Mantelkauf: wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur bereits bei Wegfall der bisherigen wirtschaftlichen Einheit

1. Der Fall

Dem vorliegenden Fall lag im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde: Die Berufungswerberin W betrieb eine Waggonreparatur-Werkstätte, die sie Mitte 1999 aufgrund eines vom Land Niederösterreich angeordneten Sanierungsvorganges hinsichtlich der schwer kontaminierten Betriebsliegenschaft beendete. Die angemietete Liegenschaft befand sich im Eigentum der Muttergesellschaft Ö. Im Oktober 1999 wurden sämtliche Geschäftsanteile an der Berufungswerberin W sowie die Betriebsliegenschaft jeweils von Ö an die Sanierungsexpertin XY-GmbH veräußert.

Im Rahmen einer Abgabenprüfung wurde unter anderem festgestellt, dass hinsichtlich des Erwerbs der Geschäftsanteile an der Berufungswerberin W durch die XY-GmbH ein Mantelkauf vorliegt und der Abzug von Verlusten des Mantels aus dem Jahr 2004 bzw. 2005 von 1.547.718,66 Euro bzw. 1.154.728,03 Euro daher nicht zusteht. Gegen die Wiederaufnahme- und Sachbescheide erhob die Berufungswerberin Berufung.

Die Berufungswerberin führte unter anderem aus, dass die Vortragsfähigkeit der Vorjahresverluste bei Vorliegen der Mantelkaufelemente nicht beeinträchtigt sei, wenn eine bloße Beendigung der bisherigen Einheit im Bereich des Folgeeigentümers stattfinde. Laut den KStR 2001, Rz. 1181, und laut UFS 10. 3. 2005, RV/1652-W/02, sei die bloße Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit im Bereich des Voreigentümers zunächst ebenso unbedenklich wie im Bereich des Folgeeigentümers. Erst durch eine seitens des Folgeeigentümers stattfindende Schaffung oder quantitative Erweiterung der neuen wirtschaftlichen Einheit um zumindest das Dreifache sei eine wesentliche Änderung gegeben und der Mantelkauftatbestand verwirklicht.

Die Berufungswerberin begründete, dass der wirtschaftliche Grund der Vereinbarung zwischen der Voreigentümerin Ö und der Käuferin XY-GmbH die Schließung der wirtschaftlichen Einheit gewesen sei, die ohne Sanierung des kontaminierten Grundstücks nicht möglich gewesen wäre. Die XY-GmbH sei mit der Sanierung des Betriebs beauftragt worden. Die Abtretung der Anteile an W hätte ohne die Auflage der Übernahme des Grundstücks, dessen Sanierung sowie spätere Schließung des Betriebs nicht stattgefundenS. 33 . Aus finanziellen Gründen sei es der Voreigentümerin Ö nicht möglich gewesen, die Sanierung und Schließung selbst durchzuführen, und vor Sanierung wäre das Grundstück unverkäuflich gewesen. Die Vereinbarung zwischen der Voreigentümerin Ö und der Käuferin XY-GmbH vom 1.10.1999 habe den Ablauf der Sanierung geregelt: Im ersten Schritt seien alle Anteile der W auf die XY-GmbH übertragen worden. Im zweiten Schritt hätte das stark kontaminierte Betriebsgrundstück, das im Eigentum der Ö gestanden habe und bislang an W vermietet worden sei, an W, den Verursacher der Kontaminierung, „zurückverkauft“ werden sollen. Da W über keine ausreichenden finanziellen Mittel verfügt habe, um eine geforderte Bankgarantie über 39.500.000 ATS zu legen, und auch die Förderung für die Sanierung nicht „in dieser Form“ möglich gewesen wäre, sei das Grundstück für die Dauer der Sanierung an die Käuferin XY-GmbH verkauft worden. Für das Sanierungsprojekt habe die Käuferin XY-GmbH der Voreigentümerin Ö den Betrag von 39.500.000 ATS in Rechnung gestellt. Unmittelbar nach Abschluss der Sanierung sei das Grundstück - wie geplant - an die Berufungswerberin W verkauft worden. Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen sei die wirtschaftliche Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO maßgebend. Gegenständlich habe eine Beendigung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit - Unternehmen mit Betriebsgelände - im Bereich des Folgeeigentümers stattgefunden. Die Beendigung der wirtschaftlichen Einheit sei von Anfang an beabsichtigt gewesen.

Das Finanzamt legte die Berufung dem UFS ohne weitere Zwischenerledigung vor, eine Stellungnahme des Außenprüfers zur Berufung holte es nicht ein. Der UFS ermittelte weiter im Sachverhalt.

Erst im Rahmen des Verfahrens wurde vom UFS ermittelt, dass die Berufungswerberin W das gesamte Betriebsgelände nach dessen Sanierung im Jahr 2002 erworben habe, als der Werkstättenbetrieb längst eingestellt war. Eine einschlägige Fortsetzung dieses Werkstättenbetriebs durch die Berufungswerberin war nicht vorgesehen und ist auch nicht wieder aufgenommen worden. Im Vertragskonglomerat mit der XY-GmbH war wohl vereinbart worden, dass die Liegenschaft bei gescheiterter Sanierung an die ehemalige Mutter der Berufungswerberin auf deren Verlangen zurückverkauft werden muss, wenn ihr Vor- bzw. Wiederkaufsrecht mangels Altlastensanierung nicht erloschen sein würde. Die ehemalige Mutter hatte allerdings diese Option mit erfolgter Altlastensanierung verloren. Stattdessen erwarb die Tochtergesellschaft W diese Liegenschaft 2002 und verkaufte sie 2004 an den Grundstücksnachbarn weiter.

Die Berufungswerberin behauptete im Verfahren, dass der Erwerb des Grundstücks keinesfalls mit der Aussicht auf einen Weiterverkauf desselben in ursächlichem Zusammenhang stehe, geschweige denn mit dem 2004 vollzogenen Verkauf an den Grundstücksnachbarn. Die Berufungswerberin habe 2002 die von ihr betrieblich genutzte Liegenschaft von der XY-GmbH um 435.000 Euro ohne USt erworben. 2004 sei die Liegenschaft ebenfalls ohne USt an die Grundstücksnachbarin weiterverkauft worden.

2. Die Entscheidung

Entsprechend dem oben beschriebenen Sachverhalt kam der UFS zu folgender Lösung und lehnte die Berufung sowohl gegen die Wiederaufnahme- als auch gegen die Sachbescheide als unbegründet ab:

2.1. Mantelkauf

Der UFS hält den für das Verlustvortrags- und Verlustabzugsrecht schädlichen Mantelkauftatbestand des § 8 KStG aus folgenden rechtlichen Überlegungen für verwirklicht: Aus der Perspektive des Gesellschafters der Berufungswerberin betrachtet lag dem gegenständlichen Sachverhalt ein einheitlicher rechtsgeschäftlicher Wille zugrunde, der S. 34 auf optimale Verwertung der Mantelverluste abzielte, da durch Übertragung des in den Grundstücken ruhenden Ertragspotenzials auf die Berufungswerberin der mögliche steuerpflichtige Gewinn aus dem späteren Verkauf qua Verlustabzug steuerschonend platziert werden sollte.

Der UFS hält weiters fest, dass zweifellos eine Leistungsgarantie des Auftragnehmers (XY-GmbH) erforderlich und dafür eine spezifisch eingeschränkte Haftungsübernahme zweckmäßig sei, um die Voreigentümerin Ö (damalige Gesellschafterin der W) vom Haftungsrisiko hinsichtlich der seit Jahrzehnten angesammelten und künftig womöglich noch erhöhten Grundwasserverseuchung auf der ihr allein gehörenden Betriebsliegenschaft zu befreien. Zur Absicherung dessen hätte die Übertragung der Liegenschaft samt Haftungsklauseln ausgereicht.

Dass auch die Gesellschaftsanteile mit der Betriebsgesellschaft W mitübernommen wurden, war aus Sicht des Auftragnehmers (XY-GmbH) nur insoweit verständlich, als damit ein schon Mitte 1999 stillgelegter Mantel mit hohen Verlustvorträgen zur Verfügung stand, der die späteren Gewinne aus einer Liegenschaftsveräußerung nach gelungener Sanierung steuerschonend aufsaugen würde. Der Mantel diente de facto nur der Beherbergung des Betriebsgrundstücks.

Dass sich die gesellschaftsrechtlichen und organisatorischen Strukturen bei der Berufungswerberin durch die entgeltliche Anteilsabtretung 1999 und den Geschäftsführerwechsel 2000 in engem zeitlichem Zusammenhang wesentlich geändert hatten, ergibt sich aus den beim Firmenbuchgericht erstatteten Anzeigen sowie den dort eingereichten Verträgen und Bilanzen.

2.2. Änderung der organisatorischen Struktur

Die Geschäftsführungsorgane wurden im zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsabtretung 1999 vollständig ausgetauscht, sodass das organisatorische Tatbestandselement eines Mantelkaufs erfüllt ist.

2.3. Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage

Eine wesentliche Veränderung der Gesellschafterstruktur umfasst nach der Verwaltungspraxis mehr als 75 % des stimmberechtigten Kapitals; der hier vollzogene 100%ige Gesellschafterwechsel stellt daher jedenfalls eine Änderung der Gesellschafterstruktur dar.

Weiters führte der UFS aus, dass, wenn der Voreigentümer der Gesellschaftsanteile dem Anteilserwerber für die auf ihn abtretungsvertraglich überbürdete Verpflichtung zur Altlastensanierung einen Betrag zahlt, der die aus der Verpflichtung erwachsenden Aufwendungen zum Teil (hier: etwa zur Hälfte) abdeckt, in der damit bewirkten vollkommenen Entledigung des Voreigentümers von jeglicher Sanierungsverpflichtung Entgeltlichkeit zu erblicken ist.

2.4. Änderung der wirtschaftlichen Struktur

Die wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur betrifft die wirtschaftliche Tätigkeit und das Vermögen der Körperschaft. Eine Änderung in diesem Sinne liegt vor, wenn die aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit verloren geht. Die Schaffung einer neuen oder einer zusätzlichen wirtschaftlichen Einheit durch den Folgeeigentümer der Körperschaft ist eine wirtschaftliche Strukturänderung und kann einen Mantelkauf begründen. Dafür ist entweder eine hinreichend große Erhöhung des Vermögens (quantitativer Aspekt) oder eine wesentliche Änderung des Unternehmensgegenstands (qualitativer Aspekt) oder eine kombinierte Änderung beider Elemente erforderlich.

S. 35 Eine vollkommene Änderung des (faktischen) Unternehmensgegenstands bewirkt per se eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur, ohne dass es zusätzlich auch auf die Erhöhung des Betriebsvermögens ankäme. Nur bei einer (bloß) teilweisen Änderung des Unternehmensgegenstands ist nach überwiegender Schrifttumsmeinung auch eine Erhöhung des bisherigen Betriebsvermögens um mehr als das Dreifache (abweichend davon Quantschnigg, ÖStZ 1989, 43: mehr als das Doppelte) Tatbestandsvoraussetzung. Nach der Verwaltungspraxis muss für den Fall, dass im Herrschaftsbereich des Folgeeigentümers eine zusätzliche wirtschaftliche Einheit in einer anderen Branche geschaffen wird, die neue Einheit die bisherige (und beibehaltene!) wirtschaftliche Einheit um mindestens 75 % überwiegen.

2.5. Zeitliche Komponente

Nach Ansicht des UFS können die einzelnen Tatbestandselemente unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Die Gesamtbetrachtung kann aber das gänzliche Fehlen eines notwendigen Tatbestandselements nicht kompensieren. Die drei Tatbestandselemente müssen, um den Mantelkauftatbestand auszulösen, kumulativ erfüllt sein. Die zeitliche Reihenfolge der Strukturänderungen ist nach Ansicht des UFS irrelevant, solange es im Ergebnis zu einer Änderung der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft kommt. Entscheidend für einen Mantelkauf ist aber ein planmäßiger Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen.

Wird die Erweiterung durch den Folgeeigentümer kurzfristig durchgeführt, stellt sie jedenfalls eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur dar. Der Zeitraum hat lediglich Indizwirkung hinsichtlich des inneren Zusammenhangs. Je länger die Zeitspanne für die Strukturänderungen ist, desto schwächer wird die Indizwirkung.

2.6. Äußere Umstände als Hinweis auf einen inneren Zusammenhang

Der UFS kommt weiters zum Ergebnis, dass, wenn sich die Strukturänderungen über einen längeren Zeitraum verteilen, die Änderungen von einem einheitlichen rechtsgeschäftlichen Willen getragen sein müssen, um den erforderlichen inneren Zusammenhang zwischen den Änderungen herzustellen und einen Mantelkauf zu verwirklichen. Da die inneren Beweggründe für die Abgabenbehörde nicht fassbar sind, müssen die äußeren Umstände des Einzelfalls für einen logischen Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen sprechen. Ohne das Vorliegen äußerer Umstände spricht daher bei Änderungen innerhalb eines Zeitraums von mehr als einem Jahr die Vermutung gegen die Erfüllung des Mantelkauftatbestands.

Der UFS sieht schon in der 1999 (vor Anteilsabtretung an die XY-GmbH) vollzogenen Beendigung des Werkstättenbetriebs der Berufungswerberin eine Änderung der bisherigen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne eines vollständigen Wegfalls derselben, sodass von der entgeltlichen Übertragung einer bereits leeren, jeglichen Ertragspotenzials beraubten „Hülse“ auszugehen ist.

Diese Hülse wäre nur dann als eine für das weitere Verlustabzugsrecht unschädliche „offene Mantel- (= Vorrats-)Gründung“ anzusehen, wenn der zunächst wirtschaftlich inaktive Unternehmensgegenstand später ernsthaft wieder aufgenommen werden sollte und tatsächlich wieder aufgenommen worden wäre (Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG-Kommentar, § 8 Abs. 4 Tz. 542, die dazu auf Auer, WBl 2001, 245, verweist). Nach Überzeugung des UFS liegt jedoch mangels ernsthafter Absicht des Erwerbers, die nun eingestellte Tätigkeit später wiederaufzunehmen, eine der „verdeckten Mantelgründung“ gleichzuhaltende Konstruktion vor (vgl. dazu Auer, WBl 2001, 245, Abschn. I.2., der allerdings vorrangig firmenbuchrechtliche Fragen erörtert). Ressler/Stürzlinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG-Kommentar, § 8 Abs. 4 Tz. 249, weisen darauf hin, dass S. 36 „nach h. L.“ eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur dann vorliegt, „wenn die aus Vermögen und Tätigkeit gebildete wirtschaftliche Einheit im Hinblick auf sämtliche bisherigen Tätigkeitsbereiche verloren geht“ (Hervorhebung durch den UFS). Dass dies im gegenständlichen Fall zutrifft, steht für den UFS angesichts der beschriebenen Umstände außer Zweifel.

Die Verwaltungspraxis vertritt nach Ansicht des UFS eine weniger strenge Auffassung, wonach die bloße Beendigung der Tätigkeit des Mantels für sich allein noch keine dem Verlustvortragsrecht schädliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur darstelle; es müsse, damit das dritte Mantelkaufkriterium erfüllt ist, eine neue Tätigkeit anderer Art zeitnah oder im Motivzusammenhang entfaltet werden (siehe KStR 2001, Rz. 1181, aktualisiert 2013 und erörtert im Salzburger Steuerdialog 2013). Soweit ersichtlich, wurde der VwGH mit diesem Thema noch nicht befasst.

Der UFS hält abschließend fest, dass auch bei Zutreffen der in den KStR vertretenen Rechtsmeinung für die Berufung nichts gewonnen wäre, denn mit dem Erwerb des ehemaligen Betriebsgeländes 2002 unmittelbar nach Altlastensanierung und mit dem Weiterverkauf 2004 entfaltete die Berufungswerberin eine - wohl schon 1999, jedenfalls aber seit Anfang 2000 vorgesehene - neue wirtschaftliche Tätigkeit anderer (!) Art, die von einem einheitlichen rechtsgeschäftlichen Willen des hinter der Berufungswerberin und der Sanierungsexpertin XY-GmbH stehenden XY getragen war.

Die Aufnahme der Verwertungssondierungen hinsichtlich der Liegenschaft in Richtung fremder Kaufinteressenten erfolgte nachweislich (entsprechende Honorarnoten eines Immobilienmaklers/-entwicklers liegen für das Jahr 2000 und 2001 vor) Anfang 2000, als die Liegenschaft noch nicht saniert war; 2002 wurde die Liegenschaft an den mit Verlustvorträgen ausgestatteten, im übrigen vermögenslosen und gewerblich untätigen Mantel (= die Berufungswerberin) verkauft, als sie nach Altlastensanierung erstmals einen positiven Marktwert besaß und der fremde dritte Käufer wohl bereits gefunden war oder zumindest seit Anfang 2000 ernsthaft gesucht wurde.

Die drei Tatbestandsvoraussetzungen für die Annahme eines Mantelkaufs liegen daher vor, ein Recht auf Verlustabzug steht der Berufungswerberin in den Streitjahren nicht zu.

3. Praxishinweise

3.1. Mantelkauf

Beim Mantelkauf ist stets vor Augen zu halten, dass es um die Frage des planmäßigen Wegfalls bzw. der Änderung der Identität einer Verlustgesellschaft geht: Nach § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 steht der Verlustabzug „ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (Mantelkauf)“ (Hervorhebungen durch die Verfasser).

Die in diesem Fall relevante Frage stellt sich im Rahmen der möglichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur: Nach Ansicht der KStR 2013, Rz. 996 (entspricht den KStR 2001, Rz. 1181), ist eine bloße Beendigung oder Verminderung der bisherigen wirtschaftlichen Einheit zunächst unschädlich. Schädlich ist hingegen bei Beendigung der wirtschaftlichen Einheit die Schaffung einer neuen wirtschaftlichen Einheit durch den Folgeeigentümer, wobei dies zeitnah oder im Motivzusammenhang erfolgen muss.

Der UFS geht im hier vorliegenden Fall davon aus, dass der Erwerb 2002 und die Weiterveräußerung der Betriebsliegenschaft 2004 durch die (vormals) operativ tätige WerkstättengesellschaftS. 37 eine bereits im engen zeitlichen Nahebereich (1999 oder 2000) zum Anteilserwerb geplante, neue wirtschaftliche Einheit darstellen und damit infolge des inneren Zusammenhangs schädlich im Sinne eines Mantelkaufs sind.

Nach der Argumentation des UFS sind daher - so verstehen die Autoren die Ausführungen - alle drei Elemente des Mantelkaufs bereits innerhalb eines Jahres verwirklicht; daher liegt unzweifelhaft der Mantelkauf vor.

Denn anders wäre der Fall nach der Verwaltungspraxis möglicherweise zu beurteilen gewesen, wenn die zu sanierende Betriebsliegenschaft bereits vor der Betriebsbeendigung durch die Werkstättengesellschaft angeschafft worden wäre. Dann wäre es möglicherweise zu keiner wesentlichen Vermehrung des Betriebsvermögens der Werkstättengesellschaft gekommen. Da der UFS aber den Wegfall der bisherigen Tätigkeit (Werkstätte) bereits als ausreichend für den Mantelkauf ansieht, würde eine derartige Vorgangsweise auch nichts mehr am Ergebnis der Entscheidung ändern.

Letztlich ist die Argumentation des UFS hinsichtlich des Mantelkaufs sehr streng, aber nachvollziehbar.

3.2. Unterpreisiger Verkauf an die Tochtergesellschaft

Der UFS führt aus, dass es durch den Ankauf der Liegenschaft zu einer Änderung der wirtschaftlichen Struktur gekommen ist: „Der UFS geht davon aus, dass es sich dabei um eine für den Verlustvortrag schädliche Mehrung des Betriebsvermögens handelte: Angenommen wird, dass der nahezu viermal höhere Veräußerungserlös 2004 das Vorhandensein stiller Reserven am Grundstück (in freilich noch unbestimmter Höhe) bereits im Zeitpunkt seines Ankaufs 2002 indizierte und dass dies den Organen der Berufungswerberin - es waren dieselben, die die Geschäfte der Sanierungsexpertin XY führten - schon damals bekannt sein musste.“

Wie die Ausführungen zeigen, geht u. E. selbst der UFS von einem unterpreisigen Verkauf an die Berufungswerberin aus. Dem ist hinzuzufügen, dass gemäß § 8 KStG 1988 bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art von (mittelbaren) Gesellschaftern außer Ansatz zu bleiben haben.

Der UFS hätte sich somit im Lichte der von ihm implizit vermuteten verdeckten Einlage mit der Bewertung der Liegenschaft im Jahr 2002 auseinandersetzen müssen und trotz Streichung des Verlustabzugs u. U. den ertragsteuerlichen Veräußerungsgewinn 2004 teilweise oder gänzlich um die Kaufpreisminderung 2002 kürzen müssen.

3.3. Erhöhung des Buchwerts um nachbelastete Umsatzsteuer

Der UFS lehnt die in der Berufung vorgebrachte Erhöhung des Buchwerts um 87.000 Euro aus einer - durch eine Prüfung beim Veräußerer stattgefundenen Außenprüfung - im Jahr 2005/2006 erfolgten Nachbelastung der nicht abziehbaren Vorsteuer aus dem Ankauf 2002 ab, da es sich erst um ein nachträglich eingetretenes (und nicht bloß neu hervorgekommenes) Ereignis handle, das daher erst bei der KöSt-Veranlagung 2006 als nachträgliche Betriebsausgabe Berücksichtigung finden könne.

Sollte hingegen vertraglich vereinbart sein, dass bei späterer Vorsteuerberichtigung beim Veräußerer eine Überwälzung auf den Erwerber erfolgt, könnte u. E. argumentiert werden, dass der ursprüngliche Erwerbspreis zu korrigieren ist und nicht bloß eine nachträgliche Betriebsausgabe vorliegt. Es würde dann gewissermaßen von Anfang an eine höhere Kaufpreisverbindlichkeit vorliegen, deren konkrete Höhe sich erst aus der tatsächlichen Vorsteuerberichtigung ergibt.

S. 38 3.4. Zusammenfassung

• Der UFS sieht bei Wegfall der bisherigen Tätigkeit das Element der wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Struktur verwirklicht; einer Neuaufnahme bedarf es entgegen der in den KStR vertretenen Ansicht gar nicht mehr.

• Da die Neuaufnahme der Tätigkeit nach den Feststellungen des UFS bereits innerhalb eines Jahres geplant war und die übrigen Merkmale des Mantelkauftatbestands unzweifelhaft erfüllt waren, spielt die obige - strenge - Ansicht des UFS im vorliegenden Fall keine Rolle, sondern dient lediglich der Absicherung seiner Entscheidung.

• Der UFS geht offenkundig von einer geplanten Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge durch gezielten unterpreisigen Ankauf des sanierten Grundstücks vom (mittelbaren) Gesellschafter aus. Der UFS hätte die ertragsteuerlichen Anschaffungskosten u. E. auf den fremdüblichen Preis (samt Anschaffungsnebenkosten) erhöhen und dementsprechend den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn reduzieren müssen.