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Hauptwohnsitzbefreiung nur, wenn Eigenheim durchgehend zwei Jahre als Hauptwohnsitz gedient hat
Die erste Tatbestandsvariante der Hauptwohnsitzbefreiung hat zur Voraussetzung, dass das Eigenheim oder die Eigentumswohnung dem Veräußerer „ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat“. Insbesondere muss das Eigenheim „bis zur Veräußerung“ als Hauptwohnsitz gedient haben, womit eine Aufgabe des Hauptwohnsitzes vor der Veräußerung der Hauptwohnsitzbefreiung entgegensteht.
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1. Der Fall
Ein Ehepaar erwirbt mit Kaufvertrag vom ein Eigenheim und begründete darin bis und somit für einen Zeitraum von drei Jahren und drei Monaten seinen Hauptwohnsitz. Mit wurde dieser Wohnsitz aufgegeben und dieses Eigenheim mit Kaufvertrag vom um den Gesamtkaufpreis von 120.000 Euro veräußert.
In Zusammenhang mit der Festsetzung der Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen 2013 machte die Beschwerdeführerin für den aus der Veräußerung des Eigenheims erzielten anteiligen Veräußerungserlös iHv 60.000 Euro die Hauptwohnsitzbefreiung gemäß § 30 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 geltend, da dieses Eigenheim ihr mindestens zwei Jahre als Hauptwohnsitz gedient habe.
Im Zuge der Veranlagung der Beschwerdeführerin zur Körperschaftsteuer 2012 wich das Finanzamt insofern von der eingereichten Erklärung ab, als der anteilige Erlös iHv 60.000 Euro aus der Veräußerung des Hälfteanteils an dieser Liegenschaft gemäß 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl I 2012/22, einer Pauschalbesteuerung gemäß § 30 Abs 4 Z 2 EStG 1988 unterzogen wurde. Dabei wurden die Einkünfte aus dieser Grundstücksveräußerung pauschal mit 14 % des Veräußerungserlöses ermittelt und diese gemäß § 30a Abs 1 EStG 1988 mit dem besonderen Steuersatz von 25 % versteuert.
Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, da nach Auffassung der Beschwerdeführerin die Hauptwohnsitzbefreiung anwendbar sei.
S. 10 2. Die Entscheidung
Nach § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 idF BGBl I 2012/112 sind von der Besteuerung Einkünfte aus der Veräußerung von Eigenheimen und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG 1988) ausgenommen, wenn sie dem Veräußerer
ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird oder
innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird.
Als Einkünfte ist nach § 30 Abs 3 EStG 1988 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen.
Soweit nach § 30 Abs 4 EStG 1988 Grundstücke am nicht steuerverfangen waren, sind als Einkünfte anzusetzen:
Im Fall einer Umwidmung des Grundstücks nach dem der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 40 % des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten.
In allen übrigen Fällen der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 86 % des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten.
Nach § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG 1988 ist Eigenheim ein Wohnhaus mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen. Das Eigenheim muss unmittelbar nach der Fertigstellung dem Steuerpflichtigen für einen Zeitraum von zumindest zwei Jahren als Hauptwohnsitz dienen.
Im außerbetrieblichen Bereich war die Veräußerung von Grundstücken bisher grundsätzlich nicht der Einkommensteuer unterworfen und nur dann steuerpflichtig, wenn sie ein Spekulationsgeschäft iSd bisherigen § 30 EStG 1988 (nunmehr: § 31 EStG 1988) darstellt. Letzteres war grundsätzlich dann der Fall, wenn die Veräußerung innerhalb von zehn Jahren ab der Anschaffung erfolgte. Nunmehr sollen mit dem ab in Kraft getretenen 1. Stabilitätsgesetz 2012 jedoch alle entgeltlichen Übertragungen von Grundstücken des Privatvermögens von der Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988 umfasst und in die Besteuerung mit einem Steuersatz von 25 % einbezogen werden.
Der zeitliche Anwendungsbereich von § 30 EStG 1988 sieht vor, dass Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken grundsätzlich dann der Steuerpflicht unterliegen sollen, wenn die Veräußerung nach dem stattfindet (vgl Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 30 Rz 1).
Bei Grundstücken des „Altvermögens“, das sind Grundstücke, die vor dem angeschafft und gemäß § 30 EStG 1988 aF aufgrund der bereits abgelaufenen zehn- bzw fünfzehnjährigen Spekulationsfrist am nicht mehr steuerverfangen waren, kommt es zu einer Pauschalbesteuerung (vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG6 [2013] § 30 Rz 47). Die Veräußerung derartiger Grundstücke unterliegt daher einem Steuersatz von 3,5% des Veräußerungserlöses (vgl Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 30 Rz 36).
Von der Besteuerung ausgenommen sind wie bisher Eigenheime und Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG 1988), die zwischen Anschaffung und Veräußerung durchgehend für mindestens zwei Jahre den Hauptwohnsitz des Veräußerers dargestellt haben. Ergänzend hierzu ist aber die Veräußerung auch befreit, wenn das Objekt dem Veräußerer innerhalb der letzten zehn Jahre für mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat (vgl Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 30 Rz 9).
Mit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 wurde die bis dahin im Rahmen von Spekulationseinkünften geltende Hauptwohnsitzbefreiung übernommen, angepasst und um eine zweite Tatbestandsvariante ergänzt (vgl Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 30 Rz 122).
S. 11 Die erste Tatbestandsvariante der Hauptwohnsitzbefreiung hat demnach zur Voraussetzung, dass das Eigenheim oder die Eigentumswohnung dem Veräußerer „ab der Anschaffung bis zur Veräußerung für mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient“ hat. Die Voraussetzungen entsprechen daher weitgehend jenen der Hauptwohnsitzbefreiung im Bereich der Spekulationsgeschäfte nach § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012. Anders als nach der alten Rechtslage beginnt die Beobachtungsfrist für die Nutzung als Hauptwohnsitz stets im Zeitpunkt der Anschaffung. Das Eigenheim (die Eigentumswohnung) muss „bis zur Veräußerung“ als Hauptwohnsitz gedient haben, womit eine Aufgabe des Hauptwohnsitzes vor der Veräußerung der Hauptwohnsitzbefreiung entgegensteht (vgl Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 30 Rz 154 und 161).
Nach der aber für den Spekulationstatbestand zum nahezu gleichen Wortlaut des § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 entwickelten Judikatur des VwGH muss jedoch die Wohnung dem Steuerpflichtigen unmittelbar vor der Veräußerung oder jedenfalls vor der unmittelbaren Vorbereitung der Veräußerung noch immer als Hauptwohnsitz gedient haben (vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG6, § 30 Rz 30; ).
Nach der zu dieser Frage etwas großzügigeren Verwaltungspraxis setzt eine Befreiung nach § 30 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 voraus, dass das Eigenheim (die Eigentumswohnung) von der Anschaffung (Erlangung der Verfügungsgewalt) bis zur Veräußerung (Vertragsabschluss) ununterbrochen - unter Berücksichtigung einer Toleranzfrist von jeweils einem Jahr vorher und nachher - Hauptwohnsitz gewesen ist (siehe sinngemäß EStR 2000, Rz 6639).
Für die Frage der Nutzung seit der Anschaffung wird es nicht als befreiungsschädlich angesehen, wenn das Eigenheim (die Eigentumswohnung) erst nach einem Zeitraum von höchstens einem Jahr ab der Anschaffung als Hauptwohnsitz bezogen wird. Unschädlich ist daher auch die Aufgabe des Hauptwohnsitzes bis zu einem Jahr vor der Veräußerung (siehe sinngemäß EStR 2000, Rz 6641).
Eine andersartige Verwendung des Eigenheims zwischen Anschaffung und der Begründung des Hauptwohnsitzes führt zum Entfall der Begünstigung (vgl ). Dies gilt auch für die Vermietung bloß zur Überbrückung vergeblicher Veräußerungsversuche (vgl Doralt/Kempf, EStG, § 30 Rz 78).
Wurde im vorliegenden Fall das in Rede stehende Grundstück mit Kaufvertrag vom veräußert, hinsichtlich dessen der Hauptwohnsitz der Beschwerdeführerin bereits mit aufgegeben wurde, steht der Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit der Veräußerung ihrer Grundstückshälfte die Steuerbefreiung gemäß § 30 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 nicht zu.
3. Praxishinweise
Die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung gemäß § 30 Abs 2 Z 1 lit a EStG 1988 entsprechen weitgehend jenen der Hauptwohnsitzbefreiung im Bereich der (bisherigen) Spekulationseinkünfte nach § 30 Abs 2 Z 2 EStG 1988 idF vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012. Anders als nach der alten Rechtslage beginnt die Beobachtungsfrist für die Nutzung als Hauptwohnsitz stets im Zeitpunkt der Anschaffung.
Das Eigenheim (die Eigentumswohnung) muss „bis zur Veräußerung“ als Hauptwohnsitz gedient haben, womit eine Aufgabe des Hauptwohnsitzes vor der Veräußerung der Hauptwohnsitzbefreiung entgegensteht (vgl Doralt/Kirchmayr/Zorn, EStG, § 30 Rz 154 und 161).
Nach der für den Spekulationstatbestand zum nahezu gleichen Wortlaut des § 30 Abs 2 Z 1 EStG 1988 entwickelten Judikatur des VwGH muss jedoch die Wohnung dem Steuerpflichtigen unmittelbar vor der Veräußerung noch immer als Hauptwohnsitz gedient haben (vgl ).