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Geringfügigkeit eines Aufhebungsgrundes
Unter Berücksichtigung aller Umstände kann eine Auswirkung im Betrag von 220 Euro hoch genug sein, um eine Aufhebung eines Abgabenbescheids nach § 299 Abs 1 BAO zu rechtfertigen, wenn sich dessen Spruch als unrichtig erweist.
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1. Der Fall
Aus den Grunddaten der Finanzverwaltung ist ersichtlich, dass der Beschwerdeführer angegeben hat, Alleinverdiener zu sein und für vier Kinder Familienbeihilfe zu beziehen. Für zwei Kinder beantragte er auch die Pauschbeträge für auswärtige Berufsausbildung gemäß § 34 Abs 8 EStG 1988.
Der Spruch des Einkommensteuerbescheides 2009 des Beschwerdeführers lautet: „Die Arbeitnehmerveranlagung ergibt für das Jahr 2009 eine Gutschrift in Höhe von 1.639,99 Euro. Das Einkommen im Jahr 2009 betragt 104.500,70 Euro.“
Am verfasste der Beschwerdeführer einen „Antrag auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2009 gemäß § 299 BAO (Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961) und Neuberechnung des Einkommensteuerbescheides 2009 unter Zugrundelegung von Kinderfreibeträgen für vier haushaltszugehörige Kinder gemäß § 106a EStG 1988 bei sonst unveränderten Daten“ und brachte diesen am beim Finanzamt ein. Dies begründete der Beschwerdeführer damit, dass ihm beim Ausfüllen der elektronischen Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung ein Fehler unterlaufen sei. Im Jahr 2009 hätten zu seinem Haushalt vier Kinder gehört. Er habe aber nur für jene zwei Kinder einen Kinderfreibetrag beantragt, bei denen er ohnehin auf einem eigenen Registerblatt die Pauschbeträge für die auswärtige Berufsausbildung als außergewöhnliche Belastung ausgefüllt habe. Er habe angenommen, dass bei den anderen zwei Kindern das Ausfüllen zusätzlicher Registerblätter nicht notwendig sei und der Kinderfreibetrag für die zwei weiteren Kinder automatisch berücksichtigt werde.
Wäre der Kinderfreibetrag gemäß § 106a Abs 1 EStG 1988 richtig für vier Kinder angesetzt worden, hätte der Spruch des Einkommensteuerbescheides 2009 gelautet: „Die Arbeitnehmerveranlagung ergibt für das Jahr 2009 eine Gutschrift in Höhe von 1.859,99 Euro. Das Einkommen im Jahr 2009 betragt 104.060,70 Euro.“
2. Die Entscheidung
Damit wird klar, dass der Spruch des Einkommensteuerbescheides 2009, datiert vom , falsch war. Die Steuergutschrift war um 220 Euro zu niedrig und die Bemessungsgrundlage um 440 Euro zu hoch angesetzt, womit die sachlichen Voraussetzungen des § 299 Abs 1 BAO erfüllt sind.
Allerdings steht die Anwendung des § 299 Abs 1 BAO im Ermessen der Abgabenbehörde (Argument: „kann“, siehe auch ).
Wie das Ermessen von der Abgabenbehörde im Sinne einer Zieldetermination im Gegensatz zu einer Verhaltensdetermination zu üben ist, regelt § 20 BAO: „Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.“
S. 30 Tatsächlich ist das maßgebende Kriterium für das Üben des Ermessens vor allem der Zweck der Norm, also bei § 299 BAO vor allem der Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit unter dem Aspekt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Billigkeit, im Sinne vom „Angemessenheit in Bezug auf auf berechtigte Interessen der Partei“ (zum Beispiel „Treu und Glauben“, steuerliches Verhalten, wirtschaftliche Verhältnisse) und Zweckmäßigkeit (im Sinne des öffentlichen Interesses insbesondere an der Einbringung der Abgaben, aber auch das Gebot der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung) sind erst in zweiter Linie ausschlaggebend (vgl für Literatur und Lehre Ritz, BAO5 [2014] § 20 Tz 5 bis 9, und die dort aufgezählte Judikatur und Literatur).
Gegen das Ausüben des Ermessens im Sinn der Norm kann allerdings die Geringfügigkeit der Auswirkungen eines solchen allfälligen Tuns sprechen (für viele Ritz, BAO5, § 20 Tz 5 bis 9). Betrachtet man den konkreten Fall des Beschwerdeführers, so ist festzuhalten, dass, wie sich schon aus dem Wortlaut ergibt, das zentrale Ziel des § 299 BAO das Herstellen eines rechtsrichtigen Zustands ist. Genau das ist es, was der Beschwerdeführer begehrt. Also sprechen Zweck der Norm, Billigkeit und die Absicht die Gleichmäßigkeit der Besteuerung herzustellen, alle für die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2009, datiert vom . Allein eine mögliche Geringfügigkeit der Auswirkungen der festgestellten Rechtswidrigkeit des Einkommensteuerbescheides 2009 könnte dagegen sprechen.
Damit dieses Argument schlagend werden kann, muss die Geringfügigkeit sowohl absolut als auch relativ sein, relativ im Verhältnis zur gesamten Steuerschuld, Nachzahlung oder Gutschrift, absolut gesehen am Betrag der Auswirkung (zur kasuistischen Judikatur siehe Ritz, BAO5, § 303, Tz 71 bis 78). Zuletzt hat der VwGH in seinem Erkenntnis vom , 2009/15/0016, ausgesprochen, dass eine jährliche steuerliche Auswirkung von 654 Euro weder absolut noch relativ geringfügig ist.
Beim Beschwerdeführer hat die in Frage stehende Verminderung der Steuerschuld eine Höhe von 220 Euro und ist auf ein Jahr beschränkt. Nun mag dieser Betrag im Licht der oben zitierten, vor allem zur Wiederaufnahme des Verfahrens entwickelten Judikatur klein erscheinen, er ist es jedoch nicht im Verhältnis zur Steuergutschrift (13,41 %), wohl aber zur gesamten Steuerschuld (0,52 %).
Zu bedenken ist aber, dass die Judikatur zu § 303 BAO (Wiederaufnahme des Verfahrens) nicht in jeden Fall unmittelbar auf § 299 BAO (Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit) übertragen werden kann. Ist das primäre Ziel des § 303 BAO die Anpassung von Bescheiden an ein geändertes Wissen über den entscheidungsrelevanten Sachverhalt und die Rechtsrichtigkeit nur ein Aspekt der Ermessensübung, ist § 299 BAO allein auf das Herstellen der richtigen Rechtslage ausgerichtet. Damit erhält das Erreichen einer richtigen Rechtslage ein noch stärkeres Gewicht und verschiebt die Grenze, bei der die Geringfügigkeit der Auswirkung die Aufhebung eines Bescheides nach § 299 BAO verhindern kann.
So gesehen sind 220 Euro weder absolut noch relativ geringfügig, auch wenn man bedenkt, dass in einem Sechspersonenhaushalt mit davon vier Kindern (auch mit dem Einkommen des alleinverdienenden Beschwerdeführers) 220 Euro jedenfalls als erheblichen Geldbetrag anzusehen sind. In der Gesamtbetrachtung hat daher das Finanzamt das Ermessen im Bescheid, datiert vom , über die Abweisung des Antrages auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2009 nicht richtig geübt.
Bei richtiger Ermessensübung (siehe oben) wäre der Einkommensteuerbescheid 2009, datiert vom , gemäß § 299 BAO aufzuheben gewesen, da sich dieser als im Spruch rechtswidrig erwiesen hat und unter Berücksichtigung aller Umstände, auch die der familiären finanziellen des Beschwerdeführers, eine um 220 Euro erhöhte Steuergutschrift nicht als geringfügige Auswirkung angesehen werden kann.
S. 31 Dementsprechend war der angefochtene Bescheid, datiert vom , gemäß § 279 Abs 1 BAO iVm Art 130 Abs 3 B-VG abzuändern, sodass der Spruch nun lautet: „Dem Antrag gemäß § 299 Abs. 1 BAO vom , eingebracht am , den Einkommensteuerbescheid 2009, datiert vom , aufzuheben, wird stattgegeben.“
Da es dem BFG nicht obliegt, Einkommensteuerbescheide zu erlassen, kann jedoch mit diesem Erkenntnis nicht der geänderte Einkommensteuerbescheid 2009 verbunden werden (vgl § 299 Abs 2 BAO: „Mit dem aufhebenden Bescheid ist der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist.“).
Diesen geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 hat das Finanzamt zu erlassen.
3. Praxishinweise
Zu einem ähnlich gelagerten Fall () ist beim VwGH zur Zahl 2011/13/0099 noch eine Amtsbeschwerde anhängig. Die Amtsbeschwerde richtet sich gegen die Zuerkennung des Kinderfreibetrages durch den UFS im Wesentlichen mit Begründung, dass ein im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung nicht geltend gemachter Kinderfreibetrag nach Eintritt der Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides nicht im Weg des § 299 BAO nachgeholt werden kann. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist allein aufgrund des nachträglich innerhalb der Jahresfrist gestellten Antrags auf Berücksichtigung der (antragsabhängigen und nicht von Amts wegen zu berücksichtigenden) Kinderfreibeträge der Spruch des (ursprünglichen) Bescheides nicht unrichtig, sondern er entspreche weiterhin dem Gesetz.