21.2.3 Anwendungsfälle spezieller Art im Bereich von Körperschaften

21.2.3.1 Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb von Beteiligungen

21.2.3.1.1 Inländische Beteiligungen

1272Mayr, Abzugsverbote im Konzern (2015)Bieber/Lehner in Bergmann/Bieber, KStG Aufl. 2 (2011) § 12Bieber/Lehner in Bergmann/Bieber, KStG Aufl. 2 (2011) § 11Marchgraber/Plansky in WU-KStG Aufl. 3 (2022) § 11Marchgraber/Plansky in WU-KStG Aufl. 3 (2022) § 12Plansky/Marchgraber in WU-KStG Aufl. 2 (2016) § 11Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 3Kofler in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 3Haumer/Humann, Ist vor 2014 jeglicher Aufwand iZm der Fremdfinanzierung von Beteiligungen abzugsfähig?, SWK 19/2015 S. 851Götz, KStR 2013: Abzug von Fremdkapitalzinsen, SWK 16/2013 S. 751Schuch/Stiastny, Aktuelle Fragen des Unternehmenskaufs (2016)Moser, Finanzierungszusammenhang und steuerrechtliche Grenzen der Finanzierungsfreiheit, SWK 14-15/2019 S. 678TEIL I: STEUERRECHTStanek/Urtz, Anhang § 61 Besteuerung der Gesellschaft und des GesellschaftersLehner/Reiter in Bergmann/Wurm (Hrsg), Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer, 2. Aufl. (2021)Lehner/Reiter, Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer (2019)Lehner/Reiter, 3.2. Abzugsfähige ZinsenLehner/Reiter, 3.1. Allgemeines AbzugsverbotMittendorfer/Mittermair, Handbuch Unternehmensfinanzierung (2017)Mayr/Blasina/Schwarzinger/Schlager/Titz, SWK-Spezial Körperschaftsteuer 2014/15 (2014)Stanek/Urtz, Anhang § 61 Besteuerung der Gesellschaft und des GesellschaftersRenner/Schlager/Schwarz, Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung (2008)Steinhauser, Ertragsbesteuerung inländischer Risikokapitalfonds (2018)Bei Körperschaften ist das Abzugsverbot der Finanzierungsaufwendungen von Beteiligungen durch den objektiv gegebenen Zusammenhang mit der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 begründet.

Ab der Veranlagung 2005 ist durch § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF StRefG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004 (zuletzt geändert durch BBG 2014, BGBl. I Nr. 40/2014) das Abzugsverbot von Zinsen im engen Sinn in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von zum Betriebsvermögen zählenden Kapitalbeteiligungen im Sinne des § 10 KStG 1988 durchbrochen, gilt aber für andere Fremdfinanzierungskosten (wie insbesondere Geldbeschaffungs- und Nebenkosten der Fremdfinanzierung) weiter. Ein Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungszinsen besteht für konzerninterne Beteiligungserwerbe nach § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 idF AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13/2014 (siehe Rz 1266ad ff; zuvor gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010).

Der VwGH hat den unmittelbaren wirtschaftlichen, nach objektiven Gesichtspunkten abzugrenzenden Zusammenhang zwischen den gemäß § 10 KStG 1966 steuerfreien Gewinnanteilen aus Schachtelbeteiligungen und den Zinsen stets bejaht und ihn auch für die Rechtslage des KStG 1988 bestätigt (VwGH 20.11.1996, 96/15/0188).

1273Für die Anwendung des Abzugsverbotes ist nicht ausschlaggebend, ob in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich steuerfreie Einnahmen anfallen. Der Veranlassungszusammenhang definiert sich nicht aus dem unmittelbaren zeitlichen, sondern aus dem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang (VwGH 16.2.1988, 87/14/0051).

1274Die dem Erwerb der Beteiligung zugrunde liegende Absicht ist für die Frage des Schuldzinsenabzuges nicht von Bedeutung. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen geht auch dann nicht verloren, wenn neben den Gewinnerwartungen auch andere Motive, wie beispielsweise der Aufbau von Geschäftsbeziehungen im Ausland für den Erwerb der Beteiligung maßgebend waren (VwGH 20.11.1996, 96/15/0188).

Für die Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Finanzierungsaufwendungen und steuerfreien Beteiligungserträgen genügt der Umstand, dass der Beteiligungserwerb sowie eine zeitgleiche Kreditaufnahme nach Entstehung und Zweckbestimmung miteinander verbunden sind. Diese Verknüpfung gilt für den Zeitraum des Bestandes der Finanzierungsverbindlichkeit und solange die Beteiligung vorhanden ist (siehe aber Rz 1266ah zum Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 idF AbgÄG 2014, das auch nach Beendigung der Verknüpfung mit der Beteiligung zur Anwendung kommt).

Unter das Abzugsverbot für Finanzierungsaufwendungen fallen die laufenden Zinsen sowie Geldbeschaffungs- und Nebenkosten der Fremdfinanzierung (siehe aber zur Abzugsfähigkeit nach § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 für die laufenden Zinsen Rz 1252 ff).

Soweit ein Abzugsverbot für Aufwendungen besteht, sind aber umgekehrt auch Erträge steuerneutral.

21.2.3.1.2 Ausländische Beteiligungen

1275Fremdfinanzierungsaufwendungen für den Erwerb von internationalen Schachtelbeteiligungen sowie von ausländischen Beteiligungen, welche die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Z 5 oder 6 KStG 1988 erfüllen, fallen ebenso wie bei inländischen Beteiligungen unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 (hinsichtlich internationaler Schachtelbeteiligungen siehe VwGH 20.11.1996, 96/15/0188), soweit sie nicht nach § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 abzugsfähige Zinsen "im engeren Sinn" darstellen (siehe zum Umfang der abzugsfähigen Zinsen Rz 1254 bis 1255). Nur bei ausländischen Beteiligungen, die nicht von § 10 KStG 1988 erfasst sind oder bei Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 4, 5 und 7 KStG 1988, sind Fremdfinanzierungsaufwendungen abzugsfähig, da kein Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen vorliegt (siehe aber zum Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 9 KStG 1988 idF AbgÄG 2014 für Zinsen in Zusammenhang mit einer Fremdfinanzierung, die dem Erwerb einer Beteiligung iSd § 10 KStG 1988 im Konzern gedient hat, Rz 1266ad ff).

1276Kursverluste aus Fremdwährungskrediten, die für die Anschaffung einer internationalen Schachtelbeteiligung oder einer ausländischen Beteiligung, welche die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Z 5 oder 6 KStG 1988 erfüllt, aufgenommen wurden, haben keinen unmittelbaren Bezug zu den steuerfreien Erträgen aus der Beteiligung, weswegen der Abzugsfähigkeit der Kursverluste § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht entgegensteht. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Kursverlust aufgrund vertraglicher Regelungen von vornherein feststeht (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0051).

Spiegelbildlich sind auch Kursgewinne aus solchen Fremdwährungskrediten steuerpflichtig.

1277In der Vergangenheit gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 zugerechnete Aufwandszinsen im Zusammenhang mit dem Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung oder einer ausländischen Beteiligung, welche die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Z 5 oder 6 KStG 1988 erfüllt, führen im Falle eines betrieblich veranlassten Zinsenverzichtes des Gläubigers zu einer steuerbaren Vermögensvermehrung. Auf Grund des seinerzeitigen Abzugsverbotes wird jedoch eine außerbilanzmäßige Korrektur möglich sein.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at