§ 22 Besteuerung der Umsätze bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

Erlässe

Rz 2851–2921 UStR

Übersicht der Kommentierung

I. Durchschnittssatz und Prinzip

A. EU-Recht

1

Die Mitgliedstaaten können auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen MwSt-Regelung oder gegebenenfalls der Sonderregelung für Kleinunternehmer auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die MwSt, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Kapitel anwenden (Art 296 Abs 1 MwStSyst-RL; Definition der maßgeblichen Begriffe in Art 295 MwStSyst-RL).

2

Nimmt ein Pauschallandwirt einen Pauschalausgleich in Anspruch, hat er in Bezug auf die dieser Pauschalregelung unterliegenden Tätigkeiten kein Recht auf Vorsteuerabzug (Art 302 MwStSyst-RL). Allerdings müssen die Mitgliedstaaten für den Leistungsempfänger des pauschalierten Unternehmers einen entspr Vorsteuerabzug vorsehen (Art 303 MwStSyst-RL).

3

Die unionsrechtliche Vorschrift grenzt die Sonderregelung auf bestimmte „landwirtschaftliche Erzeugnisse“ (Art 295 Abs 1 Z 4 MwStSyst-RL; Anhang VII) und exemplarisch bezeichnete „landwirtschaftliche Dienstleistungen“ (Art 295 Abs 1 Z 5 MwStSyst-RL; Anhang VIII) ein. Anders und weiter dagegen § 22, wonach allgemein auf Umsätze iRe land- und forstwirtschaftlichen Betriebes abgestellt wird. Die Abweichungen werden durch die Rspr bzw der ihr folgenden Verwaltungspraxis korrigiert (im Detail s Rz 36 f).

B. UStG

1. Grundsatz

6

Bei nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, die Umsätze iRe land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen, wird die Steuer für diese Umsätze grundsätzlich mit 10%, soweit diese Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden, mit 12% der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge werden jeweils in gleicher Höhe festgesetzt (§ 22 Abs 1).

7

Steuern und Vorsteuerbeträge werden mit denselben Prozentsätzen pauschaliert. Das führt dazu, dass Land- und Forstwirte, abgesehen von wenigen Ausnahmen (s Rz 13) für ihre Kerntätigkeiten keine USt an das Finanzamt entrichten. Die Sonderregelung ist auch anwendbar, wenn ein nichtbuchführungspflichtiger Land- oder Forstwirt freiwillig Bücher oder Aufzeichnungen führt; nur eine Buchführungspflicht nach den § 124 und 125 BAO schließt die Pauschalierung aus. Bei Kapitalgesellschaften (Buchführungspflicht bzw Gewerbebetriebe kraft Rechtsform) wird unionsrechtlich die Entscheidung des BFH zu beachten sein (16.4.2008, XI R 73/07), wonach es der Neutralitätsgrundsatz verbietet, Kapitalgesellschaften von der Durchschnittssatzbesteuerung auszuschließen. Die dt Finanzverwaltung räumt deshalb ein Wahlrecht ein (Abschn 24.1. Abs 3 dt UStAE mwN).

8

Für pauschalierte Landwirte bestehen nur eingeschränkte administrative Pflichten (zB keine UVA-Abgabe; aber Pflicht zur ZM). Allerdings ist ein pauschalierter Landwirt nicht von jeder Aufzeichnungspflicht entbunden. Gem § 126 Abs 1 BAO sind nämlich jene Aufzeichnungen zu führen, die nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen. Die Aufzeichnungen zur Berechnung von Zu- und Abschlägen nach § 40 BewG sind etwa solche Vorschriften.

9

Der Vorteil gegenüber einer Steuerbefreiung liegt darin, dass den unternehmerischen Abnehmern der Land und Forstwirte ein Vorsteuerabzug zusteht. Die Besteuerung der Land und Forstwirte wirkt dadurch nicht kumulativ.

2. Steuerbefreiungen und Binnenmarkt

10

Die Bestimmungen des § 6 Abs 1 Z 8 bis 26 sind anzuwenden (§ 22 Abs 1 zweiter Unterabsatz), wobei eine Option nach § 6 Abs 2 nicht vorgesehen ist (Rz 2855 UStR; zB bei Lieferung von Gebäuden, Verpachtung von landwirtschaftlichen Flächen).

11

Umgekehrt bedeutet das, dass die Durchschnittssatzbesteuerung Umsätze iSd § 6 Z 1 bis 5 und Art 6 Abs 1 umfasst; demnach sind Lieferungen in das Drittlandgebiet und Gemeinschaftsgebiet stpfl.

12

Für solche ig Lieferungen ist zudem eine ZM abzugeben, auch wenn die Lieferung nicht steuerfrei ist. Dazu benötigt der Landwirt jedenfalls eine UID.

3. Zusatzsteuer

13

Für die Lieferungen der in der Anlage zum UStG nicht angeführten Getränke und alkoholischen Flüssigkeiten ist eine zusätzliche Steuer von 10% der Bemessungsgrundlage, soweit diese Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden, eine zusätzliche Steuer von 8% der Bemessungsgrundlage zu entrichten. Wenn auf diese Umsätze die Voraussetzungen des § 10 Abs 3 zutreffen, vermindert sich die zusätzliche Steuer auf 2%; sie entfällt, soweit diese Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden (§ 22 Abs 2).

14

Nach § 10 Abs 3 ermäßigt sich die Steuer auf 12% für die Lieferungen von Wein aus frischen Weintrauben aus den Unterpositionen 2204 21 und 2204 29 der KN und von anderen gegorenen Getränken aus der Position 2206 der KN (andere gegorene Getränke wie zB Apfelwein, Birnenwein und Met), die innerhalb eines landwirtschaftlichen Betriebes im Inland erzeugt wurden, soweit der Erzeuger die Getränke iRd landwirtschaftlichen Betriebes liefert. Dies gilt nicht für die Lieferungen von Getränken, die aus erworbenen Stoffen (zB Trauben, Maische, Most, Sturm) erzeugt wurden oder innerhalb der Betriebsräume, einschließlich der Gastgärten, ausgeschenkt werden (Buschenschank).

15

Für Umsätze, für die die Voraussetzungen des § 10 Abs 3 zutreffen, werden die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge abweichend von Abs 1 iHd sich bei Anwendung des Steuersatzes gem § 10 Abs 3 ergebenden Steuer festgesetzt (§ 22 Abs 8).

16

Das bedeutet zB für Buschenschanken, dass Milch, Milchmischgetränke und Speiseeis abpauschaliert sind, während Tee, Kaffee, Schnaps, Fruchtsäfte und Wein zu einer Zusatzsteuer von 10% (Privatpersonen) bzw 8% (Unternehmer) führen.

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Wenn für diese Steuer keine Befreiung für ig Lieferung oder Ausfuhrlieferung gilt (s Rz 2873 UStR), sind die Vorschriften zu Aufzeichnungen, UVA, Jahressteuererklärung und Entrichtung zu beachten. Die Zusatzbesteuerung stellt eine Ergänzung der Durchschnittssatzbesteuerung dar, weshalb die Kleinunternehmerbefreiung auch für diese, iRd land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze ausgeschlossen ist (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 22 Rz 117).

4. Rechnungslegung

18

Nach § 22 Abs 1 sind die Bestimmungen des § 11 anzuwenden, weshalb die die allgemeinen Regeln zur Rechnungslegung gelten (Verpflichtung zur Abrechnung gegenüber Unternehmern, Durchschriften und Belegaufbewahrung).

19

Nachdem pauschalierte Landwirte häufig über keine UID verfügen, berechtigen nach der Verwaltungsmeinung deren Rechnungen trotz Fehlens der UID zum Vorsteuerabzug, vorausgesetzt der Landwirt weist in der Rechnung an einen anderen Unternehmer darauf hin, dass der Umsatz nach § 22 Abs 1 dem Durchschnittssteuersatz von 12% unterliegt (Rz 1556 UStR – zB Vermerk „Durchschnittssteuersatz 12%“; gilt auch für die Zusatzsteuer).

5. Sonstige Steuerabfuhr und Erklärungspflichten

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Die Bestimmungen des § 12 Abs 10 bis 12 sind anzuwenden. Weiters sind Berichtigungen nach § 16 vorzunehmen, die Zeiträume betreffen, in denen die allgemeinen Vorschriften dieses Bundesgesetzes Anwendung gefunden haben (§ 22 Abs 1 zweiter Unterabsatz). Für die zusätzliche Steuer (§ 22 Abs 2) sowie für Steuerbeträge, die nach § 11 Abs 12 und 14 oder § 12 Abs 10 bis 12 geschuldet werden oder die sich nach § 16 ergeben, gelten die allgemeinen Vorschriften des UStG mit der Einschränkung sinngemäß, dass ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 22 Abs 2).

a) Vorsteuerberichtigung bei Wechsel der Besteuerungsart

21

Der Übergang von der Regelbesteuerung zur Besteuerung nach § 22 und umgekehrt war in der betriebsbezogenen Betrachtung bis einschließlich Veranlagungsjahr 2013 keine Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs 10 und 11 (VwGH 3.11.1986, 85/15/0225; kritisch Scheiner/Kolacny/Caganek, § 22 Rz 140; Rz 2918 und 2856 UStR vor Wartungserlass 2013), weil ja da wie dort ein, wenn auch pauschalierter, voller Vorsteuerabzug besteht.

Nach § 12 Abs 12 idF AbgÄG 2012 liegt ab dem Veranlagungsjahr 2014 eine Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend sind, auch vor, wenn die Änderung darin besteht, dass ein Wechsel in der Anwendung der allgemeinen Vorschriften und der Vorschriften des § 22 für den Vorsteuerabzug vorliegt. Für Anlagevermögen ist zusätzliche Voraussetzung, dass die erstmalige Verwendung oder Nutzung durch den Unternehmer in seinem Unternehmen nach dem 31.12.2013 erfolgt (§ 28 Abs 39 Z 4); zum Anlagevermögen gehören hier neben Anschaffungs- und Herstellungskosten und aktivierungspflichtigen Aufwendungen auch Großreparaturen (§ 12 Abs 10; s § 12 Rz 453 ff und 467).

Für unter § 12 Abs 11 fallende Berichtigungstatbestände (insb Umlaufvermögen wie zB bei Düngemittel-, Saatgut- oder Treibstoffvorräten) gilt die Übergangsregelung nicht (Rz 2857c UStR mit Bsp).

21a

Zu einer Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs 12 idF AbgÄG 2012 kommt es bei folgenden Vorgängen:

• Antrag auf Wechsel von Pauschalverfahren zur Regelbesteuerung und Widerruf dazu;

• Wechsel des Besteuerungsverfahrens infolge Überschreitung oder Unterschreitung der Buchführungsgrenzen;

• im Zusammenhang mit Nebentätigkeiten, die nach der LuF-PauschVO 2011, BGBl II 2010/471 (s Rz 62) nicht mehr oder wiederum als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder Nebenerwerb zu beurteilen sind;

• im Zusammenhang mit nach dem 31.12.2013 ausgeführten Umsätzen aus der Pensionspferdehaltung sowie aus der Vermietung eigener Reitpferde, da diese ab 1.1.2014 nicht mehr der Pauschalbesteuerung unterliegen (Rz 2877 unter Hinweis auf BFH 13.1.2011, V R 65/09, und Art 295 Abs 1 Z 5 MwStSyst-Rl; s Rz 53a).

21b

Wenn die vorsteuerentlasteten Gegenstände innerhalb des Berichtigungszeitraumes unecht befreiten Umsätzen dienen, kommt es immer zu Vorsteuerberichtigungen (auch vor 1.1.2014).

b) Vorsteuerberichtigung – sonstige Fälle

22

Verwendet ein Unternehmer Wirtschaftsgüter, die er zur Gänze für seinen Gewerbebetrieb angeschafft hat, entgegen seiner ursprünglichen Absicht für seinen pauschalierten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, so kommt es nach Auffassung des VwGH zu einer Vorsteuerberichtigung gem § 12 Abs 11 (VwGH 14.9.1993, 93/15/0105 zu UStG 1972).

23

Im umgekehrten Fall vertritt die Verwaltung für Gegenstände, die vor dem 1.1.2014 erstmals als Anlagevermögen in Verwendung genommen wurden, eine gegenteilige Auffassung: Wird ein Gegenstand, der zunächst für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angeschafft wurde, in der Folge im Gewerbebetrieb des Unternehmers verwendet, ist keine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen, denn der Gegenstand wird weiterhin zur Ausführung stpfl Umsätze verwendet (Rz 2857 UStR). Diese Auffassung hatte der UFS ausdrücklich nicht geteilt und unter Hinweis auf die Vorsteuerberichtigungen bei anteiligen Nutzungsverhältnissen eine Vorsteuerberichtigung bei Wechsel vom pauschalierten Betrieb zum Gewerbebetrieb bestätigt (RV/1890-L/02, UFSaktuell 2004, 174).

23a

Für Gegenstände, die nach dem 31.12.2013 erstmals als Anlagevermögen in Verwendung genommen wurden, kommt § 12 Abs 12 idF AbgÄG 2012 auch bei Änderungen der Verwendung oder des Nutzungsausmaßes von Wirtschaftsgütern zur Anwendung (Rz 2857a UStR).

Wird demnach zB ein ursprünglich ausschließlich als landwirtschaftliche Maschinenhalle verwendetes Gebäude in der Folge ausschließlich als Garage für die Hotelgäste des Unternehmers genutzt, kommt es zur Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers.

24

Nach Verwaltungsmeinung (USt-Protokoll 2006 unter Bezug auf § 2 Abs 10 bzw Rz 2857a UStR) liegt eine Änderung der Verhältnisse gem § 12 Abs 10 vor, wenn sich die anteiligen Nutzungsverhältnisse eines einheitlichen Wirtschaftsgutes ändern, das sowohl im pauschalierten als auch gewerblichen Betrieb genutzt wird.

24a

Werden für den Gewerbebetrieb angeschaffte Wirtschaftsgüter dann entgegen dem ursprünglichen Vorhaben im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, liegt nach der Rspr eine Änderung der Verhältnisse gem § 12 Abs 11 vor (VwGH 14.9.1993, 93/15/0105).

c) Steuerschuld auf Grund der Rechnung

25

Weist der pauschalierte Unternehmer in einer Rechnung einen höheren Steuerbetrag aus, als er iRd Durchschnittssatzbesteuerung gesondert in Rechnung stellen darf (zB 20 vH statt 12 vH für die Lieferung der morgendlichen Eier an das benachbarte Hotel), schuldet er nach § 11 Abs 12 diesen Mehrbetrag. Das Gleiche gilt bei Abrechnung mit Gutschrift. Wird der fehlerhafte Steuerausweis korrigiert, gilt § 16 Abs 1 entsprechend.

26

Hat der Land- und Forstwirt in seiner Rechnung einen Steuerbetrag ausgewiesen, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausgeführt hat oder zum gesonderten Ausweis einer Steuer nicht berechtigt ist, schuldet er diesen Betrag nach § 11 Abs 14. Das wäre etwa dann der Fall, wenn ausnahmsweise keine unternehmerische Tätigkeit vorliegt (Liebhaberei, zB wenn Jagd unter § 1 Abs 2 LVO fällt; ausführlich Rz 2859 ff UStR mit Hinweis auf VwGH 16.11.2009, 2008/15/0059, wonach im Regelfall land- und forstwirtschaftliche Betriebe unter § 1 Abs 1 LVO fallen und folglich § 6 LVO Liebhaberei für MwSt-Zwecke ausschließt).

Nach der Rspr ist in besonderen Ausnahmefällen das Abstellen auf Verluste auch bei Tätigkeiten iSd § 1 Abs 2 LVO (Betätigungen mit Liebhabereivermutung) kein alleiniger Maßstab mehr zur Liebhabereibeurteilung, wenn mit der wirtschaftlichen Tätigkeit nachhaltig Einnahmen erwirtschaftet werden (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107 zu einer verlustträchtigen nebenberuflichen Schafzucht eines Lehrers; übernommen in Rz 170 LRL 2012). Ausführlich § 2 Rz 371 ff.

6. Körperschaften öffentlichen Rechts

27

Die Besteuerung nach Maßgabe des § 22 Abs 1 bis 6 ist auch auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe einer KöR anzuwenden, wenn die Umsätze der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe in einem der dem Veranlagungsjahr vorangegangenen drei Kj 400 000 € nicht überstiegen haben.

28

Wird diese Umsatzgrenze nicht überschritten, gilt die Pauschalierung nur für jene land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, hinsichtlich welcher der nach den Grundsätzen des ersten Abschnittes des zweiten Teiles des Bewertungsgesetzes 1955 unter Berücksichtigung von Zupachtungen und Verpachtungen zum 1. Jänner eines Jahres ermittelte Wert der bei Unterhalten eines zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden Betriebes selbstbewirtschafteten Fläche 150 000 € nicht übersteigt (§ 22 Abs 7).

29

Diese Wertgrenzen sind jeweils betriebsbezogen. Ob bei mehreren Tätigkeiten ein einheitlicher Betrieb vorliegt oder nicht, richtet sich nach der Verkehrsauffassung. Sinnvoll ist die Beurteilung am Grundsatz der betriebsbezogenen Einheitsbewertung nach § 2 iVm § 19 BewG; wurde für einen Betrieb der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens festgestellt, kann auch für die MwSt von einem solchen einheitlichen Betrieb ausgegangen werden.

II. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

A. EU-Recht

36

Für Zwecke der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger gelten ua folgende Begriffsbestimmungen (Art 295 Abs 1 Z 1 bis 3 MwStSyst-RL):

Im Anhang VIII zur MwStSyst-RL sind die landwirtschaftlichen Dienstleistungen, die unter die Sonderregelung fallen, exemplarisch verzeichnet:

B. UStG

39

Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb ist ein Betrieb anzusehen, dessen Hauptzweck auf die Land- und Forstwirtschaft gerichtet ist. Als Landwirtschaft gelten insb der Acker-, Garten-, Gemüse-, Obst- und Weinbau, die Wiesen- und Weidewirtschaft einschließlich der Wanderschäferei, die Fischzucht einschließlich der Teichwirtschaft und die Binnenfischerei, die Imkerei sowie Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe iSd § 30 des BewG 1955 (§ 22 Abs 3).

40

Die einkommensteuerliche Beurteilung (§ 21 EStG) hat mangels gesetzlicher Verknüpfung keine unmittelbare Bedeutung, die bewertungsrechtliche nur hinsichtlich Tierzucht und Tierhaltung; allerdings wird nach Verwaltungsmeinung, Lehre und Rspr davon ausgegangen, dass trotz unterschiedlichen Gesetzestechniken der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes wechselseitig entspricht (Indizwirkung; Ruppe/Achatz⁴, § 22 Rz 19). Zur Pensionshaltung von Pferden siehe Rz 53a.

41

Eingeschränkt wird die nationale bewertungsrechtliche Verknüpfung durch die MwStSyst-RL und die zur MwSt ergangene Rspr des EuGH, die demgegenüber eine engere Auslegung der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung fordern. Maßstab ist zum einen der Grundsatz, dass Ausnahmen vom allgemeinen MwSt-System grundsätzlich eng auszulegen sind und zum anderen, dass Anhang VII und VIII die land- und forstwirtschaftlichen Leistungen weniger weit definieren.

42

Die Imkerei gilt als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb. Die Feststellung von Einheitswerten erfolgt jedoch erst ab einem Bestand von 40 Ertragsvölkern. Auch wenn keine Einheitswertfeststellung erfolgt, liegen Umsätze aus Land- und Forstwirtschaft vor, die unter § 22 fallen und den pauschalierten USt-Ausweis in Rechnungen ermöglichen (Rz 2879 UStR).

43

Umsätze aus dem Verkauf von Milcheinzelrichtmengen fallen unter die Land- und Forstwirtschaft und sind bei pauschalierten Landwirten als Hilfsgeschäfte mit der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten (Rz 2880 UStR).

44

Zahlungsansprüche iSd MarktordnungsG 2007 (nationale Regelungen zur einheitlichen Betriebsprämie gem Titel III der VO [EG] Nr 1782/2003) fallen nach Ansicht des BMF mit und ohne gleichzeitiger Übertragung des dazu gehörigen Grund und Bodens unter die Durchschnittssatzbesteuerung. Sofern für die Übertragung bzw Verpachtung des Zahlungsanspruches kein gesonderter Entgeltsbestandteil vereinbart wurde, kann aus Vereinfachungsgründen von einer gesonderten ustlichen Erfassung Abstand genommen werden (Rz 2885 und 2886 UStR).

45

Die Ausübung der Laienfleischbeschau durch einen Landwirt kann nicht als bäuerlicher Nebenerwerb dem landwirtschaftlichen Betrieb zugerechnet werden, da ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zw dem landwirtschaftlichen Betrieb und der Nebentätigkeit nicht besteht. Die Umsätze aus der Fleischbeschau fallen daher nicht unter § 22 (Rz 2899 UStR).

1. Gewerbebetrieb und Nebenbetriebe

46

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Beschränkt sich ein Betrieb nicht auf den Absatz selbstgewonnener Erzeugnisse, sondern kauft er dauernd und nachhaltig fremde Erzeugnisse hinzu, so ist zu prüfen, ob er steuerlich bereits als Gewerbebetrieb zu behandeln ist (§ 30 Abs 9 bis 11 BewG; ausführlich Rz 5045 bis 5055 EStR).

47

Werden iRe landwirtschaftlichen Hauptbetriebes auch Umsätze aus zugekauften Erzeugnissen erzielt, so ist ein einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb auch dann anzunehmen, wenn der Einkaufswert des Zukaufes fremder Erzeugnisse nicht mehr als 25 vH des Umsatzes dieses Betriebes beträgt (§ 30 Abs 9 BewG).

48

Nach der Verwaltungsmeinung werden bei Gärtnereien Materialzukäufe für eigene Produkte nicht in die 25%-Umsatzgrenze eingerechnet, wie auch nicht zugekaufte kleingewachsene Topfpflanzen, die erst im Betrieb weiter- und auswachsen; dies trifft auf alle Jungpflanzen und Setzlinge (Pflanzen, Stauden, Sträucher, Bäume) zu. Eine Trennung der zugekauften Handelsware und der zugekauften, im Betrieb verwendeten Ware ist erforderlich (Rz 5113 EStR), um zB bei einem Blumengeschäft beurteilen zu können, ob noch Gartenbau oder schon ein Handelsbetrieb vorliegt.

49

In Baumschulbetrieben ist die Aufzucht von sog Kostpflanzen üblich (Pflanzen, die der Baumschulbetrieb aus selbst gestelltem Samen oder selbst gestellten Pflanzen in fremden Betrieben aufziehen lässt). Kostpflanzen sind eigene (nicht fremde) Erzeugnisse, wenn die in Kost gegebenen Sämereien oder Pflanzen in der Verfügungsgewalt des Kostgebers (des Baumschulbetriebes) bleiben und der Kostnehmer (der Betrieb, der die Aufzucht durchführt) die Rücklieferungsverpflichtung gegenüber dem Kostgeber hat. Voraussetzung ist jedoch bei der Hingabe von Pflanzen, dass der Kostgeber die hingegebenen Pflanzen im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzeugt hat.

50

Bei Weinbaubetrieben ist nach § 30 Abs 9 BewG ein einheitlicher Weinbaubetrieb auch dann anzunehmen, wenn die Einkaufsmenge des Zukaufes nicht mehr als 2 000 kg frische Weintrauben der Unterposition 0806 10 der KN oder insgesamt 1 500 l Wein aus frischen Weintrauben aus den Unterpositionen 2204 21 und 2204 29 der KN sowie Traubenmost der Unterposition 2204 30 der KN, jeweils pro ha bewirtschafteter Betriebsfläche, beträgt.

a) Tierzucht und Tierhaltung

51

Nachdem § 22 Abs 3 auf die bewertungsrechtlichen Tatbestände verweist (§ 30 BewG), sind diese Einordnungen und die weiteren bewertungsgesetzlichen Abgrenzungen maßgeblich.

52

Die Zucht oder das Halten von Tieren ist eine landwirtschaftliche Tätigkeit, wenn dazu überwiegend Erzeugnisse verwendet werden, die im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb gewonnen worden sind (§ 21 Abs 1 Z 2 EStG iVm § 30 Abs 3 BewG). Bei der Prüfung der Frage, ob das Vieh überwiegend mit betriebseigenem Futter erhalten wird, kommt es darauf an, ob der vom Landwirt bewirtschaftete Boden überhaupt die erforderliche Futtergrundlage zur Fütterung des Viehs abgibt. Im Ergebnis müssen Futtermittel wertmäßig zu mehr als 50% aus der eigenen Bodenbewirtschaftung gewonnen werden.

53

Aber selbst wenn zur Zucht oder Haltung der Tiere überwiegend zugekaufte Futtermittel verwendet werden, liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb vor, wenn die im § 30 Abs 5 bis 7 BewG angeführten Voraussetzungen (Vieheinheiten bezogen auf die reduzierte landwirtschaftliche Nutzfläche) eingehalten werden. Zur Ermittlung der maßgeblichen Nutzfläche s § 30 Abs 5 und 6 BewG, zur Ermittlung der Vieheinheiten § 30 Abs 7 BewG. Werden diese bewertungsrechtlichen Vieheinheiten überschritten, liegt für Zwecke der MwSt immer noch ein landwirtschaftlicher Betrieb vor, wenn überwiegend Futtermittel aus der eigenen Landwirtschaft beigestellt werden.

53a

Ungeachtet der bewertungs- und ertragsteuerlichen Beurteilung fallen Umsätze ab 1.1.2014 aus der Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport oder selbständigen oder gewerblichen, nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden, nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung und sind mit dem Normalsteuersatz zu besteuern (Rz 2877 UStR mit Hinweis auf BFH 13.1.2011, V R 65/09, BStBl II 2011, 465 und Art 295 Abs 1 Z 5 MwStSyst-RL).

Bei nichtpauschalierten Betrieben unterliegen die Umsätze aus freizeitorientierter Pensionstierhaltung, daher ausgenommen Pferdehaltung zur Schlachtung, bereits seit 1.1.2012 dem Normalsteuersatz (§ 10 Abs 2 Z 3 lit a iVm Anlage Z 1; EuGH 12.5.2011, Kommision/Österreich, C-441/09; s § 10 Rz 162).

Der Wechsel von der bisherigen Umsatzsteuerpauschalierung zur Regelbesteuerung zum 1.1.2014 löst aufgrund der Übergangsregel zu § 12 Abs 12 für vor dem Stichtag in Verwendung genommenes Anlagevermögen keine Vorsteuerberichtigungen zugunsten des Landwirtes aus (§ 28 Abs 39 Z 4; siehe Rz 21 f).

Zur Verordnung des BMF über die Aufstellung eines Durchschnittssatzes für die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge bei Umsätzen aus dem Einstellen von fremden Pferden (PferdePauschV, BGBl II 2014/48) s § 14 Rz 103 ff.

54

Geflügelvermehrungszuchtbetriebe (Haushühner, Hausenten, Hausgänse und Puten) gelten dagegen immer als landwirtschaftliche Betriebe, wenn sie von einer Landwirtschaftskammer anerkannt sind (§ 30 Abs 4 BewG; einziges Tatbestandsmerkmal).

b) Jagd

55

Umsätze aus einer Jagd (Wildabschüsse; Wildbret usw) sind dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen, wenn die Jagdausübung auf land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen dieses Betriebes bzw iZm diesem Betrieb erfolgt.

56

Umsätze aus einer gepachteten Jagd, die nicht iZm dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Jagdpächters stehen, unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Rz 2879b UStR bzw nach Rz 5126 EStR Gewerbebetrieb oder Liebhaberei).

57

Die Verpachtung einer Eigenjagd ist kein Umsatz iRe land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Die Besteuerung hat daher nach den allgemeinen Bestimmungen des USt-Rechts zu erfolgen (EuGH 26.5.2005, Stadt Sundern, C-43/04).

58

Anderes gilt bei Verpachtung einer Genossenschaftsjagd. Nach landesgesetzlichen Vorschriften bilden die Eigentümer der zu einem Genossenschaftsjagdgebiet gehörigen Grundflächen eine Jagdgenossenschaft (KöR; zB § 13 Tiroler JagdgG 2004; § 15 Oö JagdgG). Die eigentliche Aufgabe der Genossenschaft ist die Verwaltung des Jagdrechtes, sei es in Form der Weitergabe durch Verpachtung (Oö JagdG) oder auch mittels Eigenbewirtschaftung (Tiroler JagdG). Mit Wahrnehmung dieser gesetzlich zugewiesenen Aufgaben ist die Genossenschaft nach nationalen Verständnis hoheitlich tätig (kein Betrieb gewerblicher Art) und mit der bloßen Verpachtung eines Jagdrechts wird jedenfalls kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb begründet (also keine unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs 3 Satz 1). Mangels potentieller Wettbewerbsverzerrung zu Lasten anderer Wirtschaftsteilnehmer bzw zu eigenen Lasten begründet die Genossenschaft auch unionsrechtlich keine unternehmerische Tätigkeit (Art 13 Abs 2 MwStSyst-RL; EuGH 16.9.2008, Isle of Wight Council, C-288/07; EuGH 4.6.2009, SALIX, C-102/08). Der den einzelnen Genossenschaftsmitgliedern (Grundbesitzern) zufließende Reinertrag ist kein ustbares Entgelt, sondern ausgeschütteter Gewinn.

c) Fischerei

59

Die Vergabe von Fischerkarten, also die Erlaubnis, aus einem Teich oder Bach zu fischen, ist jedenfalls Ausfluss des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und eine grundstücksbezogene Leistung (EuGH 7.9.2006, Heger, C-166/05). Dagegen ist die gesamte Verpachtung des Fischereirechtes kein Umsatz iRe Betriebes nach § 22 (Normalsteuersatz; EuGH 6.12.2007, Walderdorff, C-451/06 zur entgeltlichen Berechtigung zur Fischerei in Form eines für die Dauer von zehn Jahren geschlossenen Pachtvertrags durch den Eigentümer der Wasserfläche und durch den Inhaber des Fischereirechts an einer im öffentlichen Gut befindlichen Wasserfläche).

Für die Verpachtung eines Fischereirechts an einem fremden, nicht im Eigentum des Verpächters stehenden öffentlichen Gewässer hat der UFS die Steuerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 16 angewendet, da es sich bei der bloßen Übertragung des Fischereirechtes um die Verpachtung einer Berechtigung handle, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden (27.5.2011, RV/0329-K/10; Amtsbeschwerde eingebracht zu VwGH Zl 2011/15/0123).

d) Nebenbetriebe

60

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind (§ 22 Abs 4; § 30 Abs 8 BewG). Nebenbetriebe sind Betriebe, die per se Gewerbebetriebe sind, aber wegen des inneren betriebswirtschaftlichen Zusammenhanges mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb für steuerrechtliche Zwecke als Nebenbetriebe und damit als unselbständige Teile des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes behandelt werden. Als Nebenbetriebe der Land- und Forstwirtschaft kommen insb Verarbeitungsbetriebe und Substanzbetriebe in Betracht.

61

Verarbeitungsbetriebe sind die einem land und forstwirtschaftlichen Betrieb angeschlossenen Einrichtungen zur Verarbeitung und Verwertung der im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gewonnenen Erzeugnisse. Diese Betriebe dienen dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dadurch, dass sie dessen Erzeugnisse veredeln, wodurch sein Ertrag gesteigert wird, und in vielen Fällen noch dazu, Rückstände oder Abfälle dem Hauptbetrieb zuzuführen und dadurch zB eine verstärkte Viehhaltung zu ermöglichen (Rz 2892 UStR).

62

Abgrenzungsfragen bei der MwSt-Durchschnittssatzbesteuerung iZm der Be- und Verarbeitung von Urprodukten löst die Finanzverwaltung mit Verweis auf die einkommensteuerlichen Vorschriften (Rz 2893 UStR):

• Urproduktion ist die Herstellung eines Produktes mit Hilfe von Naturkräften bis zu einer Zustandsstufe, die marktfähig ist. Unter Be- und/oder Verarbeitung von Urprodukten versteht man Verkäufe von be- und/oder verarbeiteten (eigenen oder zugekauften) Urprodukten an jedermann, also nicht nur an Letztverbraucher (zB Bauernmärkte), sondern auch an Handelsketten, an den Lebensmitteleinzelhandel oder an die Gastronomie (Rz 4215 EStR).

• Die Be- und/oder Verarbeitung von Produkten, die keine Urprodukte sind, stellt keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit dar; zum Katalog der Urprodukte siehe Rz 4220 EStR Fassung ab Veranlagung 2009.

• Umsätze aus der Be- oder Verarbeitung von land- und forstwirtschaftlichen Urprodukten, die einkommensteuerrechtlich nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind (Rz 4215 bis Rz 4220 EStR), sind auch ustrechtlich nicht den Umsätzen aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Diese Umsätze sind nach den allgemeinen Regeln des UStG zu versteuern.

• Solange sich die Be- und/oder Verarbeitung iRd § 2 Abs 4 Z 1 GewO 1994 bewegt, liegt grundsätzlich Be- und/oder Verarbeitung iRd Land- und Forstwirtschaft vor (Rz 4218 EStR).

• Maßgeblich sind die ertragsteuerlichen Pauschalierungs-VO (LuF-PauschVO 2011, BGBl II 2010/471 ab Veranlagung 2011 und LuF-PauschVO 2015, BGBl II 2013/125 gem § 20c BewG voraussichtlich ab Veranlagung 2015): Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, liegt eine Unterordnung vor, wenn die Einnahmen aus Be- und/oder Verarbeitung 33 000 € (einschließlich USt) nicht übersteigen. Wird eine Be- und/oder Verarbeitung bzw ein Almausschank neben einem Nebenerwerb betrieben, ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 33 000 € (einschließlich USt) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 ha oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 ha beträgt. Auf den Betrag von 33 000 € sind Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus bäuerlicher Nachbarschaftshilfe nicht anzurechnen (§ 6 Abs 4 LuF-PauschVO 2011; § 7 Abs 4 Luf-PauschVO 2015).

63

Die dem Be- oder Verarbeitungsbetrieb zuzuordnenden Vorsteuern können erlassmäßig mit einem Durchschnittssatz von 6% des auf das jeweilige Veranlagungsjahr entfallenden Gesamtumsatzes (iSd § 17 Abs 5) des Be- und Verarbeitungsbetriebes berechnet werden. Die der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Umsätze dürfen in diese Berechnung nicht miteinbezogen werden. Der Unternehmer kann bis zur Rechtskraft des Veranlagungsbescheides mit Wirkung für den gesamten Veranlagungszeitraum entscheiden, ob er den Vorsteuerabzug entspr der Durchschnittssatzermittlung oder in der tatsächlich angefallenen Höhe geltend macht. Da jedoch mit dem sechsprozentigen Pauschalsatz sämtliche auf die „gewerbliche“ Direktvermarktung entfallenden Vorsteuern eines Veranlagungszeitraumes abgegolten sind, ist eine Kombination der beiden Vorsteuerermittlungsmethoden ebenso wenig zulässig wie ein unterjähriger Wechsel (Rz 2894 UStR).

64

Substanzbetriebe sind Betriebe, in denen die Substanz des Bodens als solche gewonnen und – verarbeitet oder unverarbeitet – in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet oder veräußert wird (zB Sand- und Lehmgruben, Schottergruben, Torfstiche). Dabei ist auf das Überwiegen abzustellen.

65

Die entgeltliche Rechtseinräumung zum Abbau der Bodensubstanz einem Dritten gegenüber ist eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken (Vermietung und Verpachtung für die Einkommensteuer; Rz 4227 EStR) und ist jedenfalls außerhalb der Pauschalierung zu besteuern. Dabei ist es gleichgültig, ob dem eine Bruch- oder Zeitzinsvereinbarung zugrunde liegt und ob es sich um einen Miet-, Pacht- oder Dienstbarkeitsvertrag handelt (EuGH 15.7.2004, Harbs, C-321/02).

66

Die Verwertung organischer Abfälle durch Kompostierung stellt keinen Nebenbetrieb dar, sondern ist Teil des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes, wenn die Verwertung überwiegend mit Hilfe der Naturkräfte geschieht (Düngerbeschaffung für Zwecke der Urproduktion). Werden überwiegend fremde Abfälle verwertet, läge grundsätzlich ein Gewerbebetrieb vor. Allerdings behandelt § 2 Abs 4 Z 4 lit b GewO 1994, BGBl 1994/194 solche Tätigkeiten als zulässigen Nebenerwerb, wenn das Sammeln und Kompostieren von fremden, kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden erfolgt (Rz 4229 EStR).

66a

Beim Betrieb einer Photovoltaikanlage ist aus Sicht der Verwaltung grundsätzlich zu unterscheiden, wann die Anlage erstmals in Betrieb genommen wurde und der Kaufvertragsabschluss für die Anlage erfolgte:

• Nach dem 28.2.2014: Der Erlass des BMF vom 24.2.2014 über die steuerliche Beurteilung von Photovoltaikanlagen ist anzuwenden.

• Vor dem 28.2.2014: Maßgeblich sind die Aussagen in Rz 2902 UStR bzw USt-Protokoll 2009; der Erlass des BMF vom 24.2.2014 über die steuerliche Beurteilung von Photovoltaikanlagen ist optional anwendbar.

Weiters ist zwischen den Einspeisvereinbarungen zu differenzieren. Beim Volleinspeiser wird die gesamte erzeugte Energie direkt in das Ortsnetz eingespeist und an ein EVU verkauft. Strom für den Eigenbedarf wird zur Gänze aus dem Ortsnetz bezogen. Beim Überschusseinspeiser wird die erzeugte Energie für den Eigenbedarf verwendet und der darüber hinaus erzeugte Strom wird in das Ortsnetz eingespeist und an ein EVU verkauft.

Durch Wind-, Solar- oder Wasserkraftwerke gewonnene Energie stellt kein Urprodukt iSd § 21 EStG dar; dementsprechend stellt die Energieerzeugung grundsätzlich keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit dar (ebenso BFG 11.3.2014, RV/5100026/2010).

66b

Bei Volleinspeisung stellt die Photovoltaikanlage hinsichtlich des gesamten eingespeisten Stromes eine eigene gewerbliche Einkunftsquelle (§ 23 EStG) dar und zwar unabhängig von der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit. Es wird eine unternehmerische Tätigkeit begründet (VwGH 25.7.2013, 2013/15/0201; EuGH 20.6.2013, Fuchs, C-219/12). Ein allfälliger Strombezug aus dem öffentlichen Netz für den Privatbedarf ist unbeachtlich. Die Umsätze aus der Einspeisung unterliegen dem Normalsteuersatz.

66c

Wird bei Überschusseinspeisung die erzeugte Energie überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, liegt hinsichtlich der veräußerten Energie ein Substanzbetrieb (Einkünfte aus LuF), sonst ein Gewerbebetrieb vor (BMF, Photovoltaikerlass 24.2.2014; Rz 4222 EStR). Bei Zurechenbarkeit der gesamten Anlage zur einkommensteuerlichen Land- und Forstwirtschaft gilt die Pauschalregelung des § 22 UStG: Die Überschusseinspeisung unterliegt dem pauschalen Steuersatz von 12 %, wobei § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV gem § 19 Abs 1d iVm § 22 Abs 1 UStG nicht anwendbar ist; Vorsteuerbeträge und Eigenbedarf sind abpauschaliert.

Liegt kein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor, handelt es sich um einen Gewerbebetrieb. Vorsteuerbeträge sind zwischen pauschalierten LuF-Betrieb und dem Gewerbebetrieb aufzuteilen und die bei der Überschusseinspeisung abgegebenen Stromlieferungen an das EVU sind stpfl (Normalsteuersatz und Übergang der Steuerschuld gem § 2 Z 2 iVm § 1 UStBBKV).

2. Gesondert geführter Betrieb

67

Führt der Unternehmer neben den pauschalierten Umsätzen auch andere Umsätze aus, ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als gesondert geführter Betrieb iSd § 12 Abs 7 zu behandeln (§ 22 Abs 5).

Zum in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb s § 4 Rz 268 (amtswegige Berücksichtigung bei Geschäftsveräußerung) und § 12 Rz 391 ff (antragsabhängige Erleichterung zur Vorsteueraufteilung).

68

Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes oder des Umsatzes eines Kj sind auch die nach Durchschnittssätzen zu versteuernden Umsätze einzubeziehen. Dabei können diese Umsätze mit 150% des Einheitswertes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes angesetzt werden. Bei einer Teilpauschalierung iSd LuF-PauschVO ist bei der Schätzung jedenfalls von den aufgezeichneten tatsächlichen Betriebseinnahmen ohne USt auszugehen (zB Weinbuschenschank). Die restlichen land- und forstwirtschaftlichen Umsätze können iHv 150% des – entspr gekürzten – Einheitswertes angesetzt werden (Rz 2907 UStR).

3. Nebenerwerbe

69

Die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gilt auch für Umsätze aus einem Nebenerwerb land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer. Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.

70

Für die Einkommensteuer sind Nebenerwerbe auf zwei Ebenen relevant. Vorweg ist festzustellen, ob noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG) vorliegen und in einem zweiten Schritt ist zu prüfen, welche Gewinnermittlung maßgeblich ist (Vollpauschalierung, Ausgabenpauschalierung oder Einnahmen-Ausgaben-Rechnung). Für die Frage, ob Umsätze unter § 22 fallen, sind nur die einkommensteuerlichen Regelungen zur Einkünfteabgrenzung iSe Indizwirkung bedeutend. Die ertragsteuerliche Gewinnermittlung ist nur dann maßgeblich, wenn eine zwingende Bilanzierung vorliegt, weil dann eine ustliche Pauschalierung ausscheidet (§ 22 Abs 1).

71

Die Beherbergung von Fremden in einzelnen Zimmern eines Bauernhofes (Zimmervermietung mit Frühstück) im Ausmaß von höchstens zehn Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar (§ 6 Abs 2 LuF-PauschVO 2011 und § 7 Abs 2 LuF-PauschVO 2015; Rz 2897 UStR; ausführlich Rz 4193a EStR).

72

Dienstleistungen unter Verwendung von Betriebsmitteln des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (Nachbarschaftshilfe auf Basis Selbstkosten) fallen unter die Besteuerung nach Durchschnittssätzen. Dies gilt zB für Leistungen, die iRv „Maschinenringen“ erbracht werden; in diesen Fällen kann jedoch eine StPfl für die Maschinenringe hinsichtlich der Vermittlungsleistungen eintreten.

73

Die kurzfristige Vermietung von Maschinen an Nichtlandwirte (zB Vermietung eines Traktors an einen Maschinenring für Zwecke der Schneeräumung) ist als Nebenerwerb dann noch von der Durchschnittssatzbesteuerung erfasst, wenn die Verwendung der Maschine durch den Vermieter überwiegend für land- und forstwirtschaftliche Zwecke erfolgt (Rz 2881 UStR).

74

Werden in der Landwirtschaft Pferde auch zu Fuhrleistungen sowie Kutschen- und Schlittenfahrten verwendet, wird die Pferdehaltung noch nicht zum Gewerbebetrieb (VwGH 18.5.1960, 2714/59), wenn es sich um Nebenleistungen handelt. Die Einkünfte aus diesen Tätigkeiten sind solche aus Nebenerwerb. Stellen die Kutschen- und Schlittenfahrten jedoch den Hauptzweck des Betriebes dar, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (Rz 5145 EStR).

75

Weitere typische Nebenerwerbe sind:

• Entsorgung von Klärschlamm auf den Feldern – Nebenerwerb innerhalb Wertgrenze nach § 6 Abs 4 LuF-PauschVO 2011 bzw § 7 Abs 4 Luf-PauschVO 2015 (auch Rz 2900 UStR);

• Energieerzeugung – bei überwiegender Nutzung in land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bzw Haushalt gilt nach Verwaltungsmeinung § 22; andernfalls liegt Gewerbebetrieb vor (Rz 2901 f UStR und Rz 4221 f EStR);

• Kulturpflege im ländlichen Raum (Mähen von Straßenrändern, öffentlichen Grünflächen, Pflege der Rasenflächen von Sportanlagen, Abtransport des bei diesen Tätigkeiten anfallenden Mähgutes usw);

• Verwertung von organischen Abfällen (Sammeln und Kompostieren von fremden, kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden);

• Dienstleistungen für den Winterdienst (Schneeräumung, einschließlich Schneetransport und Streuen von Verkehrsflächen, die hauptsächlich der Erschließung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen dienen).

76

Wenn ein solcher Nebenerwerb neben Be- und Verarbeitung von Urprodukten vorliegt, orientieren sich § 6 Abs 4 LuF-PauschVO 2011 bzw § 7 Abs 4 Luf-PauschVO 2015 an der Wertgrenze von 33.000 € (inkl MwSt). Übersteigen die Bruttoeinnahmen nicht diesen Wert und beträgt das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 ha (bei gärtnerischen Flächen mehr als 1 ha), so liegen für Zwecke der Einkommensermittlung noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor. Damit ist die Umsatzbesteuerung für solche Nebenerwerbe nach Maßgabe des § 22 vorzunehmen (Rz 2898 mit Verweis auf Rz 4204 bis 4208 EStR).

77

Die bäuerliche Nachbarschaftshilfe zu Selbstkostenverrechnung (Rz 4206 EStR) ist auf die Wertgrenze nicht anzurechnen, ebenso wenig die Privatzimmervermietung bis zu zehn Betten; diese Umsätze fallen immer unter die Pauschalierung für ESt und USt (§ 6 Abs 4 letzter Satz LuF-PauschVO 2011 bzw § 7 Abs 4 Luf-PauschVO 2015).

78

Beträgt das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen weniger als fünf ha oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen weniger als ein ha, kann von einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb noch ausgegangen werden, wenn die Einnahmen aus dem Nebenerwerb nicht mehr als 25% des geschätzten land- und forstwirtschaftlichen Umsatzes einschließlich des Umsatzes aus dem Nebenerwerb betragen (VwGH 19.2.1985, 84/14/0125). Wird der Umsatz aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht nachgewiesen, kann er iSd Rz 2907 UStR mit 150% des Einheitswertes geschätzt werden (Rz 4203a EStR).

79

Wenn nur Nebenerwerbe vorliegen, also keine zusätzlichen Einnahmen aus der Be- und Verarbeitung von Urprodukten, sehen die einkommensteuerlichen Durchschnittssatzverordnungen (LuF-PauschVO 2011 und Luf-PauschVO 2015) keine fixen Wertgrenzen vor.

4. Nutzungsüberlassungen

80

Stehen Nutzungsüberlassungen in engem Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und dienen bzw ergänzen selbigen, liegen noch Vorgänge iRd Land- und Forstwirtschaft vor. Die Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken ist jedenfalls eine solche Dienstleistung (Anhang VIII Pkt 5 zur MwStSyst-RL).

81

Die Vermietung von Gebäuden und Betriebsvorrichtungen, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienen, fällt jedenfalls unter die Durchschnittssatzbesteuerung, wenn sie kurzfristig (nicht für ein gesamtes Wj) und nur für land- und forstwirtschaftliche Zwecke des Mieters bzw Nutzers erfolgt (Rz 2881 UStR).

a) Vermietung

82

Steht bei der Vermietung landwirtschaftlicher Nutzflächen hingegen wirtschaftlich eine Vermögensverwaltung wie bei der Vermietung anderer (üblicherweise nicht dem Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft zugehörender) Objekte im Vordergrund, so wird der land- und forstwirtschaftliche Bereich verlassen.

83

Solche nicht landwirtschaftliche Nutzungen von Grund und Boden (einschließlich Baulichkeiten) sind insb (Rz 5071 EStR):

• Vermietung von Grundflächen für Campingplätze;

• (Mini-)Golfplätze (VwGH 14.4.1994, 93/15/0186);

• Fußballplätze (VwGH 14.4.1994, 91/15/0158);

• Parkplätze, Lagerplätze und -räume, Deponien;

• Liftanlagen;

• Vermietung eines nicht (mehr) der Landwirtschaft dienenden Gebäudes an Urlauber (zur Fremdenzimmervermietung siehe unter Nebenerwerbe);

• Einräumung des Rechtes der Duldung des Bestandes und der Benützung eines Handymastes auf land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen und Gebäuden (VwGH 30.3.2006, 2003/15/0062) und für Windräder (Rz 4245a EStR und Rz 2882 UStR).

b) Verpachtungen

84

Wird der gesamte land- und forstwirtschaftliche Betrieb auf Dauer verpachtet und somit überhaupt keine land- bzw forstwirtschaftliche Tätigkeit mehr entfaltet (Betriebsaufgabe), liegen keine Umsätze iRe land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mehr vor und § 22 ist nicht anwendbar. Die Pachtentgelte sind nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG zu versteuern (Liegenschaft steuerfrei oder optional 20% MwSt, Betriebsvorrichtungen 20% MwSt).

85

Verpachtet ein Land- und Forstwirt einzelne land- und forstwirtschaftliche Flächen oder wesentliche, selbständig bewirtschaftbare Teile seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (zB Ackerbau samt zugehörigen Maschinen und Gebäuden), stellen die Verpachtungsumsätze grundsätzlich keine Umsätze iRd land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mehr dar und unterliegen daher auch dann nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, wenn er neben der Verpachtung weiterhin als Land- oder Forstwirt tätig ist (EuGH 15.7.2004, Harbs, C-321/02; Rz 2881 UStR). Die Pachtentgelte sind nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG zu versteuern (Flächen und Gebäude steuerfrei oder optional 20% MwSt, Maschinen 20% MwSt).

c) Dienstbarkeiten

86

Bei der Überlassung von Grundstücken zur Nutzung als Schipisten, Lifttrassen, Langlaufloipen und dergleichen liegen üblicherweise Dienstbarkeiten vor. Zur Abgrenzung zw Dienstbarkeit und Vermietung/Verpachtung siehe Ausführungen zu § 6 Abs 1 Z 16 und EuGH 4.10.2001, Goed Wonen, C-326/99 bzw EuGH 12.6.2003, Sinclair Collis, C-275/01.

87

Die Überlassung von landwirtschaftlichen Grundstücken zur Nutzung als Schipiste oder Langlaufloipe oder kurzfristig als Parkplatz ist ertragsteuerlich dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dann noch zuzurechnen, wenn die landwirtschaftliche Nutzung nicht bzw nur unwesentlich beeinträchtigt wird (Rz 5070 EStR). Ähnliches gilt für bewertungsrechtliche Zwecke: Wird eine zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücksfläche oder ein Teil derselben auf Dauer nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, gehört sie nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen (VwGH 30.3.2006, 2003/15/0062); bei bloß vorübergehender Überlassung bleibt es bei der Bewertung als land- und forstwirtschaftliches Vermögen.

88

Hier unterscheiden sich die Rechtsbereiche gegenüber der MwSt, da aufgrund des unionsrechtlichen Verständnisses eine enge Auslegung der Sondervorschrift für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gilt. Solche Nutzungseinräumungen werden nicht mit Hilfe der Arbeitskraft oder der normalen „Ausrüstung“ eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erbracht und tragen nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei (Art 295 Abs 1 Z 5 MwStSyst-RL). Da solche Nutzungsüberlassungen auch nicht im Anhang VIII zur MwStSyst-RL erwähnt werden, hat ihre Besteuerung aus unionsrechtlicher Sicht nach den allgemeinen Bestimmungen zu erfolgen. Es liegen auch keine Hilfs- und Nebenumsätze bzw Nebentätigkeiten des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vor, die in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang Betrieb stehen und dem Betrieb dienen bzw ihn ergänzen (USt-Protokoll 2008 mit Verweis auf VwGH 30.10.2003, 2000/15/0109). Sofern nicht die Kleinunternehmerbefreiung anzuwenden ist, unterliegen diese Umsätze des pauschalierten Landwirtes dem Normalsteuersatz.

89

Die Verwaltung sieht folgende Vereinfachungen und Erleichterungen vor:

• Aus Gründen der Verwaltungsökonomie wird bei Nutzungsentgelten bis zu einem Gesamtbetrag von 2.000 € jährlich pro Leistungsempfänger von einer Besteuerung Abstand genommen, wenn in der Rechnung (Gutschrift) keine USt ausgewiesen ist (Rz 2882 UStR).

• Auf an pauschalierte Land- und Forstwirte gezahlte Abgeltungen bzw Servitutsentgelte iZm der Errichtung von ober- und unterirdischen Versorgungsleitungen (Erdöl-, Erdgas-, Strom-, Wärme-, Wasser-, Abwasser- und Datenleitungen) einschließlich der zu den oberirdischen Leitungen gehörigen Tragwerken auf landwirtschaftlich genutzten Flächen ist die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 22 anzuwenden. Dies gilt auch für die Einräumung von Grunddienstbarkeiten iZm der Errichtung von öffentlichen Verkehrswegen und Eisenbahntrassen (Rz 2883 UStR).

• Auch Abgeltungen iZm der Duldung der Durchführung von seismischen Messungen zum Zwecke der Auffindung von Bodenschätzen auf land- und forstwirtschaftlichen Flächen fallen an sich nicht unter die Pauschalbesteuerung. Bei derartigen Umsätzen kann aus verwaltungsökonomischen Gründen – unabhängig von der Betragshöhe – von der Besteuerung Abstand genommen werden, sofern keine Rechnungen bzw Gutschriften ausgestellt werden, die den Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigen (Rz 2883 UStR).

Zu Entschädigungen an einen pauschalierten Landwirt für Leitungsdienstbarkeiten bei Verpachtung des gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes an einen nahen Angehörigen siehe USt-Protokoll 2012.

III. Option zur allgemeinen Besteuerung

A. EU-Recht

96

Jeder Pauschallandwirt hat nach den von den einzelnen Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten und Voraussetzungen das Recht, sich für die Anwendung der normalen MwSt-Regelung oder gegebenenfalls der Kleinunternehmerregelung zu entscheiden (Art 296 Abs 3 MwStSyst-RL).

B. UStG

99

Der Unternehmer kann bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklären, dass seine Umsätze vom Beginn dieses Kj an nicht nach § 22 Abs 1 bis 5, sondern nach den allgemeinen Vorschriften besteuert werden sollen. Diese Erklärung bindet den Unternehmer für mindestens fünf Kj. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kj an widerrufen werden. Der schriftliche Widerruf ist spätestens bis zum Ablauf des ersten Kalendermonates nach Beginn dieses Kj zu erklären (§ 22 Abs 6).

100

Ein Übergang zur Regelbesteuerung ist nur mit dem Beginn eines Kj möglich. Die an keine besondere Form gebundene Erklärung ist iSv § 85 Abs 1 und § 86a BAO schriftlich oder per Fax einzureichen und eine bereits abgegebene Optionserklärung kann nach der Verwaltungsmeinung bis zum Ablauf des betroffenen Veranlagungszeitraumes zurückgenommen werden (Rz 2916 UStR; entspr zur Verzichtserklärung für Kleinunternehmer – Rz 1020 UStR). Es bedarf jedenfalls einer ausdrücklichen Erklärung; die bloße Abgabe einer UVA, Jahresumsatzsteuererklärung oder Entrichtung von Vorauszahlungen ist unzureichend (Ruppe/Achatz⁴, § 22 Rz 53 mit Hinweisen auf Rechtsprechung).

101

Die Option zur Regelbesteuerung ist ein höchstpersönliches Recht des Unternehmers und wirkt bei Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge nicht automatisch auf den Betriebsübernehmer weiter (Rz 204 UStR). Will der Betriebsübernehmer zB bei unentgeltlicher Betriebsübergabe oder Erbanfall weiterhin die Regelbesteuerung anwenden, muss er innerhalb der im § 22 Abs 6 vorgesehenen Frist neuerlich eine Optionserklärung beim zuständigen Finanzamt abgeben; die fünfjährige Bindefrist beginnt ab Beginn der neuerlich erklärten Regelbesteuerung neu zu laufen. Anderes gilt nach Ansicht des BMF beim nichtsteuerbaren Anwachsen (zB § 142 UGB), da der letzte verbleibende Gesellschafter die Option mitgetragen hat, weshalb die Fristen weiterlaufen (s Rz 2917 UStR mit Beispiel).

102

Beim Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen zur Besteuerung nach den allgemeinen Bestimmungen und umgekehrt ist es bis zum Veranlagungsjahr 2013 zu keiner Änderung der Verhältnisse gem § 12 Abs 10 ff gekommen. Ab dem Veranlagungsjahr 2014 liegt eine Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend ist, auch vor, wenn die Änderung darin besteht, dass ein Wechsel in der Anwendung der allgemeinen Vorschriften und der Vorschriften des § 22 für den Vorsteuerabzug vorliegt (s Rz 21).

103

Beim Wechsel von Pauschalierung zu Regelbesteuerung und umgekehrt ist zu beachten (Rz 2918 UStR):

• Umsätze, die noch im Pauschalierungszeitraum bewirkt wurden, deren Entgelt aber erst im Regelbesteuerungszeitraum vereinnahmt wird, gelten als bereits besteuert. Ein Vorsteuerabzug kann nur für Vorleistungen geltend gemacht werden, die tatsächlich im Regelbesteuerungszeitraum ausgeführt wurden. Die Rechnungslegung bzw Bezahlung im Regelbesteuerungszeitraum reicht nicht aus.

  Widerruft ein Land- und Forstwirt, der während der Regelbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten versteuert hat, nach Ablauf der fünfjährigen Bindungswirkung seine Optionserklärung bis zum 31. Jänner, hat er jene Umsätze, die noch im Regelbesteuerungszeitraum bewirkt, deren Entgelte aber noch nicht vereinnahmt wurden, im ersten auf den Wechsel folgenden Voranmeldungszeitraum nachzuversteuern. Gleichzeitig können Vorsteuern für Vorleistungen, die noch im Regelbesteuerungszeitraum ausgeführt, aber noch nicht abgerechnet wurden, geltend gemacht werden.

104

Ein pauschalierter Landwirt, der auch unter die Kleinunternehmergrenze fällt (§ 6 Abs 1 Z 27), muss zeitgerecht zwei Optionserklärungen zur Regelbesteuerung bei unterschiedlichen Fristen abgeben. Ein allfälliger Widerruf wäre auch doppelt zu erklären, allerdings sind hier die Fristen deckungsgleich (Ende Jänner des ersten Jahres nach Ablauf der fünfjährigen Bindungsdauer).

105

§ 22 hat als Spezialregelung für nichtbuchführungspflichtige land- und forstwirtschaftliche Betriebe Vorrang vor der Kleinunternehmerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 27 (zB Ruppe/Achatz⁴, § 22 Rz 39/1). Auch wenn die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bewirkten Umsätze unter der Kleinunternehmergrenze liegen, kommt für sie daher die Pauschalbesteuerung nach § 22 Abs 1 zur Anwendung und der Landwirt darf Rechnungen mit Steuerausweis (Pauschalsteuersatz) ausstellen.

Hat der Unternehmer während der Regelbesteuerung auf die Anwendung der Kleinunternehmerbefreiung verzichtet und wechselt er in der Folge nach Ablauf der fünfjährigen Bindung gemäß § 22 Abs 6 fristgerecht wieder in die Pauschalbesteuerung zurück, entfaltet die aufgrund des Verzichtes auf die Kleinunternehmerbefreiung ausgelöste und im Zeitpunkt des Rückwechsels noch nicht abgelaufene fünfjährige Bindung (§ 6 Abs 3) somit hinsichtlich der land- und forstwirtschaftlichen Umsätze für die Zeiträume der Pauschalbesteuerung keine rechtliche Wirkung.

Der entsprechend den Bestimmungen des § 22 Abs 6 erfolgte Widerruf der Optionserklärung mit Wirkung ab 1.1.2013 ist zulässig, obwohl die fünfjährige Bindung an den Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbefreiung zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen ist. Erzielt der Landwirt auch Umsätze außerhalb seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, die nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG zu besteuern sind (zB Vermietung einer Eigentumswohnung), bleiben die Rechtsfolgen des Kleinunternehmerverzichtes für diese Umsätze – auch nach Rückkehr in die Pauschalierung nach § 22 – uneingeschränkt aufrecht.