§ 2 Unternehmer, Unternehmen

Erlässe

Rz 181–312 UStR

Übersicht der Kommentierung

I. Unternehmensbegriff

A. Allgemeines

1

Die Bestimmung des § 2 normiert die Unternehmereigenschaft und legt fest, wer steuerbare Leistungen oder einen steuerbaren Eigenverbrauch iSd § 1 Abs 1 Z 1 ausführen kann. Der Unternehmer ist Steuersubjekt und damit Schuldner der USt (§ 19 Abs 1). Mit dem Unternehmerbegriff ist auch die Berechtigung bzw die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung verbunden (§ 11 Abs 1). Erfüllt eine Person die Voraussetzungen des § 2, ist sie grundsätzlich zum Vorsteuerabzug (§ 12 Abs 1) berechtigt und verpflichtet, Aufzeichnungen zu führen (§ 18) sowie grundsätzlich Umsatzsteuervoranmeldungen und Steuererklärungen abzugeben (§ 21). Ein Kleinunternehmer iSd § 6 Abs 1 Z 27 ist ebenso Unternehmer, das Gesetz legt idZ bestimmte Umsatzgrenzen fest.

2

Unternehmer ist, wer eine nachhaltige Tätigkeit selbständig zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Die Absicht, Gewinne zu erzielen, ist für die Beurteilung einer Tätigkeit als der USt unterliegend nicht erforderlich (VwGH 25.7.2013, 2010/15/0082). Für die Unternehmereigenschaft kommt es weder auf die Rechtsform noch auf die zivilrechtliche Rechts- oder Geschäftsfähigkeit an, entscheidend ist die nach außen hin gerichtete Tätigkeit (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses). Personenvereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit, zB GesBR, Hausgemeinschaften, Ehegattengemeinschaften (UFS 18.12.2008, RV/1415-W/07) und Wohnungseigentumsgemeinschaften (VwGH 13.5.2003, 99/15/0238), sind Unternehmer, wenn sie Handlungen nach außen hin im eigenen Namen tätigen. Dies gilt auch für Bauherrengemeinschaften, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen (VwGH 29.7.2004, 2003/16/0135), oder den ruhenden Nachlass. Der Tod eines Unternehmers beendet seine Unternehmereigenschaft. Unterbleibt eine Einantwortung im Falle einer Insolvenz, sind die Umsätze ab dem Todestag bei der Verlassenschaft als eigenes USt-Subjekt zu erfassen. Der bedingt erbserklärte Erbe, dem nur die Besorgung und Verwaltung des Nachlasses überlassen wurde, wird nicht unternehmerisch tätig (UFS 25.6.2003, RV/3418-W/02). Der Erbe hat in diesem Fall die Stellung eines gesetzlichen Vertreters. Daraus folgt, dass die Rechte und Pflichten, die bei der Betriebsführung durch den verwaltenden Erben begründet wurden, dem Nachlass (als Vertretenen) zuzurechnen sind. Aus einer solchen Betriebsführung wird im Außenverhältnis jedenfalls bis zur Rechtskraft der Einantwortung, die den Eintritt der Universalsukzession des Erben zur Folge hat, der ruhende Nachlass berechtigt und verpflichtet (VwGH 26.1.1993, 91/08/0058). Tritt ein Treuhänder im Außenverhältnis als Leistungserbringer in Erscheinung, ist er Unternehmer und sind ihm in ustrechtlicher Hinsicht die Leistungen zuzurechnen, auch wenn er auf Rechnung des Treugebers tätig wird (VwGH 18.9.2003, 2000/15/0034).

3

Natürliche Personen, die sich vertreten lassen, können Unternehmer sein. Im Falle einer gesetzlichen oder gewillkürten Stellvertretung ist der Vertretene Unternehmer, wenn der Vertreter die Geschäfte nach außen hin im Namen der vertretenen Person abschließt. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der Vertretene im Innenverhältnis verpflichtet wird, seine Einkünfte einem Dritten zu überlassen (UFS 27.6.2005, RV/1866-L/02). Die Einkünftezurechnung und die Unternehmereigenschaft eines Untervermieters richten sich danach, ob dieser die Leistungen im eigenen Namen, losgelöst davon, ob er auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird, erbringt. Die Zurechnung der Einkünfte muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an den für die Einkünftezurechnung eingesetzten Gegenständen decken. Demnach hat allein die Prüfung des Hauptmietverhältnisses – zw der Tochter des Untervermieters und diesem – keine Aussagekraft bezüglich der Frage, wem die Umsätze aus der Untervermietung zuzurechnen waren (VwGH 25.7.2013, 2011/15/0151). Unternehmer ist auch der, der auf Grund einer letztwilligen Anordnung den Auftrag zum Verkauf des Nachlassvermögens erteilt (VwGH 25.6.2008, 2007/15/0102).

4

Die Unternehmereigenschaft geht durch die Insolvenzeröffnung nicht unter, die durch den Insolvenzverwalter ausgeführten Umsätze sind weiterhin dem Unternehmen (Gemeinschuldner) zuzuordnen (UFS 31.3.2003, RV/2843-W/02). Der Gemeinschuldner bleibt weiterhin Abgabenschuldner (VwGH 16.2.2006, 2005/14/0033) und Unternehmer. Der Insolvenzverwalter führt als gesetzlicher Vertreter das Unternehmen des Gemeinschuldners und zählt abgabenrechtlich zum Personenkreis des § 80 BAO (VwGH 8.2.2007, 2006/15/0373). Die Unternehmereigenschaft wird nicht allein durch ein Tätigwerden im Inland begründet, sie liegt auch dann vor, wenn eine Person nur im Ausland tätig wird (VwGH 7.10.1955, 3206/53). Gleichgültig ist, ob die Absatzleistung im Inland durch einen inl oder ausl Unternehmer erbracht wird (Ruppe/Achatz⁴, Einf Rz 51).

5

Unter welchen Voraussetzungen natürliche Personen und Personenvereinigungen des privaten Rechts Unternehmer sind, ist in § 2 Abs 1 und 2 geregelt. Abs 3 und 4 behandeln die Tätigkeiten der KöR und der Träger der Sozialversicherung.

6

Ein Verein, der nur in Erfüllung seiner satzungsgemäßen Gemeinschaftsaufgaben tätig wird, ohne an seine Mitglieder Einzelleistungen zu erbringen, ist nicht Unternehmer (VwGH 3.11.1986, 86/15/0003; VwGH 24.11.1998, 98/14/0033). Tätigkeiten von Funktionären oder eine Liebhabereitätigkeit sind nicht unternehmerisch (Abs 5). Allein aus der Erteilung einer UID ergibt sich keine bindende Beurteilung der Unternehmereigenschaft für ein diese Person betr USt-Verfahren (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0037). Es kann aus der Vergabe einer UID auch nichts über den Umfang einer unternehmerischen Tätigkeit abgeleitet werden (VwGH 3.9.2008, 2006/13/0125). Liegen Umstände vor, die gegen das Bestehen einer Unternehmereigenschaft sprechen, ist die Vergabe der UID zu widerrufen (UFS 29.5.2008, RV/0324-L/08).

B. EU-Recht

11

Die MwStSyst-RL kennt den Unternehmensbegriff nicht, sie bestimmt vielmehr, dass als StPfl derjenige gilt, der eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeiten gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten des Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe (Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL).

12

Art 9 Abs 1 Unterabs 2 Satz 2 MwStSyst-RL legt fest, dass insb die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen als wirtschaftliche Tätigkeiten gelten (VwGH 25.7.2013, 2010/15/0082). Die wirtschaftliche Tätigkeit muss nicht mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführt werden. Nach der EuGH-Rspr umfasst diese Vorschrift alle Vorgänge ohne Rücksicht auf deren Rechtsform, die darauf abzielen, nachhaltig Einnahmen aus einem Gegenstand zu erwirtschaften (EuGH 26.6.2007, T-Mobile, C-284/04). Damit sind Dauerschuldverhältnisse gemeint, auf Grund derer die Überlassung von Gegenständen zur Nutzung nicht kurzfristig oder gelegentlich, sondern von einer gewissen Dauer zu erfolgen hat (Miet-, Pachtverträge, Lizenzverträge usw). Dass eine wirtschaftliche Tätigkeit nachhaltig sein muss, kommt auch dadurch zum Ausdruck, dass die Beurteilung als StPfl auf Grund einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht in Betracht kommt, wenn die Umsätze für private Zwecke und damit nur gelegentlich ausgeführt werden (EuGH 26.9.1996, Enkler, C-230/94).

13

Das bloße Halten von Beteiligungen und deren Veräußerung, auch im größeren Umfang, stellt keine wirtschaftliche Tätigkeit dar (EuGH 20.6.1991, Polysar, C-60/90; EuGH 6.2.1997, Harnas & Helm, C-80/95 betr Erwerb und Besitz von Schuldverschreibungen). Die Nutzung von Gesellschaftsanteilen kann jedoch eine wirtschaftliche Tätigkeit begründen, wenn über das Halten von Beteiligungen hinaus ein unmittelbares oder mittelbares Eingreifen in die Verwaltung der beherrschten Gesellschaften in der Form von entgeltlichen Dienstleistungen erfolgt (EuGH 26.6.2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, C-305/01).

14

Der EuGH brachte wiederholt zum Ausdruck, dass der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit weit auszulegen ist (EuGH 26.6.2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01; EuGH 26.6.2007, T-Mobile, C-284/04). Wesentliches Merkmal für Tätigkeiten mit wirtschaftlichen Charakter ist jedenfalls die Erbringung von Leistungen gegen Entgelt iSd Art 2 Abs 1 lit a und c MwStSyst-RL (EuGH 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90; EuGH 27.9.2001, Cibo Participations, C-16/00; UFS 25.7.2003, RV/1440-W/02). Die Mitgliedstaaten werden ermächtigt, ebenso Personen als StPfl zu behandeln, die gelegentlich tätig werden, indem sie Neubauten und Baugrundstücke liefern (Art 12 MwStSyst-RL). Ob eine gelegentlich oder nur einmalig ausgeführte wirtschaftliche Tätigkeit selbst eine ustliche Unternehmereigenschaft begründet, wird danach zu beurteilen sein, ob ein Mitgliedstaat von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht hat (EuGH 15.11.2011, Słaby, C-180/10; vgl Rz 83). Auch Vorbereitungshandlungen können eine wirtschaftliche Tätigkeit begründen, wenn für Zecke des Unternehmens oder zur Realisierung des Unternehmenszweckes bereits Ausgaben getätigt wurden (EuGH 29.2.1996, Inzo, C-110/94). Ein StPfl, der seine wirtschaftliche Tätigkeit eingestellt hat, aber für die Räume, die er für diese Tätigkeit genutzt hatte, wegen einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag weiterhin Miete und Nebenkosten zahlt, kann die Vorsteuer auf die entsprechenden Beträge abziehen, soweit zw den geleisteten Zahlungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht und insoweit weder Betrügereien noch Missbräuche festzustellen sind. Ein Vorsteuerabzug wäre demnach zu verneinen, wenn für die vor der Einstellung des Betriebes unternehmerisch genutzten Räume weiterhin Miet- und Nebenkostenzahlungen geleistet werden, diese Räumlichkeiten jedoch in der Zeit nach der Einstellung des Unternehmens für rein private Zwecke verwendet werden (EuGH 3.3.2005, Fini H, C-32/03).

15

Art 10 MwStSyst-RL definiert den Begriff „selbständig“. Art 11 MwStSyst-RL erlaubt es den Mitgliedstaaten, eine im Inland ansässige Organschaft als einen StPfl zu behandeln. Art 13 MwStSyst-RL enthält Regelungen betr die Beurteilung öffentlicher Einrichtungen.

C. UStG

1. Personenvereinigungen

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Unter Personenvereinigung ist ein Zusammenschluss von Personen zu einem gemeinsamen Zweck zu verstehen. Dazu zählen Personengesellschaften (OG, KG), die im Gegensatz zu den juristischen Personen keine volle Rechtsfähigkeit besitzen oder nicht rechtsfähige GesBR. Eine Personenvereinigung kann unter den in § 2 genannten Voraussetzungen auch dann, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird, Unternehmer sein.

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Der Unternehmerbegriff des UStG umfasst auch nichtrechtsfähige Personenvereinigungen (Vereine, nicht eingetragene Genossenschaften, Praxisgemeinschaften, Anwaltsgemeinschaften, Einkaufsgemeinschaften, Kostengemeinschaften, Privatstiftungen udgl). Dies setzt voraus, dass sie als solche nach außen in Erscheinung treten und Leistungen erbringen (VwGH 11.12.1985, 84/13/0110; VwGH 3.7.2003, 99/15/0190). Sie können im eigenen Namen an Dritte, aber auch nur an ihre Mitglieder entgeltliche Leistungen erbringen. Die Personenvereinigung und ihre Mitglieder sind selbständige Steuersubjekte, die miteinander in einen Leistungsaustausch treten, aber auch unabhängig voneinander steuerbare Umsätze erbringen können (VwGH 17.2.1992, 90/15/0100; UFS 3.2.2004, RV/0491-I/02). Landwirte, die als GesBR eine Rübenerntemaschine erworben haben und diese Maschine nur gegen Verrechnung der tatsächlichen Kosten nutzen, sind Empfänger dieser Leistung (Anschaffung der Maschine). Die USt aus dem Kauf ist im Verhältnis auf die Landwirte aufzuteilen und jedem steht (soweit nicht pauschaliert) der anteilige Vorsteuerabzug zu, wobei es nicht schädlich ist, wenn die Rechnung auf die GesBR ausgestellt ist. Die GesBR ist mangels Einnahmenerzielungsabsicht nicht Unternehmer. Vermietet demgegenüber die Gesellschaft die Maschine zu fremdüblichen Konditionen an Dritte oder an die Landwirte, ist sie Unternehmer und als Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Rechnung muss danach auf die GesBR lauten (BMF 7.10.2013, 010219/0342-VI/4/2013). Ein Gemeindeverband, der für ein Betriebsansiedelungsgebiet Aufschließungsmaßnahmen durchführte, ist Unternehmer. Die Aufschließungsarbeiten standen iZm den später erfolgten stpfl Nutzungsüberlassungen (UFS 3.11.2008, RV/0550-L/06).

21

Eine zur Anmietung von Büroräumlichkeiten gebildete Kostengemeinschaft, die Kosten intern an die beiden Gesellschafter aufteilt, ohne nach außen hin als Personenvereinigung in Erscheinung zu treten, ist nicht Unternehmer. Ein anteilsmäßiger Vorsteuerabzug des einzelnen Unternehmers der Gemeinschaft kann zustehen. Dieser Anteil ergibt sich aus der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung der Betriebsausgaben auf die einzelnen Unternehmer (UFS 3.2.2004, RV/0491-I/02). Dabei ist es unerheblich, ob die diesbezüglichen Rechnungen an das einzelne unternehmerisch tätige Mitglied oder an die Gemeinschaft als solche gerichtet sind (Rz 1804 UStR). Kostengemeinschaften sind dann Unternehmer, wenn sie im eigenen Namen Waren und Dienstleistungen beziehen. § 2 Abs 5 Z 2 ist idF nicht anwendbar (§ 6 LVO).

22

Dies trifft gleichfalls auf eine Büro-, Ordinations- oder Kanzleigemeinschaft zu, die wirtschaftlich nicht nach außen hin auftritt, sondern auf die interne Kostenaufteilung abzielt (VwGH 3.5.1968, 0724/67). Führen Mitglieder einer solchen Kostengemeinschaft jeweils im Rahmen ihrer freiberuflichen Tätigkeit im eigenen Namen steuerbare Leistungen aus, sind diese dem nach außen hin auftretenden Mitglied der Gemeinschaft zuzurechnen (VwGH 11.12.1985, 84/13/0110).

23

Der GesBR-Gesellschafter ist als solcher nicht Unternehmer iSd USt-Rechts, auch wenn er ertragsteuerlich Mitunternehmer ist. Unternehmer ist die Gesellschaft, an der der Miteigentümer beteiligt ist. Hinsichtlich der USt ist die Gesellschaft ein eigenes von ihren Gesellschaftern unabhängiges Steuersubjekt. Daraus folgt, dass die einzelnen Mitglieder gegen einen an eine Personenvereinigung gerichteten USt-Bescheid mangels Berührung ihrer Rechtssphäre kein Beschwerderecht haben (VwGH 21.9.2005, 2001/13/0232). Ungeachtet dessen kann der Gesellschafter durch eine eigene nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen Unternehmer werden (VwGH 17.12.1993, 92/17/0192).

24

Ein Verein ist jedenfalls kein Unternehmer, wenn er nach der Satzung nicht einmal einen Anspruch gegenüber seinen Mitgliedern auf Mitgliedsbeiträge hat und seinen gesamten Kapitalaufwand nur aus freiwilligen Zuwendungen seiner Mitglieder abdeckt. Stehen den satzungsgemäß zu erbringenden Gemeinschaftsaufgaben des Vereines nur die freiwilligen Zuwendungen seiner Mitglieder gegenüber, aus welchen auch die Kosten der Anmietung bzw Errichtung und Erhaltung der Veranstaltungssäle zu decken sind, kann von einem unternehmerischen Bereich keine Rede sein (VwGH 3.11.1986, 86/15/0003). Ebenso wenig sind reine Holdinggesellschaften ohne administrative, finanzielle oder sonstige Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften Unternehmer (UFS 19.4.2004, RV/0428-W/02).

25

Gesellschaften oder Gemeinschaften sind Innengesellschaften, wenn sie nicht im Wirtschaftsleben als solche auftreten, wie zB die typische oder atypische stille Gesellschaft. Eine stille Gesellschaft ist nicht partei- und prozessfähig. Nach außen tritt allein der Geschäftsinhaber auf (UFS 2.9.2009, RV/0778-S/06). Im Innenverhältnis gehen dessen Geschäfte auf Rechnung der Gesellschaft. Handelt der stille Gesellschafter im eigenen Namen, so wird nur er persönlich berechtigt und verpflichtet. Der stillen Gesellschaft kommt – wie der Kostengemeinschaft – als Innengesellschaft keine Unternehmereigenschaft zu (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 21). § 178 UGB definiert die stille Gesellschaft als die Beteiligung am Unternehmen eines anderen mit einer Vermögenseinlage. Die Merkmale einer stillen Gesellschaft sind keine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und der Ausschluss von der Geschäftsführung. Werden hingegen dem Stillen eine schuldrechtliche Beteiligung am Gesellschaftsvermögen sowie Geschäftsführungsbefugnisse vereinbarungsgemäß eingeräumt (Wittmann-Tiwald in Kletečka/Schauer, ABGB, § 1175 Rz 57) und treten die Gesellschafter gemeinsam nach außen hin handelnd in Erscheinung, kann die Gesellschaft Unternehmereigenschaft besitzen (VwGH 14.12.1987, 86/15/0026).

26

Eine GesBR stellt ein vertraglich begründetes Schuldverhältnis dar, wodurch sich die Teilnehmer verpflichten, zur Erreichung eines gemeinsamen Erwerbszweckes beizutragen. Eine, wenn auch nur lose Gemeinschaftsorganisation wird überwiegend vorausgesetzt (Grillberger in Rummel³, § 1175 Rz 11 und 15). Sie kann eine Außengesellschaft und damit Unternehmer sein (VwGH 29.4.1991, 90/15/0174). Tritt sie hingegen nach außen nicht in Erscheinung, können lediglich Lieferungen oder sonstige Leistungen der einzelnen Gesellschafter untereinander umsatzsteuerbare Vorgänge darstellen (VwGH 31.5.2000, 94/13/0157) bzw muss von Leistungen eines Gesellschafters ausgegangen werden, wenn er alleine auf seinen Namen lautende Ausgangsrechnungen legte (UFS 6.6.2013, RV/0069-L/13). Eine Außengesellschaft ist nicht anzunehmen, wenn Nachweise über die gemeinsame Eröffnung eines Firmenkontos der beiden Beteiligten fehlen und Unterlagen wie Kontoauszüge, allfällige Werbeprospekte sowie Ausgangs- und Eingangsrechnungen nicht vorgelegt werden konnten (UFS 2.6.2010, RV/0178-F/08).

2. Miteigentumsgemeinschaften (Hausgemeinschaften)

31

Mehrere Eigentümer eines Gebäudes, denen kein dingliches Nutzungsrecht an einem bestimmten Teilobjekt innerhalb des Gebäudes eingeräumt wurde, begründen eine Miteigentumsgemeinschaft (schlichte Miteigentümer). Damit bedarf jegliche Nutzung oder Verfügung von Liegenschaftsteilen, im Gegensatz zur Wohnungseigentumsgemeinschaft, des Konsenses aller Miteigentümer. Beim Miteigentum können daher die Berechtigten über ihren jeweiligen ideellen Anteil allein verfügen (§ 829 ABGB), über die Sache selbst nur alle gemeinsam.

32

Miteigentumsgemeinschaften sind Unternehmer, wenn sie einerseits als Errichter des Bauwerkes (Bauherr) anzusehen sind (VwGH 13.5.2003, 99/15/0238), andererseits durch eine Vermietungstätigkeit nach außen in Erscheinung treten. Ein Miteigentümer kann Mieter im eigenen Haus sein, da ein Leistungsaustausch auch zw Miteigentumsgemeinschaften und einzelnen Miteigentümern möglich ist (VwGH 29.6.1982, 1347/78). Eine Unternehmertätigkeit der Gemeinschaft ist zu verneinen, wenn diese zum Zwecke des Grundstückshandels gebildet wurde, ein Veräußerungsgeschäft durchführte und keine objektiven Umstände die Absicht auf weitere Geschäfte darlegen (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0037). Errichtet die Miteigentumsgemeinschaft ein Gebäude, um es unternehmerisch zu nutzen, und tritt sie als Bauherr auf, besitzt die Gemeinschaft unter den Voraussetzungen des § 12 ein Recht auf Vorsteuerabzug. Dazu muss die Gemeinschaft selbst das errichtete Gebäude stpfl entweder an Dritte oder an ihre Miteigentümer vermieten. Aus Art 2 iVm Art 9 der MwStSyst-RL ergibt sich, dass nur wirtschaftliche Tätigkeiten, die ein Stpfl als solcher gegen Entgelt ausübt, der USt unterliegen (EuGH 21.4.2005, HE, C-25/03). Beschränkte sich die Tätigkeit einer Miteigentümergemeinschaft darauf, dem Sohn eines Miteigentümers eine Eigentumswohnung zu privaten Zwecken zu überlassen, ist von Unterhaltsgewährung an den Sohn der Abgabepflichtigen und nicht von einer wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen auszugehen. Der Miteigentümergemeinschaft kommt daher keine Unternehmereigenschaft zu (VwGH 30.3.2006, 2002/15/0141).

33

Bei schlichtem Miteigentum dienen die von den Miteigentümern für die Errichtung des Gebäudes aufgewendeten Beträge lediglich der Erfüllung der Gemeinschaftsaufgaben und bilden kein Entgelt für eine Leistung der Gemeinschaft an ihre Mitglieder. Die Zahlungen der Miteigentümer erfolgen somit nicht im Wege eines Leistungsaustausches und begründen keine Unternehmereigenschaft (VwGH 2.9.2009, 2005/15/0030). Im Falle der Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses durch die Miteigentümer ist jedoch im Regelfall kein Mietvertrag, sondern eine bloße Vereinbarung über eine Gebrauchsüberlassung anzunehmen. Eine solche Gebrauchsüberlassung begründet auch dann kein Mietverhältnis, wenn als Mietzins bezeichnete Zahlungen auf ein Gemeinschaftskonto fließen. Die Bezahlung anteilsmäßiger Betriebskosten und Aufwendungen für diese Wohnung stellt ebenso nur einen Kostenersatz und keine Einnahmenerzielung dar (VwGH 1.12.1976, 1185/76; UFS 23.3.2005, RV/1943-W/04, bestätigt durch VwGH 30.6.2010, 2005/13/0057). Der Abschluss eines Mietvertrages ist in einem solchen Fall nur dann anzunehmen, wenn die Parteien eindeutig ihren Willen zum Ausdruck bringen, durch die Vereinbarung mehr als eine bloße Gebrauchsregelung zu begründen (VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; VwGH 28.6.2006, 2002/13/0119). Solcherart ist ein Mietverhältnis zw einem Miteigentümer und der Hausgemeinschaft grundsätzlich nur bei Fremdüblichkeit anzuerkennen. Mietverträge zw einer aus zwei Hälfteeigentümern bestehenden Hausgemeinschaft und Angehörigen eines der beiden Miteigentümer begründen kein Bestandverhältnis, wenn sie weder Vereinbarungen hinsichtlich der von den Mietern durchgeführten Investitionen noch Regelungen betr die Aufrechnung der Investitionskosten mit dem Mietzins enthalten und daher nicht unter fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen werden: Derartige Wohnungen gehören dann nicht zum Unternehmensbereich der Hausgemeinschaft (UFS 23.3.2005, RV/1943-W/04; VwGH 30.6.2010, 2005/13/0057).

34

Miteigentümer können die ihnen durch Benützungsregelung zugeteilten Räume des Gebäudes vermieten oder verpachten. In diesem Fall sind sie und nicht die Miteigentumsgemeinschaft Unternehmer. Diese ist vielmehr eine Innengesellschaft, da sie im rechtsgeschäftlichen Verkehr nicht als solche in Erscheinung tritt (VwGH 3.11.1986, 84/15/0141). Dennoch sind in Fällen einer Errichtung einer Miteigentumsgemeinschaft, die keine Unternehmereigenschaft besitzt (zB Ehegattengemeinschaft, Rz 185 UStR), die Miteigentümer als Leistungsempfänger der Gebäudeerrichtung anzusehen, die unter den Voraussetzungen des § 12 (unternehmerische Nutzung ihres Anteiles am Gebäude) einen Vorsteuerabzug haben. Der Abzugsbetrag darf jedoch nicht über ihren Anteil hinausgehen (EuGH 21.4.2005, HE, C-25/03; Rz 783 UStR).

35

Eine Ehegattengemeinschaft, die einen Anteil von 18,01% des errichteten Eigenheimes unentgeltlich einem Ehegatten zur jeweiligen betrieblichen Nutzung überlässt, ist nicht unternehmerisch tätig. Es liegt keine Ausübung einer zur Erzielung von Einnahmen ausgerichteten Tätigkeit vor. Ein Eigenverbrauch allein begründet auch keine Unternehmereigenschaft (UFS 6.2.2008, RV/0404-G/06).

3. Wohnungseigentumsgemeinschaft

39

Bei Wohnungseigentumsgemeinschaften erlangt, anders als bei einer schlichten Miteigentumsgemeinschaft, der Wohnungseigentümer das dingliche Nutzungsrecht an der Wohnung oder sonstigen Räumlichkeit. Aus ustrechtlicher Sicht wird dem Wohnungseigentümer dieses Nutzungsrecht mit der Übergabe der zugesagten Wohnung oder sonstigen Räumlichkeit seitens der Wohnungseigentumsgemeinschaft eingeräumt.

40

In der Errichtung des Gebäudes und der Übertragung (Einräumung) des Nutzungsrechts an mehreren Wohnungen wird nach hL und Rspr ein Vorgang gesehen, wodurch die Unternehmereigenschaft der Gemeinschaft begründet wird. Das Entgelt für den Umsatz der Wohnungseigentumsgemeinschaft besteht in den von den Miteigentümern zu leistenden Anteilen an den für die Errichtung des Gebäudes bei der Gemeinschaft anfallenden Kosten (VwGH 13.5.2003, 99/15/0238). Die Errichtergemeinschaft ist Unternehmer, wenn sie die Errichtung des Gebäudes samt der dazugehörigen umfassenden Sanierung und die Übertragung (Einräumung) des Nutzungsrechts an die Miteigentümer (zukünftige Wohnungseigentümer) tatsächlich ausführt. Eine allfällige unrichtige Verrechnung von USt iRd anteiligen Weiterverrechnung der Errichtungskosten ist für die Unternehmereigenschaft der Miterrichtergemeinschaft nicht schädlich (UFS 14.10.2009, RV/0477-G/06). Die Unternehmereigenschaft der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer beruht darauf, dass diese nach außen hin im eigenen Namen zur Erzielung von Einnahmen tätig werden und schließt eine Unternehmereigenschaft der einzelnen Wohnungseigentümer hinsichtlich einer allfälligen Vermietungstätigkeit nicht aus (VwGH 15.11.1995, 94/13/0146).

4. Ehegattengemeinschaft

44

Die eheliche Gütergemeinschaft kann als solche nur Unternehmer sein, wenn sie nach außen hin gemeinsam, zB als GesBR, tätig wird. Treten die Ehegatten nicht gemeinschaftlich, sondern getrennt auf, sind die Leistungen dem jeweiligen Ehegatten hinzuzurechnen (VwGH 1.12.1986, 86/15/0009; VwGH 29.11.1994, 93/14/0150). Lauten die das Unternehmen betr Schriftstücke nur auf den Namen eines Ehegatten und ist dies auch für die Kunden in der Weise eindeutig erkennbar, kann nicht auf das Vorliegen einer ustlich relevanten Ehegattengemeinschaft geschlossen werden. Welcher Ehegatte als Unternehmer zu erfassen ist, richtet sich grundsätzlich danach, in wessen Namen die maßgebenden Umsätze ausgeführt wurden. Tritt jeder Ehegatte für sich mit seinem Namen als Unternehmer am Markt auf, liegen zwei getrennt zu beurteilende Unternehmen vor (UFS 18.12.2008, RV/1415-W/07). Auch der EuGH verneint die Unternehmereigenschaft der Ehegattengemeinschaft und sieht ihre Miteigentümer unmittelbar als Leistungsempfänger an, wenn die Gemeinschaft ein Investitionsgut bestellt, ohne selbst eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Jenem Ehegatten und Miteigentümer steht dann der Vorsteuerabzug zu, wenn er einen Teil des Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet, sofern der Abzugsbetrag nicht über den Miteigentumsanteil des StPfl an dem Gegenstand hinausgeht. Der Stpfl muss nicht über eine auf seinen Namen ausgestellte Rechnung verfügen, in der die auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Teilbeträge des Preises und der MwSt ausgewiesen sind. Eine Rechnung, die ohne Unterscheidung an die Ehegatten, die die Gemeinschaft bilden, ausgestellt ist und in der keine solchen Teilbeträge ausgewiesen sind, reicht zu diesem Zweck aus (EuGH 21.4.2005, HE, C-25/03; Rz 185 UStR).

45

Infolge fehlender Publizität des Gesellschaftsverhältnisses und nicht fremdüblicher Vereinbarungen war die Unternehmereigenschaft einer GesBR, die aus zwei Ehegatten bestand, zu verneinen. Die Ehegattin, die den Frisiersalon alleine führte, war als Unternehmerin iSd § 2 anzusehen (UFS 29.9.2005, RV/0902-L/02). Tritt im Zuge eines Neubaues eines Heurigenlokals auf einem im Miteigentum von Ehegatten stehenden Grundstück die Ehegattin allein als Bauherrin auf, ist sie Leistungsempfängerin der Bauleistungen und zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Dass das Bauansuchen von beiden Ehegatten gestellt wurde, steht dem nicht entgegen (UFS 6.12.2012, RV/1270-W/09). Dies setzt voraus, dass ein Ehegatte unternehmerisch, also im eigenen Namen die maßgebenden Umsätze ausführt (UFS 18.12.2008, RV/1415-W/07, zum Weinhandel).

5. Erbengemeinschaft

48

Eine Erbengemeinschaft, die nach außen hin auftritt und der Verkaufsgeschäfte zuzurechnen sind, ist unabhängig davon, ob es sich dabei um vermittelte Geschäfte oder um Kommissionsgeschäfte handelt, unternehmerisch tätig (VwGH 25.1.1995, 93/13/0084, betr den Verkauf von 130 Bildern aus dem Nachlass eines Malers an ein Galerieunternehmen).

6. Metagesellschaften

51

Mehrere Personen verbinden sich zum Zweck, ein oder mehrere Geschäfte auf gemeinsame Rechnung durchzuführen, wobei jeder Metist im eigenen Namen auftritt. Diese Gesellschaften sind nicht Unternehmer (BFH 21.12.1955, BStBl III 1956, 58; Rz 185 UStR). Sie sind Innengesellschaften, bei der alle Metisten bei jedem Umsatzgeschäft nacheinander zB als Hersteller, Einkäufer und Verkäufer in Erscheinung treten (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 51).

7. Gesellschafter

54

Eine Gesellschafterstellung allein begründet keine Unternehmereigenschaft. Die Umsätze der Gesellschaft werden nur dieser und nicht den Gesellschaftern zugerechnet (EuGH 20.6.1996, Wellcome Trust, C-155/94). Gesellschafter einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft sowie Mitglieder anderer juristischer Personen können außerhalb der Gesellschaft eigenständig unternehmerisch tätig werden. Darüber hinaus können Gesellschafter aus Leistungen iRe Leistungsaustausches an die Gesellschaft Unternehmerstellung erlangen (VwGH 28.11.2002, 2000/13/0097). Die Vermietung eines Gegenstandes einer Person an eine GesBR, deren Gesellschafter sie ist, begründet die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters (EuGH 27.1.2000, Heerma, C-23/98).

55

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft erbringt keine selbständige Leistung gegenüber der Gesellschaft und ist nicht unternehmerisch tätig (vgl Rz 228).

56

Die Gesellschaft wird erst durch die Geschäftsführung der Gesellschafter handlungsfähig, sodass in der Geschäftsführertätigkeit des Gesellschafters keine selbständigen Leistungen im ustrechtlichen Sinn vorliegen. Der Geschäftsführer einer Personengesellschaft leistet nicht an die Gesellschaft, sondern agiert als Gesellschafter und ist demnach kein Unternehmer, auch wenn er für seine Tätigkeit eine gesonderte Vergütung erhält. Dies gilt auch dann, wenn der geschäftsführende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft (Komplementär GmbH) ist, wie zB bei einer GmbH & Co KG (VwGH 13.12.1977, 1550/77; VwGH 8.8.1996, 96/14/0015; Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 35). Der Vorsteuerabzug kann von der Personengesellschaft geltend gemacht werden, auch wenn die Rechnung auf die GmbH ausgestellt wurde. Die Verwaltungspraxis und die Lehre haben sich dieser Rechtsansicht angeschlossen (Rz 184 UStR).

57

Der BFH hat zur Unternehmereigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Personengesellschaft seine bisherige Rspr eindeutig geändert und eine solche anerkannt, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer gegen ein gesondertes Entgelt die Geschäftsführung ausübt. Liegt demnach ein unmittelbarer Zusammenhang zw der erbrachten Leistung des Gesellschafters und dem empfangenen Sonderentgelt vor und ist überdies Selbständigkeit gegeben, ist ein Leistungsaustausch zu bejahen. Dabei ist es unerheblich, dass der Gesellschafter zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt. Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die eine GmbH als Gesellschafterin für eine GesBR auf Grund eines Geschäftsbesorgungsvertrages gegen Vergütung ausführt, sind demnach ustbar (BFH 6.6.2002, V R 43/01). Diese Rechtsauffassung entspricht nach BFH auch der Beurteilung nach Unionsrecht, wonach entscheidungswesentlich ist, ob die durch den Leistenden ausgeführten Handlungen als gegen Entgelt ausgeführte wirtschaftliche Tätigkeiten iSv Art 9 Unterabs 2 MwStSyst-RL zu qualifizieren sind und der Gesellschafter dabei selbständig tätig wird (EuGH 27.1.2000, Heerma, C-23/98). Selbständigkeit wird dann anzunehmen sein, wenn der Gesellschafter nicht auf Grund eines Arbeitsvertrages oder eines sonstigen Rechtsverhältnisses an die Gesellschaft gebunden ist und letztlich hinsichtlich der Arbeitsbedingungen, des Arbeitsentgelts oder der Verantwortlichkeit sich in keinem Unterordnungsverhältnis befindet. Demnach können die mit der Geschäftsführung verbundene Organstellung und die ausgeübten Mitgliedschaftsrechte, solange die Geschäftsführungshandlungen gegen ein gesondertes Entgelt und nicht gegen eine Gewinnbeteiligung erfolgen, für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft allein nicht maßgebend sein. Eine steuerbare Geschäftsführungsleistung liegt bspw vor, wenn der Gesellschafter neben seinem Gewinnanteil eine feste Vorabvergütung erhält, die zu Lasten des Ergebnisses erfasst wird, und ihm iRd Gewinnverteilung auch im Verlustfall ein fester Betrag zugewiesen wird. Weiters dürfen nach dem gesellschaftsvertraglich garantierten Entnahmerecht die den Gewinnanteil übersteigenden Entnahmen nicht zu einer Rückzahlungsverpflichtung führen (Radeisen in (Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 148).

58

Der VwGH beurteilt die Ausübung von Geschäftsführungshandlungen durch einen Gesellschafter stets als Leistungsvereinigung, weil dieser seine Leistungen in Ausübung einer gesellschaftsrechtlichen Funktion erbringt und gleichzeitig als Gesellschafter handelt. Der Gesellschafter leistet damit immer, jedenfalls im Maßstab seiner Beteiligung an sich selbst (VwGH 18.9.1996, 96/15/0121). Da der EuGH die Frage, ob Geschäftsführungshandlungen durch einen an einer Personengesellschaft Beteiligten als unternehmerische Tätigkeit einzustufen wären, bis dato nicht behandelt hat, gilt es zu beurteilen, ob seine Rspr zur geschäftsleitenden Holdinggesellschaft, nach der die Unternehmereigenschaft für Geschäftsführungshandlungen grundsätzlich bejaht wird (EuGH 12.7.2001, Welthgrove BV, C-102/00), auf das österr UStRecht zu übertragen ist. Wenn der Gesellschafter mit seiner Geschäftsführungstätigkeit selbständig sowie nachhaltig Einnahmen erzielt und er als Gesellschafter durch ein (Sonder-)Entgelt und nicht durch eine Gewinnbeteiligung entlohnt wird, liegen jedenfalls Umstände vor, die für die Unternehmereigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers sprechen

59

Im Gegensatz dazu ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, der zu einer Geschäftsführung gegen seinen Willen nicht verpflichtet werden kann, selbständig tätig und daher Unternehmer (VwGH 18.9.1996, 96/15/0121). Bei der GmbH liegt keine Selbstorganschaft vor. Die Geschäftsführungstätigkeit wird nicht für die Gesellschaft (Leistungsvereinigung), sondern an die Gesellschaft (Leistungsaustausch) ausgeführt. Für das Vorliegen einer Unternehmereigenschaft kommt es darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer selbständig oder unselbständig tätig wird.

60

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer ist jedenfalls selbständig und als Unternehmer anzusehen, wenn auf Grund der Höhe seines Geschäftsanteiles (50% oder mehr) oder auf Grund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können. Aus Vereinfachungsgründen besteht für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ein Wahlrecht, wonach auch er wie ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft als Nichtunternehmer behandelt werden kann (Rz 184 UStR; EuGH 18.10.2007, van der Steen, C-355/08). Der EuGH beurteilte im zitierten Fall eine natürliche Person iSd Art 10 MwStSyst-RL als Nichtunternehmer, weil sie als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft mit dieser einen Arbeitsvertrag wie ein Lohnempfänger abgeschlossen hat (EuGH 18.10.2007, van der Steen, C-355/06). Maßgeblich war für den EuGH, dass der Geschäftsführer nicht im eigenen Namen, nicht auf eigene Rechnung und nicht auf eigene Veranwortung tätig geworden ist. Er trug auch gegenüber Dritten kein eigenes wirtschaftliches Risiko. Der ustrechtliche Begriff der Selbständigkeit entspricht jenem des Ertragsteuerrechts, was dazu führt, dass für die Beurteilung, ob Selbständigkeit gegeben ist, die Bestimmungen über Dienstverhältnisse iSd Ertragsteuerrechts und die hiezu ergangene VwGH-Rspr zu beachten sein werden (vgl Rz 228).

61

Holdinggesellschaften sind Gesellschaften, deren Betätigung im Halten von Beteiligungen liegt (VwGH 19.10.1987, 86/15/0100). Sie sind daher nicht Unternehmer, da Dividenden kein Entgelt iSd MwStSyst-RL sind und die alleinige Gesellschafterstellung keine Unternehmereigenschaft verschafft. Nach EuGH-Auffassung liegt bei einer Holdinggesellschaft nur dann eine in den Anwendungsbereich der MwSt fallende wirtschaftliche Tätigkeit iSd Art 9 Abs 1 MwStSySt-RL vor, wenn sie unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung der Gesellschaften eingreift, an denen sie eine Beteiligung besitzt, und zwar unbeschadet ihrer Rechte, die ihr in ihrer Eigenschaft als Aktionärin oder Gesellschafterin zustehen (EuGH 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90). Eine reine Beteiligungsholding tritt im Wirtschaftsleben nicht mit Leistungen in Erscheinung und ist nicht Unternehmer (VwGH 29.1.2003, 97/13/0012; EuGH 22.6.1993, Sofitam, C-333/91; EuGH 14.11.2000, Floridienne und Berginvest SA, C-142/99).

62

Bei einer gemischten Holdinggesellschaft (eine solche wird zT unternehmerisch tätig) ist teilweise Unternehmereigenschaft anzunehmen. In derartigen Fällen ist eine Trennung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen Sphäre geboten und ein Vorsteuerabzug in Hinblick auf Tätigkeiten, die auf Grund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwStSySt-RL fallen, nicht zulässig (EuGH 13.3.2008, Securenta, C-437/06). Der Grundsatz der Einheitlichkeit des Unternehmens ist in dieser Hinsicht nicht anzuerkennen (VwGH 4.11.1998, 96/13/0162). Ein Vorsteuerabzugsrecht kann trotz eines fehlenden direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zw bestimmten Eingangs- und Ausgangsumsätzen bejaht werden, wenn Kosten von Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmens gehören und als solche Preisbestandteile der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind (EuGH 8.2.2007, Investrand BV, C-435/05).

63

Eine geschäftsführende Holding ist Unternehmer, sie nimmt Einfluss auf die Geschäftsleitung der Beteiligungsgesellschaften. Einen solchen Eingriff stellen zB Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung, Buchführung und Informatik dar (EuGH 14.11.2000, Floridienne und Berginvest SA, C-142/99). Die zur Steuerpflicht führende Betätigung einer Holdinggesellschaft kann auch durch Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen an die Tochtergesellschaft begründet sein (EuGH 27.9.2001, Cibo Participations SA, C-16/00). Eingriffe in die Verwaltung, Buchhaltung usw begründen nur dann eine unternehmerische Tätigkeit, wenn die Leistung gegen Entgelt erbracht wird (BFH 9.10.2002, V R 64/99). Erfolgt sie unentgeltlich oder wird sie durch Dividenden, also durch eine Beteiligung am Gewinn abgegolten, ist sie nicht ustbar (EuGH 12.7.2001, Welthgrove BV, C-102/00). Keine Unternehmereigenschaft begründet eine Holding mit einem einmaligen An- und Verkauf von Maschinen bzw einer einmaligen Vermittlungstätigkeit iRv Beteiligungsgesprächen (UFS 1.2.2007, RV/2227-W/06). Aus Vertragserrichtungs-, Beratungs- und Prüfungsleistungen iZm der Gesellschaftsgründung und einem Beteiligungserwerb ist kein Vorsteuerabzug zulässig, wenn objektiv eine Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, nicht festzustellen ist (UFS 26.8.2008, RV/0321-I/04). Eine Gesellschaft, die Untersuchungen, Konzepte und Studien als Gegenleistung für die Gewährung von Gesellschaftsrechten durchführt, erbringt eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd MwStSyst-RL. Die mit diesen Leistungen zusammenhängenden Vorsteuern sind daher abziehbar, weil sie Vorleistungen betreffen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit, den Planungs- und Projektentwicklungsarbeiten stehen (UFS 25.7.2003, RV/1440-W/02).

64

Feststeht, dass es nach dem UStG einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich gibt, wobei der Bereich, „der außerhalb des Unternehmens“ liegt, nach § 3a Abs 1a als steuerbare sonstige Leistung definiert wird und der Begriff des Unternehmens im UStG daher nur die wirtschaftlichen Tätigkeiten umfasst.

65

Der EuGH führte idZ aus, dass ein Vorsteuerabzug nicht zulässig ist, soweit sich Kosten eines Unternehmens auf Tätigkeiten beziehen, die auf Grund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwStSyst-RL fallen. Daraus ergibt sich, dass ein StPfl, der sowohl wirtschaftliche als auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, nur Vorsteuern auf jene Aufwendungen abziehen darf, die den wirtschaftlichen Tätigkeiten zuzurechnen sind (EuGH 13.3.2008, Securenta, C-437/06). Das Unionsrecht verwendet den Begriff „Unternehmer“ nicht zur Abgrenzung von steuerbaren zu nichtsteuerbaren Tätigkeiten. Das Unternehmen iSd Art 26 MwStSySt-RL stellt den Bereich dar, aus dem heraus die wirtschaftlichen Tätigkeiten erbracht werden, wobei die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, wie die Vermögensverwaltung und die Wahrung der Mitgliederinteressen, die „allgemein unternehmensfremden Zwecken“ dienen, auch noch zum Unternehmen gehören, wenn sie nicht ustpflichtig sind. Allerdings ist die MwSt, die auf Grund des Bezugs dieser für solche Tätigkeiten verwendeten Gegenstände und Dienstleistungen geschuldet wird, nicht abziehbar. In diesen Fällen ist folglich kein steuerbarer Eigenverbrauch gegeben, weil von vornherein auch kein Vorsteuerabzug in Frage kommt (EuGH 12.2.2009, VLNTO, C-515/07). Im Ergebnis ist ein StPfl berechtigt, Vorsteuern nur aus jenen Aufwendungen geltend zu machen, die mit stpfl oder echt steuerbefreiten Umsätzen seines Unternehmens im unmittelbaren Zusammenhang stehen. Führt der Unternehmer daneben auch Verwaltungstätigkeiten aus, die in den nichtunternehmerischen, aber nicht privaten Bereich fallen, steht kein Vorsteuerabzug zu. Insbesondere bei Unternehmern, die in entsprechenden Teilbereichen tätig sind, wie zB Vereine und Stiftungen, aber auch juristische Personen des öffentlichen Rechts, wird eine noch nicht genau definierte Zuordnung auch in Bereiche zu erfolgen haben, die „allgemein unternehmensfremden Zwecken“ dienen. Vorsteuern aus Aufwendungen, die diesem Tätigkeitsfeld zuzuordnen sind, sind nicht abzugsfähig. Nach dem EuGH gehören Kosten, die einer geschäftsleitenden Holding bei Erwerb einer Beteiligung aus Vorleistungen entstanden sind, zu ihren allgemeinen Kosten und hängen deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Das Vorsteuerabzugsrecht hängt diesfalls davon ab, ob und in welchem Ausmaß die Gesellschaft besteuerte Umsätze gegenüber dem Beteiligungsunternehmen ausführt (EuGH 27.9.2001, Cibo Participations SA, C-16/00).

66

Die Ausübung der Funktion als Obmann des Vorstandes einer Genossenschaft stellt als Ausübung einer körperschaftsrechtlichen Funktion keine unternehmerische Tätigkeit dar (VwGH 5.4.1984, 83/15/0013).

II. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

A. Allgemeines

71

Nach § 2 Abs 1 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die Bestimmung legt weiters fest, dass das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers erfasst und dass gewerblich oder beruflich jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist. Eine Person oder Personenvereinigung kann mehrere Betriebe innehaben bzw mehrere Tätigkeiten ausüben, die jeweils für sich nach § 2 als unternehmerisch zu beurteilen sind. Für die Betriebe des gleichen Unternehmens kann jedoch stets nur ein Unternehmen begründet werden.

72

Der Begriff der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit ist von der Zielsetzung des UStG und der MwStSyst-RL bestimmt, den Aufwand des Verbrauchers zu besteuern und bedeutet, dass Unternehmer nur sein kann, der eine wirtschaftliche Tätigkeit (Art 9 MwStSyst-RL) zur Erzielung von Gegenleistungen ausführt bzw beabsichtigt hat, diese auszuführen (VwGH 30.9.1998 96/13/0211 unter Hinweis auf EuGH 29.2.1996, Inzo, C-110/94). Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit unterstellt somit, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinne erbracht werden.

73

Die Begriffe gewerblich und beruflich sind durch § 2 Abs 1 dritter Satz endgültig bestimmt. Auf das Vorhandensein von Fachwissen oder konkreten (eigenen) Verfügungsmöglichkeiten, zB von Ausstellungsräumen, kommt es dabei nicht an (VwGH 25.1.1995, 93/13/0084). Die Veräußerung ererbter Nachlassgegenstände über einen Zeitraum von zwei Jahren durch Beiziehung eines Antiquitätenhändlers als Vermittler ist gewerblich und beruflich (UFS 7.3.2007, RV/0548-G/05).

74

Das UStG kennt keine Unternehmereigenschaft kraft Rechtsform, sodass auch Kapitalgesellschaften, die ertragsteuerlich als Gewerbebetrieb zu behandeln sind und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (§ 23 EStG), ustrechtlich nur dann Unternehmer sein können, wenn sie Leistungen iSd § 2 erbringen.

75

Umgekehrt kann eine nicht der Einkommensteuer unterliegende Liebhabereibetätigung ustrechtlich als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit angesehen werden. Unternehmer ist nur, wer nach außen in Erscheinung tritt, auf eine nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten notwendige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kommt es im UStG nicht an. Dies geht auch aus § 2 hervor, wonach eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auch dann gegeben ist, wenn „eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird“ und somit nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

76

Die Entscheidung, welche Tätigkeit gewerblich oder beruflich ist, dient der Abgrenzung von Tätigkeiten, die in die Privatsphäre fallen. Das Unterhalten von Sparkonten und das Halten von festverzinslichen Wertpapieren sind Leistungen, die keine Unternehmereigenschaft begründen (VwGH 11.9.1989, 88/15/0015; BFH 11.10.1973, V R 14/73). Nach EuGH-Ansicht ist das Halten von Wertpapieren einschließlich ihrer Veräußerung als private und nicht als wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen (EuGH 29.4.2004, EDM, C-77/01). Eine unternehmerische Tätigkeit ist jedoch dann zu bejahen, wenn jemand durch geschäftsmäßigen An- und Verkauf von Kapital- oder Gesellschaftsbeteiligungen wie ein Händler auftritt und damit eine nachhaltige, auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit entfaltet (BFH 15.1.1987, V R 3/77). Eine Anteilsveräußerung an einer Gesellschaft, an der die Holding Leistungen gegen ein fremdübliches Entgelt erbracht hat, ist ustbar und unecht steuerbefreit. Ein Vorsteuerabzug ist für im Zuge einer Veräußerung von Beteiligungen bezogene Leistungen dann zulässig, wenn die Kosten der allgemeinen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens zuzurechnen sind, diese also im direkten Zusammenhang zur stpfl Gesamttätigkeit der Holding stehen (EuGH 29.10.2009, AB SKF, C-29/08; vgl Rz 182).

77

Unternehmereigenschaft begründen auch Tätigkeiten, die gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstoßen (§ 23 Abs 2 BAO). Tätigkeiten eines gewerblichen Hehlers oder Diebes sind daher unternehmerisch (BFH 4.6.1987, V R 9/79). Demgegenüber ist nach EuGH der unerlaubte Handel mit Betäubungsmitteln nicht vom Anwendungsbereich der MwSt zu erfassen, da dieser in allen Mitgliedstaaten einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegt (EuGH 5.7.1988, Happy Family, C-289/86). Diese Auffassung steht jedoch dem der MwStSyst-RL zugrunde liegenden Gedanken der Wettbewerbsneutralität entgegen, der eine allgemeine Differenzierung zw erlaubten und nicht erlaubten Geschäften ablehnt (EuGH 11.6.1998, Fischer, C-283/95). Nach dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität würde die Besteuerung des Verkaufes sowohl von illegalen Drogen als auch von legalen Suchtmitteln wie zB Alkoholika und tabakhältigen Erzeugnissen die Wettbewerbschancen der Unternehmer untereinander nicht verändern. Eine Nichtbesteuerung von unerlaubten Betäubungsmitteln verstößt jedenfalls gegen das Ziel der USt, die Einkommensverwendung des Verbrauchers zu besteuern (Weiß, UR 1989, 311; Widmann, UR 1989, 10).

B. Nachhaltigkeit

1. Allgemeines

81

Das Merkmal der Nachhaltigkeit zielt darauf ab, eine unternehmerische Tätigkeit von einer privaten Tätigkeit abzugrenzen. Voraussetzung einer Unternehmereigenschaft gem § 2 ist somit die Nachhaltigkeit einer zur Einnahmenerzielung selbständig ausgeübten Tätigkeit. Nach VwGH-Rspr liegt Nachhaltigkeit vor, wenn

• eine Tätigkeit mehrmals wiederholt wird (VwGH 14.9.1988, 87/13/0248) und dabei mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden (VwGH 12.12.1988, 87/15/0107; VwGH 25.1.1995, 93/13/0084);

• bei einer einmaligen Tätigkeit die Wiederholungsabsicht auf Grund objektiver Umstände feststellbar ist (VwGH 25.1.1995, 93/13/0084; VwGH 24.4.1996, 95/13/0178);

• durch einen einmaligen Vertragsabschluss ein Dauerzustand zwecks Einnahmenerzielung geschaffen werde (VwGH 25.11.1970, 1538/69 betr Vermietung; VwGH 3.5.1968, 1081/66 betr Lizenzvergabe);

• wenn eine einmalige Leistung erbracht wird, die längere Zeit in Anspruch nimmt (VwGH 30.5.1958, 1423/57 betr Werklieferung einer Arbeitsgemeinschaft; VwGH 14.10.1981, 81/13/0050).

• Ob die sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für das Vorliegen des Merkmales der Nachhaltigkeit vorliegen, ist eine Frage der Beweiswürdigung (VwGH 28.6.2006, 2003/13/0066 betr Handel mit Kfz).

82

Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 18.7.1991, V R 86/87, eine nachhaltige Tätigkeit als eine auf Dauer angelegte Tätigkeit definiert. Die Beurteilung des Vorliegens einer Nachhaltigkeit richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, bei dem die für oder gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abzuwiegen sind. Dabei könnten folgende Indizien für die Nachhaltigkeit sprechen (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 79).

• mehrjährige Tätigkeit,

• planmäßiges Handeln,

• auf Wiederholung angelegte Tätigkeit,

• Ausführung mehr als nur eines Umsatzes,

• Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses,

• langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis,

• Intensität des Tätigwerdens,

• Beteiligung am Markt,

• Auftreten wie ein Händler,

• Unterhalten eines Geschäftslokals,

• Auftreten gegenüber Behörden.

83

Hilfsgeschäfte und Nebentätigkeiten eines Unternehmens gegen Entgelt sind ustbar, auch wenn sie nicht nachhaltig, sondern einmalig oder gelegentlich ausgeführt wurden. Maßgebend ist in diesen Fällen, dass die Veräußerungsgeschäfte bereits iRd Unternehmens ausgeführt wurden (UFS 10.6.2003, RV/3027-W/02). Hilfsgeschäfte können jedoch allein die Unternehmereigenschaft nicht begründen (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 81). Der Erwerb einer Büro- und Lagereinrichtung samt Warenlager und deren anschließende Veräußerung ohne entspr unternehmerische Nutzung iRd angegebenen Tätigkeit als Erfinder begründet für sich allein keine Unternehmereigenschaft (UFS 5.6.2007, RV/0077-G/07). Der EuGH dehnte jüngst die Reichweite des Unternehmens aus und beurteilte eine einmalige, nicht mit der Haupttätigkeit im Zusammenhang stehende, entgeltlich erbrachte Dienstleistung (Geschäftsbesorgungsauftrag) eines ansonsten selbständig tätigen Gerichtsvollziehers mwstpfl. Art 12 Abs 1 MwStSyst-RL, der grundsätzlich für eine Nichtsteuerbarkeit von gelegentlichen Umsätzen sprechen könnte, bezieht sich nur auf Personen, die nicht bereits für ihre wirtschaftliche Haupttätigkeit mwstpfl sind, vorausgesetzt, die Nebentätigkeit ist eine wirtschaftliche Tätigkeit gem Art 9 Abs 1 Unterabs 2 Satz 1 MwStSyst-RL (EuGH 13.6.2013, Kostov, C-62/12). Die Grundsätze dieses Urteils gelten nicht für gelegentliche Verkäufe von Privatvermögen einer Person außerhalb ihres Unternehmens, da solche Verkäufe nach einem weiteren EuGH-Urteil, mangels entspr Vertriebsmaßnahmen, keine wirtschaftlichen Tätigkeiten sind (EuGH 15.9.2011, Slaby, C-180/10, C-1481/10; vgl Rz 88). Zu beachten ist, dass Art 12 Abs 1 MwStSyst-RL den Mitgliedstaaten das Wahlrecht einräumt, auch Personen, die nur gelegentlich einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen, einer StPfl zu unterwerfen. Österr hat ein diesbezügliches Wahlrecht nicht ausgeübt und damit die Anwendung dieser Grundsätze nicht ins nationale Recht übernommen.

84

Der Verkauf einer Skulptur eines Antiquitätenhändlers ist nachhaltig, da es sich dabei um ein Rechtsgeschäft über Waren handelte, die zum Handelsgewerbe des Betriebsinhabers gehören. Allein die Deklaration des StPfl, es handele sich dabei um einen Verkauf aus dem Privatvermögen, führt zu keiner anderen Beurteilung (UFS 11.10.2005, RV/0239-W/05, bestätigt durch VwGH 30.3.2011, 2005/13/0166, der der Verflechtung mit der Berufstätigkeit und den übrigen Verkäufen von nicht formell in das Betriebsvermögen aufgenommenen Gegenständen größere Bedeutung beigemessen hat). Ein Indiz für das Bestehen einer Wiederholungsabsicht einer Tätigkeit kann auch die Nähe einer Betätigung zur beruflichen Tätigkeit des Abgabepflichtigen sein (VwGH 20.4.2004, 2000/13/0109). So sind auch behauptete Privatverkäufe von Antiquitäten, die in jener Branche stattfinden, in der sich die betriebliche Tätigkeit des Abgabepflichtigen entfaltet, als gewerbliche Betätigung zu werten. Unerheblich ist, ob die veräußerten Antiquitäten ursprünglich privat erworben und nicht formell in das Betriebsvermögen aufgenommen worden sind (UFS 9.1.2012, RV/1233-W/03; VwGH 30.3.2011, 2005/13/0166). Ein einmaliger Verkauf eines Grundstücks durch zwei natürliche Personen stellt keine nachhaltige Tätigkeit dar. Darüber hinaus lagen keine objektiven Umstände vor, die die Absicht auf Ausführung weiterer Geschäfte untermauert hätten, weshalb eine wirtschaftliche Tätigkeit gem Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL und eine nachhaltige Tätigkeit gem § 2 Abs 1 zu verneinen war (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0037).

85

Den Gegensatz zur nachhaltigen Tätigkeit bildet die einmalige oder gelegentliche Tätigkeit. Gelegentlich ist eine Tätigkeit, wenn sie nur fallweise (sobald sich von außen eine Gelegenheit bietet) ausgeübt wird, nicht jedoch, wenn jemand selbst darauf hinwirkt, die Voraussetzungen für sein Tätigwerden herbeizuführen (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 49; VwGH 25.6.2008, 2007/15/0102). Steht die Absicht fest, eine wirtschaftliche Tätigkeit zu entwickeln und nachhaltig tätig zu werden, führt jedoch entgegen der ursprünglichen Planung die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit wegen Beendigung des Unternehmens nicht zu steuerbaren Umsätzen, ist die Unternehmereigenschaft (außer im Fall von Missbrauch und Betrug) nicht abzuerkennen. Es ist somit nicht erforderlich, dass bereits Umsätze bewirkt werden, es genügt vielmehr ein Tätigwerden zum Zweck des späteren Bewirkens von Umsätzen, wobei es auf die tatsächliche Erzielung von Einnahmen nicht ankommt (VwGH 30.9.1998, 96/13/0211; EuGH 29.2.1996, Inzo, C-110/94; UFS 25.1.2011, RV/1039-W/06, zur erfolglosen Verwertung von Mietrechten an innerstädtischen Kellerlokalen).

86

Bei der Überprüfung der Unternehmereigenschaft sind nach der BFH-Rspr eine Reihe verschiedener, nicht abschließend festgelegter Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmenerzielung sprechen können. Es sind ua die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals zu würdigen. Dabei kann auch das Auftreten wie ein Händler von Bedeutung sein (BFH 15.3.2002, V B 137/01; BFH 24.11.1992, V R 8/89).

87

Auch nach EuGH-Rspr sind im Falle der Vermietung eines Wohnmobils, das seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden kann, alle Umstände seiner Nutzung wie zB die tatsächliche Dauer der Vermietung, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen zu prüfen (EuGH 26.9.1996, Enkler, C-230/94). Im Ergebnis wird es bei der Prüfung der Nachhaltigkeit der Einnahmenerzielung auf eine Gesamtbetrachtung der Verhältnisse im Einzelfall ankommen, wobei auch auf die Intensität der Tätigkeit abzustellen sein wird.

88

Verkäufe von Privatvermögen erfüllen das Kriterium der Nachhaltigkeit nicht, wenn sie nur gelegentlich erfolgen und es am „inneren Zusammenhang“ solcher gleichartiger Tätigkeiten fehlt (VwGH 20.4.2004, 2000/13/0109; VwGH 21.5.2001, 2000/17/0134). Nachhaltigkeit ist auch zu verneinen, wenn der Verkauf einer Sammlung auf Drängen des Käufers erfolgte und ein Fortsetzen der Sammlertätigkeit nicht anzunehmen war (VwGH 22.3.1993, 91/13/0190).

Der EuGH beurteilte einen Betreiber einer Photovoltaikanlage, der regelmäßig selbst produzierten Strom an das Netz gegen Entgelt lieferte, unabhängig vom Verhältnis zw der erzeugten und der für seinen Haushaltsbedarf verbrauchten Strommenge, als Unternehmer (EuGH 20.6.2013, Fuchs, C-219/12). Vor diesem Hintergrund stellte der VwGH klar, dass ein Volleinspeiser jedenfalls zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und idF für eine Eigenverbrauchsbesteuerung kein Raum bleibt (VwGH 25.7.2013, 2013/15/02101). Das BMF erließ demzufolge einen mit 24.2.2014 wirksamen Erlass (010219/0488-VI/4/2013), nach dem bei einem Volleinspeiser und einem Überschusseinspeiser sämtliche Stromlieferungen an das Energieversorgungsunternehmen steuerbar und idR stpfl sind. Eine ustrechtliche Liebhaberei ist nach § 6 LVO ausgeschlossen, weil es sich um eine Tätigkeit iSd § 1 Abs 1 LVO handelt. Ist die Haupttätigkeit des Abnehmers der Stromlieferungen die Weiterlieferung und ist sein eigener Verbrauch von untergeordneter Bedeutung, geht die Steuerschuld auf das Energieversorgungsunternehmen iS § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV, BGBl II 2013/369, über. Der Anlagenbetreiber haftet für die Steuer (§ 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV, BGBl II 2013/369). Der Überschusseinspeiser hat nach § 12 Abs 2 Z 1 ein Zuordnungsrecht zum Unternehmen, wenn der Erwerb der Anlage zumindest für 10% seines Unternehmens erfolgt (also zumindest 10% der erzeugten Energie in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird). Es steht ihm folglich der volle Vorsteuerabzug aus der Errichtung und Nutzung der Anlage zu und ist der Privatverbrauch als Entnahmeeigenverbrauch zu versteuern (§ 3 Abs 2). Bemessungsgrundlage sind die Selbstkosten iZm der Entnahme (§ 4 Abs 8a). Diese setzen sich aus dem auszuscheidenden Privatanteil der AfA und den anteiligen laufenden Aufwendungen der Anlage zusammen. Nach anderer Auffassung sind die Selbstkosten nur dann zu berücksichtigen, wenn ein Einkaufspreis nicht zu ermitteln wäre (BFG 25.2.2014, RV/5100681/2011). Der Vorsteuerabzug ist nach Ansicht der Finanzverwaltung auch nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a zu beurteilen, wonach ein voller Vorsteuerabzug zusteht, wenn die Anlage überwiegend dem Verkauf des produzierten Stroms dient, dh der Privatverbrauch höchstens 50% der gewonnenen Energie ausmacht. Es sind dann alle Stromlieferungen steuerbar. Der Privatverbrauch wird im Wege einer Entnahme versteuert (§ 3 Abs 2). Diese Steuer geht nicht auf den Abnehmer über. Überwiegt die private Nutzung (§ 20 Abs 1 Z 1 bis 5 EStG) und sind die Kosten ertragsteuerlich nicht abzugsfähig, ist der Verkauf von Strom nicht steuerbar, kein Vorsteuerabzug zulässig und keine Entnahme zu versteuern (die 10%-Grenze ist hier nicht zu berücksichtigen). Bei Verwendung des produzierten Stroms für eine weitere unternehmerische Tätigkeit (zB Tischlerei) ist neben der Einspeisung ins Netz und der privaten Nutzung das Nutzungsverhältnis nach dem tatsächlichen oder geschätzten Stromverbrauch maßgebend. Übersteigt der private Verbrauch von produziertem Strom die restliche unternehmerische Nutzung, entfallen der Vorsteuerabzug (§ 12 Abs 2 Z 2 lit a) und die Entnahmeversteuerung zur Gänze, die Stromlieferungen sind nicht steuerbar. Eine Photovoltaikanlage (Volleinspeisung) auf einem landwirtschaftlich genutzten Gebäude ist nicht als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb von der Pauschalierung erfasst, sondern ein getrennt zu beurteilendes Unternehmen (BFG 11.3.2014, RV/5100026/2010, anders UFS 17.4.2008, RV/0391-L/07, der von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ausgeht, da die Anlage in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dient). Das BFG verneint die Anwendung des § 12 Abs 2 Z 2 lit a bei einer mindestens 10%igen unternehmerischen Nutzung der Photovoltaikanlage und ihrer gänzlichen Zuordnung zum Unternehmen und verweist auf die VwGH-Rspr, wonach das Verhältnis zw der Menge des erzeugten Stroms einerseits und der des verbrauchten Stroms andererseits für die Einstufung dieser Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit keine Rolle spielt (BFG 25.2.2014, RV/5100681/2011; VwGH 25.7.2013, 2009/15/0143). Erhält der Anlagenbetreiber Investitionsförderungen, verringern diese nicht den Vorsteuerabzug, wohl die AfA-Bemessungsgrundlage und damit auch jene des Privatanteils der Afa iRd Versteuerung der Entnahme. Bezüglich Betrieben gewerblicher Art von KöR s Rz 300a. Die Voraussetzungen der Kleinunternehmerregelung (§ 6 Abs 1 Z 27) sind gesondert zu prüfen. Ein Verzicht auf diese Regelung wird allenfalls erforderlich sein.

2. Einzelfälle

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Ein Angehöriger einer Automobilfabrik, der von dieser unter Inanspruchnahme des Werksangehörigenrabatts fabrikneue Automobile erwirbt und sie nach mehr als einem Jahr wieder verkauft, ist nicht nachhaltig als Unternehmer tätig (BFH 18.7.1991, V R 86/87).

Berufsspieler. Ein Kartenspieler ist in Hinblick auf den täglichen Umfang seiner Spieltätigkeit im Spielsalon (bis zu 14 Stunden) über mehrere Jahre und die Höhe der Erlöse und Einsätze nicht nur einer Freizeitbeschäftigung nachgegangen, sondern nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig gewesen (BFH 26.8.1993, V R 20/91).

Besitzstörungsverfahren. Ist der entgeltliche Verzicht auf die Einbringung von Besitzstörungsklagen bzw der Durch- oder Weiterführung von Besitzstörungsverfahren Gegenstand des Unternehmens und wird diese Tätigkeit gegen Entgelt über einen mehrjährigen Zeitraum ausgeführt, stellt sie ein planmäßiges Handeln dar und ist nachhaltig (UFS 19.6.2007, RV/0080-F/04).

Beteiligung an einem Unternehmensspiel. Mit der Anwerbung von weiteren Teilnehmern für ein Unternehmensspiel und der Beteiligung an ihren Beiträgen ist der Werbende selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden. Er hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen (BFH 28.6.1996, X B 148/96).

Blockheizkraftwerk. Ein in ein Einfamilienhaus eingebautes Blockheizkraftwerk, mit dem neben Wärme auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich gegen Entgelt in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird, dient der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung (BFH 18.12.2008, V R 80/07). S auch Photovoltaikanlagen.

Briefmarkensammlung. Eine Vielzahl von Einzelverkäufen über einen Zeitraum von fünf Jahren ist nachhaltig (VwGH 20.3.1980, 2598/77). Werden aus angespartem Privatvermögen zB 300 Stück Golddukaten in mehreren Teilen wegen drohenden Preisverlustes verkauft, kann die Nachhaltigkeit solcher gelegentlichen Verkäufe verneint werden (VwGH 12.12.1988, 87/15/0107).

Gewerberechtlicher Geschäftsführer. Seine Tätigkeit für eine einzige GmbH erfüllt die Voraussetzungen einer nachhaltigen Betätigung (VwGH 13.10.1993, 91/13/0058).

Holzverkäufe. Der EuGH beurteilte eine natürliche Person, die nach Sturmschäden eine größere Anzahl von umgestürzten Bäumen aus ihrem allein zur Privatnutzung erworbenen Wald veräußerte, als Unternehmer (EuGH 19.7.2012, Redlihs, C-263/11). Der Umstand, dass 37 Holzlieferungen in einem Zeitraum von 21 Monaten ausgeführt wurden, begründete die Nachhaltigkeit der Tätigkeit, die Ausnahmesituation, in der die Holzlieferungen erfolgten, hat der EuGH nicht als berücksichtigungswürdig erachtet. Der GH stellte darauf ab, dass aktive Schritte der Forstwirtschaft unternommen werden, indem sich der Stpfl ähnlicher Mittel wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleister bedient.

Personenkraftwagen. Verkäufe von sieben Personenkraftwagen innerhalb von zwei Jahren begründen eine nachhaltige Tätigkeit (UFS 21.8.2008, RV/0410-G/07).

Photovoltaikanlagen. Der Betrieb einer auf privaten Eigenheimen errichteten Solarstromanlage, in denen mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung in elektrische Energie umgewandelt wird, kann unternehmerisch sein (s Rz 89).

Testamentvollstrecker. Dieser geht mit der Übernahme der Tätigkeit ein auf mehrere Jahre angelegtes Rechtsverhältnis ein. Die dadurch bedingte Vornahme einer Vielzahl von Handlungen begründet eine nachhaltige Tätigkeit (BFH 26.9.1991, V R 1/87; BFH 7.9.2006, V R 6/05).

Veräußerung archäologisch bedeutsamer Fundgegenstände. Ein Volksschullehrer, der mit einem Metalldetektor zehn Jahre lang nach Gegenständen gesucht und diese an ein Museum auf Drängen des Museumsleiters verkauft hat, ist nicht nachhaltig tätig geworden. Entscheidungsrelevant war, dass die Verkäufe auf Drängen eines Interessenten erfolgten und nach dem Verhalten des Verkäufers kein Schluss auf eine Wiederholungsabsicht zur Einnahmenerzielung gezogen werden konnte (VwGH 22.3.1993, 91/13/0190; ähnlich VwGH 10.3.1993, 91/13/0189).

Veräußerung von Antiquitäten über einen Zeitraum von zwei Jahren ist nachhaltig und von einer Wiederholungsabsicht getragen. Für die Nachhaltigkeit sind die Merkmale, wie mehrjähriger Zeitraum und das Auftreten wie ein Händler in einem Geschäftslokal, entscheidungsrelevant (UFS 7.3.2007, RV/0548-G/05).

Veräußerung von Bildern aus einem Nachlassvermögen. Die Abwicklung einer Vielzahl von Veräußerungsgeschäften durch ein Galerieunternehmen ist nachhaltig. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Erben die diesbezügliche Ermächtigung mit dem Galerieunternehmen in einer einzigen Vereinbarung festgelegt haben. Liegt wiederholte Tätigkeit vor, ist es nicht erforderlich, sich mit der Frage der Wiederholungsabsicht näher auseinanderzusetzen (VwGH 25.1.1995, 93/13/0084).

Verkauf von Neuwagen. Der An- und umgehende Verkauf von vier Neuwagen innerhalb von sechs Jahren durch einen Gastwirt ist eine nachhaltige Tätigkeit (BFH 7.9.1995, V R 25/94).

Vermittlung eines Bauauftrages. Nicht nachhaltig ist die Vermittlung eines Bauauftrages für ein einziges Gebäude. Es liegt in Wirklichkeit nur eine einzige einheitliche Handlung vor, aus der keine Wiederholungsabsicht erkennbar ist (VwGH 10.9.1979, 0225/79).

Zahngoldvorräte. Die Verarbeitung von aus der Privatsphäre stammenden Zahngoldvorräten unter Ausnutzung vorhandener Fachkenntnisse in Zahngold und ihre mehrjährige, fortlaufende und gewinnbringende Verwertung ist nachhaltig (VwGH 19.2.1985, 84/14/0112).

C. Einnahmenerzielung

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Nach § 2 Abs 1 muss die (nachhaltige) Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen erfolgen. Die Einnahmenerzielungsabsicht ist Voraussetzung für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im Allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, dass sein Eigentümer die Sache für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und somit für eine nachhaltige Einnahmenerzielung einsetzt. Objektiver Anhaltspunkt ist ein marktkonformes Streben nach Einnahmen, das die Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd Art 9 Abs 1 iVm Art 167 MwStSyst-RL stützen kann (EuGH 26.9.1996, Enkler, C-230/94). Aus der Formulierung im § 2 Abs 1 „auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen fehlt“ geht überdies klar hervor, dass der Unternehmerbegriff weder einen tatsächlichen Gewinn noch eine Absicht der Gewinnerzielung voraussetzt. Der Zweck, für den die erzielten Einnahmen verwendet werden sollen, ist für die USt-Pflicht nicht von Belang. Entgelt ist jede tatsächlich erhaltene Gegenleistung, die in einem ursächlichen unmittelbaren Zusammenhang mit der erbrachten Leistung steht. Sie muss keinen nach objektiven Maßstäben bestimmten Wert darstellen (EuGH 21.3.2002, Kennemer Golf & Country Club, C-174/00). Leistung und Gegenleistung müssen nicht gleichwertig sein (VwGH 25.1.2001, 95/15/0172). Auch ideelle, karitative oder gemeinnützige Tätigkeiten können demnach unternehmerisch tätig werden. Dies gilt auch für Tätigkeiten, die einer privaten Neigung entsprechen (VwGH 12.12.1952, 2757/50).

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Der EuGH vertritt aber auch die Ansicht, dass der Fremdvergleich und die Art der Bewirtschaftung objektive Anhaltspunkte für die Beurteilung der Frage sind, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd MwStSyst-RL entfaltet wird. Auf die Verbundenheit von Personen kommt es dabei nicht an. Ein Fremdvergleich sollte also ungeachtet der Frage durchgeführt werden, ob Bestandgeber und Bestandnehmer einander in familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Hinsicht „nahe“ stehen (EuGH 26.9.1996, Enkler, C-230/94). Im genannten Urteil gab der Gerichtshof grundsätzliche Aussagen für den Fremdvergleich an, die bei der Prüfung der Frage, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd MwStSyst-RL vorliegt, beachtet werden sollten. Anhand eines Vergleichs mit Umständen, unter denen eine entsprechende Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, kann geprüft werden, ob der betr StPfl mit der Gebrauchsüberlassung eines körperlichen Gegenstandes gegen Entgelt auf eine nachhaltige Einnahmenerzielung abstellt. Eine Person, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben will, wird sich bemühen, dies im Zuge der Geschäftsaufnahme, -durchführung und -aufgabe so profitabel wie möglich zu tun. Liegt der Zweck geschäftlicher Aktivitäten darin, im eigenen Bereich Ausgaben zu sparen, oder ermöglichen sie, Dritten Ausgaben zu sparen, liegt keine Tätigkeit mit Einnahmenerzielungsabsicht vor. Gleiches gilt, wenn Maßnahmen ohne wirtschaftliches Kalkül bzw ohne eigenwirtschaftliches Interesse entfaltet werden (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 56, 58; Rz 191 UStR).

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Die Frage, ob eine Tätigkeit unternehmerisch ist oder nicht, ist durch Abwägung der Gesamtumstände des konkreten Falles zu beantworten. Dabei wird auch die Vereinbarung eines bloßen Anerkennungs- oder Gefälligkeitspreises ein Indiz dafür sein, dass die betr Person keine marktkonforme Tätigkeit ausüben und keine Einnahmen nachhaltig erzielen möchte.

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Die Vermietung eines Wohnhauses durch eine Privatstiftung an einen begünstigten Stifter zu privaten Wohnzwecken ist keine unternehmerische Tätigkeit. Die zuvor erfolgte Sanierung war hinsichtlich der Funktion der Stiftung (ertragreiche Veranlagung des Familienvermögens) und ihrer Größe als ungewöhnlich zu qualifizieren und war an die höchstpersönlichen Bedürfnisse des Erststifters (Begünstigten) ausgerichtet. Die Vermietung diente nicht dem Zweck der Einnahmenerzielung, da sie ohne wirtschaftliches Kalkül bzw ohne eigenwirtschaftliches Interesse entfaltet wurde (UFS 18.1.2008, RV/0743-W/07). Der VwGH bestätigte diese Rechtsauffassung unter Verweis auf VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083, bezüglich Kapitalgesellschaften, wonach die Nutzungsüberlassung eines Wohnhauses an den Gesellschafter keine wirtschaftliche Tätigkeit iSd § 2 Abs 1 und Art 9 MwStSyst-RL darstellt und vornherein keine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht, wenn die Vermietung nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern nur, um dem Gesellschafter einen Vorteil zuzuwenden. Ob die Nutzungsüberlassung einer Wohnimmobilie an den Stifter/Begünstigten eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, ist somit allein vom Vorliegen einer marktkonformen Vermietung abhängig. Ohne deutliche Feststellungen zur „Fremdunüblichkeit des Mietverhältnisses“ kann eine unternehmerische Tätigkeit nicht verneint werden. Anhaltspunkte für das Vorliegen einer über die bloße Erfüllung des Stiftungszweckes hinausgehenden wirtschaftlichen Tätigkeit finden sich im Urteil des EuGH 26.9.1996, Enkler, C-230/94 (VwGH 28.19.10.2011, 2008/13/0046).

Der UFS bejahte die Marktüblichkeit eines Bestandvertrages bezüglich Mietobjekt, Preis- und Vertragsgestaltung und beurteilte eine ungewöhnliche Betriebskostenabrechnung (drei Jahre im Nachhinein) aufgrund der geringen Jahresbeträge als vernachlässigbare Abweichung vom Standardvorgang (UFS 31.10.2011, RV/2378-W/07, Amtsbeschwerde zu Zl 2011/13/0132). Ist das an einen Gesellschafter einer GmbH zu einem angemessenen Mietzins vermietete Gebäude nicht als luxuriös zu werten, gehört es zum Betriebsvermögen. Der Vorsteuerabzug ist anzuerkennen und die angemessene Miete zu versteuern. Die Differenz zw dem fremdüblichen und dem angemessenen Mietentgelt bleibt ustrechtlich außer Ansatz, es liegen kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte vor (UFS 19.10.2011, RV/3252-W/10, Amtsbeschwerde zu Zl 2011/13/0125). Der Beurteilung muss ein Vergleich zw den Umständen, unter denen das Wohngebäude dem Gesellschafter überlassen wird, und jenen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, vorangehen. Auf das Entgelt alleine kommt es dabei nicht an (vgl Rz 186 UStR; Rz 160 LRL 2012). Wesentlich für die Prüfung der Nutzungsüberlassung einer Immobilie als unternehmerisch ist der Fremdvergleich, die Vermietung zu marktkonformen Bedingungen. Dazu wird insb die Höhe des Mietzinses zählen und ist insb auch darauf abzustellen sein, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet (UFS 12.9.2013, RV/0211-G/10, Beschwerde zu Zl 2013/15/0284, ebenso UFS 29.1.2013, RV/0822-L/07 bezüglich Vermietung einer nach den individuellen Vorgaben der künftigen Mieter adaptierten luxuriösen Wohnimmobilie durch eine Privatstiftung unter Hinweis auf VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003). Andernfalls kann nicht abschließend beurteilt werden, ob das Mietverhältnis in der Gesamtgestaltung als „missbräuchliche Praxis“ zu werten ist und die fraglichen Umsätze einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit der MwStSyst-RL verfolgten Ziel zuwiderläuft (EuGH 22.12.2010, Weald Leasing, C-103/09). Die Erforderlichkeit von Feststellungen über den Steuervorteil kann eine Vorläufigkeit iSd § 200 Abs 1 BAO rechtfertigen (VwGH 31.3.2011, 2008/15/0115). Die Abgabenbehörde ist jedenfalls verpflichtet festzustellen, ob objektive Anhaltspunkte eines Mietverhältnisses zB zw einem Arzt und seiner Ehegattin einen solchen Steuervorteil erkennen lassen (VwGH 25.4.2013, 2009/15/0164).

Mayr, SWK 2012, 718, vertritt die Ansicht, dass ein Missbrauch auch bei Fremdüblichkeit der Nutzungsüberlassung geprüft werden müsse, zumal eine missbräuchliche Gestaltung keine Fremdunüblichkeit des Mietverhältnisses voraussetze. Dies entspreche auch dem Prinzip, dass rechtliche Gestaltungen, die Aufwendungen der Privatsphäre des StPfl oder seiner Angehörigen in das äußere Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen Tätigkeit kleiden, unbeachtlich sind, was den Wegfall der Vorsteuerabzugsberechtigung und keine Besteuerung der Mietzahlungen bedeutet (VwGH 23.5.2007, 2003/13/0120). Kirchmayr/Achatz, taxlex 2011, 425, sehen bei fremdüblicher Vermietung an sich keine unangemessene missbräuchliche Gestaltung, auch wenn sie an nahestehende Personen erfolgt. Es dürften an das Vorliegen außersteuerlicher Gründe keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden. Hat der Unternehmer die Wahl zw zwei Umsätzen, schreibt ihm das Unionsrecht nicht vor, den Umsatz zu wählen, der die höhere MWSt-Zahlung nach sich zieht (vgl EuGH 21.2.2008, Part Service, C-425/06, Rn 47). Das Missbrauchsverbot ist auch dann nicht relevant, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben können als nur die Erlangung von Steuervorteilen (EuGH 22.12.2010, Weald Leasing, C-103/09). Nach dem EuGH sind Vertragsbestimmungen über die Feststellung, wer Erbringer und wer Begünstigter einer Dienstleistung ist, grundsätzlich bedeutsam, aber in jenen Fällen unerheblich, in denen sich herausstellt, dass sie nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln, sondern den alleinigen Zweck der Erlangung eines Steuervorteils zum Inhalt haben. Eine dahingehende Prüfung wäre Sache der nationalen Gerichte (EuGH 20.6.2013, Paul Newey, C-653/11).

98

Eine politische Partei ist nicht iSd MwStSyst-RL wirtschaftlich tätig, wenn sie Tätigkeiten der Außenwerbung leistet und ihre Tätigkeit durch öffentliche Zuschüsse, verschiedene Spenden sowie Mitgliedsbeiträge ihrer Mitglieder im Wege einer teilweisen Weiterverrechnung der Ausgaben finanziert. Entgeltliche Leistungen waren zu verneinen, weil mit der Werbetätigkeit die damit verbundene Einnahmenerzielung im Vergleich zu den damit zusammenhängenden Aufwendungen gering war und außerdem mit der Außenwerbung politische Ziele verfolgt wurden (EuGH 6.10.2009, SPÖ-Landesorganisation Kärnten, C-267/08). Der EuGH beurteilt auch Beihilfen zu Trockenfutter nicht als Bestandteil der ustlichen Bemessungsgrundlage, weil sie keine Verbrauchsförderung darstellen, zumal Dritte durch die Beihilfe Trockenfutter zum Weltmarktpreis verkaufen können. Die USt erfasst somit den gesamten Marktwert des Gegenstandes. Anders wäre nach EuGH die Beihilfe als ustpflichtig zu behandeln, wenn sie die Erbringung einer Leistung zu einem niedrigeren Preis als dem ermöglichen würde, der ohne Subvention hätte verlangt werden können. Da die Beihilfe sich nicht zugunsten des Erzeugers des Trockenfutters auswirkte und die Kostensenkung nicht schon bei Zahlung des Preises des steuerbaren Umsatzes, sondern erst nachträglich erfolgte, entsprach der gezahlte Preis dem gesamten Wert der Leistung (EuGH 15.7.2004, Kommission/Finnland, C-495/01). Eine KG, die iRd Hausverwaltung Leistungen, die sie im eigenen Namen bei Dritten in Anspruch genommen hatte, den Kommanditisten gegen Kostenersatz zur Verfügung stellte, wurde nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig, auch wenn diese nur die Selbstkosten abgedeckt haben (VwGH 15.1.1991, 89/14/0105). Demgegenüber ist eine auf den Erhalt einer Gegenleistung gerichtete Leistung nicht anzunehmen, wenn Unentgeltlichkeit das Handeln des Leistenden bestimmt. Dies trifft zu, wenn zB ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern oder die Gesellschaft ihren Gesellschaftern Leistungen gegen kein besonderes berechnetes Entgelt oder unentgeltlich erbringt. Dies gilt ebenso für die Verabreichung kostenloser Mahlzeiten durch Dienstgeber an ihre Dienstnehmer (VwGH 4.6.2003, 98/13/0178). Auch nach EuGH-Rspr erbringt ein Arbeitgeber keine Dienstleistung gegen Entgelt iSd Art 2 Abs 1 MwStSyst-RL, wenn er seine Arbeitnehmer unentgeltlich und ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn ab einer bestimmten Entfernung von der Wohnung zur Arbeitsstätte befördert (EuGH 16.10.1997, Fillibeck, C-258/95; vgl § 3a Rz 32).

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Desgleichen ist zw Familienangehörigen, wenn ihr Verhalten nicht dem entspricht, was unter Fremden üblich ist, kein unternehmerisches Handeln anzunehmen, selbst wenn allfällige Einnahmen (Kostenersätze) vereinnahmt werden (VwGH 26.1.1999, 98/14/0107; UFS 28.4.2005, RV/4088-W/02; UFS 31.3.2004, RV/0003-G/02). In diesen Fällen fehlt es an der Einnahmenerzielungsabsicht, eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen iSd § 2 Abs 1 liegt demnach nicht vor.

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Helfen andere Landwirte bei der Heuernte mit und erhalten sie in Gegenverrechnung mit den geleisteten Arbeitsstunden Heu, liegt eine Leistung in Naturalform und keine Betätigung zum Zweck der Erzielung von Einnahmen vor (UFS 6.8.2010, RV/0477-I/08 unter Hinweis auf Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 59 zum Lohn in Naturalform durch einen privaten Arbeitgeber).

III. Beginn der Unternehmereigenschaft

A. Vorbereitungshandlungen

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Eine Unternehmereigenschaft liegt spätestens mit der Ausführung des ersten Umsatzes vor, wenn eine Person selbständig und nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Der Unternehmer tritt bereits nach außen hin in Erscheinung, wenn er in Hinblick auf die Erbringung von Leistungen Vorbereitungshandlungen setzt und damit zweifelsfrei zum Ausdruck bringt, dass er die aufgenommene Tätigkeit ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt hat. In so einem Fall beginnt die Unternehmereigenschaft mit dem ersten nach außen hin erkennbaren auf die spätere Unternehmenstätigkeit gerichteten Tätigwerden (VwGH 19.3.2008, 2007/15/0134; VwGH 30.9.1998, 96/13/0211). Der Beginn der Unternehmereigenschaft bedeutet für den Unternehmer, dass Ausgangsleistungen der USt unterworfen werden und für Eingangsleistungen eine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht.

107

Ist die Aufnahme einer Betriebstätigkeit von der Vergabe einer noch nicht erteilten Lizenz abhängig, sind Bemühungen um die Erlangung einer solchen Lizenz eindeutig als Vorbereitungshandlungen für die Leistungserbringung anzusehen, auch wenn zw der Aufnahme der Tätigkeit und den ersten Umsätzen ein längerer zeitlicher Abstand liegt (UFS 24.3.2003, RV/3493-W/02).

108

Vorbereitungshandlungen sind auch nach EuGH für den Beginn der Unternehmereigenschaft ausreichend. Dabei ist es mit Art 9 MwStSyst-RL zu vereinbaren, dass die Abgabenverwaltung objektive Nachweise für die erklärte Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen, die zu steuerbaren Umsätzen führt, verlangt (EuGH 14.2.1985, Rompelman, C-268/83; EuGH 29.2.1996, Inzo, C-110/94; EuGH 21.3.2000, Gabalfrisa, C-110/98; EuGH 8.6.2000, Grundstücksgemeinschaft Schlossstraße, C-396/98). Objektive Anhaltspunkte müssen belegen, dass die wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausgeübt und hiefür selbständig Investitionsausgaben getätigt werden (EuGH 8.6.2000, Breitsohl, C-700/98).

109

Der Betroffene muss die Erklärung, die beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgeben, er darf diese Absicht nicht vorspiegeln. Es müssen jedenfalls Aktivitäten (Leistungen) vorliegen, die dem (möglichen) Unternehmer zuordenbar sind und die sich als Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr darstellen (UFS 6.7.2010, RV/4279-W/09, bezüglich Kooperationen in der Pharmazieforschung). In Fällen von Scheinhandlungen kann ein Vorsteuerabzug rückwirkend rückgängig gemacht werden (EuGH 21.3.2000, Gabalfrisa, C-110/98). Vorbereitungshandlungen stehen im sachlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der nachfolgenden bzw geplanten unternehmerischen Tätigkeit. Ein Vorsteuerabzug aus den ersten Investitionsausgaben gewährleistet die Wettbewerbsneutralität der USt und entlastet den Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit anfallenden Vorsteuern (EuGH 14.2.1985, Rompelman, C-268/83). Die Einholung von Gutachten, Marktanalysen und Rentabilitätsstudien stellen solche Vorbereitungshandlungen dar (EuGH 29.2.1996, Inzo, C-110/94).

110

Bei einer über einige Jahre hinausgehenden Vorbereitungsphase muss auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des StPfl die eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erwiesen sein. In Zweifelsfällen ist anhand objektiver, äußerer Merkmale und Umstände darzulegen, dass die geplante Tätigkeit die Kriterien einer selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit erfüllt (BFH 8.3.2001, V R 24/98; BFH 22.3.2001, V R 46/00). Bei der Beurteilung der Zielstrebigkeit der geplanten Tätigkeit geht es nicht darum, dem StPfl die Gestaltung einer bestimmten als wirtschaftlich zweckmäßig erachteten Vorgangsweise vorzugeben, sondern seine konkrete Vorgehensweise in Hinblick auf die tatsächliche Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit zu prüfen (VwGH 19.3.2008, 2007/15/0134). Ob die Handlung ernsthaft der Vorbereitung künftiger Leistungen dient, ist eine Tatfrage, für die die objektiven Regeln der Beweislast zum Tragen kommen (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 134).

111

Bei der Vermietung eines Gebäudes muss die Absicht der Vermietung in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag finden oder auf Grund anderer über die bloße Erklärung hinausgehender Umstände mit ziemlicher Sicherheit feststehen (VwGH 28.5.2008, 2008/15/0013; VwGH 4.3.2009, 2006/15/0175). Dem wird nicht entsprochen, wenn der StPfl bloße Gespräche mit potentiellen Mietern führte, ohne diesbezüglich allfällige bindende Vereinbarungen vorzulegen (UFS 2.12.2009, RV/0139-W/05). Im Jahre 1997 getätigte Aufwendungen für eine im Jahre 1998 ausgeübte Vermietung und Verpachtung sind als Vorbereitungshandlungen zu beurteilen (UFS 26.3.2003, RV/3158-W/02). Ein über mehrere Jahre dauernder Umbau eines bestehenden Gebäudes begründet keine Unternehmereigenschaft, wenn der StPfl die Vermietungsabsicht allein gegenüber dem Finanzamt erklärt hat (UFS 4.6.2009, RV/0051-F/09). Vorbereitungshandlungen für eine unternehmerische Tätigkeit im Ausland liegen vor, auch wenn sie ohne nennenswerten Erfolg, jedoch auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt sind, weil die dafür bezogenen Gegenstände oder in Anspruch genommenen Leistungen ihrer Art nach zur unternehmerischen Verwendung bestimmt sind. Auch im Ausland ausgeübte Tätigkeiten berechtigen daher zum Vorsteuerabzug, wenn diese Tätigkeiten im Inland steuerpflichtig (oder echt steuerfrei) wären (UFS 13.5.2009, RV/0045-L/02). Eine die ustliche Unternehmereigenschaft begründende Vorbereitungshandlung liegt nicht vor, wenn der zw einer KG und den nahen Angehörigen ihrer Gesellschafter abgeschlossene Mietvertrag weder ausreichend inhaltlich bestimmt noch fremdüblich war (UFS 10.5.2004, RV/1018-L/02).

112

Eine Ausbildung bzw ein Studium ist hinsichtlich einer nach bestandener Prüfung ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit keine Vorbereitungshandlung (BFH 13.11.2003, V B 121/02). Ebenso wenig stellt der Besuch eines IT-Projektmanager-Lehrganges eine Vorbereitungshandlung in Bezug auf eine mögliche und im konkreten Fall nicht nachgewiesene künftige unternehmerische Tätigkeit dar (UFS 26.5.2004, RV/1172-W/03).

113

Nach Rz 194 UStR ist die Ernsthaftigkeit von Vorbereitungshandlungen als gegeben anzunehmen, wenn bezogene Gegenstände oder in Anspruch genommene Leistungen ihrer Art nach in einem objektiven und zweifelsfrei erkennbaren Zusammenhang mit der beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit stehen (unternehmensbezogene Vorbereitungshandlungen). Solche Vorbereitungshandlungen sind zB der Erwerb umfangreichen Inventars (Maschinen, Fuhrpark), Wareneinkauf, Anmieten von Büro- oder Lagerräumen, Erwerb eines Grundstückes, Auftrag zu einer Rentabilitätsstudie, Beauftragung eines Architekten und die Durchführung einer größeren Anzeigenaktion. Selbst wenn in einem Zeitraum von mehreren Jahren eine ernsthafte Vermietungsabsicht nachgewiesen worden wäre, kann ein in diesen Jahren unterbliebener und nicht geltend gemachter Vorsteuerabzug nicht im darauf folgenden Jahr der erstmaligen Vermietung nach § 12 Abs 10 oder 11 nachgeholt werden (UFS 4.6.2009, RV/0051-F/09).

114

Werden Gegenstände wie zB ein Computer oder ein Kfz angeschafft, die sowohl für private als auch für unternehmerische Zwecke verwendet werden können, ist darin allein noch keine unternehmensbezogene Vorbereitungshandlung, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, feststellbar (Rz 196 UStR). Ein StPfl, der seine Behauptung einen VW Sharan iZm einer künftig ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit angeschafft zu haben, nicht beweisen konnte, führte mit dem Erwerb des Fahrzeuges keine Vorbereitungshandlung aus (UFS 21.7.2006, RV/0284-F/03).

115

Erst wenn Umstände hinzutreten, die zuverlässig den Aufbau eines Unternehmens darlegen (zB Anschaffung unternehmenstypischer Gegenstände) wird die Unternehmereigenschaft bereits zu bejahen sein (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 277). Bei der Errichtung einer Halle (kein Wohnraum) ist grundsätzlich von einer künftigen unternehmerischen Nutzung auszugehen (UFS 29.1.2004, RV/1025-L/02). Ein Beteiligungserwerb mit der Absicht, durch eine Änderung des Firmenwortlautes unter einem bereits bekannten Namen am Markt auftreten zu können, ist eine Vorbereitungshandlung, zumal schriftliche Unterlagen dies außerdem bestätigten (UFS 4.8.2004, RV/1985-L/02).

116

Der Erwerb, die Errichtung oder der Umbau und die dafür erforderliche Baubewilligung können für sich allein noch nicht als Vorbereitung für die Vermietung des Objektes angesehen werden (VwGH 17.5.1988, 85/14/0106; VwGH 25.6.1997, 94/15/0227; VwGH 23.6.1992, 92/14/0037; UFS 11.3.2004, RV/0450-I/03). Ebenso ist die idZ erfolgte Aufnahme von Kreditmitteln oder die Inanspruchnahme von öffentlichen Förderungsmitteln für sich allein nicht ausschlaggebend, den Zeitpunkt des Beginnes der Unternehmereigenschaft zu bestimmen. Dies vermögen lediglich solche nach außen gerichtete Handlungen, die jeder unbefangene Dritte als Vorbereitungshandlungen einer unternehmerischen Tätigkeit ansieht (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0175; VwGH 28.6.2012, 2010/15/0016, ebenso UFS 23.5.2012, RV/0585-W/12, der allein in der rechtzeitigen Bekanntgabe der Aktivität gegenüber dem Finanzamt noch keine Vorbereitungstätigkeit sieht). Befindet sich ein Gebäude jahrelang in einem nicht vermietbaren Zustand, so ist dies ein gewichtiges Indiz, die eindeutige Absicht einer künftigen Vermietung zu verneinen.

117

Wenn die unternehmerische Betätigung die Phase der Vorbereitungshandlungen nicht verlässt, sondern noch bevor Umsätze ausgeführt und Einnahmen erzielt werden, abgebrochen wird, endet die Unternehmereigenschaft im Zeitpunkt der Einstellung. Dies allerdings nur unter der Voraussetzung, dass im Zeitpunkt der Vorbereitungshandlungen die erklärte Absicht nachgewiesen wurde, die unternehmerische Tätigkeit tatsächlich auszuüben. Die Unternehmereigenschaft kann somit durch Tätigkeiten begründet werden, die letztlich zu keiner Einnahmenerzielung führen (VwGH 30.9.1998, 96/13/0211). Die Erfolglosigkeit von Vorbereitungshandlungen ändert nichts an der Unternehmereigenschaft (VwGH 20.9.2001, 98/15/0132). Ein geltend gemachter Vorsteuerabzug kann in diesem Fall nicht mehr rückgängig gemacht werden, außer es wird der Nachweis erbracht, dass Scheinhandlungen vorliegen (EuGH 29.2.1996, Inzo, C-110/94). Keine die Unternehmereigenschaft begründende nachhaltige Handlungen liegen hingegen vor, wenn diese in Hinblick auf ein einziges Veräußerungsgeschäft ausgeführt werden (Verkauf eines mit einem unfertigen Einfamilienhaus bebauten Grundstücks) (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0037).

B. Gründung von Gesellschaften

1. Personengesellschaften

121

Es gibt unterschiedliche Rechtsformen von teilrechtsfähigen Personengesellschaften, wie zB Offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften, aber auch nicht rechtsfähige Gesellschaften bürgerlichen Rechts, die unter den Begriff der Personenvereinigung zusammengefasst werden. Sie können ustrechtliche Rechtssubjekte sein (VwGH 19.9.2007, 2004/13/0097; VwGH 21.9.2005, 2001/13/0232). Die Gründung von Personengesellschaften stellt einen nicht steuerbaren Vorgang dar (EuGH 26.6.2003, KapHag Renditefonds 35, C-442/01; Rz 8 UStR).

122

Aus Aufwendungen, die iZm mit der Gründung einer Gesellschaft oder der Aufnahme eines Gesellschafters in die Gesellschaft anfallen, ist ein Vorsteuerabzug zulässig, wenn die unternehmerische Tätigkeit zu stpfl Umsätzen führt. Dies trifft nicht zu, wenn die Umsätze der Gesellschaft zum Vorsteuerausschluss führen (zB Ärzte).

123

Bei der Gründung von Personengesellschaften ist davon auszugehen, dass sämtliche mit ihrer Entstehung zusammenhängenden Leistungen (zB Honorare von Rechtsanwälten, Notaren oder Steuerberatern), sofern die Gesellschaft in der Folge auch unternehmerisch tätig wird, der Verfolgung unternehmerischer Zwecke dienen. Ein Vorsteuerabzug daraus liegt somit iSd Gebotes der Wettbewerbsneutralität (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 636).

124

Die Unternehmereigenschaft kann für Personengesellschaften frühestens ab dem Zeitpunkt entstehen, in dem sie im Innenverhältnis durch Abschluss eines Gesellschaftsvertrages errichtet und erstmals als ustrechtliches Subjekt nach außen hin aufgetreten ist. Die Unternehmertätigkeit wird in diesen Fällen mit den ersten Vorbereitungshandlungen begründet, wenn darauf eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit der Gesellschaft erfolgt (Birkenfeld, UR 1992, 29, 31). Gem § 123 Abs 1 UGB entsteht die offene Gesellschaft mit der Eintragung in das Firmenbuch. Für den Zeitraum davor existiert eine OG aus der Sicht des UGB nicht, es liegt vielmehr eine GesBR (§ 1175 ABGB) vor, die als ustpflichtige Gesellschaft anzusehen ist, wenn sie nach außen hin auftritt und Vorleistungen zur Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Personenhandelsgesellschaft ausführt. Solange die Gesellschafter einer künftigen Gesellschaft nur mit sich selbst und dem Entstehen der Gesellschaft beschäftigt sind, nehmen sie damit allein noch nicht am Wirtschaftsleben teil (VwGH 26.3.2003, 2001/13/0302). Zum Vorsteuerabzug einer Grundeigentümergemeinschaft führte der BFH aus, dass eine Gemeinschaft nach außen hin auftritt, wenn ein Gemeinschafter offenlegt, auch im Auftrag des anderen Gemeinschafters zu handeln, demnach beide Leistungsempfänger und Rechnungen auch an sie adressiert sind (BFH 23.9.2009, XI R 14/08).

125

Vorbereitende Geschäfte sind bereits der Personengesellschaft hinzuzurechnen (VwGH 17.8.1996, 92/14/0060). Die Unternehmereigenschaft der Personengesellschaft beginnt somit bereits mit den auf ihre unternehmerische Tätigkeit bezogenen, nach außen hin erkennbaren Vorbereitungshandlungen der GesBR (VwGH 26.3.2003, 2001/13/0302). Zw einer Personengesellschaft und einer in Vorbereitungsphase befindlichen GesBR besteht demnach Identität, sodass die von der GesBR bezogenen Leistungen für das Unternehmen der Personenhandelsgesellschaft ausgeführt werden (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 637). Diese Rechtsausffassung steht in Einklang mit dem Urteil des EuGH v 1.3.2012, Polski Trawertyn, C-280/10, wonach einer Gesellschaft der Vorsteuerabzug zusteht, wenn eine Rechnung vor ihrer Eintragung und mwstlichen Erfassung auf die Gesellschafter ausgestellt wurde.

126

Nach der EuGH-Rspr soll das gemeinsame MwSt-System dem Unternehmer völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleisten. Voraussetzung ist, dass diese Tätigkeiten selbst der USt unterliegen (EuGH 8.6.2000, Midland Bank, C-98/98; EuGH 22.2.2001, Abbey National, C-408/98). Die Finanzverwaltung lässt in Einklang mit dieser Rechtsauffassung einen Vorsteuerabzug aus Gründungskosten zu: Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug gilt nicht für Kosten iZm der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen, einer Kapitalerhöhung oder dem Börsegang eines Unternehmens. Diese Kosten stellen allgemeine Kosten des Unternehmers dar und gehen als solche in den Preis seiner Produkte ein. Damit weisen diese Dienstleistungen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit diesem Teil der stpfl wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers auf. Der Unternehmer kann die gesamte USt abziehen, die seine Ausgaben für die Vergütung dieser Dienstleistungen belastet, wenn die Umsätze aus seinem Tätigkeitsbereich stpfl sind (Rz 1992 UStR).

127

Aus Gründen, die der StPfl nicht zu vertreten hat, kann ein Vorsteuerabzug auch bei Aufwendungen zustehen, die in Hinblick auf ein zu entfaltendes stpfl Verhalten getätigt werden, auch wenn letztendlich keine stpfl Ausgangsumsätze verwirklicht werden (EuGH 8.6.2000, Midland Bank, C-98/98). Dies trifft zB auf frustrierte Gründungskosten zu. Solange allerdings die Gesellschafter einer künftigen Gesellschaft allein mit dem Entstehen der Gesellschaft und nur mit sich selbst beschäftigt sind, nehmen sie am Wirtschaftsleben noch nicht teil und sind Vorsteuern iZm Gründungskosten nicht abzugsfähig (VwGH 26.3.2003, 2001/13/0302). Legt der StPfl überdies weder die wirtschaftlichen Gründe, die die betriebliche Tätigkeit verhinderten, noch Vorbereitungshandlungen für die künftige unternehmerische Tätigkeit dar, ist der Abzug von Gründungskosten jedenfalls zu verneinen (UFS 23.1.2009, RV/2486-W/07).

2. Kapitalgesellschaften

129

Eine Kapitalgesellschaft durchläuft bis zu ihrer Eintragung ins Firmenbuch (Entstehung) ein Gründungsstadium, das durch bestimmte Tätigkeiten festgelegt wird. Im Gründungsstadium ist zw der Vorgründungsgesellschaft und der Vorgesellschaft zu unterscheiden (BFH 23.1.2002, V R 84/99).

130

Die Vorgründungsgesellschaft besteht bis zum Abschluss des Gesellschaftsvertrages, sie kann die Unternehmereigenschaft erlangen, wenn sie selbst nachhaltig Leistungen am Markt erbringt. Danach folgt bis zur Eintragung ins Firmenbuch die Phase der Vorgesellschaft. Beabsichtigt ein Einzelunternehmen die Gründung einer GmbH und erbringt dieses bereits vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages Beratungsleistungen an Dritte, ist die GmbH als Vorgründungsgesellschaft selbst überhaupt nicht gegenüber dem Einzelunternehmen tätig geworden, auch wenn vereinbart wurde, dass die diesbezüglichen Honorarnoten an sie weiterzuleiten waren. Das Einzelunternehmen ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (UFS 6.7.2011, RV/0801-G/09, Revision zu Zl 2011/15/0142).

131

Eine GmbH beginnt nicht erst ab dem Zeitpunkt ihrer Eintragung in das Firmenbuch, sondern bereits im Zeitpunkt, in dem der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen ist und die zu gründende Gesellschaft nach außen in Erscheinung tritt (VwGH 31.3.1998, 95/13/0125). Eine Vorgesellschaft tritt zB durch die Eröffnung eines Bankkontos, das der künftigen Einzahlung des Stammkapitals oder anderer Geldtransaktionen der GmbH zu dienen bestimmt ist, nach außen auf (VwGH 4.3.1987, 84/13/0239; Rz 198 UStR). Als Steuersubjekt ist in solchen Fällen nicht die Vorgesellschaft als ein von der in Gründung befindlichen GmbH verschiedener Rechtsträger, sondern die erst später existent werdende GmbH selbst anzusehen (VwGH 4.3.1987, 84/13/0239). Zw einer Vorgesellschaft und der später durch die Eintragung ins Firmenbuch entstandenen Kapitalgesellschaft besteht Identität (VwGH 21.4.1976, 1540/75). Ein Vorsteuerabzug steht zu, wenn vor Eintragung der Gesellschaft in das Firmenbuch die Gesellschafter ausdrücklich ermächtigt werden, im Namen der Gesellschaft einen Lizenzvertrag abzuschließen (VwGH 31.3.1998, 95/13/0125).

132

Demgegenüber besteht keine Identität zw einer Vorgründungsgesellschaft und der nachfolgenden Vorgesellschaft bzw Kapitalgesellschaft (VwGH 3.7.1991, 91/14/0062). Es können jedoch Vorleistungen an die sog Vorgründungsgesellschaft (bis zum Abschluss des schriftlichen Gesellschaftsvertrages) der künftigen GmbH zugerechnet werden, wenn sie innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages erbracht wurden (Rz 198 UStR).

133

Diese Rechtsansicht steht im Einklang mit der EuGH-Rspr, wonach der Art 9 MwStSyst-RL einen sehr weiten Anwendungsbereich umfasst und sämtliche Stadien der Erzeugung, des Handels und der Erbringung von Dienstleistungen einschließt (EuGH 4.12.1990, Van Tiem, C-186/89). Danach sind auch Vorgründungsgesellschaften, wenn sie die unternehmerische Tätigkeit der Kapitalgesellschaft vorbereiten und selbst keine Umsätze tätigen, für Zwecke des Vorsteuerabzuges als Unternehmer anzusehen (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 642). Der BFH lässt einen Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der nachträglichen Genehmigung von Verträgen zu, die im Namen einer nicht bestehenden Kapitalgesellschaft geschlossen wurden (BFH 17.1.2002, V R 64/01). Hinsichtlich der Gründungskosten wird auf die Ausführungen zur Personengesellschaft verwiesen (Rz 126, 127).

C. Ende der Unternehmereigenschaft

1. Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit

136

Die Einstellung der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit, die Auflösung der Gesellschaft, ihre Löschung im Firmenbuch bedeuten noch nicht das Ende der Unternehmereigenschaft.

137

Personengesellschaften sind so lange noch als Unternehmer anzusehen, bis alle Rechtsbeziehungen gegenüber Dritten, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen, beendet sind. Dazu zählt auch das Rechtsverhältnis zum Finanzamt. Solange solche Rechtsbeziehungen noch bestehen, kann die Abgabenbehörde einen USt-Bescheid an die bereits aufgelöste oder im Firmenbuch gelöschte Personengesellschaft rechtswirksam zustellen (VwGH 16.9.2003, 99/14/0276; VwGH 24.2.1998, 95/13/0269). Eine aufgelöste und gelöschte KG behält während der Abwicklung ihrer Angelegenheiten im Abgabeverfahren ihre Parteifähigkeit. Dies trifft dann nicht zu, wenn die KG beendet wird und ein Gesamtrechtsnachfolger vorhanden ist. Nach § 19 Abs 1 BAO gehen bei Gesamtrechtsnachfolge die sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über. Der USt-Bescheid ist in diesen Fällen an den Gesamtrechtsnachfolger der KG zu adressieren. Ein Feststellungsbescheid ist demgegenüber nicht an den Gesamtrechtsnachfolger, sondern an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind (VwGH 19.9.2007, 2004/13/0097).

138

Bei einer Betriebsaufgabe fällt die Unternehmereigenschaft in dem Zeitpunkt weg, in dem nach objektiver Beurteilung die Abwicklung als abgeschlossen anzusehen ist. Abwicklungsumsätze sind jedenfalls noch steuerhängig (VwGH 20.4.2006, 2006/15/0020; VwGH 3.11.1983, 82/15/0177). Die Unternehmertätigkeit schließt somit auch noch alle Handlungen iZm der Liquidation ein, wie zB die Geschäftsveräußerung (entgeltlich oder unentgeltlich), die Einzelveräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens, die Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen, der Empfang oder die Ausstellung von Rechnungen nach Einstellung des Betriebes oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten. Eine Änderung der unternehmerischen Betätigung bewirkt nicht ihre Beendigung und keinen Neubeginn. Da das Unternehmen die gesamte wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmers erfasst, kann eine Veränderung ertragsteuerliche Auswirkungen haben, ustrechtlich bleibt jedoch die unternehmerische Betätigung erhalten (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 310).

139

Diese Prinzipien gelten auch für Kapitalgesellschaften. Die Unternehmereigenschaft iSd UStG wirkt über die Betriebsaufgabe im Sinne des EStG hinaus. Sie endet somit nicht bereits mit der formalen Betriebseinstellung oder mit der Aufgabe der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit, sondern umfasst auch noch alle Vorgänge und Handlungen, die der Liquidierung der ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit dienen (VwGH 25.1.1995, 94/15/0023). Ein bereits veräußertes Unternehmen kann aus Eingangsrechnungen, die noch nach der Veräußerung empfangen werden und die mit der vorangegangenen betrieblichen Tätigkeit in einem direkten Zusammenhang stehen, einen Vorsteuerabzug geltend machen (UFS 4.4.2007, RV/0267-W/07).

140

Auch der EuGH lässt einen Vorsteuerabzug trotz Beendigung der wirtschaftlichen Tätigkeit aus noch zu leistenden Zahlungen zu, soweit zw diesen und der wirtschaftlichen Tätigkeit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht. Der EuGH versteht unter „wirtschaftlicher Tätigkeit“ alle in der betr Berufssparte möglichen Tätigkeiten, weshalb die wirtschaftliche Tätigkeit auch in verschiedenen aufeinander folgenden Tätigkeiten bestehen kann. Ein Vorsteuerabzug aus Mietzahlungen, die dem StPfl im Zuge der Liquidation seines Betriebes entstanden sind, beurteilt der EuGH als zulässig, da es sich dabei um Ausgaben zum Zweck der Beendigung dieser Tätigkeit handelt, die zweifelsfrei als Bestandteil der wirtschaftlichen Tätigkeit zu betrachten sind. Jede andere Auslegung würde eine willkürliche Unterscheidung zw Ausgaben für die Zwecke eines Unternehmens vor der tatsächlichen Aufnahme seiner Tätigkeit sowie während dieser Tätigkeit und Ausgaben zum Zweck der Beendigung dieser Tätigkeit bedeuten (EuGH 3.3.2005, Fini H, C -32/03).

141

Trotz Beendigung eines Betriebes kann sich nach den Gesamtumständen ergeben, dass der StPfl beabsichtigt, die Unternehmertätigkeit fortzuführen. Ist dies der Fall, liegt keine Beendigung, sondern ein Ruhen der Unternehmertätigkeit vor, auch wenn vorübergehend keine Umsätze erzielt werden. Ein Werbemittler, der seit mehreren Jahren keine Einnahmen erzielte, jedoch Verluste erklärte und Vorsteuern geltend machte, hat seine Tätigkeit noch nicht beendet. Obgleich er keine Umsätze ausführte, war nach den Gesamtumständen die Absicht des StPfl erkennbar, dass er seine Unternehmertätigkeit fortführen wird. Die Höhe und das Ausmaß der neben der selbständigen Tätigkeit erzielten Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit war für diese Beurteilung nicht von Bedeutung (UFS 24.4.2009, RV/0268-L/09). Ein Ruhen einer wirtschaftlichen Tätigkeit ist auch dann anzunehmen, wenn ein selbständiger Ingenieur für die Dauer eines Universitätsstudiums sein Büro offen hielt, ohne durchgehend entgeltliche Leistungen zu erbringen (BFH 15.3.1993, V R 18/89).

142

Die endgültige Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit und der damit einhergehende Verlust der Unternehmereigenschaft führt zum Erlöschen der Verzichtserklärung nach § 6 Abs 3. Wird danach später eine unternehmerische Tätigkeit vom früheren Unternehmer wieder aufgenommen, leben die mit der vorangegangenen Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit erloschenen Folgen nicht auf, weshalb der (neue) Unternehmer gegebenenfalls (neuerlich) die Erklärung nach § 6 Abs 3 abzugeben hätte (Rz 202 UStR; VwGH 11.11.2008, 2006/13/0041 [s § 6 Rz 687]).

143

Gegenstände des Betriebsvermögens, die mit der Aufgabe eines Betriebes nicht iRd Abwicklung veräußert wurden, sind in das Privatvermögen entnommen und verwirklichen damit einen Eigenverbrauchstatbestand. Dies trifft dann nicht zu, wenn der Unternehmer nach der formalen Einstellung des Betriebes oder nach der Aufgabe der bisher ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit die noch vorhandenen Gegenstände des Betriebsvermögens anderweitig unternehmerisch verwendet (VwGH 24.6.1999, 94/15/0186; ähnlich BFH 29.8.1991, V B 113/91, UR 1991, 349). Ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Beendigung der Unternehmereigenschaft noch Unternehmensvermögen vorhanden, für das eine nichtunternehmerische, insb private Nutzung in Betracht kommt, liegt ein Eigenverbrauch vor. Die tatsächliche Überführung in das Privatvermögen ist dabei nicht erforderlich (UFS 2.12.2009, RV/0197-S/04).

144

Ein natürlicher Schwund infolge Lagerung tritt nicht durch Nutzung oder Verwendung ein (Doralt, EStG¹³, § 7 Rz 6). Ein Schwund ist ustrechtlich ohne Bedeutung. Dies hat auch für unverkäufliche Restposten zu gelten, die iRe privaten Verwendung nicht verwertbar sind (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 145; aA Scheiner, ÖStZ 1991, 134).

Stellungnahme: Steht fest, dass der Schwund in keiner Weise einem Letztverbrauch zugeführt wurde und überdies unverkäuflich war, ist er ustrechtlich weder iRd Unternehmens noch außerhalb davon als Eigenverbrauch zu erfassen.

145

Bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens bleibt der StPfl weiterhin Abgabenschuldner betr alle Abgabenschuldigkeiten, die durch den Fortbetrieb oder die Beendigung seines Unternehmens entstanden sind. Der Insolvenzverwalter tritt nicht als Abgabenschuldner an seine Stelle, sondern ist gesetzlicher Vertreter des Abgabepflichtigen (VwGH 27.5.1998, 93/13/0052; UFS 31.3.2003, 2843-W/02).

D. Gesamtrechtsnachfolge

1. Tod des Unternehmers

151

Die Unternehmereigenschaft des Erblassers endet mit seinem Tod. Danach ist zu prüfen, ob die Erben zu Unternehmern werden. Da die Unternehmereigenschaft als solche nicht vererblich ist, wird der Erbe nur dann zum Unternehmer, wenn er iSd § 2 selbst eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (BFH 19.11.1979, V R 14/67; Birkenfeld, UR 1992, 29). Der Erbe, der in das bestehende Pachtverhältnis (Dauerschuldverhältnis) eintritt, wird auf diese Weise zum Unternehmer. Seine Unternehmereigenschaft endet, wenn er das Objekt zB nach zwei Jahren verkauft (UFS 14.4.2010, RV/0130-S/10). Führt der Erbe den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Erblassers fort, sind die Umsätze ab dem Todestag dem Erben zuzurechnen (UFS 8.5.2009, RV/3467-W/08). In diesen Fällen ist davon auszugehen, dass der Erblasser unternehmerisch tätig wird.

152

Erfinder, Künstler oder Schriftsteller, die ihre Tätigkeit höchstpersönlich ausführen, hinterlassen mit ihrem Tod Kunstwerke oder Verwertungsrechte aus Lizenz- und Urheberrechtsverträgen, die auf die Erben übergehen. In diesen Fällen kann von einem Betriebsübergang ausgegangen werden, wenn der Erbe den Betrieb in Form von Verwertungstätigkeiten fortführt und folglich eigene Einnahmen erzielt. Der BFH stellte zum Ertragsteuerrecht fest, dass mit dem Tod eines Freiberuflers weder automatisch eine Betriebsaufgabe eintritt noch das Betriebsvermögen in die Privatsphäre der Erben überführt wird (BFH 12.3.1992, IV R 29/91; BFH 14.12.1993, VII R 13/93). Auch der VwGH nimmt beim Tod eines freiberuflich Tätigen keine Betriebsaufgabe an, wenn den Erben vom Erblasser betrieblich verwendete Wirtschaftsgüter von solchem Umfang und Gewicht zufallen, dass von einem Übergang des Betriebes des Erblassers an den Erben gesprochen werden kann (VwGH 4.6.2003, 98/13/0238). Dies gilt auch für im Betrieb des Erblassers (Erfinder) entwickelte Patente, die nach seinem Tod Betriebsvermögen bleiben. Fließen Lizenzgebühren erst nach dem Tod des Erfinders dem Erben zu, dann sind die Lizenzeinkünfte dem Erben zuzurechnen (VwGH 1.10.2008, 2006/13/0123). Der Erbe, der den Betrieb des Erblassers nicht fortführt, tritt jedoch als dessen Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsstellung als Steuerschuldner und hat die vereinnahmten Entgelte für Leistungen des Erblassers zu versteuern (BFH 19.11.1979, V R 14/67). Der Übergang eines Unternehmens von Todes wegen ist kein ustbarer Vorgang. Aus dem Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge kann gefolgt werden, dass die Unternehmereigenschaft des Erblassers auch in Fällen der Verwertung von Unternehmensgegenständen auf den Erben übergeht, der in der Folge steuerbare Umsätze ausführen kann. Unter der Annahme, dass mit dem Tod des Unternehmers nicht automatisch der Betrieb in das Privatvermögen des Erben übergeht, wäre ein Eigenverbrauch nur dann anzunehmen, wenn der Erbe die unternehmerische Tätigkeit nicht fortsetzt und die Unternehmensgegenstände in sein Privatvermögen überführt (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 154). Auf diese Weise wird jedenfalls nach dem Ziel des Gesetzes ein unversteuerter Letztverbrauch vermieden, wenn der Erbe vom Erblasser von der Vorsteuer entlastete Gegenstände veräußert. Die Unternehmensbindung der Gegenstände ist auf diese Weise auf den Erben übergegangen, sodass die Gegenstände noch iRd Unternehmens stpfl veräußert werden. Der Erbe ist zur Rechnungserteilung verpflichtet (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 710, 716). Der Erbe handelt auch als Unternehmer, wenn er infolge Überlassung ererbter Urheberrechte an schriftstellerischen Werken die Werke überarbeitet, erläutert, mit einem Vorwort versehen hat, ohne dabei eine schöpferische Haupttätigkeit zu entfalten (VwGH 18.9.1953, 414/52). Im Ergebnis wird ein Erbe nur dann nicht unternehmerisch tätig, wenn er das Unternehmen des Erblassers schließt und keine Veräußerungsgeschäfte mehr ausführt. In diesem Fall ist der Erbe zwar kein Unternehmer, er kann jedoch als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Erblassers eintreten (bei unterbliebener Einantwortung und bedingter Erbserklärung wird der Erbe nicht zum Unternehmer, vgl Rz 2).

153

Die Gesamtrechtsnachfolge der Erben bewirkt, dass sie mit dem Tod des Erblassers in seine Rechtsstellung als Steuerschuldner eintreten. Auf Basis dieser Rechtsnachfolge können dem Erben, auch wenn er selbst in der Folge nicht unternehmerisch tätig wird, Verpflichtungen und Berechtigungen treffen: Der Erbe hat die vom Erblasser nicht entrichtete Umsatzsteuerschuld zu begleichen. Hat der Rechtsvorgänger die Entgelte für erbrachte Leistungen nicht vereinnahmt, entsteht die Steuerschuld nicht bei ihm, sondern beim Erben, auch wenn er in diesen Fällen nicht unternehmerisch tätig geworden ist (BFH 19.11.1970, V R 14/67). Eine höchstpersönliche steuerrechtliche Position (Steuerbefreiung, Steuersatz, Optionserklärung) des Erblassers geht nicht auf den Erben über.

154

Fristen, die beim Erblasser zu laufen begonnen haben, setzen ihren Lauf beim Rechtsnachfolger fort (zB Berichtigungszeitraum gem § 12 Abs 10), ausgenommen jene Fristen, für die ein Wahlrecht besteht, wie zB bezüglich eines Regelbesteuerungsantrages, eines Verzichts auf die Kleinunternehmerregelung und anderer Fristen (Rz 204 UStR; Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 718).

155

Vom Erblasser vereinnahmte Anzahlungen sind beim Rechtsnachfolger, der die Leistung vollendet hat, als versteuerte Leistungsentgelte zu beurteilen.

156

Änderungen der Bemessungsgrundlagen, die beim Rechtsnachfolger eintreten und Berichtigungen der Vorsteuern oder der Umsätze nach sich ziehen, sind von diesem vorzunehmen. Rechnungen, die nach dem Tod des Unternehmers beim Erben einlangen, iZm Leistungen, die der Erblasser bezogen hat, berechtigen den Erben zum Vorsteuerabzug. Ebenso geht der Anspruch eines Leistungsempfängers auf Rechnungserteilung, wenn der Erblasser zwar die Leistung erbracht, aber keine Faktura gelegt hat, auf den Rechtsnachfolger über. Kommt es zu keiner Einantwortung, ist der Nachlass Steuerobjekt (s Rz 2).

2. Umgründungen

159

Die im UmgrStG geregelten Umgründungssteuertatbestände sind keine steuerbaren Vorgänge. Bei diesen Rechtsvorgängen geht es um die Übertragung von Vermögen im Wege der Verschmelzung, der Umwandlung, der Einbringung, des Zusammenschlusses und der Spaltung (§ 6 Abs 4, § 11 Abs 3, § 22 Abs 2, § 26 Abs 1, § 31 Abs 1, § 38 Abs 2 UmgrStG). Die Rechtsnachfolger treten für den Bereich der USt unmittelbar in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein und setzen damit die Unternehmereigenschaft des Rechtsvorgängers in einem fort. Dabei handelt es sich, soweit ustrechtliche Positionen betroffen sind, um Fälle der Gesamtrechtsnachfolge.

160

Unionsrechtlich ist dies durch Art 19 Abs 1 MwStSyst-RL gedeckt. Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Eine solche Übertragung unterliegt nicht der USt. Verbleibt im Zeitpunkt der Umgründung beim einbringenden Unternehmer ein ursprünglich unternehmerisch genutztes Grundstück zurück, das er in der Folge der entstandenen Personengesellschaft unentgeltlich überlässt, liegt eine Entnahme des Grundstückes iSd § 3 Abs 2 vor (UFS 23.4.2009, RV/0896-L/07).

161

Im UmgrStG ist für den Bereich der USt keine Rückwirkungsfiktion vorgesehen, sodass die Unternehmereigenschaft der übertragenden Gesellschaft mit dem Tag der Eintragung des Umgründungsbeschlusses im Firmenbuch endet. Bis zu diesem Zeitpunkt ist der Übertragende noch ustrechtlich Zurechnungssubjekt. Eine umgewandelte Kapitalgesellschaft ist ab dem Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch nicht mehr rechtswirksam Subjekt abgabenrechtlicher Rechte und Pflichten. Bescheide, die die übertragende Körperschaft betreffen, sind folglich an die übernehmende Körperschaft zu adressieren (VwGH 27.8.2008, 2006/15/0256). Da die tatsächliche Eintragung ins Firmenbuch nicht genau vorhersehbar ist, lässt die Finanzverwaltung die ustrechtliche Zurechnung an den Rechtsnachfolger aus Vereinfachungsgründen mit der Anmeldung der Einbringung in das Firmenbuch bzw mit dem der Meldung beim zuständigen Finanzamt folgenden Monatsersten zu, sofern die zuständige Abgabenbehörde von keinem anderen Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft in Kenntnis gesetzt wird (Rz 1221 UmgrStR; BMF-Erlass 5.11.1993, 090201/1-IV/9/93, ÖStZ 339).

162

In diesem Fall muss die übertragende Gesellschaft bis zum Ende ihrer Unternehmereigenschaft UVA und eine USt-Jahreserklärung abgeben. Weiters hat der Übertragende bis zu diesem Zeitpunkt Rechnungen in seinem Namen auszustellen und sind Eingangsrechnungen bis dahin noch an die übertragende Gesellschaft zu richten. Die übernehmende Gesellschaft hat aus Eingangsrechnungen, die bei ihr eingehen und noch auf den Namen des Rechtsvorgängers lauten, einen Vorsteuerabzug. Änderungen der Bemessungsgrundlagen, die bei der übernehmenden Gesellschaft eintreten, sind bei dieser vorzunehmen, auch wenn die damit zusammenhängenden Leistungen an die bzw von der übertragenden Gesellschaft erbracht wurden.

163

Fristen laufen ohne Unterbrechung beim Rechtsnachfolger weiter, wenn dies dem Zweck des Fristenlaufs dient. Dies gilt zB für die Vorsteuerkorrektur gem § 12 Abs 10 hinsichtlich jener Vorsteuerbeträge, die der Rechtsvorgänger in Anspruch genommen oder nicht geltend gemacht hat. Den Rechtsnachfolger trifft eine Rechnungserteilungspflicht für Umsätze, die sein Rechtsvorgänger zwar ausgeführt, aber nicht fakturiert hat.

IV. Unternehmen

A. Umfang des Unternehmens

171

Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs 1). Das Unternehmen zielt darauf ab, die Gesamtheit der beruflichen und gewerblichen Betätigung des Unternehmers zu erfassen. Ein Unternehmer, der mehrere Betriebe führt und mehrere selbständige Tätigkeiten ausübt, die ertragsteuerlich als verschiedene Betriebe zu beurteilen sind, kann ustrechtlich nur ein Unternehmen haben. Daraus ergibt sich, dass Umsätze zw zwei verschiedenen Betrieben eines Unternehmens weder steuerbare Lieferungen oder sonstige Leistungen noch einen Eigenverbrauch darstellen können. Damit wird einerseits der Grundsatz der Unternehmenseinheit zum Ausdruck gebracht und andererseits dargelegt, dass es Tätigkeiten gibt, die außerhalb des Unternehmens liegen und nicht unternehmerisch zu beurteilen sind. § 20 AVOG 2010 normiert, dass generell für die Erhebung der USt, auch wenn der Unternehmer mehrere Betriebe im Amtsbereich unterschiedlicher Finanzämter hat, das Wohnsitzfinanzamt zuständig ist. § 21 und 22 AVOG regeln die Zuständigkeit des Betriebs- und Lagefinanzamtes für die Erhebung der USt. Das UStG knüpft mehrfach an den Unternehmensbegriff an, wenn steuerbare Umsätze iRd Unternehmens erbracht werden. Der Eigenverbrauch stellt auf Zwecke ab, die außerhalb des Unternehmens liegen. Ein Vorsteuerabzug ist nur dann zulässig, wenn Leistungen für das Unternehmen bezogen wurden.

1. Grundsatz der Unternehmenseinheit

173

Der Grundsatz der Unternehmenseinheit bezieht sich auf sämtliche inländische Tätigkeiten eines Unternehmers iSd § 2, auch wenn sie wirtschaftlich und sachlich nicht zusammenhängen. Demgegenüber können mehrere Betriebe verschiedener Unternehmer niemals eine Unternehmereinheit bilden. Jedes wirtschaftliche Gebilde kann durch eine selbständige gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nach außen hin auftreten und ein eigenes Unternehmen führen. Unterhält ein im Ausland ansässiger Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte, bildet diese kein eigenständiges Unternehmen, sondern ist unselbständiger Bestanteil des Unternehmens (EuGH 23.3.2006, FCE Bank, C-210/04; UR 2006, 331–335). Ein Unternehmer, der auch eine ausländische Unternehmensadresse hat und versucht, im Ausland Geschäfte zu tätigen, hat dadurch kein anderes (zweites) Unternehmen im Ausland betrieben (UFS 13.5.2009, RV/0045-L/02). Das Unternehmen umfasst somit sowohl inländische als auch ausländische Betriebe. Leistungen eines inländischen Unternehmers iRd ausländischen Betriebsstätte werden zwar iRd Unternehmens, aber nicht im Inland ausgeführt, und sind daher nicht steuerbar.

174

Eine Körperschaft öffentlichen Rechts betreibt auch ein einheitliches Unternehmen, das sämtliche Betriebe gewerblicher Art und die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe umfasst (BFH 17.3.2010, XI R 17/08,). Die Unternehmenseinheit der KöR ergibt sich aus § 2 Abs 1 iVm § 2 Abs 3: „Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder eine berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig“. Ein Wasserleitungsverband (KöR) ist mit seiner gesamten Tätigkeit iSd § 2 Abs 3 Unternehmer und zum Vorsteuerabzug berechtigt. Unentgeltliche Wasserlieferungen an die Verbandsgemeinden für öffentliche Zwecke erfolgen daher aus unternehmensfremden Motiven und sind ein steuerbarer Eigenverbrauch. Mangels Einkaufspreise waren die Selbstkosten der USt zu unterziehen (UFS 31.1.2007, RV/1382-W/05). Pfarrpfründe und Pfarre sind zwei verschiedene KöR, die Frage der Unternehmenseinheit stellte sich nicht, da die „Vermietung“ des Pfarrhauses für pastorale Zwecke dem Hoheitsbereich der KöR zuzuordnen war, diese somit nicht iRe wirtschaftlichen Tätigkeit ausgeübt wurde (UFS 24.4.2013, RV/0078-G/11).

175

Das Unternehmen einer Praxisgemeinschaft und die von einzelnen Ärzten betriebene selbständige Sachverständigentätigkeit bilden ustrechtlich kein einheitliches Unternehmen. Gleichermaßen gilt dies für das Unternehmen einer Personengesellschaft und eine unternehmerische Tätigkeit ihrer Gesellschafter.

176

Eine aus Ehegatten bestehende Miteigentumsgemeinschaft, die nach außen bei der Vermietung ihrer Grundstücke durch eine einheitliche Willensbildung auftritt, ist bei gleichen Beteiligungsverhältnissen Unternehmer. Führen unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse dazu, dass eine einheitliche Willensbildung nicht mehr gewährleistet ist, ist die Gemeinschaft nicht Unternehmer (BFH 29.4.1993, V R 38/89; UFS 21.3.2003, RV/0089-I/02; UFS 18.12.2008, RV/1415-W/07).

177

Aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit folgt,

• dass zw den einzelnen Betrieben oder Betrieben gewerblicher Art eines Unternehmens kein Leistungsaustausch stattfinden kann. Es liegen sog nicht steuerbare Innenumsätze vor.

• dass sich die Bestimmung der Umsatzgrenzen für Kleinunternehmer nach den Umsätzen des gesamten Unternehmens richtet (§ 6 Abs 1 Z 27).

178

Zur Frage, ob die Kleinunternehmerregelung auf das Inland beschränkt ist oder auch ausländische Betriebsstätten erfasst, hat der EuGH entschieden, dass § 6 Abs 1 Z 27 unionskonform ist. Die Art 284 bis 287 der MwStSyst-RL (Sonderregelung für Kleinunternehmer) sind dahin auszulegen, dass der Begriff „Jahresumsatz“ den Jahresumsatz meint, den ein Unternehmen in einem Jahr in dem Mitgliedstaat erzielt, in dem es ansässig ist. Eine aus der fraglichen Richtlinienbestimmung resultierende Beschränkung der Grundfreiheiten hat der EuGH aus Gründen der Wirksamkeit der Steueraufsicht als gerechtfertigt beurteilt (EuGH 26.10.2010, Schmelz, C-97/09). Daraus ergibt sich, dass ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger StPfl, der eine in Österr gelegene Wohnung zu Wohnzwecken vermietet und daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iHv jährlich 3.000 € erzielt hat, nicht der Kleinunternehmerregelung unterliegt und die Vermietungsumsätze in diesem Ausmaß zu versteuern hat (UFS 7.12.2010, RV/0571-I/07). Der Begriff der „Ansässigkeit“ lässt eine weiter gehende Auslegung zu als die Begriffe „Wohnsitz“ oder „Sitz“. So wird etwa der „gewöhnliche Aufenthalt“ ebenfalls eine Ansässigkeit nach sich ziehen. Die bloße Vermietung einer im Inland gelegenen Wohnung ohne jede darüber hinausgehende Infrastruktur zieht jedenfalls keine feste Niederlassung und damit keine Ansässigkeit in Österr nach sich (UFS 24.4.2012, RV/2694-W/07).

2. Unternehmerische und nichtunternehmerische Sphäre

181

Aus § 2 Abs 1 folgt, dass das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eines Unternehmers erfasst. Demnach kann jeder Unternehmer einen nichtunternehmerischen Bereich haben, wenn er nicht gewerblich oder beruflich (§ 2 Abs 1) bzw eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nichtselbständig ausübt (§ 2 Abs 2). Die Unterscheidung des unternehmerischen vom nichtunternehmerischen Bereich trifft natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts und andere Wirtschaftsgebilde. Das USt-Recht setzt für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug voraus, dass die Aufwendungen „für das Unternehmen ausgeführt“ wurden (§ 12 Abs 1 und Abs 2 Z 1). Das Ausmaß des Vorsteuerabzuges wird unionsrechtlich in Art 168 MwStSyst-RL festgelegt: „Soweit die Gegenstände für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der StPfl berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen“…

182

Natürliche Personen sind keine Unternehmer, wenn sie die Voraussetzungen des § 2 nicht erfüllen, zB nicht selbständig, nicht mit Wiederholungsabsicht tätig sind oder mit der Tätigkeit keine Einnahmen erzielen. Vereine sind Unternehmer, wenn sie eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben. Einem Verein kommt aber für seinen begünstigten, nichtbetrieblichen Bereich keine Unternehmereigenschaft zu. Der EuGH unterteilt den nichtunternehmerischen Bereich eines Vereines in einen unternehmensfremden (privaten) und einen unternehmenseigenen (EuGH 12.2.2009, VLNTO, C-515/07 unter Hinweis auf EuGH 13.3.2008, Securenta, C-437/06). Tätigkeiten, die unternehmenseigenen Zwecken dienen, wie zB die Wahrung der Mitgliederinteressen oder die Vermögensverwaltung sind nichtunternehmerisch. Diese gehören auch dann noch zum Unternehmensbereich, wenn sie nicht ustpflichtig sind. Der EuGH spricht von Gegenständen und Dienstleistungen, die dem Unternehmen für Zwecke anderer als der besteuerten Umsätze des StPfl zugeordnet sind. Unternehmensfremd sind demgegenüber Tätigkeiten, die mit dem Unternehmen gar nicht zusammenhängen und demnach als privat zu beurteilen sind (Korn, ÖStZ 2009, 262). Der EuGH legt Art 26 MwStSySt-RL dahingehend aus, dass im Unternehmensbereich wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeführt werden und damit im Zusammenhang stehende Tätigkeiten, wie die Vermögensverwaltung oder die Wahrung der Mitgliederinteressen auch dann noch zum Unternehmen gehören, wenn sie nicht mwstpflichtig sind. Bei Verwendung von Gegenständen für den unternehmenseigenen (nicht unternehmensfremden) Bereich steht folglich kein Vorsteuerabzug zu und findet keine Eigenverbrauchsbesteuerung statt. Werden Gegenstände für außerhalb des Unternehmens liegende Tätigkeiten (unternehmensfremde, private) verwendet, ist ein Eigenverbrauchstatbestand jedenfalls erfüllt, sofern die Gegenstände zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

183

Vor diesem Hintergrund können auch Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften einen unternehmensfremden Bereich und einen unternehmenseigenen Bereich haben, in dem sie Tätigkeiten ausüben, die zwar nicht der USt unterliegen, wohl aber den Hauptzweck der Gesellschaft bilden. Beschränken sich der Geschäftsgegenstand und die Tätigkeit einer GmbH auf das ausschließliche Halten einer Beteiligung an einem anderen Unternehmen, und tritt die GmbH nicht mit einer selbständigen Tätigkeit nach außen auf, ist sie kein Unternehmer (VwGH 19.10.1987, 86/15/0100). Insoweit handelt es sich um eine Tätigkeit, die dem unternehmenseigenen Bereich der GmbH zuzuordnen ist und nicht der USt unterliegt.

184

Eine reine Holdinggesellschaft (Personen- oder Kapitalgesellschaft), deren Tätigkeit sich auf das Halten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften beschränkt, ohne administrative, finanzielle oder sonstige Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften oder stille Gesellschaften gegen Entgelt zu erbringen, ist nicht unternehmerisch tätig. Beteiligungen sind dem unternehmerischen Bereich jedoch zuzuordnen, wenn an die Beteiligungsgesellschaften administrative, finanzielle, kaufmännische und technische Dienstleistungen erbracht werden (EuGH 27.9.2001, Cibo Participations, C-16/00). Die Methode der Zuteilung von Vorsteuerbeträgen zu dem unternehmerischen und nichtunternehmerischen Bereich liegt im Ermessen der Mitgliedstaaten. Dabei müssen allerdings Zweck und Systematik der MwStSyst-RL sowie der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der USt Beachtung finden. Im Ergebnis muss das Verhältnis zw den beiden Sphären einer Holding objektiv wiedergegeben werden (EuGH 13.3.2008, Securenta, C-437/06).

185

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, soweit sie im hoheitlichen Bereich tätig sind, nicht Unternehmer und insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

186

Hilfsgeschäfte zählen auch zum unternehmerischen Bereich, wenn sie im Gefolge des eigentlichen Geschäftsgegenstandes des Unternehmers vorkommen. Sie werden iRd Unternehmens ausgeführt und sind unter den Voraussetzungen des § 1 Abs 1 steuerbar. Hilfsgeschäfte sind keine Grundgeschäfte, sie ermöglichen diese wie zB die Veräußerung von Einrichtungsgegenständen und Betriebsmitteln. Für sich betrachtet fehlt den Hilfsgeschäften die Nachhaltigkeit, wenn sie nur ein einziges Mal vorkommen. Sie sind jedoch, da sie zur gesamten gewerblichen und beruflichen Tätigkeit gehören, trotzdem ustbar.

187

Nebengeschäfte sind weder Grundgeschäfte noch Hilfsgeschäfte des Unternehmers, sie stehen mit der Haupttätigkeit des Unternehmers in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. Auch wenn sie für sich betrachtet nicht nachhaltig ausgeübt werden, werden sie iRd Unternehmens erbracht und sind ustbar.

3. Grundsatz der Unternehmereinheit

191

Grundsätzlich sind nach USt-Recht nicht nur Einzelpersonen, sondern auch Personengesellschaften als Unternehmer zu behandeln. Eine Personenvereinigung, die nach außen hin auftritt, kann als Unternehmer gegenüber ihren Mitgliedern tätig werden und steuerbare Einnahmen erzielen. Nach der VwGH-Rspr liegt eine Unternehmereinheit vor, wenn an mehreren selbständigen Personengesellschaften die gleichen Gesellschafter im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt sind und eine einheitliche Willensbildung gewährleistet ist (VwGH 27.11.1978, 2017/75, 2916 bis 2919/78). In diesem Sinne beurteilt auch die Finanzverwaltung Leistungen zw Personengesellschaften als Innenumsätze, für das einheitliche Unternehmen ist nur eine USt-Erklärung abzugeben (Rz 208 UStR).

192

Ist das Beteiligungsverhältnis bei den einzelnen Gesellschaftern verschieden, dann bewirkt dieser Unterschied in der Beteiligung und in der Folge in der Zurechnung der Geschäfte eine Verschiedenartigkeit der Unternehmer (VwGH 14.1.1955, 1225/53). Dies gilt auch, wenn zwar dieselben Personen mit gleichen Prozentsätzen am Gewinn der Personengesellschaften beteiligt sind, dieses Beteiligungsverhältnis jedoch durch die Vereinbarung von Vorweggewinnen (Geschäftsführergehalt, Unternehmerlohn) für einen Gesellschafter verändert wird (VwGH 27.11.1978, 2017/75).

193

Eine Unternehmereinheit kann nur zw Personengesellschaften oder zw einem Einzelunternehmen und Personengesellschaften, nicht aber, wenn auch nur eine der beteiligten Gesellschaften eine juristische Person ist, anerkannt werden (VwGH 26.2.1979, 1955/75). Sie wird ebenso durch ein Verhältnis der Nebenordnung bestimmt. Im Gegensatz zu einer Organschaft bilden voneinander unabhängige und daher nebengeordnete Unternehmen eine Unternehmereinheit (VwGH 14.11.1974, 0050/73; VwGH 15.4.1971, 1631/69).

194

Eine Unternehmereinheit ist nach VwGH ausnahmsweise auch zw einer Personengesellschaft (GmbH & Co KG) und einem Einzelunternehmer denkbar, wenn der Einzelunternehmer als Folge der ustlichen Unselbständigkeit der Komplementär-GmbH (deren Alleingesellschafter er ist) selbst als Komplementär anzusehen wäre (VwGH 1.10.1979, 1239/76; Rz 208 UStR).

195

Der UFS vertritt zur Unternehmereinheit unter Hinweis auf Art 398 MwStSyst-RL eine andere Auffassung: Da eine Behandlung zweier eng verbundener, aber nebengeordneter Personengesellschaften als einen einzigen StPfl nur nach vorheriger Konsultation des MwSt-Ausschusses möglich ist und eine solche durch Österr für die steuerliche Behandlung nebengeordneter Personengesellschaften nicht erfolgt ist, kommt lediglich eine unionskonforme Auslegung des nationalen Rechts in Betracht. Die Unternehmereinheit ist nicht ausdrücklich im UStG geregelt, sondern ein Ergebnis der Auslegung des nationalen Rechts, dem jedoch seit dem Beitritt Österr zur EU nicht mehr zu folgen ist. Eine OG und eine GesBR sind in unionsrechtlicher Auslegung des § 2 (Art 9 MwStSyst-RL) zwei Unternehmer, auch wenn an beiden Personengesellschaften dieselben Gesellschafter mit denselben Beteiligungsverhältnissen beteiligt sind und eine einheitliche Willensbildung erfolgt (UFS 5.10.2007, RV/1111-W/05). Der BFH lehnt schon seit längerer Zeit die Rechtsfigur der Unternehmereinheit ab. Er hat diesbezüglich vor allem haftungs- und vollstreckungsrechtliche Erwägungen und zivilrechtliche Probleme iZm dem Vorsteuerabzug geltend gemacht (BFH 8.2.1979, V R 114/74; BFH 30.11.2000, V B 169/00; ebenso Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 132; aA Mayr/Ungericht⁴, § 2 Rz 18).

Stellungnahme:

Aus der Sicht, dass das grundsätzliche Bestehen einer Unternehmereinheit nicht mit dem Unionsrecht übereinstimmt und überdies im UStG für die Unternehmereinheit keine genaue Rechtsgrundlage besteht, ist allein vor dem Hintergrund des Unionsrechts die rechtliche Behandlung zweier eng verbundener Personengesellschaften als einzigen StPfl als nicht zulässig zu betrachten. Leistungen zw den beiden Gesellschaften sind demnach ustbar und berechtigen die leistende Gesellschaft bei Erbringung von ustpflichtigen Umsätzen zum Vorsteuerabzug. Dies hat auch für den nach § 22 pauschalierten Land- und Forstwirt zu gelten, der für seine Leistungen 12% USt fakturieren kann. Die unionsrechtliche Auslegung bringt jedoch auch Nachteile für den StPfl als Leistungsempfänger, wenn er unecht steuerbefreite Umsätze ausführt und insoweit keinen Vorsteuerabzug hat. In diesem Fall wird die USt für ihn zum Kostenfaktor, während bei Vorliegen einer Unternehmereinheit die Leistungen an ihn ohne USt zu verrechnen wären.

V. Selbständigkeit

A. Allgemeines

201

Grundlegende Voraussetzung für die Unternehmereigenschaft ist die Selbständigkeit. Das UStG definiert die Selbständigkeit nicht, sondern legt in § 2 Abs 2 Z 1 für natürliche Personen und in Z 2 für juristische Personen fest, wann eine Tätigkeit nichtselbständig ausgeübt wird.

202

Selbständigkeit liegt demgemäß nicht vor,

• soweit eine natürliche Person einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen derart eingegliedert ist, dass sie den Weisungen des Unternehmens zu folgen verpflichtet ist (§ 2 Abs 2 Z 1);

• wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs 2 Z 2).

203

Mit § 2 Abs 2 wird Art 10 MwStSyst-RL hinsichtlich der Nichtselbständigkeit und Art 11 MwStSyst-RL in Bezug auf die Organschaft in das nationale Recht umgesetzt. Der EuGH hat eine Selbständigkeit „örtlicher Steuereinnehmer“ bejaht, wenn sie von der Gebietskörperschaft keinen Lohn und kein Gehalt erhalten und nicht durch einen Arbeitsvertrag an diese gebunden sind und die Rechtsbeziehung, in deren Rahmen sie diese Tätigkeit ausüben, kein Verhältnis der Unterordnung zu der Gebietskörperschaft begründet, die ihre Dienste in Anspruch nimmt (EuGH 25.7.1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90).

B. Selbständigkeit natürlicher Personen

206

Die Auslegung des Begriffs der Selbständigkeit natürlicher Personen im UStG richtet sich primär nach der MwStSyst-RL, eine rechtliche Bindung an den ertragsteuerlichen Begriff ist aus diesem Grund zu verneinen. Dies auch deshalb, da eine derartige Auslegung dem Grundsatz der autonomen Auslegung der MwStSyst-RL durch den EuGH widerspricht. Die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften können jedoch Anknüpfungspunkte für die Begriffsbestimmung sein.

207

Der VwGH und der VfGH sehen die Begriffe der Selbständigkeit und Unselbständigkeit im steuerlichen Sinn nicht als durch § 47 EStG 1988 abschließend definiert, sondern verstehen darunter einen Typusbegriff, der durch eine Vielzahl von Merkmalen geprägt ist, die nicht in gleicher Intensität ausgeprägt sein müssen (VfGH 1.3.2001, G 109/00). § 47 Abs 2 EStG 1988 beschreibt das steuerrechtliche Dienstverhältnis mit der Weisungsgebundenheit einerseits und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers andererseits. Ist dennoch keine klare Abgrenzung möglich, ist auf weitere Abgrenzungskriterien, wie zB auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos Bedacht zu nehmen (VwGH 24.6.2004, 2001/15/0113; VwGH 29.4.2010, 2008/15/0103). Die Differenzierung der Begriffe Selbständigkeit und Unselbständigkeit ist nicht nach den Bestimmungen des Arbeits- und Sozialrechts vorzunehmen (VwGH 19.10.1967, 742/67; VwGH 4.3.1986, 84/14/0063).

208

Der EuGH äußerte sich zur Frage dieser Auslegung, dass Begriffe einer Vorschrift des Unionsrechts, die für die Ermittlung ihres Sinnes und ihrer Bedeutung nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, idR in der gesamten Union eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten müssen, welche unter Berücksichtigung des Kontextes der Vorschrift und des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels gefunden werden muss (EuGH 6.3.2008, Nordania Finans und BG Factoring, C-98/07). Die Selbständigkeit ist ein Begriff des Unionsrechts und demzufolge einheitlich auszulegen. Art 9 MwStSyst-RL bestimmt, dass als StPfl der gilt, der eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach Art 10 MwStSyst-RL schließt der Begriff „selbständig“ Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft. Der EuGH hatte bereits in einem anderen Fall festgestellt, dass nur dann kein Unterordnungsverhältnis besteht, wenn die Betroffenen das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit tragen (EuGH 25.7.1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90). Bei der Auslegung des Begriffs der Selbständigkeit iS des § 2 Abs 1 Satz 1 dUStG besteht nach BFH-Ansicht keine rechtliche Bindung an Vorschriften des dEStG oder an die arbeits- oder sozialrechtliche Beurteilung der Einnahmen, wohl können sie aber Anhaltspunkte für die Begriffsbestimmung sein (BFH 14.4.2010, XI R 14/09). Die einzelnen Merkmale, die für und gegen die Selbständigkeit sprechen, sind unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen (BFH 10.3.2005, V R 29/03). Auch der UFS verneint für den Bereich der USt eine rechtliche Bindung an die einkommensteuerliche Beurteilung der Tätigkeit von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden nach dem geänderten § 25 Abs 1 Z 5 EStG 1988 (BudgBG 2001, BGBl I 2000/142) und beurteilt diese unabhängig davon als selbständige Privatlehrer an öffentlichen Schulen (UFS 14.9.2007, RV/0346-G/07).

209

Ob natürliche Personen oder nicht rechtsfähige Personenvereinigungen selbständig oder nichtselbständig tätig sind, ist nach dem Innenverhältnis zu beurteilen, wobei jede einzelne Leistungsbeziehung dahingehend zu prüfen ist (BFH 17.10.1996, V R 63/94). Ist eine natürliche Person im Innenverhältnis weisungsgebunden, wird sie allein durch ein Auftreten nach außen im eigenen Namen nicht zum Unternehmer. Die auf diese Weise von einem Arbeitnehmer erbrachten oder empfangenen Leistungen sind dem Arbeitgeber zuzurechnen. In der selbständigen Leistungserbringung liegt das entscheidende Abgrenzungsmerkmal zu Einkünften iRe Dienstverhältnisses gem § 47 EStG. Wer als Arbeitnehmer in einem einkommensteuerlichen Dienstverhältnis steht, kann mit dieser Tätigkeit nicht zugleich Unternehmer iSd UStRechts sein (VwGH 28.10.2010, 2007/15/0177). Einfache manuelle Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten (Montage- und Verspachtelungsarbeiten), die in Bezug auf die Art der Arbeitsausführung und auf die Verwertbarkeit keinen ins Gewicht fallenden Gestaltungsspielraum des Arbeiters erlauben, lassen bei Integration in den Betrieb des Arbeitgebers das Vorliegen eines Beschäftigungsverhältnisses ohne weitwendige Untersuchungen annehmen (UFS 16.2.2012, RV/2594-W/11). Zu beachten sind nicht nur die rechtlichen Gegebenheiten, es muss auch die tatsächliche Durchführung dem Vertrag entspr erfolgen (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 67, s auch Rz 208 und Rz 229 betr Lehrbeauftragte). Zur Unternehmereigenschaft von Gesellschafter-Geschäftsführern einer Personengesellschaft und einer GmbH s Rz 57 ff, 59 ff und Rz 228.

210

Eine natürliche Person kann sowohl selbständige Tätigkeiten als auch unselbständige Tätigkeiten nebeneinander ausführen. Ein Bauhilfsarbeiter, erbringt Arbeitsleistungen iRe nicht selbständigen Arbeitsverhältnisses, wenn er weisungsgebunden ist und ihm die Arbeitsmittel vom Auftraggeber beigestellt werden. Er kann im Baubereich auch als selbständiger Unternehmer mit eigenen Arbeitsmitteln (Hebekran und Minibagger) tätig werden, sodass er idZ als Unternehmer auftreten und Rechnungen ausstellen kann (UFS 11.12.2008, RV/0475-G/08). In einem solchen Rahmen ist auch eine Tätigkeit als gewerberechtlicher „Pfuscher“ gegenüber Privaten unternehmerisch (UFS 16.2.2012, RV/2594-W/11). Ist eine natürliche Person hauptberuflich Unternehmer und übt sie eine sachlich und wirtschaftlich mit der Haupttätigkeit zusammenhängende Nebentätigkeit aus, ist im Zweifel anzunehmen, dass auch diese selbständig ausgeübt wird (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 152). Dies wird dann der Fall sein, wenn sie in einem engen sachlichen (wirtschaftlichen) Zusammenhang mit der selbständigen Haupttätigkeit steht (VwGH 19.9.1989, 86/14/0083; VwGH 5.10.1994, 92/15/0003). Grundsätzlich kann eine Person einem Vertragspartner gegenüber im gleichen Zeitraum sowohl als Arbeitnehmer als auch als selbständig Erwerbstätiger auftreten. Die selbständige Tätigkeit muss sich von der sonst dem Arbeitgeber gegenüber erbrachten Tätigkeit deutlich abgrenzen und für sich allein überwiegend die Merkmale einer Selbständigkeit aufweisen. Ist dies bei gegebenen Verflechtungen nicht möglich, muss eine Nebentätigkeit angenommen werden (VwGH 28.10.2010, 2007/15/0177). Nicht selbständig tätige Installateure handeln selbständig, wenn sie gelegentlich außerhalb der Dienstzeit gegen Provisionszahlungen für das Installateurunternehmen, bei dem sie grundsätzlich in einem Dienstverhältnis stehen, Geschäftsabschlüsse vermitteln („Ausfindigmachen und Ansprechen von potentiellen Kunden, Überzeugungsarbeit hinsichtlich Qualität von Produkt und Arbeit“; VwGH 26.2.2013, 2010/15/0048).

1. Weisungsgebundenheit

213

Eine natürliche Person ist weisungsgebunden, wenn sie persönlich abhängig ist und iRe Leistungsverhältnisses durch weitgehende Unterordnung bestimmt wird. Dies führt auch zu einer weit reichenden Ausschaltung ihrer eigenen Bestimmungsfreiheit.

214

Die Weisungsgebundenheit ergibt sich aus der Eingliederung. Dies folgt aus § 2 Abs 2, wonach natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen derart eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmens zu folgen verpflichtet sind. Ein Paketzusteller, der in den geschäftlichen Organismus seines Arbeitgebers eingegliedert ist und sich zudem in einem wirtschaftlichen Abhängigkeitsverhältnis befand, ist nicht selbständig tätig (UFS 1.9.2010, RV/0707-W/10). Dies trifft auch auf einen Paketzusteller mit eigenem Kfz und vorgegebenem Arbeitsort zu, der monatlich mit einem Fixbetrag entlohnt wird und keinen Zugang zum Lager hat. Er beeinflusst weder einnahmen- noch ausgabenseitig den Erfolg seiner Tätigkeit (UFS 4.9.2013, RV/0365-G/12). Ein Zeitungskolporteur, der gegenüber seinem Auftraggeber verpflichtet ist, allen Geschäften und Trafiken auf der vorgegebenen Route bis zu einem bestimmten Zeitpunkt in der Früh die Druckwerke zuzustellen, ist nicht persönlich weisungsgebunden und daher selbständig tätig. Es steht nämlich dem StPfl frei, den täglichen (nächtlichen) Tätigkeitsbeginn iRd faktischen Gegebenheiten festzulegen. Die mit der vorgegebenen Abgabestelle und dem festgesetzten spätesten Zustellzeitpunkt verbundene sachliche Weisungsgebundenheit iSe Auftragsgebundenheit oder einer technischen Weisungsgebundenheit ist kein Kriterium für eine Nichtselbständigkeit. § 2 Abs 2, wonach natürliche Personen nichtselbständig tätig sind, wenn ihre Eingliederung im Unternehmen derart ist, dass sie den Weisungen des Unternehmens zu folgen verpflichtet sind, umfasst nur eine persönliche und nicht eine sachliche Weisungsgebundenheit (UFS 12.2.2008, RV/1581-W/07 unter Verweis auf Mayr/Ungericht⁴, § 2 Rz 15 und Bürgler in Berger et al, § 2 Rz 79). Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert (VwGH 28.3.2000, 96/14/0070). Ist eine Leistung auf Grund eines Werkvertrages zu erbringen, wird ein bestimmter Arbeitserfolg, die Werkleistung geschuldet. Das in diesem Rahmen ausgeübte sachliche und technische Weisungsrecht bezieht sich nur auf den ausbedungenen Arbeitserfolg, während das persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher Abhängigkeit und persönlicher Gebundenheit hervorruft (VwGH 28.4.2004, 2000/14/0125). IdS stand ein StPfl mit der Durchführung der Grünanlagenbetreuung trotz fachlicher Kontrollen in keinem Dienstverhältnis zum Auftraggeber, da persönliche Weisungen bezüglich Arbeitszeit sowie das Arbeitsverfahren weder ausgeübt wurden noch vertraglich vorgesehen waren (VwGH 21.12.2010, 2009/15/0001).

215

Merkmale wie zB die Vertretung durch einen Dritten gegenüber dem Auftraggeber, die Verpflichtung, für fehlerhafte Arbeiten auf eigene Kosten einzustehen, keine Bindung an eine vorgegebene feste Arbeitszeit oder einen Arbeitsplatz, kein Anspruch auf Entlohnung (Entgelt) bei auch unverschuldeter Verhinderung und die regelmäßige Rechnungslegung mit USt-Ausweis deuten auf das Vorliegen eines Werkvertrages hin. Kriterien wie die persönliche Gebundenheit und Leistungspflicht, wirtschaftliche Abhängigkeit, mangelnder unmittelbarer Einfluss auf das betriebliche Geschehen, langfristige Einbindung in den Arbeitsprozess, Anwesenheitspflicht am Arbeitsort, erfolgsunabhängige Grundentlohnung, Spesenersatz und die Beistellung von Berufskleidung sprechen hingegen für das Bestehen eines Dienstverhältnisses (VwGH 23.5.2002, 2000/09/0190; VwGH 10.12.2009, 2009/09/0129). Im Baugewerbe sind Bauarbeiter nicht selbständig tätig, wenn sie nur zwei Verträge abschließen und die Vereinbarungen zeitlich hintereinander und nicht gleichzeitig erfolgen. Weitere Umstände, die für ein Dienstverhältnis sprechen, sind ein Vertretungsverbot und die kostenlose Materialbeistellung durch den „Auftraggeber“ (UFS 20.4.2009, RV/3304-W/08).

216

Eine wirtschaftliche Abhängigkeit allein muss noch nicht zur Nichtselbständigkeit führen. Ein Großkunde, der als einziger Auftraggeber in der Praxis die Vertragsbedingungen bestimmen kann und dadurch eine wirtschaftliche Abhängigkeit des Auftragnehmers bewirkt, hebt eine bestehende Unternehmereigenschaft nicht auf (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 135). Eine organisatorische Einordnung ist nicht maßgeblich, wenn nicht in einem bestimmten Betrieb gearbeitet wird. Eine allenfalls gegebene freie Zeiteinteilung vermag bei fehlendem Unternehmerrisiko und festgelegtem Arbeitsumfang keine Selbständigkeit begründen. Auf die Bezeichnung des Vertrages als Werkvertrag und auf die vertragliche Verpflichtung, eine Versteuerung durchzuführen, kommt es idZ nicht an (VwGH 28.9.2004, 2000/14/0094).

2. Das Unternehmerrisiko

219

Sind der Erfolg der Tätigkeit und demnach auch die Höhe der erzielten Einnahmen nahezu ausschließlich von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit abhängig, ist ein Unternehmerwagnis, das für eine selbständige Tätigkeit typisch ist, zu bejahen. Dazu kommt, dass der Unternehmer die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen selbst trägt und ihm daraus kein Ersatz durch den Auftraggeber zukommt (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 23.5.2000, 97/14/0167). Nach neuerer Rspr des VwGH kommt es bei der Beurteilung des Vorliegens eines Unternehmerrisikos darauf an, ob der Leistungserbringer sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich beeinflussen kann (VwGH 11.8.1993, 92/13/0022; VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035). Ein Unternehmerrisiko trägt der Auftragnehmer, wenn er die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und auf diese Weise den Leistungsumfang und damit den wirtschaftlichen Erfolg selbst zu bestimmen vermag. Dass er idZ nach einem bestimmten Tarif abrechnet, hebt ein Unternehmerrisiko nicht auf (VwGH 17.5.1989, 85/13/0110; VwGH 20.12.2000, 99/13/0223).

220

Aus der Vereinbarung, Reinigungsarbeiten einmal wöchentlich nach einem Reinigungsplan durchzuführen, wobei ein Entgelt unabhängig von der Arbeitszeit nach einer feststehenden Anzahl von Telefonzellen bezahlt wird, kann kein Unternehmerwagnis abgeleitet werden. Ist sowohl der Umfang der Arbeiten als auch das Entgelt vorher vertraglich festgelegt, trifft den Vertragspartner kein Unternehmerwagnis auf der Ausgabenseite, weil er weder seine Arbeitszeit noch das dafür bezahlte Entgelt beeinflussen kann (VwGH 28.9.2004, 2000/14/0094).

3. Weitere Indizien

223

Weitere Kriterien iZm der Abgrenzung zw selbständiger und nicht selbständiger Tätigkeit sind:

• Die Vereinbarung eines monatlichen Fixbezuges spricht gegen das Vorliegen eines einnahmenseitigen Unternehmerrisikos und damit für Unselbständigkeit. Die Auflösung des Vertrages wegen vorzeitiger Erfüllung des Werkes ändert nichts an der Beurteilung, da auch Dienstverhältnisse (soweit kein Kündigungsschutz besteht) dann aufgelöst werden, wenn die Arbeitskraft des Dienstnehmers im Betrieb nicht mehr benötigt wird (VwGH 2.7.2002, 99/14/0056).

• 40-Stundenwoche mit Gleitzeitvereinbarung und Freizeitausgleich sowie eine Urlaubsvereinbarung für die getroffene Vertragsdauer deuten auf Weisungsgebundenheit und Unselbständigkeit hin (VwGH 2.7.2002, 99/14/0056).

• Überstundenvergütungen sprechen für Unselbständigkeit.

• Abrechnung nach Stunden bzw auf Provisionsbasis spricht für Selbständigkeit (VwGH 15.7.1986, 83/14/0203).

• Erhebliche zeitliche und örtliche Bindung eines Lehrbeauftragten an eine bestimmte Arbeitsstätte vergleichbar mit der eines Dienstnehmers spricht für Unselbständigkeit (VwGH 24.6.1999, 96/15/0099).

• Die Vereinbarung einer Entlohnung nach geleisteten Arbeitsstunden innerhalb eines organisatorisch vorgegebenen Zeitrahmens ist ein starkes Indiz für das Vorliegen eines Dienstvertrages (VwGH 18.3.2004, 2000/15/0078).

• „Bereitstehen auf Abruf“ deutet auf eine besondere persönliche Abhängigkeit und damit auf Unselbständigkeit hin (VwGH 16.2.1994, 90/13/0251).

• Arbeitnehmer erbringt dem Arbeitgeber die Arbeitsleistung (Dienstleistung) grundsätzlich persönlich. Der Einsatz einer Hilfskraft ist ein gewichtiges Indiz für Selbständigkeit. Allerdings kann sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, wenn die Merkmale eines Dienstverhältnisses überwiegen, dennoch Unselbständigkeit ergeben (VwGH 6.7.1981, 3147/79; VwGH 25.1.1983, 82/14/0081).

• Anspruch auf Sozialleistungen sprechen für Unselbständigkeit.

• Arbeitskraft und kein bestimmter Arbeitserfolg wird geschuldet – spricht gegen das Vorliegen eines Werkvertrages (VwGH 18.5.2010, 2010/09/0066). (Weitere Indizien für Unselbständigkeit s Rz 231 UStR.)

224

Die Leistungsbeziehung zw Auftraggeber und Auftragnehmer ist bei Beurteilung der Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse vorzunehmen. Das Gesamtbild einer Tätigkeit ist daraufhin zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen (VwGH 22.2.1996, 94/15/0123; VwGH 20.12.2000, 99/13/0223; VwGH 18.10.1995, 94/13/0121). Diese Merkmale und Umstände müssen gegeneinander abgewogen werden, wobei die gewichtigeren Merkmale für die Gesamtbeurteilung maßgebend sind (BFH 10.3.2005, V R 29/03).

225

Die Beurteilung einer Tätigkeit als selbständig oder nichtselbständig hat in jedem Veranlagungszeitraum für sich und ohne Bindung an Feststellungen für vergangene Zeiträume zu erfolgen. Entscheidend ist allein die Art und Weise, wie die Tätigkeit im jeweiligen Veranlagungszeitraum tatsächlich ausgeübt wurde (VwGH 4.3.1986, 84/14/0063).

4. Einzelfälle

228

Freier Dienstnehmer. Freie Dienstnehmer gehen wie Dienstnehmer iRe freien Dienstvertrages ein Dauerschuldverhältnis zu ihrem Auftraggeber oder Arbeitgeber ein und erbringen ihre Dienstleistungen aus der Sicht ihres Arbeitsverhaltens unter weitgehender persönlicher Unabhängigkeit und Weisungsungebundenheit. Der freie Dienstnehmer muss seine Dienstleistung nicht ausschließlich persönlich erbringen, er ist generell zur Vertretung befugt. Er kann die Arbeitszeit, den Arbeitsort und den Arbeitsablauf selbst bestimmen und ist weder in die Betriebsstruktur des Auftraggebers eingegliedert noch an organisatorische Ordnungsvorschriften des Auftraggebers gebunden.

Konsulenten und Berater; freie Journalisten, Redakteure und sonstige freie Mitarbeiter von Medienunternehmen, Vortragende bei Kursen und Lehrgängen; Fahrschullehrer, Geschäftsführer usw können freie Dienstnehmer sein. Im Gegensatz zu Werkverträgen (Zielschuldverhältnis) wird auf Grund eines freien Dienstvertrages nicht eine einzelne Leistung geschuldet, sondern werden Dienste für eine von vornherein befristete oder unbestimmte Dauer erbracht. Nach der hA ist ein freier Dienstnehmer ustrechtlich selbständig und daher Unternehmer (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 83).

Geschäftsführer. Der Geschäftsführer einer GmbH, der nicht auch zugleich Gesellschafter ist, steht zur GmbH grundsätzlich in einem Dienstverhältnis und ist nicht selbständig tätig (VwGH 3.11.1981, 81/14/0041). Als Organ ist er in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert und den Weisungen der Gesellschaft, die sich aus der Bestellung, aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlüssen ergeben können, zu folgen verpflichtet (BFH 9.10.1996, XI R 47/96).

Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft. Sie sind nach der hA und VwGH-Rspr nicht Unternehmer (Rz 184 UStR; Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 85; Mayr/Ungericht⁴, § 1 Rz 18; VwGH 18.9.1996, 96/15/0121). Seine Leistungen bewirken eine Leistungsvereinigung und keinen Leistungsaustausch, weil er sie in Ausübung seiner gesellschaftsrechtlichen Funktion erbringt. Dies gilt auch, wenn sie für ihre Tätigkeit eine Vergütung erhalten oder wenn Geschäftsführer die Komplementär-GmbH einer KG ist. Der VwGH stellt dabei auf den unternehmensrechtlichen Grundsatz der Selbstorganschaft ab, wonach die Geschäftsführung des Gesellschafters immer als Beitrag zu würdigen ist und dieser gleichzeitig als Gesellschaft handelt. Der EuGH hat sich bisher mit der Frage der Unternehmereigenschaft von Gesellschafter-Geschäftsführern einer Personengesellschaft nicht auseinandergesetzt. Dennoch kann aus seiner Rspr zur wirtschaftlichen Tätigkeit iSd Art 9 MwStSyst-RL für die österr Rechtslage abgeleitet werden, dass eine solche bei einer geschäftsleitenden Holdinggesellschaft zu bejahen ist, wenn der Gesellschafter mit seiner Geschäftsführung die Absicht verfolgt, nachhaltig Einnahmen zu erzielen und die Gegenleistung nicht in einer Gewinnbeteiligung besteht (EuGH 27.9.2001, Cibo Participations SA, C-16/00; Generalanwalt Cosmas, EuGH-Gutachten 20.5.1999, Heerma, C-23/98). Die Frage der Selbständigkeit der Geschäftsführungshandlungen ist unabhängig von den Handlungen als Gesellschafter oder Aktionär nach den schuldrechtlichen Vertragsverhältnissen zu würdigen (EuGH-Gutachten 20.5.1999, Heerma, C-23/98). Demnach liegt Selbständigkeit vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer durch keinen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis an den Leistungsempfänger gebunden ist, das ein Verhältnis der Unterordnung schafft. Dies wird in Bezug auf die Arbeitsbedingungen, das Arbeitsentgelt oder der Verantwortlichkeit des Gesellschafters zu prüfen sein. Im Ergebnis kann aus der autonomen Auslegung der MwStSyst-RL durch den EuGH abgeleitet werden, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer immer dann, wenn er auf Basis eines Auftrags, Werkvertrags oder iRe freien Dienstverhältnisses seine Geschäftsführungstätigkeit gegen Entgelt (keine Gewinnbeteiligung) ausübt, Unternehmereigenschaft besitzt. In diesem Sinne beurteilt auch der BFH die Geschäftsführungshandlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer Personengesellschaft als unternehmerisch, wenn er diese gegen ein gesondertes Entgelt erbringt (BFH 6.6.2002, V R 43/01).

Der Vorsteuerabzug für Leistungen an eine geschäftsführende Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG ist bei der KG auch dann anzuerkennen, wenn die Rechnung auf die GmbH ausgestellt wurde und die übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug bei der GmbH & Co KG vorliegen.

Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft. Nach Judikatur und Lehre ist ein Geschäftsführer einer GmbH, an der er zu 50% oder mehr beteiligt ist, selbständig und als Unternehmer anzusehen (VwGH 18.9.1996, 96/15/0121; UFS 6.6.2005, RV/3711-W/02; Scheiner/Kolacny/Caganek, § 2 Rz 158; Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 86). Dies gilt auch, wenn gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmungen (Sperrminorität) verhindern, dass Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen zustande kommen. Diese Rechtsansicht wird auch von der Verwaltungspraxis allerdings unter Hinweis auf eine mögliche Verwaltungsvereinfachung vertreten, wonach auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH hinsichtlich dieser Tätigkeit wie ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft und somit als Nichtunternehmer behandelt werden kann (Rz 184 UStR). Der BFH hat seine bisherige Rechtsauffassung zur Frage der Beurteilung der Tätigkeit eines Geschäftsführers für die GmbH geändert und ist zum Ergebnis gelangt, dass die Organstellung eines GmbH-Geschäftsführers der Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht entgegensteht, wenn das Gesamtbild der Tätigkeit für die Selbständigkeit spricht (BFH 10.3.2005, V R 29/03).

Unionsrechtlich können Geschäftsführungsleistungen auch selbständig erbracht werden. Es reicht für die Annahme eines steuerbaren Leistungsaustausches die Feststellung aus, dass Dienstleistungen gegen Entgelt ausgeführt werden (Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL). Nach EuGH ist jedoch ein geschäftsführender Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der für seine Tätigkeit ein festes Monatsgehalt und ein Urlaubsgeld erhält, wovon Sozialversicherungsbeiträge einbehalten (und abgeführt) werden, als Dienstnehmer zu behandeln (EuGH 18.10.2007, van der Steen, C-355/06). Regeln StPfl ihre Rechtsverhältnisse zur Gesellschaft wie ein Lohn- und Gehaltsempfänger, sind diese Personen in richtlinienkonformer Auslegung Dienstnehmer. Aus diesem Urt kann abgeleitet werden, dass Unternehmereigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nicht ausschließlich vom Beteiligungsumfang abhängig zu machen ist. Es wird im Einzelfall auf den Grad der Selbständigkeit abzustellen sein. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der auf Grund eines Arbeitsvertrages im Namen und auf Rechnung der Gesellschaft Tätigkeiten erbringt und dafür ein laufendes Entgelt erhält und überdies kein wirtschaftliches Risiko zu tragen hat, ist als Nichtunternehmer zu beurteilen.

Vor dem Hintergrund dieser EuGH-Rspr scheint die in Rz 184 UStR vertretene Rechtsauffassung, die Unternehmereigenschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH hänge von der Höhe seiner Beteiligung ab, nicht in Einklang mit der MwStSyst-RL zu stehen.

Ein Obmann des Vorstandes einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, der Mitglied der Genossenschaft ist, ist in Ausübung seiner körperschaftrechtlichen Funktion weisungsgebunden und nicht Unternehmer (VwGH 5.4.1984, 83/15/0013). Ein Obmann, der nicht zugleich Geschäftsführer ist und in seinen Entscheidungen auf Basis ausdrücklich übernommener Vertragspflichten frei ist, wird unternehmerisch tätig. Anders hingegen, wenn er darüber hinaus an die Weisungen des Geschäftsherrn gebunden ist (VwGH 16.3.1967, 313/66).

5. Weitere Fälle

229

Chefredakteur, der einen fixen Entgeltanspruch hat, an keine feste Arbeitszeit und an keinen festen Arbeitsort gebunden ist, ist Dienstnehmer (VwGH 18.10.1989, 88/13/0185).

Handelsvertreter können je nach Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses selbständig oder nicht selbständig tätig sein. Der Umstand, dass der Handelsvertreter einer GmbH für seine Reisekosten selbst aufzukommen hatte, spricht für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit (VwGH 20.3.1985, 83/13/0070; VwGH 28.3.2000, 96/14/0070).

Hausbesorger sind Dienstnehmer (VwGH 29.5.1985, 83/13/0201; UFS 18.2.2008, RV/0489-G/04). Sie stehen steuerrechtlich grundsätzlich in einem echten Dienstverhältnis zum Hauseigentümer, im Falle von Wohnungseigentum zur Wohnungseigentumsgemeinschaft (VwGH 8.6.1979, 2573/77; VwGH 25.5.1988, 87/13/0231).

Holzakkordanten. Wird vereinbart, dass Holzarbeiten im vorher annähernd bestimmten Ausmaß und zu einer bestimmten Zeit geleistet werden, bedeutet dies nicht, dass Holzakkordanten weisungsfrei sind. Die Entlohnung nach geleisteten Arbeitsstunden spricht für eine nicht selbständige Tätigkeit (VwGH 28.5.1971, 1501/70; VwGH 31.3.1987, 84/14/0147).

Lehrbeauftragte sind Arbeitnehmer, wenn sie fest in den Betrieb eines Hochschulinstitutes eingegliedert und dort wie die anderen am Institut als Arbeitnehmer beschäftigten Personen tätig sind (VwGH 26.6.2002, 98/13/0086). Treffen diese Voraussetzungen nicht zu, ist ustrechtlich die Beurteilung der Tätigkeit eines Lehrbeauftragten ungeachtet der einkommensteuerrechtlichen Qualifikation vorzunehmen. Danach ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausgeübt wird. Das Nichtbestehen eines Anspruchs auf Fortzahlung der Bezüge im Verhinderungsfall und das Bestehen eines Honorarrisikos beim Ausfall von Veranstaltungen sind Merkmale für eine selbständige Tätigkeit. Im zu beurteilenden Fall war die Tätigkeit eines Privatlehrers als unecht steuerbefreiter Umsatz an öffentlichen Schulen iSd § 6 Abs 1 Z 11 lit b zu qualifizieren (UFS 14.9.2007, RV/0346-G/07). Die Bezahlung des Lehrenden auf Stundenbasis, unabhängig von der Höhe der Teilnehmerzahl, die Gewährung eines Zuschusses zu den Kosten der Pensions- und Krankenversicherung, eine prozentual bemessene Urlaubsabgeltung sind nach EuGH ebenso Kriterien für das Bestehen eines Dienstverhältnisses. Dies gilt auch, wenn die Tätigkeiten in den Räumlichkeiten der Erwachsenenbildungseinrichtungen stattfinden (EuGH 14.6.2007, Haderer, C-445/05). Entscheidend ist, dass der Privatlehrer (auch in der Rechtsform einer GmbH) seine Tätigkeit auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung und deshalb „privat“ ausübt (VwGH 27.2.2008, 2004/13/0118).

Musiker schulden mit der Aufführung eines bestimmten Werkes einen Arbeitserfolg und sind selbständig tätig (UFS 15.12.2004, RV/1046-W/02). Wenn der Musiker bei unverschuldetem Entfall der Leistung auch den Entgeltanspruch verliert, spricht dieses Unternehmerwagnis für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit (VwGH 23.10.1990, 89/14/0102).

Prostituierte sind nicht selbständig tätig, wenn nicht sie, sondern der Bordellbetreiber den Betrieb im Außenverhältnis organisiert (zB durch Zeitungsannoncen, Meldungen an die Polizei, an das Gesundheitsamt). Dies gilt auch für die Vermietung von Zimmern in Laufhäusern, die bei bestehender Organisation durch den Laufhausbetreiber keine ustfreie Vermietung darstellt (VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135; VwGH 24.6.2010, 2010/15/0059, bezüglich eines nach der Kundenerwartung einheitlichen Getränkeausschankes und Separee-Besuchs, s Laudacher/Thallinger, Die Prostitution als entgeltliche Dienstleistung nach Verwaltungspraxis und Rechtsprechung, BFGj 2014, 126).

Reiseleiter können selbständig tätig sein, wenn sie sachlich und nicht persönlich weisungsgebunden sind, die Übernahme der Reiseleitung vertraglich ablehnen können sowie ein Unternehmerwagnis tragen, weil sie nur für die erbrachte Leistung entlohnt werden (VwGH 20.12.2000, 99/13/0223).

Taxifahrer sind in einem Dienstverhältnis in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit, wenn sie hinsichtlich ihres Fahrzeuges kein Unternehmerrisiko trifft und ein wesentlicher Teil der Einnahmen dem Taxiunternehmer abzuführen ist (VwGH 1.12.1992, 88/14/0115).

Tennislehrer, die Unterricht in einem bestimmten Vertragszeitraum und in einem bestimmten wöchentlichen Stundenausmaß erteilen, sind nicht selbständig tätig (VwGH 27.10.1987, 87/14/0145).

Wanderführer ist nicht selbständig tätig, wenn der Reiseveranstalter die Reisen plant und vorbereitet und der Wanderführer keine andere Dispositionsfreiheit außer die Sorgetragung für Ersatzunterkünfte oder ein Alternativprogramm bei Schlechtwetter hat. Ein monatliches Fixum spricht für die Eingliederung des Wanderführers in den geschäftlichen Organismus des Reiseveranstalters (VwGH 4.3.1986, 84/14/0063).

Zeitungskolporteure sind Dienstnehmer (VwGH 31.1.1995, 92/08/0213; VwGH 19.10.2005, 2004/08/0082). Arbeiten sie allein auf Provisionsbasis, sind sie selbständig (VwGH 2.6.1982, 81/13/0190). Die ausgabenseitige Einflussmöglichkeit auf den Erfolg, die eigene Anschaffung eines Fahrzeuges als hauptsächliches Arbeitsmittel sowie die Bemessung des gesamten vereinnahmten Entgelts am amtlichen Kilometergeld sprechen eindeutig für das Bestehen einer selbständigen Tätigkeit (UFS 12.2.2008, RV/1581-W/07).

6. Personenzusammenschlüsse

230

Gem § 2 Abs 2 Z 1 sind natürliche Personen unselbständig tätig, wenn sie zusammengeschlossen einem Unternehmen derart eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Eine Personengesellschaft, bei der alle Gesellschafter Arbeitnehmer bei demselben Arbeitgeber sind, ist jedenfalls selbständig, wenn sie nach außen hin auf Rechnung des Arbeitgebers tätig wird. Sie kann idF nicht unselbständig sein. Dies gilt auch für nicht rechtsfähige Personengemeinschaften, wenn sie selbständig eine Tätigkeit ausüben (BFH 7.12.1978, V R 22/74). Diese Rechtsauffassung stimmt mit Art 132 Abs 1 lit f MwStSyst-RL überein, zumal unter Personen auch nichtrechtsfähige Personenzusammenschlüsse zu verstehen sind (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 87).

231

Das Vorliegen von unselbständigen Personenzusammenschlüssen ist demnach auf jene Fälle zu beschränken, in denen sich Personen kollektiv zu unselbständigen Dienstleistungen verpflichten. Aus diesem Grund ist die praktische Bedeutung dieser Bestimmung als geringfügig zu beurteilen (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 97).

C. Organschaft

1. Allgemeines

236

Eine juristische Person ist in Ausübung ihrer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit nicht selbständig tätig und dadurch nicht Unternehmer, wenn sie dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat. Dies trifft dann zu, wenn sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs 2 Z 2). Diese Bestimmung beruht auf Art 11 MwStSyst-RL, die es jedem Mitgliedstaat erlaubt, nach Konsultation des MwSt-Ausschusses, „in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen StPfl zu behandeln. Ein Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 vorgesehene Möglichkeit in Anspruch nimmt, kann die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.“ Art 11 MwStSyst-RL ermöglicht die Bildung von MwSt-Gruppen im Gebiet eines Mitgliedstaats für ansässige „Personen“ und ist keine Ausnahme- und Sonderbestimmung, er muss auch nicht restriktiv ausgelegt werden. Die Mitgliedstaaten können Maßnahmen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung treffen und die Organschaft auf Unternehmer des Finanz- und Versicherungssektors beschränken (EuGH 25.4.2013, Kommission/Schweden, C-480/10). Der EuGH folgte den Argumenten Schwedens, dass die Beschränkung der Regelung auf Unternehmer, die einer speziellen Überwachung und somit einem Regelwerk öffentlicher Kontrolle unterliegen, geeignet ist, Steuerhinterziehung zu verhindern. In Österreich ist die Organschaft nicht auf bestimmte Branchen beschränkt. In einem weiteren Urteil hat der EuGH ausgesprochen, dass nicht stpfl Personen auch in eine MwSt-Gruppe einbezogen werden können (EuGH 9.4.2013, Kommission/Irland, C-85/11). Dieses Urteil hat nach Ansicht der Finanzverwaltung keine unmittelbare Auswirkung auf die österr Rechtsanwendung, da § 2 Abs 2 Z 2 jene Personen, die Organträger oder Organgesellschaft sein können, iRd unionsrechtlichen Regelung genau bestimmt. Das gesetzlich geregelte Über- und Unterordnungsverhältnis ist als Teil des sachlichen Anwendungsbereichs zu sehen, den Österreich durch die Kriterien der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung umgesetzt hat (Pfeiffer, SWK 2014, 536). Nach anderer Ansicht sei nach österr Recht die Einschränkung auf juristische Personen als Organgesellschaften sowie ein Über- und Unterordnungsverhältnis unionsrechtswidrig, ebenso der Ausschluss Nichtsteuerpflichtiger (zB Beteiligungsholding, gemeinnützige Einrichtungen, KöR im hoheitlichen Bereich und Personengesellschaften). Dies müsste als Einschränkung gegenüber dem Wortlaut des Art 11 Abs 1 MwStSyst-RL begründet werden (Kanduth-Kristen, taxlex 2014, 44; Bürgler in Berger et al, § 2 Rz 183, s auch Vorabentscheidungsersuchen des BFH v 11.12.2013, XI R 17/11 und XI R 38/12, beim EuGH unter C-108/14 u 109/14 anhängig).

237

Vor der Einführung oder einer wesentlichen Änderung einer nationalen Regelung für MwSt-Gruppen muss der MwSt-Ausschuss konsultiert werden (EuGH 22.5.2008, Ampliscientifica, C-162/07). Ein solches Konsultationsverfahren hat für die österr Organschaftsregelung stattgefunden.

238

Rechtsfolge der ustrechtlichen Organschaft ist, dass zw Organträger und Organgesellschaft eine Unternehmenseinheit begründet wird und Umsätze, die innerhalb des Unternehmens zw Organträger und Organgesellschaft ausgeführt werden, nicht steuerbar sind (vgl Doralt/Ruppe, Steuerrecht I⁸, Rz 1220). Die Tatbestandsvoraussetzungen der ustlichen Organschaft und auch deren Rechtsfolgen werden durch die Gruppenbesteuerung iSd § 9 KStG nicht berührt. Aus der MwStSyst-RL ergibt sich auch eine Beschränkung auf im Inland ansässige Personen. § 2 Abs 2 Z 2 trägt dem Rechnung, indem die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zw den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt sind.

239

Eine solche Eingliederung führt dazu, dass die juristische Person die Stellung eines Organs einnimmt. Organ kann nur eine juristische Person und nicht eine natürliche Person sein. Organträger können natürliche Personen, Personenzusammenschlüsse (GesBR, OG, KG, GmbH & Co KG), aber auch juristische Personen sein. Einschränkungen bezüglich der Rechtsform bestehen nicht, die Finanzverwaltung schließt jedoch Beteiligungsholdings von der Organträgerfunktion aus, weil diese keine Unternehmereigenschaft besitzen und es an der wirtschaftlichen Eingliederung fehlt (Rz 237 UStR). Natürliche Personen sind im Falle ihrer Eingliederung Arbeitnehmer. Personenzusammenschlüsse können auch dann kein Organ sein, wenn sie zwar ihre Arbeitsleistung zusammengeschlossen in rechtlicher Abhängigkeit gegenüber einem Arbeitgeber erbringen, jedoch zu dem Zweck gegründet wurden, um ua im wirtschaftlichen Interesse des Arbeitgebers gegenüber Dritten selbständig tätig zu werden (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG¹⁴, § 2 Rz 73).

Körperschaftsteuerrechtlich wird durch das StRefG 2005 eine Gruppenbesteuerung verbundener Körperschaften angewendet. Diese Besteuerung setzt im Gegensatz zur Organschaft weder eine wirtschaftliche, organisatorische Eingliederung noch einen Ergebnisabführungsvertrag voraus, sie ersetzt vielmehr das bisher für die KSt bestehende Organschaftskonzept. Das steuerliche Ergebnis finanziell verbundener Körperschaften kann auf Antrag dem übergeordneten Mitglied der Unternehmensgruppe zugerechnet werden. Bei der untergeordneten Körperschaft verbleibt demzufolge kein Einkommen, das der Körperschaftsteuer unterliegt. Für die Gruppenbesteuerung genügt das Vorliegen von zwei GmbHs, wovon eine (Mutter-GmbH) an der zweiten (Tochter-GmbH) zu mehr als 50% beteiligt sein muss. Die Tatbestandsvoraussetzungen der ustrechtlichen Organschaft und deren Rechtsfolgen bleiben durch die Gruppenbesteuerung unberührt.

a) Organ (Organgesellschaft)

240

Organ kann jede juristische Person (zB AG, GmbH) sein, bei der eine Eingliederung möglich ist. Eine Gründergesellschaft (Vorgesellschaft), die in der Phase nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages bis zur Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Firmenbuch besteht, kann ebenfalls Organ sein. Infolge der späteren unternehmerischen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist bereits die Vorgesellschaft als Unternehmer anzusehen, sofern sie nicht schon auf Grund eigener Tätigkeit Unternehmer ist (BFH 9.3.1978, V R 90/74; Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 640).

241

KöR können keine Organgesellschaft sein, da sie sich in ihrer Funktion als Hoheitsträger nicht eingliedern können. Die Betriebe gewerblicher Art von KöR sind zwar Unternehmer, aber keine juristischen Personen und können deshalb keine Organe sein. Ist eine GmbH persönlich haftende Gesellschafterin einer GmbH & Co KG, kann sie nicht Organ sein, zumal die GmbH die KG beherrscht (Mayr/Ungericht⁴, § 2 Rz 19; Scheiner/Kolacny/Caganek, § 2 Rz 208). Eine Stiftung ist nicht eingliederungsfähig. Ihre Willensbildung wird nur durch die Stiftungsorgane gelenkt, sie kann nur Organträger und nicht Organgesellschaft sein (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 2 Rz 212). § 2 Abs 2 Z 2 bezieht sich auf juristische Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausüben oder vorbereiten (BFH 17.1.2002, V R 37/00), demnach muss die Organgesellschaft die Unternehmervoraussetzungen erfüllen (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 851; idS auch Rößler, ÖStZ 2007, 519).

b) Organträger

242

Organträger können natürliche Personen, juristische Personen und auch Personenvereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit sein. Es kommt jeder Unternehmer in Betracht, der Leistungen im ustrechtlichen Sinn erbringt. Auch eine Körperschaft öffentlichen Rechts kann Organträger sein, soweit sie unternehmerisch tätig wird. Für die Unternehmereigenschaft reicht es nicht, dass das Organ mit Wirkung für den Organträger tätig wird. Eine Unternehmereigenschaft eines Organträgers wird auch nicht durch eine bloße Beteiligung, durch eine unentgeltliche Tätigkeit oder durch die Tätigkeit der mit ihr verbundenen Gesellschaften begründet. Der Organträger kann für die Erlangung seiner Unternehmereigenschaft auch entgeltliche Leistungen an die Gesellschaft erbringen, mit denen als Folge dieser Leistungen eine Organgesellschaft entsteht (BFH 9.10.2002, V R 64/99; EuGH 27.9.2001, Cibo Participations SA, C-16/00; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, dUStG, § 2 Rz 331). Voraussetzung für das Bestehen einer Organschaft ist in der Folge, dass das Organ in den Unternehmensbereich der KöR eingegliedert ist. Das Gesetz verlangt eine Willensunterordnung gegenüber dem Unternehmen des Organträgers (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 102; Scheiner/Kolacny/Caganek, § 2 Rz 200 und 201).

243

Gesellschaften und Personenzusammenschlüsse müssen als Außengesellschaft in Erscheinung treten. Eine stille Gesellschaft ist Innengesellschaft und tritt demzufolge nicht nach außen hin als Unternehmer auf, weshalb als Organträger nur der als Unternehmer auftretende Geschäftsherr, zB eine GmbH, in Betracht kommen kann.

244

Einer reinen Beteiligungsholding fehlt die Unternehmereigenschaft, weshalb sie nicht Organträger sein kann. Diese erlangt sie erst, wenn sie Einfluss auf die Geschäftsleitung der Beteiligungsgesellschaften nimmt und wirtschaftlich tätig wird (EuGH 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90). Hierfür reichen allerdings unentgeltliche Eingriffe in die operative Tätigkeit der Tochtergesellschaften nicht aus (UFS 26.8.2008, RV/0321-I/04).

2. Rechtsfolgen

247

Das Organ ist ein unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers, sie bilden gemeinsam ein Unternehmen, wobei der Organträger Unternehmer ist. Lieferungen oder sonstige Leistungen vom Organträger an das Organ und umgekehrt sind nicht steuerbare Innenumsätze. Rechnungen, die unternehmensintern ausgestellt werden sind daher als unternehmensinterne Belege zu beurteilen. Sie dürfen keine USt ausweisen. Die Bestimmung des § 11 Abs 14 findet jedoch keine Anwendung, da innerbetriebliche Abrechnungen mangels Rechnungsempfänger im ustrechtlichen Sinn keine Rechnungen sind (VwGH 13.12.2007, 2006/14/0043). Die Anwendung des § 2 Abs 2 und ihre Rechtsfolgen sind für den Bereich der Werbeabgabe ausgeschlossen, wenn innerhalb einer Organschaft nach § 1 Werbeabgabegesetz Werbeleistungen gegen Entgelt erbracht wurden. Dass die Bemessungsgrundlage der Werbeabgabe das Entgelt im Sinne des § 4 ist, bedeutet nicht, dass die Frage der steuerbaren Werbeleistung nach dem UStG, sondern nach dem Werbeabgabegesetz zu beurteilen ist (UFS 18.12.2012, RV/2727-W/09, Beschwerde zu Zl 2013/17/0076).

248

Der Organträger ist Schuldner der USt, ihm werden sowohl die eigenen Umsätze als auch die Umsätze des Organs an Leistungsempfänger außerhalb der Organschaft zugerechnet. Der Organträger hat auch bezüglich Rechnungen, die an das Organ lauten, das Recht auf einen Vorsteuerabzug. Die Abzugsfähigkeit der aus den Leistungsbezügen eines selbständigen Unternehmers resultierenden USt als Vorsteuer ist zulässig, wenn der Unternehmer stpfl Umsätze ausführt. Wird ein voll vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer zum Organ innerhalb einer Organschaft und werden die noch vom Unternehmer angeschafften Wirtschaftsgüter in der Folge innerhalb der Organschaft zur Ausführung teils stpfl und steuerfreier Umsätze verwendet, kommt es zu einer Vorsteuerberichtigung (BFH 12.5.2003, V B 211/02; FG Düsseldorf 18.12.1997, 1 K 5485/93 U).

249

Der Organträger hat die Aufzeichnungspflichten gem § 18 zu erfüllen und muss nur eine USt-Erklärung abgeben. Im Falle einer Organschaft wird für jede juristische Person auf Antrag eine eigene UID erteilt (Art 28).

250

Organgesellschaften haften gem § 13 BAO für die Abgaben des Organträgers, die auf den Betrieb der Organgesellschaft fallen. Dies gilt nicht für die Körperschaftsteuer (Stoll, BAO, 157). Das Organ haftet demnach für Abgaben, die es ohne Vorliegen der Organschaft selbst schulden würde (VwGH 30.9.1998, 97/13/0045). Die Haftung erstreckt sich nur auf Abgaben, deren Ansprüche während des Bestehens der Organschaft entstanden sind, die Inanspruchnahme kann auch erst nach Beendigung der Organschaft erfolgen. Auf vor Bestehen des Organschaftsverhältnisses entstandene Abgabenansprüche erstreckt sich die Haftung auch dann nicht, wenn die Fälligkeit während der Organschaft eintritt (Ritz, BAO⁵, § 13 Rz 5).

251

Das Vorliegen einer ustrechtlichen Organschaft ist eine Rechtsfrage und daher von Amts wegen zu prüfen (VwGH 22.2.1972, 1881/70). Ab dem Zeitpunkt des Vorliegens aller Voraussetzungen für eine Organschaft ist sie, auch innerhalb eines Veranlagungszeitraumes, wahrzunehmen.

252

Die Insolvenz des Organträgers oder der Organgesellschaft führt im Regelfall zur Beendigung der Organschaft. Die vormals unselbständige Organgesellschaft wird selbständig und erwirbt die Unternehmereigenschaft. Sie muss daher ab diesem Zeitpunkt ihre ustrechtlichen Pflichten selbst erfüllen und auch Umsätze an den ehemaligen Organkreis der USt unterwerfen. Eine Beendigung tritt zB ein, wenn Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung für das an die Organgesellschaft vermietete Bürogebäude angeordnet wird (BFH 29.1.2009, V R 67/07). Auch nach jüngster BFH-Rspr ist es ernstlich zweifelhaft, ob die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Unternehmen durch die ustrechtliche Organschaft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortbesteht. Dies gilt gleichermaßen für die Insolvenzeröffnung beim Organträger wie auch bei der Organgesellschaft (BFH 19.3.2014, V B 14/14).

253

Veräußert der Organträger seine Anteile an der Organgesellschaft, nachdem die Organgesellschaft Eingangsleistungen bezogen hat, aber vor Rechnungsausstellung, ist der neue Organträger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Das Recht auf Vorsteuerabzug richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs und nicht der Rechnungserteilung (BFH 13.5.2009, XI R 84/07).

3. Voraussetzungen

256

Eine Organschaft setzt voraus, dass die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt wird. Dies ist der Fall, wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat. Eine solche Unterordnung einer juristischen Person ist zu bejahen, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist. Die Aufgabenteilung setzt ein Über- bzw Unterordnungsverhältnis zw dem Organträger und der Organgesellschaft voraus, andernfalls eine ustliche Organschaft nicht begründet wird (VwGH 19.7.2000, 98/13/0117).

257

Zur Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass alle drei Merkmale (finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung) gleich ausgeprägt sind. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, so hindert das die Annahme einer Organschaft nicht, wenn sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Eingliederung auf den beiden anderen Gebieten deutlich zeigt (VwGH 9.9.1980, 2595/80; VwGH 19.7.2000, 98/13/0117; VwGH 13.12.2007, 2006/14/0043). Organschaft liegt nicht vor, wenn auch nur eines der Eingliederungsmerkmale nicht vorhanden ist (VwGH 15.4.1983, 82/17/0026).

a) Finanzielle Eingliederung

258

Für die finanzielle Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der beherrschten juristischen Person ausschlaggebend. Der Unternehmer muss über so viele Anteile unmittelbar oder mittelbar verfügen können, dass er iRd Willensbildung der Gesellschaft seinen eigenen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen kann. Ausreichend ist daher eine Beteiligung, die mehr als 50% der Stimmrechte in der Organgesellschaft gewährt, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für die allgemeine Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist (BFH 19.5.2005, V R 31/03).

259

Finanzielle (stimmenmäßige) Beherrschung liegt jedenfalls bei einer Beteiligung von 75% vor. Bei einer Beteiligung von mehr als 50%, aber weniger als 75% kann bei besonders stark ausgeprägter wirtschaftlicher und organisatorischer Eingliederung Organschaft vorliegen. Eine Darlehensgewährung ist nicht ausreichend für die Begründung einer finanziellen Beherrschung (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 111; Scheiner/Kolacny/Caganek, § 2 Rz 218; VwGH 23.11.1959, 3069/55).

260

Die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen (VwGH 20.9.2001, 98/15/0007). Eine finanzielle Eingliederung stellt sicher, dass der Organträger die Organgesellschaft durch Ausübung des Stimmrechts in allen Geschäftsentscheidungen lenkend beeinflussen kann. Dies ist jedenfalls gegeben, wenn ein Einzelunternehmer auch Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH ist sowie 100% der Anteile hält und somit jede Entscheidung durchsetzen kann (UFS 31.1.2005, RV/0051-G/02).

261

Eine mittelbare Beteiligung über eine oder auch mehrere Kapitalgesellschaften kann auch zu einer finanziellen Eingliederung führen (Stadie in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 2 Rz 867). IdF ist der potentielle Organträger selbst an einer Tochtergesellschaft und diese wieder unmittelbar selbst an einer anderen Gesellschaft (Enkelgesellschaft) beteiligt. Zum Organträger ergibt sich eine mittelbare Eingliederung der Enkelgesellschaft, sodass sich der Organkreis auf alle drei beteiligten Gesellschaften bezieht (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 220).

262

Die zwischengeschalteten Tochtergesellschaften müssen nicht unternehmerisch tätig sein (zB nicht unternehmerisch tätige Zwischenholding), sie sind dann allerdings nicht organschaftlich mit der X GmbH verbunden. Maßgebend ist, dass die X GmbH über ihre Beteiligung an den Tochtergesellschaften die Stimmenmehrheit bei der A GmbH durchsetzen kann. Ein einheitliches Unternehmen kann sich nur insoweit ergeben, als alle Glieder in der Organschaftskette Unternehmereigenschaft haben (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 220).

263

Eine mittelbare Beteiligung über 50% führt auch dann zur finanziellen Eingliederung, wenn sich die Anteile des Organs im Privatvermögen der Gesellschafter des Organträgers befinden (VwGH 20.5.1966, 2092/64), oder wenn sich die Anteile des Organträgers und der Organgesellschaft in einer Hand befinden (VwGH 20.9.1955, 1736/53). Die Finanzverwaltung vertritt nunmehr zur finanziellen Eingliederung bei mittelbarer Beteiligung unter Hinweis auf BFH 1.12.2010, XI R 43/08, die Rechtsauffassung, dass zw zwei Schwesterngesellschaften eine Organschaft nicht erfüllt ist, da die eine Schwesterngesellschaft nicht als Organgesellschaft in die andere als Organträger finanziell eingegliedert ist, sondern sich nur die Anteile an beiden Schwesterngesellschaften in der Hand desselben Gesellschafters befinden (Rz 236 UStR). Es reicht für die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft nicht aus, dass die Personengesellschaft nicht selbst, sondern nur ihre Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der GmbH beteiligt sind. Das Fehlen einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung der Gesellschaft kann auch nicht durch einen Beherrschungsvertrag und Gewinnabführungsvertrag ersetzt werden, da damit kein Einfluss auf die Beteiligungsverhältnisse geübt werden kann. Somit ist bei Schwesterngesellschaften keine Organschaft zulässig, wenn sich die Anteile im Privatvermögen der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft befinden. Diese werden durch ihre Beteiligung nicht mittelbar zu Unternehmer und können keine Organträger werden. Zw den gleichgeordneten Schwesterngesellschaften sind die Umsätze daher steuerbar (Rz 236 UStR; Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 224, 227).

b) Wirtschaftliche Eingliederung

264

Für die Annahme einer Organschaft reicht das Vorliegen einer finanziellen Eingliederung allein nicht aus, zw dem Organträger und dem Organ muss auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang iS einer wirtschaftlichen Einheit oder Kooperation gegeben sein (BFH 3.4.2003, V R 63/01, UR 2003, 394).

265

Der VwGH setzt für das Bestehen einer wirtschaftlichen Eingliederung voraus, dass zw den Gesellschaften ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang besteht und ihre Tätigkeiten aufeinander abgestellt sind und sich gegenseitig ergänzen (VwGH 13.12. 2007, 2006/14/0043; VwGH 23.3.2010, 2005/13/0021; VwGH 20.9.2001, 98/15/0007; VwGH 19.7.2000, 98/13/0117). Dabei kommt es nicht auf den vertraglich festgelegten Unternehmensgegenstand, sondern auf die „tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse“ an. Beispiele für eine wirtschaftliche Eingliederung sind Rohstofflieferungen an und Wareneinkauf für den Organträger, Verarbeitung von Rohstoffen des Organträgers oder Vertrieb der Erzeugnisse des Organträgers durch das Organ (VwGH 9.9.1980, 2595, 2833 bis 2837/80). Der Organträger und das Organ können auch in demselben Geschäftszweig tätig werden (VwGH 23.5.1978, 1620/75). Eine wirtschaftliche Eingliederung ist zu verneinen, wenn das Organ nach einer beinahe einjährigen Inaktivität angesichts einer bevorstehenden Insolvenz Wohnungen an den Organträger verkauft. Darin ist kein betriebswirtschaftlicher Zusammenhang mit aufeinander abgestellten, sich gegenseitig ergänzenden Tätigkeiten, sondern eine Maßnahme zur Vermögensrettung erkennbar, die jedoch nicht mit den Tätigkeiten, auf die sich die Organschaft in Bezug auf die wirtschaftliche Eingliederung gegründet hatte, noch zusammenhing (VwGH 23.3.2010, 2005/13/0021).

266

Vermietet der Organträger an das Organ Liegenschaften und mietet in der Folge darauf befindliche Geschäftsräumlichkeiten an, um sie gegen Mietaufwandersatz dem Organ für den Betrieb eines Textilwarenhandels zur Verfügung zu stellen, ist von einer wirtschaftlichen Eingliederung auszugehen (UFS 12.6.2009, RV/0434-K/07). Keine wirtschaftliche Eingliederung besteht, wenn die Tochtergesellschaft Wirtschaftsgüter an ihre Bankgeschäfte tätigende Muttergesellschaft vermietet. Die Vermietung ist eine vom Bankgeschäft völlig unabhängige Tätigkeit, ihre Beendigung würde der Tochtergesellschaft nicht die wesentlichen Betriebsgrundlagen entziehen, da sie lediglich einen neuen Mieter finden müsste (UFS 31.12.2013, RV/1269-L/12, Amtsrevision zu Zl 2014/15/0031). Keine wirtschaftliche Verflechtung liegt zw einem Hotelbetrieb (Organträger) und einem Glaserzeugungsunternehmen (Organ) vor (UFS 18.7.2006, RV/1603-W/04). Eine Steuerberatungsgesellschaft ist in ein Einzelunternehmen wirtschaftlich eingegliedert, wenn sie die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie das Personal vom Einzelunternehmer nutzt (UFS 21.3.2005, RV/0054-G/02). Die geschäftsführende Tätigkeit einer Holding allein begründet keine wirtschaftliche Eingliederung (VwGH 20.1.1999, 96/13/0090).

267

Werden die Aufgaben der Personalberatung iRe Konzerns aufgeteilt, stellt sich dies als eine Arbeitsteilung im Konzern in Form einer Nebenordnungdar. Bei einer solchen Aufteilung der Märkte bzw bei einer Tätigkeit in verschiedenen Geschäftszweigen ist das Merkmal einer wirtschaftlichen Eingliederung nicht gegeben (VwGH 19.7.2000, 98/13/0117; UFS 6.5.2004, RV/0516-W/03). Ebenso stellt die Aufteilung der zu vermietenden Objekte zw Mutter- und Tochtergesellschaft eine Aufteilung der Märkte iS einer bloßen Nebenordnung dar. Die Übernahme von Leitungs- und Lenkungsaufgaben durch die Muttergesellschaft sind allenfalls Synergieeffekte in der organisatorischen Eingliederung und kein Merkmal für eine wirtschaftliche Eingliederung (UFS 18.8.2003, RV/0904-W/02).

c) Organisatorische Eingliederung

268

Die organisatorische Eingliederung soll gewährleisten, dass der Wille des beherrschenden Unternehmens bei der beherrschten Gesellschaft tatsächlich ausgeführt wird (VwGH 9.4.1970, 0135/68). Dies ist zB der Fall, wenn der Organträger die Geschäftsführung ausübt oder eine Personenidentität in den Leitungsfunktionen von Organträger und Organgesellschaft besteht (BFH 3.4.2003, V R 63/01). Die jederzeitige Durchsetzung des Willens wird jedenfalls dann erreicht, wenn der Organträger auch die Geschäftsführung des Organs innehat (UFS 21.3.2005, RV/0054-G/02). Steht der Geschäftsführer des Organs und sein tatsächliches Verhalten mit den organisatorischen Weisungen des Organträgers in Einklang, deutet dies auf eine organisatorische Eingliederung hin (VwGH 21.6.1965, 2255/64; VwGH 3.11.1966, 1884/65).

269

Ein Bestellungs- und Abberufungsrecht des Geschäftsführers der Untergesellschaft (VwGH 3.11.1966, 1884/65) oder die Möglichkeit, durch die Aufsichtsratsbestellung Einfluss auf die Wahl des Vorstandes nehmen zu können, reicht für eine organisatorische Eingliederung nicht aus (VwGH 15.4.1983, 82/17/0026). Die tatsächliche Willensdurchsetzung des Organträgers kann durch personelle Maßnahmen oder durch verbindliche Konzernrichtlinien, durch regelmäßige Berichterstattungspflichten, durch Protokolle über gemeinsame Organsitzungen festgestellt werden (Rz 239 UStR). Eine eigene Buchführung des Organs ist kein tatsächlich für die Beurteilung der organisatorischen Eingliederung erhebliches Kriterium, da allein aus ertragsteuerlichen Gründen die zivilrechtlich eigenständige Organgesellschaft einen eigenen Buchungskreis haben muss, und eine Vermischung mit der Buchhaltung des Organträgers vermieden werden soll (Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 2 Rz 242).

d) Beschränkung der Organschaft auf das Inland

270

Die Wirkungen der Organschaft beschränken sich auf die Innenleistungen zw den im Inland gelegenen Unternehmensteilen. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs 2 Z 2). Die für das Vorliegen einer Organschaft erforderlichen Eingliederungsvoraussetzungen können trotzdem über die Grenze erfüllt sein, wenn sich zB der Organträger im Ausland befindet. Eine Organschaft über die Grenze ist in Anpassung an Art 11 Unterabs 1 MwStSyst-RL jedoch nicht anerkannt. Deshalb gilt der im Inland bedeutendste Unternehmensteil als Unternehmer. Zw den im Inland gelegenen und den im Ausland gelegenen Unternehmensteilen sind steuerbare Umsätze möglich. Anders ist es, wenn ein inländisches Unternehmen Leistungen gegen Entgelt an ihre eigene Betriebsstätte im Ausland erbringt, dann liegen nicht steuerbare Innenumsätze vor. Im Inland gelegene Unternehmensteile sind:

• der im Inland ansässige Organträger,

• die im Inland ansässige Organgesellschaft eines inländischen oder ausländischen Organträgers,

• die im Inland gelegenen Betriebsstätten des Organträgers oder der Organgesellschaften, gleichgültig, ob Organträger oder Organgesellschaft im Inland oder im Ausland ansässig sind.

271

Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs 2 Z 2; Rz 240 UStR). Demgegenüber erbringt eine amerikanische Gesellschaft gegen Kostenbeteiligung ustbare IT-Dienstleistungen an ihre schwedische unselbständige Zweigniederlassung, weil diese zu einer schwedischen Organschaft gehörte (EuGH 17.9.2014, Skandia America Corp, C-7/13).

272

Die Beschränkungen der Organschaft auf das Inland gewährleisten grundsätzlich, dass die USt-Belastung bei grenzüberschreitenden Leistungen in dem Land erfolgt, in dem die Leistung verbraucht wird (Bestimmungslandprinzip).

e) Organträger im Inland

273

Alle im Inland gelegenen Unternehmensteile einer Organschaft sind als Unternehmen zu behandeln. Zum Unternehmen eines im Inland ansässigen Organträgers gehören auch seine im Ausland (nicht die der Organgesellschaft) befindlichen Betriebsstätten. Ob die Voraussetzungen eines organschaftlichen Verhältnisses zw Unternehmer im Inland und im Ausland bestehen, ist nach § 2 Abs 2 Z 2 zu prüfen. ISd Bestimmung umfasst die beschränkende Wirkung der Organschaft nur den Organträger und die Organgesellschaft und bezieht sich nicht auch auf die jeweiligen unselbständigen Unternehmensteile des Organträgers oder der Organgesellschaft. Der Unternehmensbegriff des § 2 wird durch die Beschränkungen der Wirkungen der Organschaft auf das Inland nicht berührt, sodass grenzüberschreitende Leistungen zw dem Organträger (Organgesellschaft) und ihren im Ausland befindlichen Betriebsstätten unternehmensinterne Umsätze darstellen.

f) Organträger im Ausland

274

Befindet sich die Geschäftsleitung des Organträgers im Ausland, gehören alle im Inland gelegenen Unternehmensteile des Organkreises zum Unternehmen. Dabei ist der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als Unternehmer iSd § 2 Abs 1 anzusehen. Dies kann nach dem Gesetzeswortlaut eine Betriebsstätte des ausländischen Organträgers, eine inländische Organgesellschaft oder eine Betriebsstätte einer im Ausland ansässigen Organgesellschaft sein, wenn dieser wirtschaftlich die größte Bedeutung zukommt

275

Besitzt die inländische Organgesellschaft eine Betriebsstätte im Ausland, ist diese zwar der Organgesellschaft, jedoch nicht den im Inland gelegenen Unternehmensteilen zuzurechnen.

VI. Körperschaften öffentlichen Rechts

A. Allgemeines

281

KöR sind, sofern sie die Voraussetzungen des § 2 erfüllen, lediglich iRd Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 KStG und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich und beruflich tätig (§ 2 Abs 3) und unterliegen insoweit der USt. Das UStG erweitert den Begriff des Betriebes gewerblicher Art um die in § 2 Abs 3 genannten fiktiven Betriebe gewerblicher Art. Daraus folgt, dass diese Betätigungen, unabhängig vom Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für einen Betrieb gewerblicher Art nach § 2 Abs 1 KStG, kraft gesetzlicher Anordnung immer als ustrechtlicher Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen sind. Als fiktiver Betrieb gewerblicher Art gilt daher nach dem UStG stets die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (Grund und Boden, Gebäude und Gebäudeteile sowie Superädifikate) durch KöR.

282

Für die Beurteilung, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, sind durch den Hinweis in § 2 Abs 3 auf § 2 KStG auch die von der Rechtsprechung und der Verwaltung für den Bereich der KSt entwickelten Grundsätze anzuwenden (Rz 263 UStR). Keine unternehmerische Tätigkeit liegt für die in § 5 Z 12 KStG genannten Betriebe gewerblicher Art von KöR vor, wie zB gesellige und gesellschaftliche Veranstaltungen aller Art (Feste, Bälle, Kränzchen, Veranstaltungen), sie sind in § 2 Abs 3 ausdrücklich ausgenommen. Im Ergebnis kann nicht jede Tätigkeit gem § 2 Abs 1 die Unternehmereigenschaft einer KöR begründen, sondern nur jene, die im § 2 Abs 3 beschrieben werden.

283

Die UStPflicht von Nutzungsüberlassungen durch KöR ist demnach möglich, wenn ein nach § 2 Abs 1 KStG körperschaftsteuerrechtlicher Betrieb gewerblicher Art aus einer gewerblichen Vermietung begründet wurde, ein Betrieb gewerblicher Art entgeltlich nach § 2 Abs 2 Z 2 KStG überlassen wird (körperschaftsteuerrechtlicher fiktiver Betrieb gewerblicher Art) und wenn nach § 2 Abs 3 ein fiktiver ustrechtlicher Vermietungs-Betrieb gewerblicher Art gegeben ist.

B. Definition der Körperschaften öffentlichen Rechts

1. EU-Recht

286

Das Unionsrecht bezeichnet den Begriff „Körperschaften öffentlichen Rechts“ nicht. Unternehmereigenschaft von KöR im Unionsrecht lässt sich aus der in Art 9 MwStSyst-RL enthaltenen allgemeinen Definition des StPfl ableiten. Die Sonderstellung von KöR folgt schließlich aus Art 13 MwStSyst-RL, wonach derartige Einrichtungen dann nicht als StPfl anzusehen sind, soweit sie Tätigkeiten iRd öffentlichen Gewalt entfalten. Art 13 MwStSyst-RL bestimmt, dass „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts dann nicht als StPfl gelten, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen iRd öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als StPfl, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde“.

287

In Bezug auf die in Anhang I der MwStSyst-RL genannten Tätigkeiten gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts jedenfalls als StPfl, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. In Anhang I sind zB folgende Tätigkeitsbereiche aufgezählt: „Telekommunikationswesen, Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität und thermischer Energie, Güterbeförderung, Personenbeförderung, Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter“.

2. UStG

291

Der Begriff Körperschaften öffentlichen Rechts ist weder im UStG noch im KStG geregelt. Nach Rz 35 KStR ist im Abgabenrecht unter diesem Begriff die juristische Person allgemein zu verstehen. Öffentlich-rechtliche Gebilde, wie öffentlich-rechtliche Stiftungen, Anstalten und Fonds, sind demnach ebenso KöR (VwGH 6.10.1976, 2105/75). Juristische Personen des öffentlichen Rechts entstehen durch Gesetz, durch einen Verwaltungsakt auf Grund gesetzlicher Ermächtigung und werden aus diesen Gründen als solche anerkannt und auch entsprechend aufgelöst (Blasina/Modarressy in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG, § 1 Rz 123). Auch politische Parteien sind im Anwendungsbereich der in § 3 Abs 3 BAO umschriebenen Abgabenvorschriften wie KöR zu behandeln, wenn sie gem § 1 des Parteiengesetzes, BGBl 1975/404 Rechtspersönlichkeit besitzen. Dies ergibt sich aus Art VI AbgÄG 1975, BGBl 1975/636.

292

Eine juristische Person ist als öffentlich-rechtlich anzusehen, wenn deren öffentlich-rechtlicher Charakter aus dem Zusammenhang der gesetzlichen Regelung zu erkennen ist. Dies ist der Fall, wenn sie mit hoheitlichen Befugnissen ausgestattet ist, Aufgaben der öffentlichen Verwaltung erfüllt und Zwangsbestand hat, auch dann, wenn der Gesetzgeber diese nicht ausdrücklich als juristische Person des öffentlichen Rechts bezeichnet (VwGH 22.1.1974, 0399/73).

293

Zu den Körperschaften öffentlichen Rechts zählen insb

• Gebietskörperschaften, das sind der Bund, die Länder, Gemeinden sowie Gemeindeverbände,

• sonstige KöR (zB gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften, Kammern, Hauptverband der Sozialversicherungsträger),

• KöR auf Grund landesgesetzlicher Regelungen,

• selbständige öffentliche Anstalten und Fonds.

Das Rote Kreuz wird als KöR behandelt (Rz 270 UStR).

294

Keine Körperschaften öffentlichen Rechts sind

• die verstaatlichten Unternehmen,

• die sog Sondergesellschaften des Bundes, zB ASFINAG, BIG, LIG

• andere Kapitalgesellschaften, deren Anteile im Eigentum von KöR stehen, insb somit die sog ausgegliederten Rechtsträger (zB Agrarmarkt Austria, AMA; Münze Österreich AG; Austro Control GesmbH),

• von KöR gegründete Vereine,

• private Rechtsträger, die mit der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben betraut sind (beliehene Unternehmer),

• Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und FondsG (Rz 271 UStR).

3. Betrieb gewerblicher Art

a) Allgemeines

297

KöR können Unternehmer sein, ihre Unternehmereigenschaft bestimmt sich nicht nach § 2 Abs 1, sondern nach § 2 Abs 3, wonach KöR nur iRd Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 KStG und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig sind. Dies führt letztlich zu einer gegenüber anderen StPfl eingeschränkten Unternehmereigenschaft von KöR. Der Verweis auf § 2 Abs 1 KStG bedeutet, dass das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art nach dieser Vorschrift zu beurteilen ist und der danach anzuerkennende Betrieb zum Unternehmensbereich der KöR gehören kann. Gem § 2 Abs 1 KStG sind weder land- und forstwirtschaftliche Betriebe noch die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken Betriebe gewerblicher Art. Eine ustrechtliche Erfassung solcher Betriebe als unternehmerisch wird allerdings durch § 2 Abs 3 bewirkt, der unter den Begriff Betrieb gewerblicher Art auch zB die Wasserwerke, Schlachthöfe, Anstalten zur Müllbeseitigung, die Abfuhr von Spülwasser und Abfällen sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken subsumiert.

298

Gem § 2 Abs 1 KStG müssen für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Vorhandensein einer wirtschaftlich selbständigen Einrichtung,

• privatwirtschaftliche Tätigkeit,

• wirtschaftliches Gewicht der Tätigkeit,

• Nachhaltigkeit der Tätigkeit,

• Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen,

• Tätigkeit gewerblicher Art (Rz 65 KStR).

Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich.

299

Während nach dem KStG ein Betrieb gewerblicher Art ein eigenes Steuersubjekt ist, das von der Person des Rechtsträgers verschieden ist, ist Unternehmer iSd UStG die Trägerkörperschaft selbst. Sämtliche Betriebe einer KöR unterliegen einheitlich der USt.

300

Für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art einer KöR sind neben qualitativen auch quantitative Merkmale gefordert. Demzufolge liegt eine wirtschaftlich selbständige Tätigkeit eines Betriebes gewerblicher Art vor, wenn sie sich innerhalb der Gesamtbetätigung der KöR heraushebt und von wirtschaftlichem Gewicht ist (VwGH 26.1.1994, 92/13/0097; UFS 2.12.2009, RV/1846-W/09). Dies kann durch eine besondere Leitung, einen geschlossenen Geschäftskreis, eine Buchführung oder ein anderes auf eine Einheit hindeutendes Merkmal aufgezeigt werden (VwGH 25.2.2004, 2003/13/0163; VwGH 25.11.2010, 2007/15/0101, zur Personalgestellung).

Ein Betrieb gewerblicher Art einer KöR (zB Kindergarten mit Option zur StPfl), der als Betreiber einer Photovoltaikanlage einen Teil (30%) des selbst produzierten Stroms in das Netz einspeist, ist aufgrund der Stromeinspeisung nach Maßgabe einer Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht ein unternehmerischer Betrieb gewerblicher Art. Liebhaberei ist ausgeschlossen (Rz 173 LRL 2012). Die Stromlieferungen sind ustbar und ustpflichtig, die Steuerschuld geht unter den Voraussetzungen des § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV auf den Leistungsempfänger über, ein Vorsteuerabzug steht insoweit zu, als der Strom eingespeist bzw für den eigenen Betrieb gewerblicher Art (Kindergarten) verwendet wird. Für eine Stromgewinnung für hoheitliche Zwecke steht kein Vorsteuerabzug zu (EuGH 12.2.2009, Vereniging Noordelijke Land-enTuinbouw Organisatie, C-515/07). Eine Vorsteuerberichtigung ist bei nachfolgenden Änderungen des Nutzungsanteils innerhalb des Beobachtungszeitraums von vier Jahren möglich. Eine Besteuerung der Entnahme für den hoheitlichen Bereich (§ 3 Abs 2) ist mangels Vorsteuerabzugsberechtigung für diesen Bereich nicht zulässig (vgl BMF 24.2.2014, 010219/0488-VI/4/2013, Pkt 2.2.2.5.),

301

Die Einnahmenerzielung ist in quantitativer Hinsicht ein bedeutender Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht (VwGH 6.3.1989, 86/15/0007; VwGH 10.7.1989, 88/15/0163). Außer Ansatz bleiben dabei erhaltene Zuschüsse und Subventionen (VwGH 15.9.1986, 84/15/0157). Bei fehlender Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wird für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art die Erzielung anderer wirtschaftlicher Vorteile erforderlich sein. Ein Betrieb gewerblicher Art erfüllt somit nur unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 2 die Unternehmereigenschaft, wenn er somit Einnahmen erzielt (VwGH 28.2.1980, 0520/79). Daraus ergibt sich, dass Eigenversorgungsbetriebe von KöR keine Unternehmer sind. Zu beachten ist, dass das Unionsrecht den Begriff des „Betriebes gewerblicher Art“ nicht kennt (VwGH 17.10.2007, 2003/13/0019). Allgemein erstreckt sich der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL auf einen weiten Bereich (vgl EuGH 12.9.2000, Kommission/Hellenische Republik, C-260/98; EuGH 20.6.2013, Fuchs, C-219/12).

302

Erzielen diese Einrichtungen nicht einmal jährliche Umsätze iHv 2.900 € (Bagatellgrenze), scheidet ihre Tätigkeit aus dem Unternehmensbereich aus, und unterliegt diese nicht der StPfl, weil sie nicht von wirtschaftlichem Gewicht ist (VwGH 28.10.1997, 93/14/0224). Dabei ist auf die jeweilige Tätigkeit abzustellen, die Gesamteinnahmen aller privatwirtschaftlichen Tätigkeiten sind nicht relevant. Der VwGH bekräftigte im Erkenntnis v 29.1.2014, 2010/13/0006, zur Nachmittagsbetreuung von Kindern erneut, dass eine Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht dann nicht angenommen werden kann, wenn die Einnahmen einer Einrichtung nicht einmal die Betragsgrenze von 2.900 € erreichen bzw die Umsätze (regelmäßig) unter dieser Bagatellgrenze liegen. Ein regelmäßiges Unterschreiten der Bagatellgrenze war betr eines Schülerhorts zu verneinen, wenn zw 2002 bis 2009 diese Grenze (ausnahmsweise) jeweils nur in zwei Jahren unterschritten wurde. Die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht nach Art XIV Z 1 lit a BGBl 1995/21 (Begleitgesetz zum UStG) wurde in Anspruch genommen. Diese Rspr ist auch mit dem Unionsrecht vereinbar, das iZm der Besteuerung der öffentlichen Hand für das Kriterium des wirtschaftlichen Gewichts keine ausdrückliche Grundlage enthält. Demgegenüber reicht es für die Annahme eines fiktiven Vermietungs-Betriebes gewerblicher Art nach § 2 Abs 3 aus, wenn nur eine bestimmte Mindestmiete verrechnet wird und spezielle Form- und Inhaltserfordernisse erfüllt werden. Der Betrieb muss sich wirtschaftlich nicht herausheben bzw muss nicht von wirtschaftlichem Gewicht sein (Rz 265 UStR; s Rz 322). Eine Gemeinde, die für die Benutzung des Schwimmbades nur eine Ortstaxe erhält, auch wenn diese zweckgebunden für das Schwimmbad zu verwenden ist, ist hingegen nicht unternehmerisch tätig. Es fehlt ein entgeltlicher Leistungsaustausch, weil der erbrachten Leistung kein Entgelt als Gegenleistung gegenübersteht (UFS 21.6.2004, RV/0321-K/02).

303

Die Tätigkeit der KöR muss nachhaltig sein, wobei der Begriff Nachhaltigkeit im ustrechtlichen Sinn (§ 2) zu bestimmen ist (Achatz/Leitner, Körperschaften öffentlichen Rechts, 47). Sie darf nicht überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen, sondern muss eine überwiegend privatwirtschaftliche Tätigkeit, die ebenso die übrigen Kriterien eines Betriebes gewerblicher Art erfüllt, darstellen. Öffentlichkeitsarbeit und Wahlwerbung einer politischen Partei sind dem „Hoheitsbereich“ zuzuordnen (VwGH 9.11.1994, 92/13/0024).

304

Ein Betrieb gewerblicher Art ist zu verneinen, wenn er noch keine Einnahmen erzielt hat (VfGH 15.6.1985, B 474/80) oder derart geringfügige Beiträge für die Anschaffung von Bildungsmaterial und Beschäftigungsmaterial eingehoben hat, die die Bagatellgrenze nicht überschreiten (VwGH 24.9.1981, 2847/79). Die Vermietung einer Kirchenorgel an die Gemeinde im Ausmaß von 30% ihrer Gesamtnutzung ist unternehmerisch, wenn durch den vereinbarten Mietzins 50% der Abschreibungsbeträge erwirtschaftet werden und insoweit auch von einem angemessenen Kostenbeitrag auszugehen war. Freiwillige Spenden zugunsten der Orgel für den Zutritt zu Konzertveranstaltungen sind einerseits nicht Entgelt, andererseits für Veranstaltungen geleistet worden, die iRd Gottesdienste stattfanden und somit dem Hoheitsbereich zuzurechnen waren (UFS 13.2.2008, RV/0533-G/06).

305

Wird ein einheitlicher Betrieb sowohl unentgeltlich als auch entgeltlich tätig, entscheidet das wirtschaftliche Gewicht der Gesamteinnahmen (VwGH 28.11.1980, 1709/77). Leistungen, die unentgeltlich erbracht werden, erfüllen nicht den Tatbestand „zur Erzielung von Einnahmen“. Übersteigen die Ausgaben eines Werksküchenbetriebes die durch den Verkauf von Essenbons erzielten Einnahmen beträchtlich, ändert dies dann nichts an der Erzielung von Einnahmen, weil eine Gewinnerzielungsabsicht für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art einer KöR nach § 2 Abs 1 KStG nicht gefordert wird, sodass ein Betrieb gewerblicher Art auch dann vorliegt, wenn Leistungen unter den Selbstkosten erbracht werden. Erreichen die Einnahmen, unabhängig von den Ausgaben, eine Höhe, die für eine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht ist, liegt ein Betrieb gewerblicher Art vor (VwGH 17.10.2001, 99/13/0002). Dem Verhältnis der Einnahmen zu den Ausgaben kommt dabei keine Bedeutung zu (VwGH 14.1.1982, 81/15/0037). Zur Frage, ob entgeltliche Leistungen vorliegen, hat der EuGH zum Ausdruck gebracht, dass Werbetätigkeiten einer politischen Partei keine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen, weil einerseits die damit verbundene Einnahmenerzielung im Vergleich zu den damit zusammenhängenden Aufwendungen gering ist und andererseits mit der Außenwerbung überdies politische Ziele verfolgt wurden (EuGH 6.10.2009, SPÖ-Landesorganisation Kärnten, C-267/08). Nachhaltigkeit und die Zahlung eines Entgelts an den Leistenden sind maßgebende Kriterien zur Bestimmung einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Entgeltlichkeit kann so auch iZm einer öffentlich erbrachten Rechtshilfe bejaht werden, wenn das Entgelt in einem direkten Zusammenhang zur Leistung steht und überdies ihren tatsächlichen Wert abdeckt. Der EuGH verneint einen unmittelbaren Zusammenhang zw Rechtshilfeleistungen und den von den Empfängern dafür entrichteten Teilvergütungen, weil diese nicht vom tatsächlichen Wert der Dienstleistung, sondern von der Höhe des Einkommens und Vermögens des Leistungsempfängers bestimmt wurden (EuGH 29.10.2009, Kommission/Finnland, C-246/08). Aus diesen beiden Urteilen ist abzuleiten, dass Zuschüsse der öffentlichen Hand, die einer politischen Partei nach dem nationalen Parteienförderungsgesetz für Außenwerbungstätigkeiten gewährt werden, diese Tätigkeit nicht zu einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ iSd MwStSyst-RL machen. Diese Einnahmen konnten im Wege einer (teilweisen) Weiterverrechnung der Ausgaben an Bezirksorganisationen usw und aus Eintrittsgeldern aus der Durchführung des Balls erzielt werden. Darüber hinaus kann von einer nichtwirtschaftlichen oder nichtunternehmerischen Tätigkeit ausgegangen werden, soweit ein entgeltlicher Leistungsaustausch fehlt und auch ein direkter Zusammenhang mit wirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers nicht gegeben ist.

306

Ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt oder nicht, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen. Mehrere Einrichtungen können zu einem einheitlichen Betrieb zusammengefasst werden, wenn zw den verschiedenen Betätigungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in wirtschaftlicher, personeller, finanzieller oder organisatorischer Hinsicht eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht (Rz 273 UStR). Ein Sport- und Freizeitzentrum, das aus dem Freibad, dem Eislaufplatz und den Sportanlagen besteht, ist kein einheitlicher Betrieb, da weder eine wesentliche Bedingtheit der einzelnen Anlagen wie zw einem Herstellungs- und Handelsbetrieb noch eine wesentliche Verwendung gemeinsamer Betriebseinrichtungen und Anlagen oder gemeinschaftlichen Personals feststellbar war (VwGH 28.10.1997, 93/14/0224).

b) Hoheitsbetriebe

307

Zum nichtunternehmerischen Bereich einer KöR gehört jener Tätigkeitsbereich, der die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben umfasst. Nach § 2 Abs 5 KStG liegt eine privatwirtschaftliche Tätigkeit iSd Abs 1 nicht vor, wenn die Tätigkeit überwiegend der öffentlichen Gewalt dient (Hoheitsbetrieb).

308

Annahmezwang ist insb dann anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (VwGH 19.10.1972, 2119/71), aber auch in den Fällen, in denen auf die Vornahme einer Handlung verzichtet und diese überhaupt nicht vorgenommen wird. Der Annahmezwang ist zwar ein bedeutsames Kennzeichen, aber nicht das einzige Merkmal der hoheitlichen Tätigkeit. Entscheidend ist, ob der Betrieb der Ausübung öffentlicher Gewalt dient (VwGH 17.11.2005, 2001/13/0239). Die Ausübung öffentlicher Gewalt erfasst diejenigen Tätigkeiten, durch die die KöR Aufgaben erfüllt, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind. Die Aufgaben können dabei ausdrücklich durch die Rechtsordnung übertragen sein oder sich aus dem allgemeinen Aufgabenbereich der KöR ergeben (VwGH 17.10.2007, 2003/13/0019; VwGH 25.2.2004, 2003/13/0163; VwGH 17.11.2005, 2001/13/0239).

309

Die Führung von Obdachlosenheimen (Herbergen) durch KöR stellt keine Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben dar (VwGH 19.10.1972, 2119/71). Besteht ein öffentliches Interesse an einer Tätigkeit der KöR, kann eine hoheitliche Tätigkeit auch dann vorliegen, wenn sich die KöR einer privatrechtlichen Handlungsform bedient, zumal es auf die Form des Tätigwerdens nicht ankommt (VwGH 28.11.1980, 1709/77 zu Einrichtungen wie zB Amtsblatt, Pressestelle, Stadtbücherei). Der Betrieb einer Privatschule ergibt sich nicht aus dem allgemeinen Aufgabenkreis des Landes und ist daher als Betrieb gewerblicher Art einzustufen (VwGH 21.7.1998, 97/14/0082). Desgleichen ist der Betrieb einer Privatuniversität keine hoheitliche Tätigkeit, sondern dem Bereich der Privatwirtschaftsverwaltung zuzuordnen (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0071). Entscheidungsrelevant ist, ob die KöR auf privatrechtlicher Grundlage oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig wird. Stellt eine Gemeinde eine Sporthalle der schulerhaltenden Schulgemeinde zur Verfügung, handelt sie im hoheitlichen Bereich, zumal sie damit ihrer gesetzlichen Verpflichtung nach § 5 iVm § 44 Abs 2 Z 3 NÖ Pflichtschulgesetz nachkommt. Das Vorliegen formeller Mietverträge ändert daran nichts. Ein Vorsteuerabzug aus den iZm der Halle entstandenen Kosten war daher zu verneinen (UFS 10.4.2012, RV/0984-W/11). Die Vermietung eines Pfarrhauses an eine Pfarrkirche ist „hoheitlich“, eine wirtschaftliche Tätigkeit und ein fiktiver Betrieb gewerblicher Art nach § 2 Abs 3 scheiden aus, da einem fremden Investor Einnahmen iHd Betriebskosten, der Abschreibung und eines 1%igen Zuschlages nicht genügt hätten. Außerdem schließt die nicht denkbare Nutzung des Pfarrhauses außerhalb der Kirche größere Wettbewerbsverzerrungen aus (UFS 24.4.2013, RV/0176-G/12, Revision zu Zl 2013/15/0225). Jede hoheitliche Nutzung von Gebäuden stellt keine wirtschaftliche Tätigkeit dar (UFS 27.8.2009, RV/0902-L/05). IdS gehören auch nach BFH 10.11.2011, V R 41/10, Leistungen von KöR, die ihnen iRd öffentlichen Gewalt obliegen, dem Hoheitsbereich an, soferne eine Behandlung als Nicht-StPfl nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die entgeltliche Nutzungsüberlassung einer Sporthalle durch die Gemeinde an Schulen, Sportvereine und andere Personenvereinigungen ist demnach eine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn sie diese auf zivilrechtlicher Grundlage oder im Wettbewerb zu Privaten auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbringt.

310

Gem § 2 Abs 5 KStG gelten als Hoheitsbetriebe insb Wasserwerke, die überwiegend der Trinkwasserversorgung dienen, Forschungswarten, Wetterwarten, Schlachthöfe, Friedhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung, zur Straßenreinigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen (Rz 41 KStR). Die nach dem KStG als hoheitlich zu beurteilenden Betriebe sind ustrechtlich unter den Voraussetzungen des § 2 Abs 3 letzter Satz (fiktive Betriebe gewerblicher Art) und Abs 4 als Unternehmer zu behandeln. Wasserwerke werden idS unabhängig davon, ob sie der Trinkwasser- oder der Nutzwasserversorgung dienen, in den Unternehmensbereich einbezogen (Rz 264 UStR).

c) Mischbetriebe

311

In der Praxis können bei Einrichtungen, die sowohl privatwirtschaftliche als auch hoheitliche Tätigkeiten ausführen, Mischbetriebe begründet werden. Diese liegen dann vor, wenn die Tätigkeiten in dieser Einrichtung insb in organisatorischer (formeller) und inhaltlicher (funktionaler) Hinsicht nicht getrennt werden können und insofern eine einheitliche Einrichtung darstellen (Oberhuber in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG, § 2 Rz 57).

312

In solchen Fällen ist auf die überwiegende Zweckbestimmung des ganzen Betriebes abzustellen. Dienen die Tätigkeiten des Betriebes überwiegend der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, dann ist dieser Betrieb in seiner Gesamtheit als steuerfreier Hoheitsbetrieb zu behandeln. Der untergeordnete privatwirtschaftliche Tätigkeitsteil fällt aus der StPfl heraus. Im umgekehrten Fall ist insgesamt ein stpfl Betrieb gewerblicher Art anzunehmen.

313

Ist eine Abgrenzung der hoheitlichen von der erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit möglich, dann ist dieser Betriebszweig als Betrieb gewerblicher Art anzusehen (VwGH 17.11.2005, 2001/13/0239). Bei einem Hallenschwimmbad einer Gemeinde erfolgte nach der zeitlichen Inanspruchnahme eine Aufspaltung des Schwimmunterrichts für Pflichtschulen (öffentliche Gewalt) und des allgemeinen Badebetriebes (VwGH 28.11.2000, 99/14/0132). Dieser Grundaussage folgte der UFS und geht beim teils entgeltlichen Betrieb einer Sporthalle durch die Gemeinde von keinem Mischbetrieb aus. Steht die zeitliche Nutzungsdauer fest, hat eine Abwägung nach § 2 Abs 5 KStG nicht zu erfolgen: Legen objektive Anhaltspunkte klar, wann der Betrieb hoheitlich und wann als gewerblicher Betrieb tätig wird, besteht keine Veranlassung für eine Zuordnung des ganzen Betriebes zu einem Tätigkeitsbereich. Die unentgeltliche Überlassung ist demnach weder einem Gesamt-Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen, noch liegt ustrechtlich ein fiktiver Betrieb iSd § 2 Abs 3 vor, sodass eine Aufteilung der Vorsteuern vorzunehmen war (UFS 3.2.2010, RV/0309-L/08).

314

Eine Aufspaltung der hoheitlichen von den privatwirtschaftlichen Tätigkeiten findet in der EuGH-Rspr Deckung. Der VwGH führte idZ aus, ein Vorsteuerabzug von KöR hängt davon ab, ob die betr Tätigkeiten „iRd öffentlichen Gewalt“ gem Art 13 Abs 1 MwStSyst-RL ausgeübt werden, oder ob sie als stpfl wirtschaftliche Tätigkeiten iSd Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL zu qualifizieren sind (VwGH 20.1.2005, 2000/14/0203; VwGH 19.4.2007, 2004/15/0091; EuGH 17.10.1989, Comune di Carpaneto Piacentino, 231/87). Nach EuGH-Rspr handelt es sich bei Tätigkeiten „iRd öffentlichen Gewalt“ um solche, die Einrichtungen des öffentlichen Rechts iRe öffentlich-rechtlichen Sonderregelung ausüben. Dies ist der Fall, wenn die Ausübung dieser Tätigkeit das Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen umfasst; nicht dazu gehören Tätigkeiten, die sie unter den gleichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftstreibende (EuGH 14.12.2000, Fazenda Pública, C-446/98). Unerheblich ist, ob die Tätigkeit in Wahrnehmung von Aufgaben besteht, die aus Gründen des Gemeinwohls durch Gesetz zugewiesen und geregelt sind (EuGH 12.9.2000, Kommission/Griechenland, C-260/98; EuGH 12.9.2000, Kommission/Niederlande, C-408/97). Ausschlaggebend sind die konkreten Ausübungsmodalitäten der Tätigkeiten. Das einzige Beurteilungskriterium, das eine zuverlässige Abgrenzung von hoheitlicher und unternehmerischer Sphäre von KöR ermöglicht, wird in der nach dem nationalen Recht anwendbaren rechtlichen Regelung gesehen. Die Entscheidung darüber obliegt den nationalen Gerichten, was zur Folge hat, dass die einzelnen Mitgliedstaaten die Grenzziehung zw hoheitlichem und unternehmerischem Tätigkeitsbereich in weitgehendem Umfang selbst vornehmen (Mayr/Ungericht⁴, § 2 Rz 25). Das im innerstaatlichen Recht zur Besteuerung von KöR bestehende Begriffsbild des Betriebes gewerblicher Art nach § 2 Abs 1 KStG, auf das § 2 Abs 3 verweist, ist den unionsrechtlichen Regelungen fremd (VwGH 17.10.2007, 2003/13/0019). Die Beurteilung der Tätigkeit einer KöR als nicht steuerbare Tätigkeit ist nach Unionsrecht unzulässig, wenn sie zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Art 13 Abs 1 MwStSyst-RL), sodass aus dieser Sicht von einer pauschalen Einheitsbetrachtung unter Anwendung des Überwiegensgrundsatzes abzugehen war.

315

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine Vereinigung von Hoheitsbetrieben mit Betrieben gewerblicher Art von KöR grundsätzlich nicht mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen. Ist eine sachliche Trennungsmöglichkeit gegeben, sind die hoheitlichen Tätigkeiten aus dem Unternehmensbereich der KöR auszuscheiden (Rz 268 UStR).

316

Eine Universität ist gem § 4 UG 2002 eine juristische Person öffentlichen Rechts. Öffentlich-rechtliche Ziele und Aufgaben wie zB die wissenschaftliche Forschung und Lehre sind den Universitäten zugewiesen (§§ 1 und 3 UG). Diese Tätigkeiten von Universitäten sind insb auf Grund der Befugnis zur Bescheiderlassung weitgehend dem Hoheitsbereich zugeordnet (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0071). Sie sind als KöR grundsätzlich Nichtunternehmer, jedoch nach § 2 Abs 3 nur iRd Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 Abs 1 KStG ustpflichtig. Aus dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität, nach dem wirtschaftlich gleichartige Vorgänge denselben Besteuerungsgrundsätzen unterliegen sollen, folgt für Universitäten, dass sie als KöR zumindest hinsichtlich der von ihnen ausgeübten privatwirtschaftlichen Tätigkeiten als ustliche Unternehmen zu qualifizieren sind. Nach Unionsrecht üben Universitäten, soweit sie Forschungstätigkeiten gegen Entgelt auf Basis eines mit einem Auftraggeber abgeschlossenen privatrechtlichen Vertrages erbringen, eine wirtschaftliche Tätigkeit aus und sind StPfl (Art 9 MwStSyst-RL). Nach § 132 Abs 1 lit i MwStSyst-RL sind idZ Dienstleistungen, die mit dem Hochschulbetrieb eng verbunden sind, als dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten steuerbefreit. Der EuGH beurteilte jedoch die entgeltliche Durchführung von Forschungsvorhaben durch staatliche Hochschulen nicht als eine mit dem Hochschulunterricht eng verbundene Tätigkeit (EuGH 20.6.2002, Kommission/Deutschland, C-287/00). Daraus könnte abgeleitet werden, dass Auftragsforschung eines Universitätsinstituts dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen ist und eine Einstufung der Auftragsforschung als Hoheitsbetrieb nicht dem Unionsrecht entspricht. Bei Bestehen einer sachlichen Trennungsmöglichkeit sind unabhängig von einem Überwiegen die hoheitlichen Tätigkeiten aus dem Unternehmensbereich auszuscheiden und steht folglich ausschließlich für den unternehmerischen Teil des Betriebes der Vorsteuerabzug zu bzw unterliegt dieser der USt.

317

Der Betrieb einer Privatuniversität iSd UniAkkG (Universitäts-Akkreditierungsgesetz 1999) ist dem Bereich der Privatwirtschaftsverwaltung zuzuordnen. Die Körperschaft handelt in diesem Fall nicht als Träger öffentlicher Gewalt, sondern als Träger von Privatrechten und steht mit ihrer Tätigkeit in Konkurrenz zu anderen Privatrechtsträgern (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0071).

d) Fiktive Betriebe gewerblicher Art

318

Gem § 2 Abs 3 gelten als Betriebe gewerblicher Art stets Wasserwerke, Schlachthöfe, Anstalten zur Müllbeseitigung, Anstalten zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch KöR.

319

Für diese Betriebe gilt, dass sie stets Unternehmer sind, auch dann, wenn die Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art gem § 2 KStG nicht vorliegen. Die in § 2 Abs 3 genannten Tätigkeiten sind auch dann, wenn sie ohne wirtschaftliches Gewicht ausgeführt werden, dh ihre Einnahmen unter 2.900 € liegen, oder iRv Hoheitsbetriebenerbracht werden, als Betriebe gewerblicher Art einzustufen (s Rz 327). Bei den Wasserwerken gilt dies unabhängig davon, ob sie der Trinkwasser- oder der Nutzwasserversorgung dienen (Rz 264 UStR). Der Begriff Müll ist als Sammelbezeichnung für feste Abfallstoffe unterschiedlicher Herkunft zu verstehen und daher weit auszulegen (VwGH 28.9.2004, 2001/14/0164). Unter Beseitigung ist nicht nur der eigentliche Abtransport, sondern auch die Bereitstellung von Behältern, Säcken, Containern, die Lagerung, die Entsorgung und Deponierung zu verstehen (VwGH 20.4.2006, 2002/15/0128). Zu den Anstalten zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen zählen auch Kanalisationsanlagen bzw deren Errichtung (VwGH 24.6.2004, 2000/15/0140; VwGH 21.5.1997, 93/14/0033).

320

Aus Art 13 MwStSyst-RL (Anhang I) ergibt sich, dass bestimmte Versorgungsbetriebe, die die Bevölkerung zB mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme versorgen oder die dem öffentlichen Verkehr einschließlich des Rundfunks oder dem Hafenbetrieb dienen, jedenfalls eine unternehmerische Tätigkeit darstellen, sofern ihr Umfang nicht als unbedeutend einzustufen ist.

321

Die Bewirtschaftung von Aufbahrungshallen ist im Regelfall dem hoheitlichen Bereich von Gemeinden oder Pfarren (Pfarrpfründen) zuzuordnen. Zwecks Beurteilung des Vorliegens eines Betriebes gewerblicher Art iSd § 2 Abs 3 letzter Satz ist weiters zu prüfen, ob eine privatrechtliche Vermietung gegeben ist und nach den Kriterien des Zivilrechts ein entgeltlicher Bestandvertrag abgeschlossen wurde. Entscheidungsrelevant sind die vom Gesetz vorgeschriebenen nationalen Ausübungsmodalitäten. Keine wirtschaftliche Tätigkeit liegt vor, wenn die Benützungsgebühr für die Inanspruchnahme der Aufbahrungshalle mittels Bescheid vorzuschreiben ist. Anstelle dieser gesetzlich geregelten Aufbahrungsgebühr dürfen keine privatrechtlichen Entgelte eingehoben werden. Der Umstand, dass die Gemeinde zunächst keinen Bescheid erlässt, berechtigt die Abgabenbehörde nicht, von einer privatwirtschaftlichen Tätigkeit auszugehen, zumal das Bestattungsgesetz eine Bescheiderlassung vorsieht (VwGH 4.2.2009, 2006/15/0220).

322

Vermietung und Verpachtung. Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (Grund und Boden, Gebäude und Gebäudeteile sowie Superädifikate) durch KöR ist ein fiktiver Betrieb gewerblicher Art 2 Abs 3). Aus dieser Fiktion ergibt sich, dass die Unternehmereigenschaft auch dann begründet wird, wenn sich die Tätigkeit wirtschaftlich nicht heraushebt und nicht von wirtschaftlichem Gewicht ist (VwGH 13.12.1989, 88/13/0212). Maßgebend für diese Beurteilung ist, dass ein Bestandvertrag nach § 1090 ABGB vorliegt (VwGH 3.9.2008, 2003/13/0086), wobei zivilrechtliches Hauptkriterium eines Bestandvertrages seine Entgeltlichkeit ist, wofür ein bloßer Kostenbeitrag nicht ausreicht. Die Anerkennung als Bestandverhältnis setzt daher die Deckung der laufenden Betriebskosten voraus, da die bloß mit dem ordentlichen Gebrauch verbundenen Kosten iSd § 981 ABGB kein Entgelt darstellen (UFS 31.3.2004, RV/4034-W/02, zur entgeltliche Vermietung einer Mehrzweckhalle). Dies bedeutet, dass neben der Deckung der Betriebskosten ein Entgelt für den Gebrauch des Grundstücks in Form einer jährlichen oder zeitlich anteiligen AfA-Komponente festgelegt sein muss. Als AfA-Komponente pro Jahr sind mindestens 1,5% der Anschaffungs- bzw Herstellungskosten inklusive Grund und Boden einschließlich aktivierungspflichtiger Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen anzusetzen. Verträge sui generis, die auch eine Grundstücksüberlassung festlegen, begründen keinen Betrieb gewerblicher Art (Rz 265 UStR). Eine Gebrauchsüberlassung gegen bloße Deckung der Betriebskosten begründet keinen Betrieb gewerblicher Art (UFS 4.6.2012, RV/1103-L/07, betr Überlassung einer Mehrzweckhalle [Stadthalle] an diverse Sportvereine).

323

Nach Art 135 Abs 1 MwStSyst-RL liegt Vermietung und Verpachtung vor, wenn dem Betreffenden auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH 4.10.2001, Goed Wonen, C-326/99; EuGH 12.6.2003, Sinclair Collis, C-275/01). Art 135 MwStSyst-RL sieht ua für die Vermietung von Grundstücken eine Steuerbefreiung vor. Nach der EuGH-Rspr können die Mitgliedstaaten eine Tätigkeit, die nach der MwStSyst-RL befreit wäre, als hoheitlich behandeln, wenn sie dies ausdrücklich normiert haben (bloße Verwaltungspraxis genügt nicht) (EuGH 4.6.2009, Salix, C-102/08). Der EuGH stellte idZ fest, dass die in Art 135 MwStSyst-RL vorgesehenen Befreiungen eigenständige Begriffe des Unionsrechts darstellen und daher nach diesem zu definieren sind. Art 13 Abs 2 MwStSyst-RL räumt den Mitgliedstaaten überdies die Möglichkeit ein, nach nationalem Recht zu bestimmen, ob Tätigkeiten von Einrichtungen öffentlichen Rechts iRd öffentlichen Gewalt ausgeübt werden (EuGH 6.2.1997, Marktgemeinde Welden, C-247/95). Daraus folgt, dass aus unionsrechtlicher Sicht eine Vermietungstätigkeit nicht dem Unternehmensbereich einer KöR zugeordnet werden muss, sondern als hoheitliche Tätigkeit behandelt werden darf, sofern eine solche Beurteilung nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen (auch für die KöR) führt (EuGH 4.6.2009, Salix, C-102/08). Der EuGH hat erstmals entschieden, dass ein privater Wettbewerber aus Art 13 MwStSyst-RL gegenüber dem Finanzamt einen Auskunftsanspruch über die von ihm vermutete Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung der Einrichtung des öffentlichen Rechts ableiten kann (EuGH 8.6.2006, Feuerbestattungsverein Halle, C-430/04).

324

Nach VwGH-Rspr hat der Begriff der „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ im § 2 Abs 3 nicht die Bedeutung des gleich lautenden Begriffes in Art 135 MwStSyst-RL. Bei der Auslegung des § 2 Abs 3 sind die zivilrechtlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Bestandvertrages nach österr Recht zu prüfen. Fällt demnach eine von einer KöR ausgeübte Vermietung nicht unter den engeren Begriff der Vermietung iSd des § 2 Abs 3, scheidet die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art aus (VwGH 20.1.2005, 2000/14/0203). Art 13 Abs 2 MwStSyst-RL, wonach die Mitgliedstaaten Tätigkeiten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, wie zB die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, die nach Art 135 MwStSyst-RL von der MwSt befreit ist, als Tätigkeiten behandeln können, die ihnen iRd öffentlichen Gewalt obliegen, ist durch § 2 Abs 3 ins nationale Recht umgesetzt worden (VwGH 3.9.2008, 2003/13/0086). Ob eine Vermietungstätigkeit einer KöR letztlich als Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen ist, ist iSd § 2 Abs 3 zu prüfen und danach zu beurteilen, ob gem § 1090 ABGB ein Bestandvertrag vorliegt (VwGH 3.9.2008, 2003/13/0086; VwGH 20.1.2005, 2000/14/0203).

325

Nach EuGH-Ansicht ist einziges Kriterium für eine sichere Unterscheidung, ob öffentliche Einrichtungen iRd öffentlichen Gewalt oder privatwirtschaftlich tätig werden, die nach nationalem Recht anwendbare rechtliche Regelung (EuGH 17.10.1989, Comune di Carpaneto Piacentino, C-231/87 und 129/88). Zu beachten ist idZ, dass nach Unionsrecht StPfl hingegen immer dann besteht, wenn öffentliche Einrichtungen wie private Unternehmer handeln oder die Steuerbefreiung iRd hoheitlichen Tätigkeiten zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Peyerl, SWI 2010, 63).

326

Eine UStPflicht aus der Vermietung und Verpachtung ergibt sich für KöR, wenn sie iRe fiktiven ustrechtlichen Betriebes gewerblicher Art vermieten (§ 2 Abs 3), eine gewerbliche Vermietung ausführen (§ 2 Abs 1 KStG) oder einen Betrieb gewerblicher Art entgeltlich überlassen (§ 2 Abs 2 Z 2 KStG). Während für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art gem § 2 KStG lediglich jährliche Einnahmen von mehr als 2.900 € erzielt werden müssen (Bagatellgrenze), anerkennt die Finanzverwaltung eine Vermietung als fiktiven Betrieb gewerblicher Art, wenn ein Bestandvertrag vorliegt und eine entsprechende Mindestmiete verrechnet wird (Rz 265 UStR). Die Vermietung und Verpachtung iSd bürgerlichen Rechts ist demnach ustbar. Wesentlicher Bestandteil eines Bestandvertrages ist die Vereinbarung eines bestimmten Preises, also eines Entgelts für die Gebrauchsüberlassung. Kein derartiges Entgelt liegt vor, wenn nur die mit dem ordentlichen Gebrauch verbundenen Kosten, die der Entlehner nach § 981 ABGB selbst zu bestreiten hat, zu tragen sind (VwGH 9.3.2005, 2001/13/0273).

327

Das Vorliegen eines Bestandverhältnisses kann für seit dem 1.1.2008 abgeschlossene Miet- und Pachtverhältnisse dann bejaht werden, wenn als Entgelt neben den Betriebskosten für die Gebrauchsüberlassung eine jährliche oder zeitlich anteilige AfA-Komponente verrechnet wird. Diese AfA-Komponente muss pro Jahr mindestens 1,5% der Anschaffungs- bzw Herstellungskosten inklusive Grund und Boden einschließlich aktivierungspflichtiger Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen betragen. Subventionen bzw Zuwendungen gem § 3 Abs 1 Z 6 EStG dürfen die AfA-Bemessungsgrundlage nicht verringern (hinsichtlich historischer Anschaffungs- und Herstellungskosten vgl Rz 265 UStR).

328

Ein Bestandverhältnis, das vor dem 1. Jänner 2008 abgeschlossen wurde, ist nach VwGH – wenn zumindest das Entgelt die laufenden Betriebskosten deckt (Anerkennungszins) – als unternehmerisch zu behandeln, wenn es bis spätestens 1. Jänner 2011 an die jetzt gültigen Richtlinien (insb Verrechnung der AfA-Komponente) angeglichen wird (Rz 265 UStR).

329

Keinen fiktiven Betrieb gewerblicher Art bilden Gebrauchsüberlassungen, die nicht auf einem Bestandverhältnis begründet sind (VwGH 21.5.1990, 88/15/0011). Dies betrifft zB Abbauverträge, (bewachte Parkplätze), die Einräumung von Dienstbarkeiten oder Baurechten, die Verpachtung eines Jagdrechts durch die Gemeinde und die Unterhaltung von Sportanlagen.

330

Die Überlassung einer Dienst- oder Naturalwohnung durch KöR an Beamte oder Vertragsbedienstete erfolgt iRd öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses und ist nicht unternehmerisch. Ausgenommen sind jene Fälle, in denen die Wohnung einem Dienstnehmer überlassen wird, der in einem Betrieb gewerblicher Art oder einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der KöR tätig ist (Rz 266 UStR).

4. Land- und Forstwirtschaft

333

Land- und forstwirtschaftliche Betriebe sind nach KStG keine Betriebe gewerblicher Art. 2 Abs 3 nimmt die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe von KöR in den Unternehmensbereich auf (Achatz/Leitner, KöR, 123). Was als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb anzusehen ist, wird in § 22 Abs 3 und 4 festgelegt. § 22 Abs 7 sieht für land- und forstwirtschaftliche Betriebe eine Umsatzpauschalierung unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 22 vor. Die mit den Umsätzen in Zusammenhang stehenden Vorsteuern werden in gleicher Höhe angenommen, sodass eine USt-Verrechnung mit dem Finanzamt unterbleiben kann (Peyerl, Die Umsatzbesteuerung von KöR nach der MwSt-RL, FJ 5/2010, 174).

5. Ausgegliederte Rechtsträger von Körperschaften öffentlichen Rechts

336

Werden Aufgaben oder der Betrieb einer KöR in Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften ausgegliedert, und die Leistungen in diesen Fällen vom Dritten an die Abnehmer ausgeführt, ist zu prüfen, ob die KöR am Leistungsaustausch teilnimmt. Die ausgegliederten Rechtsträger stehen infolge Kapitalbeteiligungen und sonstiger Beeinflussung (zB Leistungsverträge, Finanzierungsverträge) in der Nähe zur öffentlichen Hand.

337

Bei der Beurteilung, wer am Leistungsaustausch teilnimmt, ist das Außenverhältnis der Leistungsabwicklung maßgebend:

• Der ausgegliederte Rechtsträger leistet an die KöR, die ihrerseits an den Abnehmer leistet. Die KöR ist demnach in den Leistungsaustausch eingebunden (Reihenleistung). Die ustrechtliche Beurteilung der der KöR zugerechneten Leistung ist nach § 2 Abs 3 zu beurteilen.

338

Die Übertragung der Wahrnehmung der Aufgaben (zB Müllbeseitigung) an einen Dritten ändert nichts daran, dass bei einer Reihenleistung die Aufgabenwahrnehmung weiterhin bei der KöR bleibt (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 201). Eine solche Übertragung erfolgt über einen konkreten Auftrag der KöR (bzw ihrer Organe) und führt zu einem direkten Leistungsaustausch zw dieser und dem Unternehmen, das im Namen der Körperschaft auftritt (Achatz/Leitner², KöR, 216).

339

Beauftragt eine KöR zur Unterstützung iRd Hoheitsverwaltung sog Verwaltungshelfer als private Unternehmer (Zählorgane, Abschleppdienste), kommt es zu einem direkten Leistungsaustausch zw der KöR und dem Unternehmer (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 204).

340

• Der Dritte erbringt die Leistung direkt an den Abnehmer und die KöR ist nicht in den Leistungsaustausch eingebunden. Der ausgegliederte Rechtsträger tritt dem Abnehmer der Leistung gegenüber im eigenen Namen auf.

341

Werden private Unternehmen mit hoheitlichen Kompetenzen beliehen, kommt es nur zu einem Leistungsaustausch mit den jeweiligen Auftraggebern und nicht mit der KöR. Obwohl den privaten Unternehmen die wirtschaftliche Tätigkeit aus Gründen des öffentlichen Interesses durch Gesetz zugewiesen wird, bleiben sie gegenüber ihren Abnehmern unternehmerisch tätig (EuGH 25.7.1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90). Sie werden weder zu KöR noch zu einem Betrieb gewerblicher Art einer KöR.

342

Nicht unternehmerisch sind jedenfalls Funktionäre iSd § 29 Z 4 EStG, hinsichtlich der von ihnen in Wahrnehmung ihrer Funktionen ausgeübten Tätigkeiten.

343

Schließen sich mehrere KöR zu einer Personenvereinigung zusammen, um gemeinsam ihre Aufgaben zu erfüllen, sind sie mit ihren Tätigkeiten ebenso nur iRd § 2 Abs 3 Unternehmer. Demnach wird die Gemeinschaft nicht zum Unternehmer, wenn sie hoheitliche Aufgaben ausübt.

a) Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger von Gebietskörperschaften

344

Unter welchen Voraussetzungen eine Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger von Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände) an die jeweilige Gebietskörperschaft selbst oder an einen Dritten steuerrechtlich anzuerkennen ist, wird in Rz 274 UStR festgehalten. Nicht erfasst werden die Ausgliederung bzw Errichtung und anschließende Überlassung von Straßen, Parkplätzen, Ortsbildgestaltungen oder anderen grundsätzlich hoheitlichen Tätigkeiten.

345

Die Gebietskörperschaft muss am ausgegliederten Rechtsträger zu mehr als 50% beteiligt sein, die Liegenschaft muss in das Eigentum des ausgegliederten Rechtsträgers übertragen werden und das Mietentgelt muss die Betriebskosten (§§ 21 bis 24 MRG) zuzüglich einer jährlichen AfA-Komponente übersteigen. Als AfA-Komponente sind mindestens 1,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes und der dazugehörigen Betriebsvorrichtungen einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen festzusetzen. Wird ein bestehendes Gebäude übertragen, sind jährlich mindestens 1,5% des Wertes anzusetzen, der einkommensteuerrechtlich als AfA-Bemessungsgrundlage gilt. Zum Ansatz des gesamten Einheitswertes kann es kommen, wenn für das Gebäude kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte. Sind dem Erwerber zusätzlich AK oder HK einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen entstanden, ist zusätzlich eine AfA-Tangente pro Jahr von mindestens 1,5% dieser Kosten anzusetzen. Überdies dürfen die ausgegliederten Rechtsträger neben den Bedarfszuweisungen der Länder nach § 12 Abs 1 FAG 2001 bzw § 11 Abs 1 FAG 2005 die von den Gemeinden an die ausgegliederten Rechtsträger ausbezahlt werden, auch andere öffentliche Förderungen von den Ländern, dem Bund oder der EU sowie Bedarfszuweisungen von den Gemeinden von den Anschaffungskosten abziehen.

346

Räumt die Gebietskörperschaft dem ausgegliederten Rechtsträger ein Baurecht mit anschließender Rückmiete oder -verpachtung ein, wird dies steuerrechtlich nicht anerkannt. Die Einräumung eines Baurechtes durch einen Dritten an den ausgegliederten Rechtsträger und die anschließende Vermietung bzw Verpachtung an die jeweilige Gebietskörperschaft ist zu einem kostendeckenden Entgelt zulässig. Desgleichen sind Weitervermietungen von ausgegliederten Rechtsträgern angemieteten Grundstücken an die Gebietskörperschaft nur dann anzuerkennen, wenn sie fremdüblich ist, dh sämtliche entstandenen Kosten weiterverrechnet wurden.

Eine Option zur Steuerpflicht bei Beginn von Miet- und Pachtverhältnissen (§ 6 Abs 1 Z 16) nach dem 31. August 2012, wenn mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer (ausgegliederten Rechtsträger) nicht bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde, ist nur zulässig, wenn der Mieter nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (1. StabG 2012, BGBl I 2012/22). Als Beginn der Errichtung des Gebäudes ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem bei vorliegender Baubewilligung mit der Bauausführung tatsächlich begonnen wird, also tatsächliche handwerkliche Baumaßnahmen erfolgen. Eine Option ist weiterhin möglich, sofern mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 1. September 2012 begonnen wurde. Keine Option ist hingegen für den ausgegliederten Rechtsträger wegen fehlender Unternehmeridentität möglich, falls nicht dieser selbst, sondern Gemeinden oder Gemeindeverbände das Gebäude errichtet haben (Rz 274 UStR).

b) Vermietung von Grundstücken durch ausgegliederte Rechtsträger von Körperschaften öffentlichen Rechts ausgenommen Gebietskörperschaften

347

Werden Liegenschaften einschließlich der als Einheit dazugehörenden Betriebsvorrichtungen von KöR (ausgenommen Gebietskörperschaften) in einen eigenen Rechtsträger des Privatrechts (zB KG, GmbH) ausgegliedert und wieder an die jeweilige Körperschaft vermietet oder verpachtet, wird ein Miet-(Pacht-)Verhältnis zw dem ausgegliederten Rechtsträger und der Körperschaften nur unter bestimmten Voraussetzungen anerkannt. Das zu entrichtende Mietentgelt muss die vom Vermieter oder Verpächter zu tragenden Betriebskosten im Umfang der § 21 bis 24 MRG zuzüglich einer jährlichen AfA-Komponente übersteigen. Die Körperschaft muss am ausgegliederten Rechtsträger zu mehr als 50% beteiligt sein und iRd Ausgliederung die Liegenschaft in das Eigentum des ausgegliederten Rechtsträgers übertragen.

348

Als AfA-Komponente sind jährlich mindestens 2,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes und der dazugehörigen Betriebsvorrichtungen einschließlich aktivierungspflichtige Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen anzusetzen. Der Rechtsträger kann einen geringeren AfA-Satz (mindestens jedoch 1,5%) unter Zugrundelegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nachweisen (Rz 274a UStR). Bei der Übertragung (Ausgliederung) eines bereits bestehenden Gebäudes (einschließlich Betriebsvorrichtung) ist der oben genannte AfA-Satz auf jenen Wert anzusetzen, der einkommensteuerrechtlich (ohne Abzug von Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln iSd § 3 Abs 1 Z 6 EStG) als AfA-Bemessungsgrundlage gilt. Soweit für die übertragene Liegenschaft kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte, ist mindestens der gesamte Einheitswert der übertragenen Liegenschaft anzusetzen. Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich aktivierungspflichtiger Aufwendungen und Kosten von Großreparaturen, die dem Erwerber für diese übertragenen Gebäude entstehen, ist zusätzlich eine aus dem ersten Punkt ermittelte AfA-Tangente pro Jahr dieser Kosten bzw Aufwendungen anzusetzen. Soweit ein Gebäude nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, ist bei der Ermittlung des für die Berechnung der AfA-Komponente maßgeblichen Wertes eine Aufteilung vorzunehmen (soweit ein Vorsteuerabzug nicht vorgenommen werden konnte: Ansatz des anteiligen Einheitswertes; soweit ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden konnte: Ansatz des anteiligen einkommensteuerlich maßgeblichen Wertes). Eigenleistungen des Mieters oder Pächters (Körperschaft) anlässlich der Errichtung oder Sanierung des Gebäudes sind in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen.

349

KöR wie die Kammern und gesetzlich anerkannte Religionsgemeinschaften haben mit dieser Regelung die Möglichkeit einer ustrechtlich anerkannten „Ausgliederung“ von Liegenschaften einschließlich der als Einheit dazugehörenden Betriebsvorrichtungen und Rückvermietung an die KöR (Art 34 BudgBG 2001, BGBl I 2000/142, s Rz 351). Anders als bei den ausgegliederten Rechtsträgern von Gebietskörperschaften ist bei der Bemessungsgrundlage des Miet- oder Pachtzinses von einer AfA-Bemessungsgrundlage von mindestens 2,5% auszugehen, die bei einer nachweislich längeren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bis zu 1,5 % reduziert werden kann. Kürzungen der Bemessungsgrundlage durch öffentliche Förderungen (Zuschüsse), die von den Gemeinden, den Ländern, dem Bund oder von der EU gewährt werden, sind nicht zulässig.

c) Vermietung von beweglichen körperlichen Gegenständen durch ausgegliederte Rechtsträger von Körperschaften öffentlichen Rechts

350

Die Vermietung bzw entgeltliche Nutzungsüberlassung von beweglichen körperlichen Gegenständen durch den ausgegliederten Rechtsträger (zB Fahrzeuge, EDV-Anlagen, Mobiliar, Schuleinrichtung) ist dann als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit zu beurteilen, wenn die Vermietung des Anlagevermögens auf Einnahmenerzielung gerichtet ist. Eine solche ist anzunehmen, wenn jährliche Mieteinnahmen zumindest im Ausmaß der AfA-Komponente, welche sich aus der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer im Sinne der § 7, 8 EStG ergibt, vereinnahmt werden (Rz 3101 ff EStR). Ist im EStG keine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer festgelegt (zB für Feuerwehrfahrzeuge), kann die dt AfA-Tabelle (Rz 3115 EStR) als Hilfsmittel herangezogen werden. Nach dieser Tabelle ist bei Feuerwehrfahrzeugen von einer Nutzungsdauer von zehn Jahren auszugehen. Allfällige Zuschüsse bzw Gesellschaftereinlagen sind bei der Kalkulation des Mietentgelts nicht zu berücksichtigen (Kostenkalkulation auf Basis der ungekürzten Anschaffungskosten) (Rz 275 UStR).

351

Nach § 1 des Art 34 BudgBG 2001, BGBl I 2000/142, wurden Sonderregelungen für die Ausgliederung und Übertragung von Aufgaben der Gebietskörperschaften an juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts sowie an bestimmte Personenvereinigungen geschaffen: Für die idZ anfallenden Schriften, Rechtsvorgänge und Rechtsgeschäfte wurden Steuerbefreiungen bzgl Gesellschaftssteuer, Grunderwerbssteuer, Stempel-Rechtsgebühren, Gerichtsgebühren usw festgelegt. Ferner gelten die Ausgliederungen und Übertragungen von Aufgaben als nicht ustbare Umsätze und soweit die Rechtsträger iRd Aufgabenerfüllung als Unternehmer tätig werden, gelten ustrechtlich die Rechtsverhältnisse für diese Tätigkeiten als Unternehmer weiter. Die ustrechtliche Bedeutung dieser Vorschrift erschöpft sich im Wesentlichen in der Anordnung einer Gesamtrechtsnachfolge (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 205/1). Eine Ausdehnung des § 1 des Art 34 BudgBG 2001 auf sonstige KöR erfolgte durch das AbgÄG 2002, BGBl I 2002/84. § 2 des Art 34 BudgBG 2001 (idF BGBl I 2013/5) erstreckt den Anwendungsbereich des § 1 sinngemäß auf Rechtsvorgänge iZm der Rückgängigmachung von Ausgliederungen und Übertragungen. § 3 des Art 34 BudgBG 2001 bestimmt den Anwendungsbereich des § 1 auch für aufgrund der Zusammenlegung von Gebietskörperschaften anfallende Rechtsvorgänge.

Rz 276 UStR enthält Ausführungen iZm den steuerlichen Sonderregelungen für die Ausgliederung und Übertragung von Aufgaben der KöR an ausgegliederte Rechtsträger und die Rückgängigmachung solcher Ausgliederungsvorgänge. Zu beachten ist insb, dass die für die Ausgliederung getroffene ustrechtliche Sonderregelung für den umgekehrten Fall der Rückgängigmachung der Ausgliederung (Rückgliederung) erst nach Ablauf des Vorsteuerberichtigungszeitraums gem § 12 Abs 10 und 11 gilt (§ 2 des Art 34 BudgBG 2001).

6. Einzelfälle

353

Aufbahrungshalle, Einsegnungshalle und Leichenhalle. Wird die Gebühr nach dem Bestattungsgesetz für die Inanspruchnahme der Aufbahrungshalle durch Bescheid vorgeschrieben, ist diese Tätigkeit dem Hoheitsbetrieb zuzuordnen. Es liegt kein Betrieb gewerblicher Art und auch mangels Entgeltlichkeit keine Vermietung und Verpachtung iSd Zivilrechts (kein fiktiver Betrieb gewerblicher Art) vor. Eine allfällige Rechnungslegung ist unbeachtlich (UFS 11.3.2009, RV/0141-F/09; UFS 7.1.2010, RV/0159-I/07; VwGH 4.2.2009, 2006/15/0220). Dies gilt auch für die pauschale bescheidmäßige Vorschreibung von „Hallengebühren“ gemeinsam mit den sonstigen Friedhofsgebühren, die für eindeutig hoheitliche Tätigkeiten eingehoben werden (UFS 12.3.2008, RV/0180-L/05). Bei der Beurteilung, ob eine Nutzungsüberlassung iRe öffentlich-rechtlichen Sonderregelung erfolgt, ist auf die nach der maßgeblichen landesgesetzlichen Regelung vorgesehenen Ausübungsmodalitäten und auf deren tatsächliche, gesetzeskonforme Umsetzung abzustellen (Rz 272 UStR). Ein Betrieb gewerblicher Art nach § 2 Abs 3 ist anzunehmen, wenn eine privatrechtliche Nutzungslassung zu bejahen ist und diesbezüglich die zivilrechtlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Bestandvertrages nach österr Recht erfüllt werden. Umgekehrt ist von Hoheitsverwaltung auszugehen, wenn die Nutzungsüberlassung in einen allgemeinen Friedhofsbetrieb iSd § 2 Abs 5 KStG eingebettet ist.

Betrieb gewerblicher Art. Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes gewerblicher Art auf einen anderen Betrieb zwecks Vermeidung von Ausgaben der Gemeinde stellt keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit dar (VwGH 4.11.1998, 97/13/0133).

Feuerwehr. Den Gemeinden obliegt nach den Landesfeuerwehrgesetzen die Besorgung der Aufgaben der örtlichen Feuer- und Katastrophenpolizei. Daher ist die Anschaffung eines Feuerwehrfahrzeuges ausschließlich dem Hoheitsbereich der Gemeinde zuzurechnen und nicht dem Betrieb eines von ihr geführten Seniorenheims (UFS 4.12.2007, RV/0460-G/07). Eine KG, in der eine Gemeinde auf Grund gesellschaftsvertraglicher Bestimmungen eine beherrschende Position einnimmt, wird nicht unternehmerisch tätig, wenn sie Fahrzeuge über Auftrag der Gemeinde erwirbt und an die Feuerwehr vermietet. Die Anschaffung und Vermietung der Fahrzeuge ist dem Hoheitsbereich zuzuordnen. Die Vermietung ist nicht ustbar, die KG hat keinen Vorsteuerabzug. Die Gesellschaft wird in diesem Fall nicht unternehmerisch tätig, da der Gemeinde auf Grund landesgesetzlicher Vorschriften die Ausstattung der Feuerwehr mit Fahrzeugen aufgetragen wurde. Dazu kommt, dass die Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern jeglicher Art überhaupt nicht zum Gegenstand des Unternehmens der Gemeinde gezählt hat (UFS 23.6.2008, RV/0835-G/07).

Gemeindekooperationen. Verschiedene Dienstleistungen einer Gemeinde oder eines Gemeindeverbandes (KöR) an eine Nachbargemeinde begründen einen Betrieb gewerblicher Art, wenn die Tätigkeiten auf privatrechtlicher Grundlage ausgeübt werden (zB EDV-Dienstleistungen, Reinigungsarbeiten, ebenso VwGH 25.11.2010, 2007/15/0101, zur Personalgestellung, unabhängig davon, ob diese aus der Hoheitsverwaltung oder einem Betrieb gewerblicher Art der KöR zur Verfügung gestellt wird). Nicht ustbare Leistungen liegen vor, wenn sie aufgrund einer in Gesetz oder Verordnung festgeschriebenen speziellen Ermächtigung oder eines Gemeinderatsbeschlusses, somit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, für den Hoheitsbereich einer anderen KöR erbracht werden und iSd Unionsrechts Wettbewerbsverzerrungen gegenüber anderen Wirtschaftsteilnehmern auszuschließen sind (vgl Rz 263, 272 UStR). Dies trifft zB auf die Abgabenerhebung zu, angesichts des hoheitlichen Charakters der Tätigkeit haben andere private Wirtschafsteilnehmer faktisch keine Möglichkeit, gleichartige Leistungen zu gleichen Bedingungen zu erbringen. IdS erbringt ein Gemeindeverband, der zB die Wegeerhaltung von einer Gemeinde übernimmt, keine ustpflichtige Tätigkeit, selbst wenn die Gemeinde die Kosten ersetzt. Stellen zwei Gemeinden einander zur Erfüllung ihrer vergleichbaren öffentlich-rechtlichen Aufgaben Sach- und Personalmittel zur jederzeitigen Nutzung ohne Kostenerstattung zur Verfügung, liegt kein ustbarer Vorgang vor (vgl BMF 28.9.2012, 010219/0163-VI/4/2012).

Hausanschluss. Eine öffentliche Einrichtung gilt insoweit als Unternehmer, als sie einen Hausanschluss legt, der unter den Begriff „Lieferung von Wasser“ iSd Art 13 Abs 1 MwStSyst-RL, Anhang I, fällt (EuGH 3.4.2008, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung, Torgau-Westelbien, C-442/05).

Informationstätigkeit einer Gemeinde, deren Hauptaufgabenbereich die Information der Bevölkerung über Printmedien, über das Gemeindegeschehen usw ist, fällt in den Hoheitsbereich (VwGH 19.4.2007, 2004/15/0091).

Kindergarten. Voraussetzung für das Vorliegen eines Betriebes gewerblicher Art ist die Ausübung einer privatwirtschaftlichen Tätigkeit von einigem wirtschaftlichem Gewicht. Diese kann bei Einrichtungen, deren Einnahmen nicht einmal die Bagatellgrenze von 2.900 € erreichen, nicht angenommen werden (UFS 10.6.2008, RV/2911-W/07).

Mautvignette. Die entgeltliche Überlassung von Autobahnen und Schnellstraßen stellt nach der Finanzverwaltung eindeutig einen Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 Abs 3 dar (Rz 272 UStR). Der Bund wird mit der Duldung der Benützung der Bundesautobahnen und Bundesschnellstraßen gegen die Maut (Vignette) unternehmerisch tätig und die Mauteinnahmen unterliegen beim Bund der USt (Normalsteuersatz 20%).

Parkplätze. Die Bewirtschaftung gebührenpflichtiger Parkeinrichtungen stellt keinen Betrieb gewerblicher Art dar, wenn die KöR auf öffentlichen Straßen und Plätzen Parkgebühren einhebt. Die Vermietung anderer eigener Abstellflächen oder Parkhäuser gegen Entgelt, vergleichbar mit privaten Anbietern, ist unternehmerisch, auch wenn vor Ort kein privater Mitbewerber auftritt (EuGH 16.9.2008, Isle of Wight Council, C-288/07).

Regenwasser. Der Betrieb einer Orts-Kanalisationsanlage stellt schon in Hinblick auf den Annahmezwang einen (einheitlichen) körperschaftsteuerrechtlichen Hoheitsbetrieb dar, der ustrechtlich kraft der gesetzlichen Fiktion iSd § 2 Abs 3 ein Betrieb gewerblicher Art ist. Es ist ein einheitlicher Betrieb, der der Abfuhr von Spülwasser und Abfällen dient, wobei eine Zweikreisanlage Schmutzwasser und Niederschlagswasser beseitigt (VwGH 21.5.1997, 93/14/0033). Der Tatbestand des Eigenverbrauchs wird nicht erfüllt, wenn Regenwasser aus den im Ortsteil der Gemeinde gelegenen öffentlichen Straßen und Plätzen in die Kanalisationsanlage geleitet wird und diese in erster Linie dazu dient, Spülwasser und Abfälle zu beseitigen (Rz 272 UStR).

Straßenerrichtung. Die Errichtung und Erhaltung auf Grundlage öffentlich-rechtlicher Regelungen ist eine hoheitliche Tätigkeit. Ein Bundesland, das Aufgaben iRd öffentlichen Straßenverwaltung (zB Straßenreinigung, Straßeninstandhaltung, Schneeräumung und Streudienste) von der Asfinag übernommen hat, erbringt eine hoheitliche Tätigkeit (VwGH 22.12.2011, 2010/15/0192, s § 1 Rz 95 bzgl in Auftrag gegebene Bauleistungen).

Schülerhort. Die Nachmittagsbetreuung der Volksschüler im Schülerhort durch ein von der Gemeinde beauftragtes Personal, das weder der öffentlichen Volksschule unterstellt noch dieser dienstrechtlich verantwortlich ist, ist ein Betrieb gewerblicher Art (UFS 4.6.2009, RV/1845-W/09, in diesem Punkt bestätigt durch VwGH 29.1.2014, 2009/13/0139). Ebenso ist die gemeinsame Nachmittagsbetreuung von Kindergarten- und Volksschulkindern als ein einheitlicher Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen (UFS 2.9.2009, RV/ 2842-W/09).

Tourismusverband. Der Tourismusverband erhält von Gemeinden ohne Begründung eines Leistungsaustausches öffentliche Abgaben (zB Fremdenverkehrsabgaben). Die bloße Förderung der Erwerbswirtschaft der Mitglieder begründet keine unternehmerische Tätigkeit (VwGH 7.1.1955, 2277/53). Die Finanzverwaltung sieht die Werbetätigkeit der Tourismusverbände und der Fremdenverkehrsvereine, wenn sie Leistungen gegen Entgelt an Dritte erbringen, zur Vermeidung größerer Wettbewerbsverzerrungen iSd Art 13 Abs 2 MwStSyst-RL als unternehmerisch an. Voraussetzung für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art ist, dass die Umsätze aus dieser Tätigkeit 2.900 € übersteigen (Rz 272 UStR; UFS 5.4.2005, RV/1586-W/03). Die idZ ausbezahlten nicht steuerbaren Zuschüsse (Zahlungen aus der Aufenthaltsabgabe oder der Ortstaxe) werden in diese Umsatzgrenze nicht miteinbezogen. Dadurch wird eine Gleichbehandlung des Tourismusverbandes, des Fremdenverkehrsverbandes und der Tourismusgemeinde bewirkt. Bei den Leistungen an Dritte handelt es sich um Veranstaltungen gegen Eintrittsgelder, Verkauf von Karten, Führern, Wandernadeln (s Rz 273 UStR, UFS 26.7.2010, RV/0203-S/05 betr Außen- und Innenwerbung eines Tourismusverbandes; UFS 20.11.2013, RV/0565-I/11 betr Zuordnung einer „Gästekarte“ und von Beratungskosten zum unternehmerischen Bereich eines Tourismusverbandes).

Als hoheitlich gelten ua die Erstellung von Statistiken, die Verwaltung von Gästeanmeldungen, allgemeine Kulturförderungsmaßnahmen (VwGH 18.10.1984, 83/15/0127). Dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind Druckwerke wie Prospekte, Plakate, Aufkleber, Zimmernachweise, Ortspläne, Wanderausweise, Gästekarten, Veranstaltungskalender, Filme und Fotos. Weiters zählen Gästeinformationssysteme wie Panoramakamera, Informator, TIS (Tourismus Informationssystem) und Einschaltungen in den Medien wie Annoncen, Radio- und TV-Spots zum privatwirtschaftlichen Bereich. Überregionale Werbemaßnahmen wie Beiträge an Werbegemeinschaften, Sachaufwand für Werbung, Werbereisen, Vergabe von Werbeartikeln, Gästeehrungen, Repräsentationen, Gastgeschenke, Freiaufenthalte, Journalistenbetreuung und Veranstaltungen des Tourismusverbandes wie Heimatabende und Tanzveranstaltungen, geführte Wanderungen, Gästeschirennen, Konzertveranstaltungen (Platzkonzerte), Dia- und Filmvorträge, Schlechtwetterprogramm und kulturelle Veranstaltungen sind als Betriebe gewerblicher Art zu beurteilen.

Folgende Maßnahmen stellen hingegen keinen Betrieb gewerblicher Art dar, wenn diese unentgeltlich erfolgen und daher nicht unter § 2 Abs 3 fallen: Ortsgestaltungen wie Wege, Markierungen, Panoramatafel, Bänke, Ortsverschönerung und Blumenschmuck sowie die Errichtung und der Betrieb infrastruktureller Einrichtungen wie Tourismusbüro, Eislaufplatz, Langlaufloipen, Rodelbahn, Schibus, Minigolf, Radwege, Kinderspielplatz, Fahrradverleih, Gästekindergarten und Funpark.

Eine Prüfung, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist hinsichtlich jedes einzelnen Betriebes gesondert vorzunehmen. Mehrere Einrichtungen einer KöR können Teil eines einheitlichen Betriebes sein, wenn zw ihnen nach der Verkehrsauffassung ein enger wirtschaftlicher, technischer oder organisatorischer Zusammenhang anzunehmen ist (VwGH 28.10.1997, 93/14/0224). Die Vorsteuern aus der Anschaffung gemischt genutzter Wirtschaftsgüter sind aus Vereinfachungsgründen pauschal mit 20% dem nichtunternehmerischen Bereich (Ortsgestaltung und Infrastruktur) und mit 80% dem unternehmerischen Bereich (unmittelbare Werbung) zuzuordnen. Losgelöst von dieser Aufteilung kann der jeweilige Verband die Aufteilung der Vorsteuern nach der tatsächlichen nachgewiesenen unternehmerischen Nutzung vornehmen (Rz 273 UStR, UFS 26.7.2010, RV/203-S/05 betr Außen- und Innenwerbung eines Tourismusverbandes; UFS 20.11.2013, RV/0565-I/11 betr Zuordnung einer „Gästekarte“ und von Beratungskosten zum unternehmerischen Bereich eines Tourismusverbandes, krit Mayr in ÖStZ 2014, 201, da dem Unionsrecht eine Differenzierung zw Außenwirkung und bloß mittelbaren Maßnahmen fremd sei).

Volksschule. Die Nachmittagsbetreuung von Kindern in einer ganztätigen Volksschule nach den § 7 und 31 BgldPflichtschulG 1995, LGBl 1995/36 unter der Verantwortung der Schule begründet keinen Betrieb gewerblicher Art, auch wenn Unkostenbeiträge eingehoben werden. Für den Zeitraum einer fehlenden Bewilligung für eine ganztätige Volksschule stellte die an dieser Stelle erbrachte entgeltliche Nachmittagsbetreuung der Kinder durch die Gemeinde einen Betrieb gewerblicher Art dar (UFS 2.12.2009, 1846-W/09 unter Hinweis auf Rz 272 UStR). Der VwGH bestätigte die unternehmerische Tätigkeit der entgeltlichen Nachmittagsbetreuung durch die Gemeinde und hob idZ das Vorliegen einer Betätigung von wirtschaftlichem Gewicht hervor, da die jährlich erzielten Einnahmen nicht (regelmäßig) die Bagatellgrenze von 2.900 € unterschritten haben (VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006; vgl Rz 302).

VII. Sozialversicherung

361

Gem § 2 Abs 4 sind die Träger der Sozialversicherung und ihre Verbände, die zu den öffentlich-rechtlichen Körperschaften zählen, in den Unternehmensbereich einzubeziehen. Zu den Trägern der Sozialversicherung gehören zB Krankenfürsorgeeinrichtungen und bestimmte Träger der öffentlichen Fürsorge. Fürsorgeträger sind öffentliche Einrichtungen, die auf Grundlage gesetzlicher Verpflichtung zur Unterstützung Hilfsbedürftiger berufen sind (§§ 323 ff ASVG). Es handelt sich dabei nach landesgesetzlichen Vorschriften entweder um Gebietskörperschaften oder um eigene Sozialhilfeverbände, soweit sie iRd Mutterschafts-, Säuglings- und Jugendfürsorge, der Sozialhilfe, der Kriegsopferversorgung, der Behindertengesetze oder der Blindenhilfegesetze tätig werden (§ 2 Abs 4 Z 1).

362

Zu beachten ist, dass die Umsätze der Träger der Sozialversicherung und ihrer Verbände sowie der Träger des öffentlichen Fürsorgewesens iRd § 6 Abs 1 Z 7 unecht steuerbefreit sind und ein Vorsteuerabzug iZm diesen Umsätzen nicht möglich ist (§ 29 Abs 3). Stattdessen besteht die Möglichkeit zum Erhalt von Beihilfen. Private Vereine und die Caritas gehören nicht zu den öffentlichen Fürsorgeträgern.

363

Unternehmer ist der Bund, soweit seine Tätigkeit in der Duldung der Benützung oder der Übertragung der Eisenbahninfrastruktur besteht. Das dafür erhaltene Benützungsentgelt ist mit dem Normalsteuersatz zu versteuern.

VIII. Funktionäre

366

Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, die nicht auf Grund eines Dienstverhältnisses zu einer KöR tätig werden, sind gem § 2 Abs 5 Z 1 keine Unternehmer. Für die Beurteilung, wann nicht steuerbare Funktionsgebühren vorliegen, ist auf die Auslegungsgrundsätze zu § 29 Z 4 EStG zu verweisen (Rz 6613 ff EStR). Der Anhang II der EStR (Abschnitt 22, Rz 6601 ff) enthält eine Aufzählung der Funktionsgebühren iSd § 29 Z 4 EStG, die auch für den Bereich der USt gilt.

367

Zu den Funktionären zählen Organe von KöR (wie zB Präsident, Vorstand, Ausschuss-Obmänner), die im Namen der KöR handeln und Repräsentanten, die mit Macht- und Entscheidungsbefugnis ausgestattet sind, unabhängig davon, ob sie politisch gewählt wurden oder nicht (Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2014, § 29 Rz 52; Rz 6613 EStR). Unternehmer, die auch als Funktionäre einer Körperschaft öffentlichen Rechts tätig werden und für ein bestimmtes Gebiet mit Macht- und Entscheidungsbefugnis ausgestattet sind, sind keine Unternehmer (Rz 311 UStR). IdS sind zB Fleischuntersuchungsorgane nach dem Lebensmittelsicherheits- und VerbraucherschutzG (LMSVG), BGBl I 2006/13 oder als Seuchentierärzte gem § 2a Abs 1 TierseuchenG, RGBl 1909/177 idF BGBl I 2003/71 bestellte Tierärzte keine Unternehmer, wenn sich ihr Betätigungsfeld im Wesentlichen nicht auf eine gutachterlichen Tätigkeit erstreckt.

368

Tierärzte sind demgegenüber als Gutachter tätig und erzielen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit iSd § 22 Abs 1 lit b EStG, wenn sie folgende Untersuchungen durchführen:

• Untersuchungen nach § 3 Abs 1 Z 1 der jeweils geltenden BVD-VO (Verordnung über ein Untersuchungsprogramm zur Bekämpfung der Bovinen, Virusdiarrhöe und der Musocal Disease bei Rindern), derzeit BVD-VO 2007, BGBl II 2007/178 (s auch Rz 6617a EStR);

• Untersuchungen bzw Probeziehungen nach § 3 Abs 1 Rinderleukose-UntersuchungsVO 2008, BGBl II 2007/304;

• Untersuchungen bzw Probeziehungen nach § 3 Abs 1 der Bangseuchen-UntersuchungsVO 2008, BGBl II 2007/305;

• Untersuchungen und Probeziehungen nach § 3 Abs 1 der IBR/IPV-UntersuchungsVO 2008, BGBl II Nr 2007/306 (Rz 312 UStR).

IX. Liebhaberei

A. Allgemeines

371

Eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (§ 2 Abs 5 Z 2), ist als Liebhabereibetätigung und demnach als nicht unternehmerisch zu beurteilen. Die aus dieser Tätigkeit erzielten Umsätze unterliegen nicht der USt und es können iZm diesen Betätigungen keine Vorsteuern zum Abzug gelangen. § 28 Abs 5 Z 4 normiert, dass die LVO als auf Grund des UStG ergangen gilt.

372

Die LRL 2012 basieren auf den LRL 1997 und berücksichtigen die in der Zwischenzeit erfolgten Änderungen durch Gesetze, Verordnungen, Rechtsprechung und Erlässe (Richtlinien). Sie stellen einen Auslegungsbehelf zur LVO BGBl 1993/33 idF BGBl II 1997/358, dar und fassen die geltenden Rechtsansichten zur Liebhabereibeurteilung bei den Ertragsteuern (ESt, KSt) und der USt sowie im Verfahrensrecht zusammen. Aus § 6 LVO ergibt sich, dass Liebhaberei im ustrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen iSd § 1 Abs 2 LVO vorliegen kann, die typisch der privaten Lebensführung zuordenbar sind. Eine solche Beurteilung setzt voraus, dass nach den allgemeinen Kriterien des § 2 Abs 1 zum Leistungszeitpunkt bzw zum Zeitpunkt der Bewirkung von unternehmensbezogenen Vorbereitungshandlungen von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen wäre (Rz 160 LRL 2012). Demgegenüber können Betätigungen iSd § 1 Abs 1 LVO (typisch erwerbswirtschaftliche Betätigungen) niemals als Liebhaberei iSd § 2 Abs 5 Z 2 beurteilt werden. Führt bei einer solchen Betätigung ertragsteuerlich die Kriterienprüfung gem § 2 LVO zur Behandlung als Liebhaberei, ist ustrechtlich dennoch von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen. Es entspricht dem Wesen des USt-Rechts als Einkommensverwendungssteuer, dass typisch erwerbswirtschaftliche Betätigungen wie zB die Vermietung eines Hotelgebäudes als unternehmerisch zu behandeln sind (VfGH 20.6.2001, B 2032/99). Kritisch betrachtet wird der Umstand, dass bei einer Steuer, die auf die Einkommensverwendung abstellt, differenziert wird, ob der Unternehmer seine Leistung gewinnorientiert oder mit Verlusten ausübt. Demgegenüber ist es gerechtfertigt, Tätigkeiten, deren Hauptsache im Bereich der privaten Lebensführung gelegen ist, vom unternehmerischen Bereich herauszunehmen (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I⁷, 409).

373

Die Finanzverwaltung nimmt die Wohnungseigentumsgemeinschaften vom Anwendungsbereich des § 2 Abs 5 Z 2 aus und anerkennt somit stets die Unternehmereigenschaft dieser Gemeinschaft, auch dann, wenn sie nur die Errichtungskosten an die Wohnungseigentümer verrechnet und dabei allfällig keinen Totalgewinn erzielt (Rz 171 LRL 2012; Rz 185 UStR). Die dabei von der Wohnungseigentumsgemeinschaft erbrachte Gesamtleistung, die Erhaltung und Verwaltung des im gemeinsamen Eigentum stehenden Gebäudes, ist keine typisch der privaten Lebensführung zuordenbare Betätigung. Nach § 6 LVO ist daher Liebhaberei auszuschließen. Der VwGH bestätigte die Unternehmereigenschaft der Wohnungseigentumsgemeinschaft und die USt-Besteuerung der an die Wohnungseigentümer weiterverrechneten Kosten (VwGH 24.2.2011, 2007/15/0129). Gleiches gilt für Kosten- und Errichtungsgemeinschaften, die nach außen hin auftreten und Ausgaben an die Wohnungseigentümer verrechnen (s Rz 21). Sie werden als Unternehmer anerkannt, eine Liebhaberei ist ausgeschlossen (§ 6 LVO).

B. EU-Recht

376

Weder § 2 Abs 1 noch Art 10 MwStSyst-RL stellen bei der Beurteilung des Vorliegens einer unternehmerischen Tätigkeit auf die Erzielung von Gewinnen ab. Der Ausschluss einer Liebhabereibetätigung iSd § 2 Abs 5 Z 2 aus dem Unternehmensbereich dürfte demnach nicht unbeschränkt im Unionsrecht Deckung finden, da für die Unternehmerqualität und die Zuordnung von selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Unternehmenssphäre nach Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL gleichgültig ist, zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis diese Tätigkeiten ausgeübt werden, sofern sie selbständig erbracht werden. Der EuGH hat im Fall Enkler klar zum Ausdruck gebracht, dass die Vermietung eines körperlichen Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen iSd Art 9 MwStSyst-RL eine wirtschaftliche Tätigkeit ist. Außerdem verweist der Gerichtshof darauf hin, dass eine Abgrenzung einer unternehmerischen Einnahmenerzielung vom privaten Konsum eine Beurteilung der Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles erforderlich macht (EuGH 26.9. 1996, Enkler, C-230/94). Dabei ist iR eines Vergleiches der wirtschaftlichen Tätigkeiten zu prüfen, ob ein marktkonformes Verhalten vorliegt, das eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen begründet. Fehlen einer Tätigkeit wirtschaftliches Kalkül, ein eigenwirtschaftliches Interesse und ist sie von der Absicht der Unentgeltlichkeit, der Gefälligkeit, des familiären Zusammenwirkens bestimmt oder mangelt es an einer leistungsbezogenen Gegenleistung, wird sie nicht zur Einnahmenerzielung ausgeübt (vgl EuGH 29.10.2009, Komm/Finnland, C-246/08). Unentbehrlich sind Feststellungen über die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen. Wird ein Wohnmobil insgesamt 250 Tage genutzt, davon jedoch nur an 18 Tagen an Dritte vermietet, ist eine marktkonforme Auslastung nicht angestrebt worden. Vor diesem Hintergrund hat der BFH eine marktkonforme Wohnmobilvermietung verneint, da das Wohnmobil nicht zur nachhaltigen Einnahmenerzielung, sondern nur gelegentlich vermietet wurde (BFH 12.12.1996, V R 23/93). Unionsrechtlich ist eine Abgrenzung zw unternehmerischer Einnahmenerzielung und privater Bedürfnisbefriedigung (Konsum) iSd MwStSyst-RL zulässig und geboten. Eine Vereinbarkeit mit der MwStSyst-RL wird demnach insoweit zu bejahen sein, als Liebhaberei im ustrechtlichen Sinn nur mehr bei solchen Tätigkeiten in Betracht kommt, die entweder einer persönlichen Neigung entsprechen oder in der Bewirtschaftung von Luxusgegenständen bestehen (§ 1 Abs 2 Z 1 und Z 2 LVO). Denn gerade in den Fällen, in denen Tätigkeiten (zB land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten wie Jagen und Reiten) ein Hobby oder ein Privatvergnügen darstellen, darf eine gelegentliche Einnahmenerzielung nicht dazu führen, als Unternehmer einen Vorsteuerabzug zu erlangen. Solche Tätigkeiten stellen zudem keine wirtschaftlichen Betätigungen iSd Art 9 MwStSyst-RL dar. Nach diesen Prinzipien und losgelöst von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung verneinte der VwGH nicht von vornherein eine wirtschaftliche Tätigkeit bei einer nebenberuflich ausgeübten Kleinlandwirtschaft mit Schafen und Damwild. Ob eine solche gegeben ist, hängt von einem marktkonformen Verhalten und nicht von der Erwirtschaftung eines Gesamterfolges ab. Zu prüfen sind demnach die näheren Umstände, unter denen die Betätigung ausgeübt wird (VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157; VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107). Die Verwaltungspraxis sieht nunmehr in besonderen Ausnahmefällen eine einkommensteuerrechtlich beurteilte Liebhabereitätigkeit als ustpflichtige Betätigung an, die zum Vorsteuerabzug berechtigt (Rz 170 LRL 2012; BMF 21.11.2013, 010219/0429-VI/4/2013).

377

Werden dagegen Eigenheime, Eigentumswohnungen, Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten (§ 1 Abs 2 Z 3 LVO) zu einem marktüblichen Mietzins vermietet, liegt iSd Art 9 MwStSyst-RL eine unternehmerische Tätigkeit vor. Es stellt sich idZ die Frage, ob es in diesen Fällen unionsrechtswidrig ist, den Vorsteuerabzug mit dem Hinweis auf Liebhaberei (§ 1 Abs 2 Z 3 LVO) zu verweigern, da wegen hoher Fremdfinanzierungskosten ein Totalüberschuss nicht zu erwarten ist. Festzuhalten ist, dass eine nicht marktkonforme Vermietung, bei der lediglich ein Freundschaftspreis oder ein Anerkennungszins geleistet wird, auch vor dem Hintergrund der EuGH-Rspr keine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit darstellt und folglich ein Vorsteuerabzug unzulässig ist. Dies gilt ebenso, wenn das Gesamtentgelt geringer als der gemeine Wert eines eingeräumten Nutzungsrechts oder geringer als der Gestehungspreis der Immobilie ist (EuGH 4.10.2001, Stichting Goed Wonen, C-326/99). Der nationalen ustrechtlichen Regelung für die dauerhaft verlustträchtige Vermietung eines vom Vermieter privat nutzbaren Wohnobjektes liegt offenbar die Überlegung zugrunde, dass bei dieser Art der Bewirtschaftung auf Dauer die Höhe der USt den Betrag der begehrten Vorsteuer nicht erreicht. Diese nicht dauerhaft auf Gewinn ausgerichtete Vermietung zielt auf eine Vermögensveranlagung, gegebenenfalls eine Steuerersparnis, nicht auf die Erzielung von Einnahmen ab (VwGH 26.4.2012, 2011/15/0175). Der UFS stellte auf das Gesamtbild der Gegebenheiten, die tatsächlich gewählte Art der Anschaffung und der Überlassung einer Wohnimmobilie an den Mieter ab, und kam zum Ergebnis, dass eine zweifellos nachhaltige Mieteinnahmenerzielung die Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit rechtfertigt (UFS 19.9.2013, RV/0495-G/11). Ein Gesamterfolg der Vermietung war aus der Sicht der nachhaltigen Einnahmenerzielung deutlich zu erwarten. Stellt sich hingegen im Nachhinein heraus, dass bei unveränderter Bewirtschaftungsart die tatsächliche Ertragsentwicklung von der Prognoserechnung abweicht, ist auf die tatsächlichen Gelegenheiten der Vermietung abzustellen (BFG 15.5.2014, RV/3100156/2010).

378

Eine „kleine Vermietung“ liegt vor, wenn Wirtschaftsgüter, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für die Nutzung iRd Lebensführung in Form der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses eignen, vermietet werden. Dazu gehören die „Vermietung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten“ (§ 1 Abs 2 Z 3 LVO). Das Tatbestandsmerkmal „Eigenheim“ iSd § 1 Abs 2 Z 3 LVO ist auch dann erfüllt, wenn Vermietungsobjekt ein aus zwei Wohnungen bestehender Gebäudeteil ist, der zu einem Haus gehört, das sich insgesamt für die Nutzung iRd Familie eignet und – soweit nicht der Vermietung für Wohnzwecke gewidmet – nach wie vor von der Familie bewohnt wird. Der Inhalt des Begriffes „Eigenheim“ ist nicht gänzlich deckungsgleich mit dem in § 18 Abs 1 Z 2 lit b EStG in einem völlig anderen Zusammenhang, nämlich der Abziehbarkeit als Sonderausgaben, verwendeten Begriff des „Eigenheimes“ (VwGH 23.9.2010, 2006/15/0318). Nach UFS sind vier Wohneinheiten im Wohnungseigentum eine Beurteilungseinheit und stellen eine „kleine Vermietung“ dar (UFS 8.7.2011, RV/0225-F/10).

379

In Bezug auf die „kleine Vermietung“ folgt der VwGH nicht der Auffassung, dass eine Person unabhängig vom erzielten Ergebnis ihrer Tätigkeit als Unternehmer anzusehen ist und eine wirtschaftliche Tätigkeit iS einer nachhaltigen und fremdüblichen Einnahmenerzielung ausübt und dadurch auch zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Es trifft nach VwGH-Ansicht zu, dass der Gesetzgeber des UStG durch § 28 Abs 5 Z 4 zum Ausdruck gebracht hat, dass dem § 2 Abs 5 Z 2 der in der LVO 1993, BGBl 1993/33 konkretisierte Inhalt (als Steuerbefreiung) beizumessen ist (VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). Nach Unionsrecht ist die Vermietung von Grundstücken grundsätzlich unecht steuerfrei zu behandeln. Ausnahmen davon betreffen zB Vermietungen im Hotelgewerbe oder in Ferienlagern. Vor diesem Hintergrund hat der VwGH zur verlustträchtigen Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum zum Ausdruck gebracht, dass die ustrechtliche Regelung der sog „kleinen Vermietung“ (Liebhabereivermutung nach 1 Abs 2 iVm § 6 LVO, § 28 Abs 5 Z 4) nicht dem Art 135 Abs 1 lit I der MwStSyst-RL widerspricht. Die innerstaatliche Regelung für die verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum führt im Falle von Liebhaberei zu keiner UStPflicht und zu keinem Vorsteuerabzug und ist in richtlinienkonformer Interpretation als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen (VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). Unter welchen Voraussetzungen Liebhaberei anzunehmen ist, richtet sich nach den für die Einkommensteuer geltenden Grundsätzen. Es kommt somit darauf an, ob die Vermietung solchen Wohnraumes in der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften. Der VwGH bestätigte diese Rechtsansicht in einem jüngeren Erkenntnis, wonach die verlustträchtige Vermietung privat nutzbaren Wohnraumes iSd § 1 Abs 2 LVO vor dem Hintergrund des Unionsrechts nicht als ustpflichtig zu beurteilen war (VwGH 23.9.2010, 2006/15/0318). Es kann somit davon ausgegangen werden, dass die Liebhabereivermutung bei kleiner Vermietung nicht gegen das Unionsrecht verstößt, ihre Deckung in Art 135 Abs 1 MwStSyst-RL findet und in richtlinienkonformer Auslegung als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist (VwGH 20.9.2007, 2005/14/0125; VwGH 6.4.2012, 2011/15/0175; UFS 22.4.2010, RV/0719-I/06; UFS 10.5.2006, RV/0516-I/03). Auch aus verfassungsrechtlicher Sicht bestehen keine Bedenken, wenn bei Wirtschaftsgütern, die einen Bezug zur Privatsphäre aufweisen, bei Auftreten von Verlusten widerlegbar Liebhaberei vermutet wird (VfGH 24.2.2003, B 266/03 bis 270/03). Vor diesem Hintergrund hat auch der VwGH gegen diese Regelung keine grundrechtlichen Bedenken geäußert (VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082).

380

Nach § 2 Abs 3 LVO zählt zur großen Vermietung die Vermietung von Objekten, die sich nicht typischerweise für eine Nutzung iRd Lebensführung eignen. Die LVO bezeichnet eine solche Vermietung als „Betätigung iZm der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden“ und ordnet sie als typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung dem § 1 Abs 1 LVO zu. Dazu zählen auch typischerweise zB die Beherbergung, die Vermietung von Geschäftsräumen, die Vermietung von Parkflächen und die Vermietung für Campingzwecke (Rz 169 LRL 2012). Ustrechtlich kann hinsichtlich solcher Tätigkeiten nie Liebhaberei begründet werden.

381

Eine Vermietung eines Gebäudes mit fünf bzw sechs Wohnungen steht nach Art und Umfang, gemessen am Idealbild eines Zinshauses, näher der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden als der Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung iRd Lebensführung eignet, und ist daher als große Vermietung iSd § 1 Abs 1 bzw § 2 Abs 3 LVO zu beurteilen (UFS 29.10.2007, RV/0752-G/06).

C. Liebhabereiverordnung (BGBl1993/33 idF BGBl II199/15)

384

§ 6 LVO bestimmt für die USt, dass Liebhaberei im ustrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen iSd § 1 Abs 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen kann.

385

§ 1 Abs 2 LVO nimmt Liebhaberei bei einer Betätigung an, wenn Verluste

• aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung iRd Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder

• aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder

• aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen.

386

Im Ergebnis handelt es sich dabei um Betätigungen, die einen besonderen Zusammenhang zur Privatsphäre aufweisen und bei denen Liebhaberei zu vermuten ist, wenn Verluste erwirtschaftet werden. Diese Vermutung der Liebhaberei kann widerlegt werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Aus § 2 Abs 4 ergibt sich, dass die Betätigung objektiv ertragsfähig sein muss. Damit wird auch dem Verbrauchsteuerkonzept der USt Rechnung getragen und eine Unterscheidung in Konsum und Unternehmenssphäre getroffen (Prechtl, Liebhaberei, 62).

387

Zu berücksichtigen ist, dass die ertragsteuerliche und die ustrechtliche Beurteilung der Liebhaberei eine Einheit bildende Tätigkeit zu umfassen hat. Ob unterschiedliche Aktivitäten eines StPfl einen einheitlichen Betrieb bilden, richtet sich grundsätzlich nach der Verkehrsauffassung (VwGH 30.9.1992, 90/13/0033), wobei es nicht auf die Willensrichtung des Unternehmers, sondern auf objektiv vorliegende Verhältnisse ankommt (VwGH 11.12.2009, 2006/17/0118). Eine einheitliche Tätigkeit ist trotz organisatorischer Verflechtung oder eines bestimmten Zusammenhanges bei einem Schriftsteller und einem Strafverteidiger (VwGH 22.9.1987, 86/14/0198, 0199), einer Schlosserei und einem Tauschsportartikelhandel (UFS 2.10.2003, RV/0802-L/02), einer Malerin und Psychotherapeutin (VwGH 25.2.2003, 98/14/0088) zu verneinen.

388

Bei der Vermietung von Wohnungen ist für jedes Mietobjekt die Einkunftsquelleneigenschaft gesondert zu beurteilen. § 1 Abs 2 LVO bestimmt, dass Gegenstand der Liebhabereiprüfung jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit ist. Selbst verschiedene, in einem Haus gelegene Eigentumswohnungen, für die unterschiedliche, voneinander unabhängige wirtschaftlich abgrenzbare Nutzungsvereinbarungen vorliegen, bilden keine wirtschaftliche Einheit und sind gesondert zu beurteilen (VwGH 21.11.2007, 2003/13/0032; ebenso VwGH 24.2.2011, 2007/15/0025, bezüglich Nutzungsrechte an mehreren Appartements). Werden in einem im Miteigentum stehenden Gebäude von den Miteigentümern zwei von drei Wohnungen vermietet, so handelt es sich dabei um eine kleine Vermietung iSd § 1 Abs 2 LVO. Die dritte, privat genutzte Wohnung bleibt für die Beurteilung, ob es sich um eine kleine oder große Vermietung handelt, außer Betracht (UFS 16.10.2008, RV/0461-I/05).

389

Typische Tätigkeiten, für die ustrechtlich die Liebhabereivermutung gilt, betreffen die Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich von ihrem Umfang her für eine private Nutzung eignen (Pkt 14 und 15 LRL):

• Betätigungen der Sport- und Freizeitausübung wie zB Freizeittierzucht (Pferdezucht, Brieftaubenzucht, Hundezucht, Pelztierzucht usw), Freizeitlandwirtschaft, Freizeitimkerei, Freizeitfischerei, Sport-, Sauna- und Schwimmhallenbetrieb kleineren Umfangs, Rennstall, Sammlertätigkeit (zB Briefmarken, Münzen, Spielzeug).

• Die Bewirtschaftung von Luxuswirtschaftsgütern im kleineren Umfang bzw als Ausfluss einer Sammelleidenschaft: Handel mit oder Verleih und entgeltliche Ausstellung von Antiquitäten und Kunstwerken, Handel mit Weinen, Vermietung von Luxusfahrzeugen (zB Oldtimern), Yachten oder Privatflugzeugen, Bewirtschaftung eines Schlosses (Abhaltung von Ausstellungen, Vermietung).

• Tätigkeiten, die ohne Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern in typisierender Betrachtungsweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind: Reiseschriftsteller, Sportamateure.

• Bewirtschaftung (Vermietung und Untervermietung) von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten, wobei es auf die Zahl der Eigentumswohnungen nicht ankommt (kleine Vermietung).

390

Das Verabreichen von Massagen und Pediküren, sei es persönlich oder durch bezahlte Dienstnehmer, stellt keine Tätigkeit dar, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist. Es gibt weder verfassungsrechtliche (Gleichheitsgrundsatz) noch unionsrechtliche Bedenken dagegen, dass eine ertragsteuerlich als Liebhaberei beurteilte typische erwerbswirtschaftliche Betätigung der USt unterliegt (UFS 13.12.2010, RV/0836-W/06; VwGH 11.12.2009, 2006/17/0118). Das ustrechtliche Verständnis von Liebhaberei ist wesentlich enger gefasst als das ertragsteuerliche (Ruppe/Achatz⁴, § 2 Rz 254).

391

Die gewerbliche Vermietung (entgeltliche Gebäudeüberlassung) als sog große Vermietung gehört nicht diesem Tätigkeitsbereich an (VwGH 3.7.1996, 93/13/0171).

392

Zu den für eine private Nutzung geeigneten Wirtschaftsgütern zählen: Ein- und Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen, Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten (ähnlich einem Wohnungseigentum), einzelne Bungalows, einzelne Appartements (Mietwohnungen), im Wohnverband befindliche Fremdenzimmer (bis zu zehn Betten).

393

Ustrechtlich kann Liebhaberei nur bei einer kleinen Vermietung vorliegen. Zu beachten ist dabei, dass eine Widerlegung dieser Annahme dann möglich ist, wenn die Vermietungstätigkeit nach der tatsächlichen Entwicklung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Als absehbarer Zeitraum gelten bei einer kleinen Vermietung 20, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0159). Plant der StPfl die Vermietung von vornherein nur für einen begrenzten Zeitraum, muss der Gesamtgewinn in diesem Zeitraum erwirtschaftet werden (VwGH 3.7.2003, 99/15/0017).

394

Unwägbarkeiten, die innerhalb eines Beobachtungszeitraumes eintreten und zu einer vorzeitigen Beendigung der grundsätzlich ertragsfähigen Tätigkeit führen, ohne dass ein Gesamtgewinn erzielt werden konnte, müssen vom StPfl nachgewiesen werden (VwGH 23.3.2000, 97/15/0009; VwGH 8.2.2007, 2004/15/0079).

395

Die Beantwortung der Liebhabereifrage ist für die USt sofort zum Leistungszeitpunkt zu treffen. Das Erstellen einer Prognose eines Gesamtgewinns innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes ist nach objektiven Verhältnissen, losgelöst vom subjektiven Eindruck des StPfl dennoch möglich (VwGH 9.5.1995, 95/14/0001). Die Sofortbeurteilung ergibt sich aus der Rspr des VwGH, wonach es für die Frage der Liebhaberei keinen Beobachtungszeitraum gibt, weil in Fällen, in denen am Leistungsaustausch Unternehmer beteiligt sind, die Entscheidung, ob Liebhaberei vorliegt oder nicht, sofort getroffen werden muss (VwGH 9.5.1995, 95/14/0001; VwGH 3.11.1986, 86/15/0025, 0056). Demgegenüber kann, falls innerhalb des lfd Beobachtungszeitraumes dennoch unklar ist, ob die Widerlegung der Liebhabereivermutung gelingt, die USt vorläufig festgesetzt werden (UFS 22.3.2005, RV/0927-W/04).

396

Änderungen der Bewirtschaftungsart können ex nunc und nicht rückwirkend in früheren Veranlagungszeiträumen den Beginn einer unternehmerischen Tätigkeit darstellen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0107).

397

Fälle aus der Rechtsprechung:

Antiquitätenhandel. Ein Konstrukteur, der nebenberuflich einen verlustbringenden Antiquitätenhandel betreibt, übt eine Liebhabereitätigkeit aus (UFS 27.5.2010, RV/0064-K/08).

Akademische Malerin. Eine profunde Hochschulausbildung, zahlreiche Ausstellungsbeteiligungen, öffentliche Aufträge und Preise sowie Buchprojekte mit Schriftstellerinnen und Schriftstellern zeigen auf, dass die Tätigkeit nach ihrer Art und ihrem Umfang über eine rein hobbymäßig betriebene weit hinausgeht und erwerbswirtschaftlich betrieben wird. Eine Liebhaberei im ustrechtlichen Sinn ist daher auszuschließen (UFS 23.9.2013, RV/0791-W/08).

Aufgabe des Vermietungsojektes. Dem StPfl gelang es nicht, nachzuweisen, dass nachträglich Unwägbarkeiten die vorzeitige Beendigung der Vermietung berbeiführten. Der im abgeschlossenen Zeitraum erwirtschaftete Gesamtverlust spricht demnach für Liebhaberei, die bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs 2 LVO vor dem Hintergrund des Unionsrechts (Rz 379) eine USt-Befreiung (mit Vorsteuerausschluss) darstellt (UFS 16.5.2013, RV/2110-W/11).

Die Restaurierung eines denkmalgeschützten Bauwerkes (Kapelle) durch einen gemeinnützigen Verein, dessen Zweck die Denkmalpflege ist, findet im ureigensten Vereinszweck Deckung. Eine Vermietung an einen anderen Verein um einen „Anerkennungszins“ (jährlich ca 350 €) kann daher nicht als unternehmerische Tätigkeit qualifiziert werden; ein Vorsteuerabzug steht daher nicht zu (UFS 14.2.2008, RV/2195-L/02).

Bewirtschaftung eines Schlosses. Die Vermietung eines Schlosses ist als Liebhaberei einzustufen, wenn diese von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant war, die Bewirtschaftung der Liegenschaft bis zu deren Verkauf ohne ein finanzielles Konzept erfolgte und überdies die tatsächlich erzielten Einnahmen die Werbungskosten nicht überstiegen haben (UFS 30.12.2010, RV/0696-W/10).

Darlehensrückzahlung (vorzeitige). Ein aus einer vorzeitigen Beendigung der Vermietung tatsächlich erwirtschafteter Gesamtverlust begründet allein keine Liebhaberei. Erst der Umstand, dass eine behauptete, bereits bei Betätigungsbeginn vorliegende Absicht zu einer vorzeitigen Darlehenstilgung ohne Vorliegen ausreichender Geldmittel nicht erwiesen war, hat ergeben, dass die Tätigkeit objektiv nicht geeignet war, innerhalb von 20 Jahren (§ 2 Abs 4 LVO) einen Gesamterfolg zu erzielen (UFS 3.5.2013, RV/1258-W/08).

Ferienwohnung. Für die Vermietung einer Ferienwohnung als kleine Vermietung gilt die Liebhabereivermutung. Die Beweislast für eine voraussichtliche Ertragsfähigkeit der Tätigkeit trägt der StPfl. Gelingt ihm keine realitätsnahe Prognose einer objektiv ertragsfähigen Vermietung innerhalb von 20 Jahren, sind die Umsätze unter Ausschluss des Vorsteuerabzuges ustbefreit zu behandeln (UFS 2.2.2011, RV/0433-F/08).

Konzertveranstaltung. Liebhaberei ist nicht anzunehmen, wenn die Tätigkeit der nachhaltigen Einnahmenerzielung dient, wovon bei einem jahrelangen Durchführen von Konzertveranstaltungen und gastgewerblichen Aktivitäten in beträchtlichem Ausmaß auszugehen ist (UFS 7.5.2012, RV/0820-L/08).

Landwirtschaftlicher Betrieb. Eine Landwirtschaft in der Größe von ca 18 ha ist eine Betätigung mit Einkunftsquellenvermutung nach § 1 Abs 1 LVO, weshalb keine ustrechtliche Liebhaberei vorliegen kann (§ 6 LVO) (UFS 5.12.2012, RV/1202-W/06). Grundsätzlich sind land- und forstwirtschaftliche Betriebe unter § 1 Abs 1 LVO einzureihen und ist nach § 6 LVO Liebhaberei auszuschließen (VwGH 16.12.2009, 2008/15/0059). Für eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit spricht nicht, wenn zB eine landwirtschaftliche Liegenschaft verpachtet wird, wobei diese und die Pferde durch einen „Pächter“ gepflegt werden (VwGH 21.10.2003, 97/14/0161). Eine in Verbindung mit der Bewirtschaftung einer kleinen Weidefläche betriebenen Tierzucht, die einkommensteuerlich als Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 LVO beurteilt wurde, kann ausnahmsweise eine zum Vorsteuerabzug berechtigende, ustpflichtige Betätigung darstellen (VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157 iVm 25.4.2013, 2010/15/0107; vgl Rz 376).

Photovoltaikanlage. Die Anlage befindet sich am Dach eines privaten Wohnhauses, der erzeugte Strom wird ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist. Es liegt keine Liebhaberei vor, die Unternehmereigenschaft und der Vorsteuerabzug sind zu bejahen (UFS 28.5.2009, RV/0254-L/07). Auf Grund eines Vorabentscheidungsersuchens bestätigten der EuGH und auch der VwGH die ustrechtliche Beurteilung von Photovoltaikanlagen durch den UFS (s Rz 89, 91). Die unternehmerische Tätigkeit gründet sich bei einem Volleinspeiser auf die regelmäßige entgeltliche Lieferung von selbst produziertem Strom an das Netz (VwGH 25.7.2013, 2013/15/0201).

Privatgeschäftsvermittler. Das Vorliegen einer Gewerbeanmeldung, eine mehrjährige Betätigung, das Überschreiten einer bestimmten Umsatzhöhe rechtfertigen die Annahme einer erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit (§ 1 Abs 1 LVO), Liebhaberei liegt im ustrechtlichen Sinn nicht vor (§ 6 LVO; UFS 2.5.2006, RV/0028-I/06).

Schiffsführerschule, die mit einem einzigen, lange vor der Betriebseröffnung für private Zwecke angeschafften und genutzten, reparaturbedürftigen Motorboot von einem vorwiegend technisch interessierten Schiffsführer betrieben wird, und nach durchgehenden Betriebsabgängen mit Gesamtverlust eingestellt wird, ist gem § 1 Abs 2 Z 1 LVO als Liebhabereibetrieb zu beurteilen (UFS 17.12.2003, RV/0180-W/02).

Warenpräsentator. Die Tätigkeit eines Privatgeschäftsvermittlers wird grundsätzlich aus erwerbswirtschaftlichen Gründen aufgenommen. Das Vorliegen einer Gewerbeanmeldung, eine mehrjährige Betätigung und das Überschreiten einer bestimmten Umsatzhöhe weisen darauf hin. Da der Privatgeschäftsvermittler seine Tätigkeit somit nach § 1 Abs 1 LVO ausübt, liegt im ustrechtlichen Sinn (§ 1 Abs 2 Z 2 LVO) Liebhaberei nicht vor (§ 6 LVO) (UFS 7.8.2007, RV/0535-L/06). Die Annahme der Unternehmereigenschaft eines Privatgeschäftsvermittlers bedarf entspr Tatsachenfeststellungen und darf nicht auf bloße Vermutungen gestützt werden (UFS 6.3.2012, RV/0445-I/11).

Wohnungsvermietung. Liebhaberei ist bei Vermietung eines heruntergekommenen Herrenhauses mit Wohn- und Geschäftsräumlichkeiten und teilweise zu einer Wohnung ausgebautem Stallgebäude zu bejahen (UFS 23.11.2004, RV/0130-G/04). Liebhaberei ist bei einer Vermietung einer Ferienwohnung gegeben, wenn innerhalb eines Zeitraumes von 20 bzw höchstens 23 Jahren ein positives Gesamtergebnis nicht zu erwarten ist (UFS 14.4.2004, RV/0024-I/02). Die Vermietung einer iRe Vorsorgemodells erworbenen, fremdfinanzierten Wohnung ist als Liebhaberei zu beurteilen (UFS 18.3.2009, RV/3498-W/07).

Weinhandel, der auf den Weinbedarf in Weinseminaren abgestimmt ist und die Anzahl der Weinseminare lt Unternehmenskonzept für eine in geringem Umfang ausgeübte Betätigung spricht, ist keine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit (UFS 8.7.2008, RV/0457/07, ähnlich UFS 7.1.2004, 0592-W/02).

D. Liebhaberei bei Betrieben Körperschaften öffentlichen Rechts

400

Jene Betriebe und Einrichtungen von KöR, die gem § 2 Abs 3 und 4 in den Unternehmensbereich einbezogen werden, erbringen idR Leistungen für die Allgemeinheit und sind damit im öffentlichen Interesse tätig. Ihre Betätigung gründet sich auf keine in der Lebensführung begründete besondere Neigung, weshalb in diesen Fällen nicht von Liebhaberei auszugehen ist (Rz 173 LRL 2012). Dies entspricht auch den allgemeinen Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, wonach iSd Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL ein StPfl eine wirtschaftliche Tätigkeit gleichgültig zu welchen Zweck und mit welchem Ergebnis selbständig ausübt. Abzustellen ist ua darauf, ob er ähnliche Mittel wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleister nutzt (VwGH 11.12.2009, 2006/17/0118; ebenso VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107, unter Verweis auf EuGH 19.7.2012, Redlihs, C-263/11). Dies gilt auch bei Tätigkeiten von juristischen Personen des privaten Rechts, an denen unmittelbar oder mittelbar ausschließlich KöR beteiligt sind (VwGH 11.12.2009, 2006/17/0118, zu Umsätzen aus einem Schwimmbad, Solarium und Sauna, Rz 173 LRL 2012). Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann daher Liebhaberei bei KöR auch gegen ihren Willen ausgeschlossen werden und es ist in jedem Falle UStpflicht gegeben (BMF 16.2.2012, 010219/007-VI/4/2012). Eine Übergangsfrist zur Erfüllung der nunmehr eintretenden ustlichen Pflichten wurde bis 31.3.2012 eingeräumt (s Rz 401). Eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit muss bei KöR in Fällen fehlender Beteiligung am Markt oder bei fehlender Einnahmenerzielungsabsicht angenommen werden (EuGH 6.10.2009, SPÖ Landesorganisation Kärntnen, C-267/08; Rz 174 LRL 2012).

401

Nach einer älteren Entscheidung des VwGH ist § 2 Abs 5 Z 2 auch bei KöR zu beachten, die somit als Nichtunternehmer angesehen werden, wenn nach objektiven Gesichtspunkten auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht zu erwarten sind (VwGH 19.10.1987, 86/15/0105). In Abkehr von dieser Rspr hat die Finanzverwaltung, das den Betrieben gewerblicher Art ursprünglich eingeräumte Wahlrecht, nicht gegen ihren Willen als Unternehmer beurteilt zu werden, nicht in die LRL 2012 übernommen. Dies entspricht auch der neueren VwGH-Rspr, wonach die Tätigkeiten von Betrieben gewerblicher Art gem § 6 LVO keine Betätigungen aus einer in der Lebensführung begündeten Neigung darstellen und insoweit Liebhaberei auch auf defizitäre Betriebe von Kapitalgesellschaften im Eigentum der öffentlichen Hand nicht anzuwenden ist (VwGH 11.12.2009, 2006/17/0118).

402

Die Veranstaltung von Bällen durch eine KöR, die primär der Pflege gesellschaftlicher Kontakte dient, lässt bei Auftreten von Verlusten auf fehlende Ertragsabsicht schließen und ist daher gem § 2 Abs 5 Z 2 UStG iVm § 6, 1 Abs 2 LVO als nicht-unternehmerische Betätigung zu qualifizieren (UFS 8.7.2009, RV/0508-G/07).

403

Für gemeinnützige Einrichtungen iSd § 34 bis 38 BAO ist hinsichtlich ihrer iRd wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nach § 45 Abs 1 und Abs 2 BAO ausgeübten Tätigkeiten § 2 Abs 5 Z 2 anzuwenden und die Beurteilung als Liebhaberei zu vermuten. Bei Betätigungen nach § 1 Abs 2 LVO kann eine Widerlegung der Liebhabereivermutung nach den Grundsätzen des § 2 Abs 4 LVO erfolgen. Eine nichtunternehmerische Tätigkeit (in Anlehnung an die für Betriebe gewerblicher Art gem § 2 Abs 3 UStG 1994 iVm § 2 Abs 1 KStG 1988 geltende Verwaltungspraxis) ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Umsätze des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes jährlich regelmäßig unter 2.900 € liegen (Rz 176 LRL 2012). In diesem Fall soll es nach Ansicht des BMF jedenfalls bei der Liebhabereivermutung nach Rz 176 LRL 2012 bleiben (keine Wahlmöglichkeit). Der VwGH hat allerdings die seiner ständigen Rspr widersprechende „Liebhabereivermutung“ iZm entbehrlichen oder unentbehrlichen Hilfsbetrieben verworfen, zumal auch bei gemeinnützigen Personenvereinigungen eine Liebhaberei im ustrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen nach § 1 Abs 2 LVO in Betracht kommt, und eine solche kaum denkbar ist. Diese Vermutung widerspricht daher sowohl § 2 Abs 5 Z 2 als auch Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL. Notwendig ist es, die tatsächlich entfaltete Tätigkeit eines gemeinnützigen Vereines vor dem Hintergrund nationaler und unionsrechtlicher Bestimmungen zu prüfen (VwGH 19.9.2013, 2010/15/0117).

404

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gem § 45 Abs 3 BAO (zB Vereinskantine, Buffet) ist als nicht unternehmerisch zu werten, wenn die Umsätze nach § 1 Abs 1 Z 1 und Z 2 im Veranlagungszeitraum insgesamt nicht mehr als 7.500 € betragen. Auch diese Vermutung ist widerlegbar, wenn nachgewiesen wird, dass der Abgang durch betriebsbezogene Subventionen abgedeckt wird und die Gebarung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeglichen ist. Diese Vermutung kann jedoch nicht gegen den Willen des Unternehmers angewendet werden. Bei der Ermittlung der Kleinunternehmergrenze (§ 6 Abs 1 Z 27) sind die als nicht unternehmerisch beurteilten Geschäftsbetriebe nicht in Ansatz zu bringen.

405

Die Vermietung und Verpachtung ist stets unternehmerisch und fällt nicht unter die Liebhabereivermutung. Die Liebhabereibeurteilung hat daher ausschließlich nach den Kriterien der LVO zu erfolgen (vgl Rz 179 LRL 2012).

E. Folgen der Liebhabereitätigkeit

408

Eine Betätigung, die dem § 1 Abs 2 LVO zuzuordnen und nach dieser Bestimmung als Liebhaberei zu beurteilen ist, ist keine unternehmerische Tätigkeit und nicht steuerbar. Es entsteht keine UStPflicht und wird kein Recht auf Vorsteuerabzug begründet.

409

Der Übergang von einer unternehmerischen Tätigkeit zur Liebhaberei begründet keinen Fall des § 12 Abs 10 (Rz 182 LRL 2012). Nach VwGH ist es ebenso unrichtig, einen solchen Übergang dem Eigenverbrauchstatbestand zu unterstellen, wenn nicht einzelne Wirtschaftsgüter, sondern ein gesamter Betrieb entnommen werden. Der steuerbare Vorgang des Eigenverbrauchs kann nämlich nach dem ausdrücklichen Hinweis des Gesetzes nur von einem Unternehmer bewirkt werden. Liegt Liebhaberei vor, hat die betr Person nicht mehr die Stellung eines Unternehmers. Eigenverbrauch erfordert überdies das Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Sphäre (VwGH 17.12.1993, 92/15/0125). Der VwGH beurteilte in einem anderen Fall die Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit auch als Beendigung der Unternehmereigenschaft und hat unter dem Gesichtspunkt der Übernahme einzelner Gegenstände in das Privatvermögen einen Eigenverbrauch als verwirklicht angesehen. Die sog „Schüsseltheorie“, wonach ein Unternehmen im Ganzen nicht Gegenstand eines Eigenverbrauchs sein könne, ist nur iZm der Schenkung eines Unternehmens im Ganzen von Bedeutung. Kein Eigenverbrauch liegt jedenfalls dann vor, wenn der Unternehmer erklärt oder aus dem Gesamtbild der Verhältnisse darauf geschlossen werden kann, dass die vorhandenen Betriebseinrichtungen vom Unternehmer anderweitig unternehmerisch genutzt werden (VwGH 25.1.1995, 94/15/0023). Werden Betriebsmittel anlässlich einer Betriebsaufgabe ins Privatvermögen übernommen, ist trotz fortbestehender Unternehmereigenschaft ein Eigenverbrauch anzunehmen (VwGH 28.11.2002, 98/13/0225).

410

Seit 2004 ist ein Eigenverbrauchstatbestand nach § 3 Abs 2 erfüllt, wenn anlässlich der Einstellung des Betriebes Gegenstände in die nichtunternehmerische Sphäre überführt werden, sofern die Gegenstände ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. IdS ist nach Pkt 27 LRL für den Bereich des UStG die Entnahme eines gesamten Betriebes oder eines Teilbetriebes als Lieferung gegen Entgelt der Eigenverbrauchsbesteuerung zu unterziehen. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 ist nur dann möglich, wenn beim Übergang von der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Tätigkeit iSd § 2 Abs 5 Z 2 ein unecht steuerfreier Eigenverbrauch vorliegt (zB Entnahme eines Gebäudes, Rz 183 LRL 2012).

411

Hat das Finanzamt die Unternehmereigenschaft bezüglich der Vermietung einer Ferienwohnung zu Unrecht bejaht und ist in der Folge zur Ansicht gelangt, dass die Tätigkeit von Beginn an als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei anzusehen sei, ist hinsichtlich der noch nicht rechtskräftig veranlagten Jahre von Liebhaberei auszugehen. Die Verhältnisse der Bewirtschaftung haben sich während der gesamten Dauer der Vermietung nicht geändert, weshalb von keinem „Übergang“ von der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Tätigkeit auszugehen war. Es lag auch kein unecht befreiter Grundstückseigenverbrauch vor, eine Berichtigung der Vorsteuer war daher gem § 12 Abs 10 nicht zulässig (UFS 25.10.2005, RV/0173-K/04).

412

Im umgekehrten Fall ist bei einem Übergang von Liebhaberei zur unternehmerischen Tätigkeit § 12 Abs 10 ebenso nicht anwendbar (Rz 184 LRL 2012). Eine Vorsteuerkorrektur in dem Sinne, dass die restlichen Zehntel (oder Fünftel) hinsichtlich der Dauer der unternehmerischen Nutzung abziehbar sind, ist zu verneinen, da keine Anschaffung für das Unternehmen, sondern eine Einlage in das Unternehmen gegeben ist. Dies gilt, wenn bisher typische Hobbytätigkeiten nunmehr nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen betrieben werden. Abweichend davon beurteilt das BMF den Wechsel von einer als Liebhaberei eingestuften kleinen Vermietung zu einer, aufgrund in den Folgejahren eingetretenen Änderung der Bewirtschaftung, stpfl Tätigkeit als Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs 10 und lässt einen anteiligen Vorsteuerabzug zu (Rz 182 LRL 2012).

413

Die Ausstellung der Rechnung mit gesondertem Steuerausweis trotz Vorliegens eines Liebhabereibetriebes begründet gem § 11 Abs 14 die Steuerschuld auf Grund der Rechnungslegung. Eine Berichtigung ist zulässig (Rz 180 LRL 2012). Vor dem Hintergrund der EuGH-Rspr (EuGH 19. 9. 2000, Schmeink, Cofreth und Strobel, C-454/98,) ist eine Rechnungsberichtigung (ex nunc) dann zugelassen, wenn der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat (vgl Scheiner/Kolacny/Caganek, § 11 Rz 242 ff; Ruppe/Achatz⁴, § 11 Rz 142 ff). Dies gilt in jenen Fällen, in denen unzweifelhaft von Liebhaberei auszugehen war bzw ist.

414

Stellt sich nachträglich heraus, dass die Betätigung ustlich Liebhaberei ist, so besteht iSd § 11 Abs 12 eine Möglichkeit zur Rechnungsberichtigung. Die Wirkung der Berichtigung tritt in jenem Voranmeldungszeitraum ein, in dem die Rechnungen berichtigt werden (ex nunc). Entfallen ist die Toleranzregelung, wonach dem Rechnungsaussteller bei der Feststellung von Liebhaberei im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung innerhalb einer angemessenen Frist eine rückwirkende Berichtigungsmöglichkeit (ex tunc) einzuräumen war (Rz 181 LRL 2012).

415

Eine Steuerschuld auf Grund der Leistung entsteht, wenn ein StPfl irrtümlich davon ausgeht, dass er einen Liebhabereibetrieb führt und Rechnungen ohne USt-Ausweis legt. Der StPfl schuldet die USt somit auf Grund der Leistung. Der Leistungsempfänger hat mangels Vorliegens einer Rechnung (§ 11 Abs 1) jedoch keinen Vorsteuerabzug.

X. Sondergebühren der Ärzte

421

Ein in einem Dienstverhältnis zur Krankenanstalt stehender Arzt, der im eigenen Namen Entgelte für die Behandlung von Sonderklassepatienten sowie für die ambulatorische Behandlung vereinnahmt, gilt als Unternehmer. Diese Einnahmen des Arztes zählen zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit iSd § 22 Z 1 lit b EStG (§ 2 Abs 6).

422

Die Krankenanstalt kann auch in die Vereinnahmung der Sondergebühren involviert sein. Dies hindert nicht, dass zw Arzt und dem Patienten ein steuerbarer Leistungsaustausch entsteht. Der Arzt ist in diesen Fällen selbständig tätig. Entscheidend für die StPfl ist, ob die Krankenanstalt die der USt unterworfenen Klassegebühren im eigenen Namen vereinbart oder nicht (VwGH 30.6.1986, 85/15/0319). Vereinnahmt die Krankenanstalt diese Behandlungsentgelte im eigenen Namen, erzielt der Arzt Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (VwGH 18.3.2004, 2001/15/0034; Steiner, Die abgabenrechtliche Behandlung der Honorare anstaltsbediensteter Ärzte, ÖStZ 1992, 76).

423

Scheinen die Namen der Ärzte auf den Rechnungen an die Patienten bzw an deren Versicherungen nicht einmal auf und hat der Arzt keine unmittelbaren vertraglichen Beziehungen zu einzelnen Patienten oder deren Versicherungen, sondern nur gegenüber der Krankenanstalt einen Anspruch auf Ausbezahlung des ihm zustehenden Anteils an den vereinnahmten Sondergebühren, ist er nicht selbständig tätig. Es bestehen auch keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen zwischen dem Arzt und seinen Patienten bzw ihren Versicherungen (UFS 5.4.2006, RV/ 0691-G/05). Umsätze einer Röntgenordination eines Privatspitals sind der Ordination und nicht dem Spital zuzurechnen, wenn dieses die Arzthonorare für Wahlärzte und Erfüllungsgehilfen (Röntgenordination) im Namen und auf Rechnung der Ärzte einhebt (UFS 15.3.2010, RV/0776-W/06).

424

Eine unternehmerische Tätigkeit liegt dann vor, wenn der leitende Arzt oder der Assistenzarzt mit dem Patienten direkt ein Sonderhonorar vereinbart oder direkt in Rechnung stellt (Waba, ÖStZ 1985, 66; VwGH 30.6.1986, 85/15/0319). Ebenso sind Assistenzärzte, die einen Anspruch auf Sondergebühren haben und diese auf Basis landesgesetzlicher Vorschriften direkt vom leitenden Arzt erhalten, selbständig tätig. In diesen Fällen liegt ein Leistungsaustausch zw dem leitenden Arzt und den Assistenzärzten (oder Anästhesisten) vor. Dem leitenden Arzt ist grundsätzlich das gesamte Honorar zuzurechnen, das gem § 6 Abs 1 Z 18 steuerfrei ist. Der vom leitenden Arzt der Krankenanstalt zu überlassende Rücklass ist bei der Anstalt steuerbares Entgelt, das ebenso unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 18 fällt.