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Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einen Blick
Gesetzgebung – Rechtsprechung – Verwaltungspraxis
„Was gibt es Neues?“ – Dieser Nachrichtenüberblick bietet kurz und bündig alles Wissenswerte rund um die Umsatzsteuer für den Unternehmensalltag und die Beratungspraxis.
1. Verkauf von Rabattkarten ist keine Finanzdienstleistung
Art. 13 Teil B Buchst. d der 6. MwSt-RL (Art. 135 Abs. 1 Buchst. b bis g MwSt-RL 2006/112/EG) ist dahin auszulegen, dass der Verkauf einer Rabattkarte wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden keinen Umsatz darstellt, der „sonstige Wertpapiere“ oder „andere Handelspapiere“ im Sinne von Nr. 5 bzw. Nr. 3 (Art. 135 Abs. 1 Buchst. f bzw. d MwSt-RL 2006/112/EG) dieser Vorschrift betrifft, nach der bestimmte Umsätze durch die Mitgliedstaaten von der Mehrwertsteuer zu befreien sind (, Granton Advertising BV).
Anmerkung: Granton verkaufte sog. „Grantoncards“ zu einem Preis zwischen 15 Euro und 25 Euro, die Verbrauchern einen Anspruch auf den Erwerb bzw. die Inanspruchnahme einer bestimmten Anzahl von Waren bzw. Dienstleistungen zu Vorzugsbedingungen bei Händlern und Betrieben wie Restaurants, Kinos, Hotels oder Saunen einräumten, die mit Granton hierzu eine Vereinbarung abgeschlossen hatten. Granton stellte diesen Betrieben für die Grantoncards keinen Betrag in Rechnung und erhielt von diesen auch keine Vergütung.
Der EuGH hielt fest, dass die Verwendung einer Grantoncard keine „Zahlung“ im Sinne der 6. MwSt-RL sein kann, da es tatsächlich um einen Preisnachlass geht, und dass die von den angeschlossenen Betrieben gewährten Preisnachlässe nicht in der Bemessungsgrundlage der zwischen diesen Betrieben und den Inhabern einer Grantoncard gegebenenfalls bewirkten Umsätze enthalten sind. Schließlich brachte der EuGH zum Ausdruck, dass die oben genannten Steuerbefreiungen i. Z. m. Finanzgeschäften und Wertpapieren auf den Vertrieb einer derartigen Rabattkarte nicht anwendbar sein können.
2. Minderung der Bemessungsgrundlage
Die Bestimmungen von Art. 90 der MwSt-RL 2006/112/EG sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Vorschrift nicht entgegenstehen, die im Fall der Nichtbezahlung des Preises keine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer vorsieht, wenn von der in Art. 90 Abs. 2 der RL 2006/112/EG vorgesehenen Ausnahme Gebrauch gemacht wird. Diese Vorschrift muss dann jedoch alle anderen Fälle erfassen, in denen Art. 90 Abs. 1 der RL 2006/112/EG zur Anwendung kommt und der Steuerpflichtige nach der Bewirkung eines Umsatzes die Gegenleistung nur teilweise oder gar nicht erhält; dies zu prüfen ist Sache des nationalen Gerichts.
Die Steuerpflichtigen können sich vor den nationalen Gerichten gegenüber dem Mitgliedstaat auf Art. 90 Abs. 1 der RL 2006/112/EG berufen, um in den Genuss einer Minderung ihrer Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer zu kommen. Die Mitgliedstaaten dürfen zwar die Ausübung des Rechts auf Minderung einer solchen Steuerbemessungsgrundlage von der Erfüllung bestimmter Formalitäten abhängig machen, die insbesondere den Nachweis ermöglichen, dass der Steuerpflichtige S. 1186 nach Bewirkung des Umsatzes die Gegenleistung zum Teil oder in vollem Umfang endgültig nicht erlangt hat und dass er sich auf das Vorliegen eines der von Art. 90 Abs. 1 der RL 2006/112/EG erfassten Sachverhalte berufen konnte, doch dürfen die insoweit getroffenen Maßnahmen nicht über das für diesen Nachweis Erforderliche hinausgehen; dies zu prüfen ist Sache des nationalen Gerichts (, Almos Agrárkülkereskedelmi kft).
Anmerkung: Almos verkaufte Rapssamen an ein anderes ungarisches Unternehmen, die Bio-Ma. Die Rapssamen wurden geliefert und eingelagert, aber die Käuferin zahlte den Kaufpreis nicht. Daher schlossen die Parteien eine Vereinbarung, wonach die Rapssamen im Eigentum von Almos standen, Almos allein berechtigt war, über diese zu verfügen, und Bio-Ma sie weder belasten noch verkaufen oder ihren Besitz einem Dritten übertragen durfte. Es kam jedoch nicht zur Rückgabe der Ware, weil diese zwischenzeitlich beschlagnahmt worden war.
In Österreich führt die bloße (vorläufige) Nichtzahlung des Entgelts durch den Kunden beim Sollbesteuerer nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 16 Abs. 3 Z 1 UStG 1994. Eine solche tritt erst ein, wenn eine Forderung uneinbringlich ist (siehe UStR 2000, Rz. 2388). Dass der Verkaufsgegenstand letztlich nicht wieder zurückerlangt werden konnte, begründet auch keine Entnahme i. S. d. § 3 Abs. 2 Spiegelstrich 3 UStG 1994 (siehe dazu auch unten Punkt 4.).
3. Vorsteueraufteilung bei einer Bank mit Fahrzeug-Leasing-Umsätzen
Art. 17 Abs. 5 UAbs. 3 Buchst. c der 6. MwSt-RL ist dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens nicht verbietet, eine Bank, die u. a. Leasingtätigkeiten ausübt, zu verpflichten, im Zähler und im Nenner des Bruchs, der dazu dient, für die Gesamtheit ihrer gemischt genutzten Gegenstände und Dienstleistungen einen einheitlichen Pro-rata-Satz für den Vorsteuerabzug zu bestimmen, nur den Anteil der von den Kunden im Rahmen ihrer Leasingverträge gezahlten Raten aufzuführen, der auf die Zinsen entfällt, sofern die Nutzung dieser Gegenstände und Dienstleistungen vor allem durch die Finanzierung und die Verwaltung dieser Verträge verursacht wird, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist (, Banco Mais SA).
Anmerkung: Die Banco Mais ist eine Bank, die Leasingtätigkeiten für die Automobilbranche sowie andere Finanztätigkeiten ausübt und dabei sowohl Umsätze ausführt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch solche, für die dies nicht der Fall ist. Dabei nutzt die Banco Mais sowohl ausschließlich der einen oder der anderen Umsatzkategorie zugeordnete Gegenstände und Dienstleistungen als auch gemischt genutzte Gegenstände und Dienstleistungen, für deren Erwerb sie Mehrwertsteuer abführen muss.
Strittig war im vorliegenden Fall die Berechnung des Vorsteuerschlüssels. Für die gemischt genutzten Gegenstände und Dienstleistungen berechnete die Banco Mais nämlich den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs auf der Grundlage eines Bruchs, der im Zähler die Einnahmen aus den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Finanzgeschäften enthielt, zu denen der zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatz aus den Leasingtätigkeiten addiert wurde, und im Nenner die Einnahmen aus sämtlichen Finanzgeschäften enthielt, zu denen der Umsatz aus sämtlichen Leasingtätigkeiten addiert wurde. Die portugiesische Finanzverwaltung war hingegen der Ansicht, dass in Bezug auf Leasinggeschäfte aus dem Zähler der Teil der Leasingraten abzuziehen sei, der die Kosten des Fahrzeugerwerbs ausgleiche, weil es sonst zu einer Verfälschung der Berechnung des Pro-rata-Satzes komme. Diese Berechnung führte zu einem geringeren Vorsteuerabzug für die Banco Mais.
Der EuGH betonte in Rn. 33 f. des Urteils, dass bei Leasinggeschäften für die Automobilbranche durch eine Bank die gemischte Nutzung von Gegenständen i. d. R. vor allem durch die Finanzierung und die Verwaltung der zwischen dem Leasinggeber und seinen Kunden geschlossenen Verträge bedingt ist und nicht durch die Bereitstellung der Fahrzeuge, weshalb die von der Finanzverwaltung gewählte Methode, bei der allein der den Zinsen entsprechende S. 1187Anteil der Leasingraten zugrunde gelegt wird, der die Gegenleistung für die vom Leasinggeber im Zusammenhang mit der Finanzierung und der Verwaltung der Verträge getragenen Kosten darstellt, zulässig sei.
In Österreich schließt § 12 Abs. 6 UStG 1994 die Aufteilung der Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel aus, wenn in einem Veranlagungszeitraum die aufgrund der Aufteilung der Vorsteuern nach den Umsätzen sich ergebende abziehbare Vorsteuer um mehr als 5 %, mindestens aber um 75 Euro, oder um mehr als 750 Euro höher ist als die Vorsteuer, die sich aufgrund der Aufteilung nach § 12 Abs. 4 UStG 1994 (direkte Zuordnung der Vorsteuern) ergibt. Die vom EuGH zum Leasing getätigten Aussagen könnten daher auf die österreichische Rechtslage übertragbar sein.
4. Keine Entnahme bei Nichtwiedererlangung von Leasinggegenständen
Die Art. 16 und 18 der MwSt-RL 2006/112/EG sind dahin auszulegen, dass die Unmöglichkeit für eine Leasinggesellschaft, Gegenstände, auf die sich ein Leasingvertrag bezieht, nach einer vom Leasingnehmer zu vertretenden Kündigung dieses Vertrags trotz der von dieser Gesellschaft unternommenen Schritte, die Gegenstände vom Leasingnehmer zurückzuerhalten, und trotz Fehlens jeglicher Gegenleistung nach dieser Kündigung nicht einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne dieser Vorschriften gleichgestellt werden kann (, SC BCR Leasing IFN SA).
Anmerkung: BCR Leasing erwirbt von verschiedenen Lieferanten Automobile, hinsichtlich deren sie die Vorsteuer in vollem Umfang abzieht. Zugleich schließt sie über die erworbenen Automobile Leasingverträge mit natürlichen und juristischen Personen, die über die gesamte Vertragslaufzeit die Eigenschaft als Leasingnehmer besitzen, während das rechtliche Eigentum an diesen Automobilen bei BCR Leasing verbleibt. Infolge verspäteter bzw. ausgebliebener Zahlungen sah sich BCR Leasing gezwungen, einen Teil der mit säumigen Leasingnehmern geschlossenen Leasingverträge zu kündigen. Gemäß diesen Verträgen waren die Leasingnehmer verpflichtet, innerhalb einer Frist von drei Tagen ab dem Zeitpunkt der Kündigung des betreffenden Vertrags den Gegenstand, auf den sich der Vertrag bezog, an BCR Leasing zurückzugeben. Da manche Leasingnehmer die Rückgabe des betreffenden Gegenstands verweigerten, leitete BCR Leasing gegen sie Verfahren zur Wiedererlangung dieser Gegenstände ein. Jedoch konnten einige der betreffenden Gegenstände trotz der unternommenen Anstrengungen nicht innerhalb der vorgesehenen Frist wiedererlangt werden.
Strittig war, ob die bulgarische Finanzverwaltung berechtigt war, für diese nicht wiedererlangten Fahrzeuge USt bei BRC einzuheben, was der EuGH verneinte.
Auch nach österreichischem Recht wäre in einem solchen Fall nicht von einer steuerbaren unentgeltlichen Zuwendung i. S. d. § 3 Abs. 2 Spiegelstrich 3 UStG 1994 auszugehen; daher läge keine steuerpflichtige Entnahme der nicht retournierten Fahrzeuge vor.
5. Kein ermäßigter Steuersatz für Garagierungskosten i. Z. m. Wohnraum-Eigentum (und Wohnraumvermietung)
Bei einer Wohnungseigentümergemeinschaft wurde im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt, dass die Betriebskostenzahlungen und die Entnahmen aus dem Reparaturfonds durch die Hauseigentümer im Verhältnis der Nutzwerte (Wohnzwecke – Garagierung) aufzuteilen seien. Von den vereinnahmten Betriebskosten und Entnahmen aus dem Reparaturfonds sei daher ein Anteil von 6,51 % als auf die Garagierung entfallend dem Normalsteuersatz von 20 % zu unterwerfen. Die Beschwerdeführerin war davon ausgegangen, dass zur Gänze der ermäßigte Steuersatz von 10% anzuwenden sei.
Der VwGH gab der Ansicht der Betriebsprüfung (und des UFS) mit der Begründung Recht, dass unionsrechtlich der ermäßigte Steuersatz (nur) für Wohnzwecke auf einer der Republik Österreich ursprünglich im Beitrittsvertrag zugestandenen Übergangsbestimmung S. 1188der 6. MwSt-RL beruht. Damit war es zulässig, unabhängig von der in der Beschwerde relevierten Frage des Vorliegens eines einheitlichen Umsatzes, den ermäßigten Steuersatz nur auf die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke zu beziehen, wie dies im Übrigen bereits der Rechtsanwendung zur Wohnungsvermietung vor dem Beitritt Österreichs zur EU entsprach.
Der VwGH hat zudem auch darauf hingewiesen, dass die Frage der Nutzung eines Hallenschwimmbads mit der gegenständlichen Garagierung (Verweis auf ) nicht vergleichbar ist, weil Autoabstellplätze oder Garagen nicht dazu bestimmt sind, in abgeschlossenen Räumen privates Leben zu ermöglichen und insofern den persönlichen Wohnbedürfnissen zu dienen. Wohnzwecken dienen Grundstücke, wenn sie dazu bestimmt sind, in abgeschlossenen Räumen, einschließlich Nebenräumen, privates Leben zu ermöglichen, wenn sie Menschen somit auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft gewähren (Verweis auf ).
Zum Entgelt hat der VwGH festgehalten, dass bei Wohnungseigentümergemeinschaften die zur Deckung ihrer Kosten von den Wohnungseigentümern erhobenen Umlagen das Entgelt für die Leistungen der Gemeinschaft an die Mitglieder bilden. Dass jeder Wohnungseigentümer – unabhängig davon, ob er einen Garagenplatz nutzt oder nicht – zu den Kosten der Garage im Verhältnis der für seine Wohnung festgestellten Nutzwerte beizutragen hat, wird auch in der Beschwerde zum Sachverhalt vorgebracht (
2010/13/0119).
Anmerkung: Das Erkenntnis ist zwar zu § 10 Abs. 2 Z 4 lit. d UStG 1994 (Wohnungseigentümergemeinschaften) ergangen, aber auf den ermäßigten Steuersatz i. Z. m. Wohnraumvermietung (§ 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994) übertragbar, weil der VwGH seine Entscheidung zunächst mit lit. a begründet hat: Demnach bestimmt § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994, dass sich der Umsatzsteuersatz für die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme, auf 10 % ermäßigt. Dies gilt in gleicher Weise im Rahmen des § 10 Abs. 2 Z 4 lit. d UStG 1994. Die Aussagen des VwGH decken sich mit der Verwaltungsansicht (vgl. UStR 2000, Rz. 1191 und Rz. 1217).
Hinsichtlich der Behandlung der Garagierung ist zu unterscheiden: Umsätze der WEG i. Z. m. weiterverrechneten Kosten der Fahrzeugabstellplätze sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 17 UStG 1994 unecht von der Umsatzsteuer befreit. Hiefür besteht u. U. nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 die Möglichkeit, zur Steuerpflicht zu optieren (Normalsteuersatz; zu den Einschränkungen der Option siehe UStR 2000, Rz. 923). Die Vermietung von Fahrzeugabstellplätzen selbst unterliegt grundsätzlich dem Normalsteuersatz (Ausnahme von § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994), und zwar auch dann, wenn sie i. Z. m. einer Wohnung oder einem Geschäftsraum erfolgt.
6. Fiktive Dienstleistung (Verwendungseigenverbrauch) auch bei Vorsteuerabzug im Ausland
Eine GmbH hat in den Jahren 2004 bis 2008 PKWs in Deutschland geleast und diese vorwiegend den Arbeitnehmern ihres in Österreich angesiedelten Unternehmens zur Verfügung gestellt, welche die Fahrzeuge auch für private Fahrten nutzen konnten. Die Vorsteuerbeträge wurden im Zuge von Vergütungsverfahren von der deutschen Steuerverwaltung rückerstattet.
Der VwGH hat klargestellt, dass auch ein ausländischer Vorsteuerabzug für die Besteuerung des Eigenverbrauchs als fiktive Dienstleistung ausreicht (
2011/15/0176).
Anmerkung: Der VwGH hat zunächst festgehalten, dass dem Unternehmer hinsichtlich eines gemischt verwendeten Investitionsguts ein Zuordnungswahlrecht zukommt. Die belangte Behörde hat aus der Geltendmachung des vollen Vorsteuerabzugs in Deutschland geschlossen, dass die Beschwerdeführerin die Kfz zu 100 % als Unternehmensvermögen behandelt wissen will. Die Beschwerde enthält – so der VwGH – nichts, das diese Beurteilung als verfehlt erkennen ließe.
S. 1189 Der VwGH teilt die Auffassung der Beschwerdeführerin nicht, wonach infolge des Fehlens eines Vorsteuerabzugsrechts (bzw. Vorsteuerabzugs) im Inland ein notwendiges Tatbestandsmerkmal der Besteuerung gemäß § 3a Abs. 1a Z 1 UStG 1994 nicht erfüllt sei. Diese Sichtweise trage dem Zweck der Eigenverbrauchsbesteuerung, keinen unversteuerten Letztverbrauch in der Union zuzulassen, nicht hinreichend Rechnung (Verweis auf , Cookies World, Rn. 56; , Rs. C-50/88, Kühne). Stellte man darauf ab, dass der Vorsteuerabzug immer auf jenen Mitgliedstaat bezogen sein müsse, in dem der Mehrwertsteueranspruch entstanden sei, hätte dies überdies unerwünschte Wettbewerbsverzerrungen zur Folge, weil jeder Steuerpflichtiger bestrebt sein würde, sein Investitionsvorhaben so einzurichten, dass es zu einem territorialen Auseinanderfallen von Vorsteuerabzugsrecht und Eigenverbrauch kommt.
7. BFG zu Anzahlungsrechnungen
Das BFG hat sich mit den notwendigen Rechnungsmerkmalen einer Baurechnung auseinandergesetzt und dabei einige allgemeine Aussagen zur umsatzsteuerrechtlichen Anzahlungsrechnung getroffen:
Die Rechnung ist als „Anzahlungsrechnung“ zu bezeichnen (vgl. ) und muss prinzipiell alle in § 11 Abs. 1 UStG 1994 geforderten Angaben enthalten. An die Stelle des Entgelts tritt der Betrag der Anzahlung.
Schon 2012 mussten aufgrund des gültigen Gesetzeswortlautes jedenfalls die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Z 1 bis 3 UStG 1994 erfüllt sein. Deshalb ist auch die Beschreibung der vereinbarten Leistung erforderlich, weshalb deren Fehlen keinesfalls toleriert werden kann. Der OGH fordert einen Grad der Exaktheit, der sich nach dem Zeitpunkt der Anzahlung richtet ( m). Die deutsche Rechtsprechung setzt für einen Vorsteuerabzug voraus, dass der (vereinbarte) Leistungsgegenstand zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt ist (vgl. BFH , V R 16/05). Dies überzeugt deshalb, weil eine Steuerpflicht für Anzahlungen und damit das Recht auf Vorsteuerabzug nur dann in Frage kommen, wenn die Zahlung bereits als Entgelt für eine konkret zu erbringende Leistungen anzusehen ist. Die Leistung muss somit hinreichend feststehen, und die Gegenstände oder die Dienstleistungen müssen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sein (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 19 Tz. 110, unter Verweis auf , BUPA Hospitals). Zahlungen, bei denen im Zeitpunkt der Vereinnahmung unklar ist, ob sie bzw. für welche Leistung sie bestimmt sind, sind nicht zu versteuern. Sie berechtigen im Gegenzug aber auch nicht zum Vorsteuerabzug.
Anstelle des exakten Zeitpunkts der Lieferung (des Zeitraums der Leistung) ist nach der Rechtsprechung des UFS sowie der Verwaltungsübung der voraussichtliche Zeitpunkt (Zeitraum) anzugeben (Verweis auf ; UStR 2000, Rz. 1524) ( RV/6100252/2013).
