Qualifikationsfragen bei der liechtensteinischen Anstalt

1. Der Fall

Eine nach liechtensteinischem Recht von einer Treuhandgesellschaft gegründete Anstalt vermietet und verwaltet mehrere Liegenschaften in Österreich. Dabei entstanden in den Jahren 2006 bis 2009 Verluste, die von der beschwerdeführenden Gesellschaft im Rahmen eines Verlustvortrags in den Jahren 2010 und 2011 verwertet werden sollten. Das Finanzamt verweigerte jedoch den Verlustvortrag, weil ein solcher nur für betriebliche Einkunftsarten in Betracht kommt. Die Beschwerdeführerin entgegnete dem, dass die Ermittlung der Einkünfte in einer nach liechtensteinischem Recht erstellten Bilanz und somit nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung erfolgt sei. Dies sollte zur Anwendbarkeit des § 21 Abs 1 Z 3 KStG führen, wonach die Einkünfte aus dem in Österreich belegenen unbeweglichen Vermögen in Einkünfte aus Gewerbebetrieb transformiert werden, sofern die Anstalt einer unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar ist.

2. Die Entscheidung

Ausländische Rechtsgebilde sind anhand eines Typenvergleichs in das österreichische Ertragsteuerrecht einzuordnen. Ein ausländisches Rechtsgebilde wird ertragsteuerlich als Körperschaft behandelt, wenn es dem Typus einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist. Die Beurteilung des ausländischen Rechtsgebildes erfolgt dabei aus dem Blickwinkel des österreichischen Steuer- und Gesellschaftsrechts. Wie die ausländische Gesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat zivil- und steuerrechtlich behandelt wird, ist für die inländische Einordnung nicht entscheidend. Dieser Typenvergleich erfordert eine ausgewogene und vollumfängliche Beschäftigung mit den zur Verfügung stehenden Beurteilungskriterien, Dokumenten und Informationen. Dabei sollten gleiche Sachverhalte bei der Beurteilung in- und ausländischer Rechtsträger zu den gleichen Ergebnissen führen. Aspekte, die die Steuersubjektivität des inländischen Rechtsträgers nicht verneinen, können auch im Rahmen des Typenvergleichs dem ausländischen Rechtsträger eine Steuersubjektivität nicht versagen.

S. 18 Ist die Berufungswerberin mit einer inländischen, unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar, ist § 7 Abs 3 KStG seit dem AbgÄG 2005 auch auf Betriebsstätten und unbewegliches Vermögen anzuwenden. Solches Vermögen liegt hier aufgrund der Vermietung von österreichischen Grundstücken wohl vor. Ist sie mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar und trotzdem als intransparent zu behandeln, gelten diese Grundsätze für sie nicht. Die Einkünfteermittlung richtet sich in diesem Fall nach den allgemeinen Regeln und würde mittels Überschussrechnung erfolgen müssen.

Strittig ist die Abzugsfähigkeit der mittels Körperschaftsteuerbescheiden festgestellten Verluste, die in den vorangegangenen Jahren entstanden sind. Über diese Verluste wurden nach der aktuellen Aktenlage mit Bescheiden abgesprochen, die unbekämpft blieben und damit auch in formelle Rechtskraft erwuchsen. Die verlusterzeugenden Einkünfte wurden darin verbindlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beurteilt. Sie sind damit nicht vortrags- und abzugsfähig. Diese Feststellung entfaltet - solange die Körperschaftsteuerbescheide der Vorjahre (2006 bis 2009) unverändert bleiben - Bindungswirkung für die bekämpften Bescheide der Folgejahre 2010 und 2011. Das verhindert die steuerliche Verwertung der Vorjahresverluste. Damit lässt sich die im Beschwerdeverfahren strittige Frage damit beantworten, dass die Vorjahresverluste nicht abzugsfähig sind.

Um die Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen für die laufende Besteuerung beurteilen zu können, ist nach Ermittlung der dafür notwendigen Grundlagen zu allererst erforderlich, die Rechtsform der Beschwerdeführerin in das innerstaatliche System zu integrieren und zu klären, ob diese als transparent oder intransparent zu behandeln ist. In Abhängigkeit davon wird nach den oben dargestellten Grundsätzen zu klären sein, ob die Tätigkeit(en) steuerlich der Beschwerdeführerin zuzurechnen und gegebenenfalls nach welchen Besteuerungsgrundsätzen diese in Österreich zu versteuern sind. Solche Ermittlungen und eine diesbezügliche Vergleichsprüfung sind bisher nicht aktenkundig, weshalb eine abschließende Beurteilung derzeit nicht möglich ist. Das veranlasst das BFG dazu, die Bescheide aufzuheben und an die Abgabenbehörde zur Ergänzung der Ermittlungen zurückzuverweisen.

3. Praxishinweise

3.1. Einordnung einer liechtensteinischen Anstalt

Nachdem das BFG im Ausgangsfall auf Basis der Rechtsprechung des VwGH die Vortragsfähigkeit von Verlusten für die Kalenderjahr 2006 bis 2009 aufgrund der Bindungswirkung der unbekämpft gebliebenen Bescheide verneint hat, fehlen dem Gericht für die Einordnung der liechtensteinischen Anstalt im österreichischen KStG in den Kalenderjahren 2010 und 2011 die notwendigen Sachverhaltsermittlungen. Dabei zeigt sich, dass die Einordnung dieser Gesellschaftsform komplex und einzelfallbezogen ist, zumal die Ausgestaltung viele Wahlmöglichkeiten lässt und mit der Anstalt ganz unterschiedliche Zwecke verfolgt werden können. Art 534 Abs 1 (liechtensteinisches) PGR legt allgemein fest, dass die Anstalt ein rechtlich verselbständigtes, dauernden wirtschaftlichen oder anderen Zwecken gewidmetes Unternehmen ist, das einen Bestand S. 19 von sachlichen, allenfalls persönlichen Mitteln aufweist. Auch wenn die Anstalt sowohl stiftungsähnlich als auch kapitalgesellschaftsähnlich ausgestaltet werden kann und erstere Ausgestaltungsvariante in der Praxis dominierend ist, liegt im Ausgangsfall wohl eine kapitalgesellschaftsähnliche Ausgestaltung vor. Nach den Statuten sind die Inhaber der Gründerrechte nicht nur die Begünstigten der Anstalt, sondern bilden als Versammlung auch das oberste Organ der Anstalt, das Ausschüttungsbeschlüsse fassen kann, die Mitglieder des Verwaltungsrats und allenfalls die Begünstigten bestimmt. Sie können die Statuten jederzeit abändern oder durch Beistatuten ergänzen. Dies ähnelt stark den Rechten eines Gesellschafters einer österreichischen GmbH.

3.2. Maßstab der Vergleichbarkeitsprüfung

In Bezug auf die steuerliche Einordnung einer solchen Gesellschaftsform in das österreichische KStG ist im Ausgangssachverhalt nicht nur eine Vergleichbarkeitsprüfung nach § 1 KStG, sondern auch eine solche nach § 7 Abs 3 KStG notwendig. Hintergrund der unterschiedlichen Vergleichbarkeitsprüfungen im KStG ist, dass der persönliche Anwendungsbereich der jeweiligen Bestimmung auf bestimmte Gesellschaftsformen eingeschränkt werden soll, wie etwa rechnungslegungspflichtige Gesellschaften unter § 7 Abs 3 KStG. Diese Einschränkung soll durch Vergleichbarkeitsprüfung auch auf ausländische Rechtsträger übertragen werden. Dementsprechend kann und wird der Maßstab der Vergleichbarkeitsprüfungen in verschiedenen Rechtsnormen des österreichischen Steuerrechts durchaus unterschiedlich sein. Dies zeigt sich bereits an den unterschiedlichen Vergleichsobjekten. Während etwa § 7 Abs 3 KStG eine Vergleichbarkeit mit einer inländischen Körperschaft verlangt, die der Rechnungslegung kraft Rechtsform unterliegt, verlangt § 1 KStG die Vergleichbarkeit mit einer juristischen Person des privaten Rechts. Zudem sind die Vergleichbarkeitsprüfungen auch an systematisch unterschiedlichen Stellen im Gesetz verankert und betreffen nur zum Teil ausländische Gesellschaftsformen, die der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich unterliegen. Schließlich sah der VwGH für § 7 Abs 4 KStG idF BGBl 1989/660 und § 10 Abs 2 Z 1 KStG idF BGBl 1993/694 die ausländische Besteuerung als relevantes Kriterium an. Auch wenn die Entscheidung in der Literatur heftig kritisiert wurde und die ausländische Besteuerung nach hM für den Typenvergleich nach § 1 KStG keine Relevanz hat, zeigt das Erkenntnis, dass der Maßstab der Vergleichbarkeitsprüfung durchaus unterschiedlich sein kann.

Bei einer aus Liechtenstein stammenden Gesellschaft stellt sich daher die Frage, ob bei deren Einordnung steuerliche Aspekte für die Vergleichbarkeit eine Rolle spielen können. Auch wenn der VwGH für eine frühere Rechtslage in der Vergleichbarkeitsprüfung S. 20 des § 10 Abs 2 Z 1 KStG eine solche angenommen hat, sprechen für die Vergleichbarkeitsprüfung des § 7 Abs 3 KStG - ebenso wie für § 1 KStG - gute Gründe dagegen. Zunächst gibt es für § 7 Abs 3 KStG keine dokumentierte Intention des Gesetzgebers, wie sie vom VwGH für die damals einschlägige Bestimmung vorgebracht wurde, wonach die ausländische Steuerbelastung für die Vergleichbarkeitsprüfung relevant sein sollte. Im Gegenteil, nach den Erläuterungen war die Intention, vergleichbare in- und ausländische Gesellschaften gleichzubehandeln. Eine solche Gleichbehandlung lässt sich allerdings nur dann erreichen, wenn - wie im Inlandsfall - auf die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen rekurriert wird. Zudem besteht auch keine Notwendigkeit, auf das ausländische Steuerrecht zurückzugreifen, wenn die Gesellschaft entweder der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt oder deren Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und Betriebstätten der österreichischen Besteuerungshoheit unterliegen. Von dieser Rechtsauffassung ist auch der Gesetzgeber in den Materialien zu § 42 ImmoInvFG ausgegangen, in denen er sich explizit mit der Vergleichbarkeitsprüfung des § 7 Abs 3 KStG auseinandersetzt. Um in- und ausländische Immobilienfonds gleichzubehandeln, fallen nur jene ausländischen AIF unter das transparente Besteuerungsregime, die nicht mit einer unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar sind. Zusätzlich bestimmt jedoch § 42 Z 2 ImmoInvFG, dass auch niedrig besteuerte ausländische Veranlagungsgemeinschaften in Immobilien die nach dem Grundsatz der Risikostreuung veranlagen, unter das Fondsbesteuerungsregime fallen: „Sind AIF mit einer inländischen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar, soll grundsätzlich die Steuerrechtssubjektivität anerkannt werden, womit die Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Immobilienfonds sichergestellt ist. Wie auch bei Kapitalanlagefonds im Sinne des InvFG 2011 soll allerdings eine Umqualifizierung der ausländischen Körperschaft stattfinden, wenn bestimmte ‚Niedrigbesteuerungskriterien‘ erfüllt sind.“ Aus diesen Ausführungen lässt sich ableiten, dass der Gesetzgeber steuerliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung unter § 7 Abs 3 KStG nicht als relevant erachtet, sonst hätte er den zusätzlichen Niedrigbesteuerungstest überhaupt nicht einführen brauchen.

3.3. Hohe Rechtsunsicherheit

Es ist somit der hM in der Literatur zuzustimmen, dass für die Vergleichsprüfung nach § 7 Abs 3 KStG gesellschaftsrechtliche Kriterien herangezogen werden müssen. Entscheidend ist, ob der organisatorische Aufbau und die wirtschaftliche Stellung des ausländischen Rechtsträgers mit einer inländischen, unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar sind. Wie die Ausführungen des BFG zeigen, ist jedoch weitgehend unklar, welche Kriterien konkret für die Beurteilung der Vergleichbarkeit heranzuziehen sind. Das Gericht verlangt von der Finanzbehörde, die vollständigen zivilrechtlichen Grundlagen zu ermitteln, ohne aber einen Hinweis darauf zu geben, welche Kriterien für die Vergleichbarkeit mit einer juristischen Person des privaten Rechts oder einer Körperschaft, die der Rechnungslegung kraft Rechtsform unterliegt, sprechen sollen. Dies zeigt insbesondere in Zusammenhang mit den einzelfallbezogenen Fragen bei der Einkünftezurechnung ein hohes Maß an Rechtsunsicherheit.