelt wird. Dies ist bei einem Abschuss des Tieres (im Wildgatter) in Österreich. Lebende Tiere unterscheiden sich rechtlich von Sachen (§ 285a ABGB), wozu auch der tote Tierkörper zählt, auch wenn sie im Wesentlichen den für Sachen geltenden Normen unterliegen. Die Tötung eines Tieres ist keine Be- oder Verarbeitung. Be- oder verarbeitet wird der bereits getötete Tierkörper. Liefergegenstand ist nicht die Trophäe als solche, sondern das Tier, mit dem die Trophäe zu dessen Lebzeiten verbunden ist. Verkauft wird nicht die bloße Trophäe, sondern das gesamte lebende Tier verbunden mit dem Recht, dieses im Revier in Österreich zu erlegen. Der ins übrige Gemeinschaftsgebiet bzw ins Ausland verbrachte Gegenstand unterscheidet sich grundlegend von dem im Inland gelieferten lebenden Tier. Daher ist eine Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung oder sonstige Leistung bzw Auslandslieferung nicht gegeben. Ein ermäßigter Steuersatz für Trophäen besteht ebenso wie für die Einräumung des Rechts auf einen Wildabschuss nicht.

Abschüsse, die nicht von pauschalierten Land- und Forstwirten angeboten werden, unterliegen der Regelbesteuerung in Höhe von 20 % Umsatzsteuer auch dann, wenn eine Lieferung vorliegen sollte, da lebende Tiere, wie Hasen, Kaninchen, Rehe, Hirsche, Pelztiere, Raubtiere, Fasane, Rebhühner, Schwäne, Tauben, Wildenten und -gänse etc, nicht unter Z 1 der Anlage 2 zu § 10 Abs 3 UStG fallen. Der ermäßigte Steuersatz von 10 % für Fleisch ist nach der Rechtsprechung nicht anwendbar.

3. Gestaltungsformen der Jagdgebarung

Grundeigentümer und Forstverwaltungen „erfinden“ Konstruktionen, die zwar als Abschussvertrag bezeichnet werden, inhaltlich jedoch weiterhin verdeckte Pachtverträge sind, die auch an der Jagdbehörde ohne Anzeige „vorbeigeschwindelt“ werden. Dies dient neben der Ersparnis von 20 % Umsatzsteuer, die bei Verpachtungen durch pauschalierte Land- und Forstwirte anfallen würde, auch der Hintanhaltung der Entrichtung von Landesjagdabgaben, da derartige Verträge bei der Jagdbehörde anzeigepflichtig wären.

Die Tendenz geht dahin, dass Jagdinteressenten und vormalige Pächter „dazu motiviert“ werden, nur mehr pauschale Abschussverträge zu unterzeichnen. Wenn ein Abschussverkäufer (Verpächter) seiner Verpflichtung zur gesetzlichen Anzeige eines pachtvertragsähnlichen Abschussvertrags bei der Jagdbehörde nicht nachkommt (Verwaltungsstrafdelikt) kann der „Abschusskäufer“ bei der Jagdbehörde selbst abklären lassen, ob doch ein Jagdpachtvertrag zustande gekommen ist, der nur fälschlich mit Abschussvertrag überschrieben wurde.

S. 713 Vielfach fällt auch als weitere „opake Maßnahme“ auf, dass die wahren Erleger verdeckt werden und lediglich der Reviereigentümer als Erleger ausgeschildert ist. Verzichtet der Eigenjagdeigentümer (Eigenjagdberechtigte) auf die Realisierung des im Wildabschuss gelegenen Marktwerts dadurch, dass er Trophäenträger selbst schießt (Eigenabschuss) oder unentgeltlich Dritten zum Abschuss überlässt (Gratisabschuss), wird der wirtschaftliche Wert dem Betrieb „entzogen“. Jeder wirtschaftlich Denkende wird Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewinnrealisierend – so zumindest – kostendeckend absetzen. Der Abschuss eines Trophäenträgers (Qualitätstrophäen) durch den Steuerpflichtigen selbst oder eine andere Person, welcher der Steuerpflichtige den Abschuss unentgeltlich einräumt, wird regelmäßig eine Entnahme darstellen (= Verlassen der betrieblichen Sphäre des Eigenjagdberechtigten; Bemessungsgrundlage: ortsüblicher Marktpreis abzüglich eines 20%igen Teilwertabschlags minus 30 % pauschaler Bewirtschaftungskosten; somit Ansatz in der Steuerklärung: 56 % vom Marktpreis).

Somit tritt die Erfüllung des Abschussplans als öffentlich-rechtliche Verpflichtung (gilt nur für Schalenwild) als Ausfluss der berufsrechtlichen Pflicht bzw der Bewirtschaftungspflicht des Land- und Forstwirts steuerlich in den Hintergrund.

Friedrich Haingartner / Alexandra Graf

Ing. Friedrich Haingartner ist Teamleiter in einem Finanzamt in der Region Süd. Mag. Alexandra Graf ist im Fachbereich eines Finanzamts zuständig für Umsatzsteuer.