§ 34 Grob fahrlässige Abgabenverkürzung

Übersicht der Kommentierung

I. Kommentar zu § 34

A. Grob fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34 Abs 1 FinStrG)

1. Täter

S Kommentar zu § 33 Rz 1–13.

2. Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht

S Kommentar zu § 33 Rz 14 ff.

3. Bewirken einer Abgabenverkürzung

S Kommentar zu § 33 Rz 37 ff.

4. Subjektive Tatseite

a) Allgemein

1

Das Finanzvergehen gem § 34 Abs 1 FinStrG kann nur grob fahrlässig begangen werden. Der Tatbestand objektiv (grob) fahrlässiger Erfolgsdelikte erfordert einen objektiv zurechenbaren Erfolg (Burgstaller/Schütz in WK², § 6 Rz 60; VwGH 5.4.2011, 2010/16/0181). Dabei ist insbesondere der Risikozusammenhang normatives Erfordernis der Erfolgszurechnung. Diese Zurechnungsvoraussetzung verknüpft den eingetretenen Erfolg ganz spezifisch mit dem jeweils angelasteten Sorgfaltsverstoß (Burgstaller/Schütz, WK², § 6 Rz 64; VwGH 24.5.1984, 81/16/0193).

2

Die Frage der Strafbarkeit bei Verletzung der Offenlegungspflicht und Wahrheitspflicht hängt nicht davon ab, ob der Abgabepflichtige darauf vertrauen kann, die Abgabenbehörde werde seine Erledigungen prüfen und erforderlichenfalls richtigstellen, somit bei genauer Prüfung die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Erklärung erkennen, sondern davon, ob der Abgabepflichtige seiner Offenlegungspflicht und Wahrheitspflicht nicht nachgekommen ist (VwGH 28.11.1984, 83/13/0177; VwGH 26.4.2007, 2005/14/0037). Ein eventuelles Mitverschulden der Abgabenbehörde an der unrichtigen Festsetzung von Abgaben unterbricht somit den Risikozusammenhang mit dem verpönten Erfolg nicht (VwGH 25.1.2000, 94/14/0031; grundsätzlich ebenso, aber differenzierend Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht⁴, Rz 224 f).

Auch ein Tätigwerden der Abgabenbehörde auf Grund von Kontrollmitteilungen oder vorherigen Betriebsprüfungen schließt eine objektive Zurechnung nicht aus, da nicht erkennbar ist, ob die Einnahmen laut Kontrollmitteilung in den erklärten Einnahmen enthalten sind oder nicht. Selbst wenn keine Einnahmen erklärt wurden, kann auf Grund einer Kontrollmitteilung noch nicht der Schluss gezogen werden, dass ein steuerpflichtiges Einkommen vorliegt. Ebenso wenig ist einsichtig, warum aus einer vorgenommenen Betriebsprüfung die Einkünfte geschätzt werden könnten, da sich wirtschaftliche Verhältnisse laufend ändern können, sodass für nachfolgende Zeiträume entweder überhaupt kein Einkommen vorliegen kann oder nur ein geringes, nicht steuerpflichtiges. Auch besteht die Möglichkeit, dass die Tätigkeit beendet wurde und somit keine zu erklärenden Einnahmen mehr vorliegen.

3

Auch bei Betrauung eines befugten Parteienvertreters trifft den Abgabepflichtigen eine Verantwortung für die Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Verpflichtungen. Eine Abwälzung derselben auf eine andere Person (Erfüllungsgehilfen) ist nicht möglich (VwGH 20.1.1987, 86/14/0145; VwGH 1.7.2003, 2000/13/0045; VwGH 28.1.2005, 2002/15/0154). Der Abgabepflichtige hat sich zu überzeugen, dass sein Auftrag iS des Gesetzes erfüllt wird (VwGH 17.11.1972, 458/72; VwGH 28.4.2011, 2009/16/0099). Er hat bei der Auswahl sorgsam vorzugehen. Das Ausmaß der notwendigen Überwachung wird durch den Grad der Zuverlässigkeit und die Fachkunde des Erfüllungsgehilfen bestimmt. Weiters trifft den Abgabepflichtigen die Pflicht zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Information der mit den abgabenrechtlichen Agenden betrauten Person (VwGH 20.11.2000, 89/13/0051; BFG 13.9.2016, RV/7300031/2016; BFG 29.12.2017, RV/3300005/2017).

4

Eine besondere Sorgfaltspflicht trifft den Abgabepflichtigen dann, wenn private Aufwendungen in der Betriebsbuchhaltung erfasst werden. Dass sich der Abgabepflichtige eines fachkundigen Buchhalters bedient und er selbst keine oder nur mangelnde Buchhaltungskenntnisse hat, ändert daran nichts. Es kann als bekannt vorausgesetzt werden, was unter dem Begriff der Betriebsausgaben im Allgemeinen zu verstehen ist, und vor allem, dass eindeutig private Aufwendungen, wie zB eine Haushälterin, nicht unter diesen Begriff fallen. Es muss dem Abgabepflichtigen daher auch erkennbar sein, dass durch die Verbuchung solcher Beträge in der Betriebsbuchhaltung die Gefahr heraufbeschworen wird, letztlich eine Umbuchung dieser Beträge auf ein Privatkonto bei der Bilanzerstellung zu übersehen. Daher ist dem Abgabepflichtigen zuzumuten, dieser Gefahr durch entsprechende Anweisungen entgegenzusteuern bzw der Angelegenheit durch besondere Überwachung ein erhöhtes Augenmerk zu schenken (VwGH 21.1.1966, 20/65). Ob der Abgabepflichtige bei der Übergabe der Belege den Buchhalter auf den privaten Charakter der Aufwendung persönlich aufmerksam macht oder ob er auf dem Beleg einen Vermerk anbringt, aus dem zu ersehen ist, dass es sich um einen Privataufwand handelt, ist Angelegenheit des Abgabepflichtigen. Er muss jedenfalls in dieser Richtung aktiv tätig werden und darf die Entscheidung nicht dem Buchhalter überlassen.

5

Grob fahrlässig handelt, wer die im täglichen Leben erforderliche Sorgfalt gröblich, in hohem Grad, aus Unbekümmertheit oder Leichtfertigkeit außer Acht lässt, wer nicht beachtet, was unter den gegebenen Umständen jeder Person aus dem Berufs- und Bildungskreis des Täters einleuchten musste. Je mehr Fehler unterlaufen sind, desto eher ist grobe Fahrlässigkeit zu bejahen (BFG 8.5.2018, RV/7300005/2018 [R 34(1)/4] – hinsichtlich der Mehrfachgeltendmachung von Reisekosten). Grobe Fahrlässigkeit liegt nach Auffassung des BFG ua vor, wenn jemand über die aktuelle Rechtslage in Bezug auf die steuerrechtliche Behandlung von – in Liechtenstein erzielten – Kapitaleinkünften keine Erkundigungen bei fachkundiger Stelle eingeholt hat (BFG 15.9.2022, RV/1300013/2020 [R 34(1)/1] = ZSS 2023, 81 mit kritischer Anm Trettenhahn/Ahmad). Keine ungewöhnliche und auffallende Sorglosigkeit konstatierte das BFG bei einem einzigen Fehler in der rechtlichen Einordnung hinsichtlich der Selbstbemessung der Grunderwerbsteuer durch einen Rechtsanwalt (BFG 5.6.2018, RV/7300016/2018 [R 34(1)/3]). Als grob fahrlässig stufte das BFG die Geltendmachung von USt-Gutschriften im Zusammenhang mit der Errichtung eines Wochenendhauses durch einen Geschäftsführer einer Immobilien GmbH ein, der trotz vorheriger fachkundiger Beratung das Wochenendhaus später fast ausschließlich privat nutzte (BFG 2.12.2019, RV/6300002/2016 [R 34(1)/2], hinsichtlich des belangten Verbandes im Zusammenhang mit einer Verschmelzung – s BFG 2.12.2019, RV/6300004/2016 [R 28a/12]). Im Falle einer Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs aufgrund von Scheinrechnungen beurteilte das BFG die Leistung von Zahlungen in beträchtlicher Höhe an inkassobevollmächtigte Personen von 17 verschiedenen Subunternehmern, ohne sich über die tatsächliche Existenz dieser Firmen zu vergewissern bzw mit deren im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführern in Kontakt zu treten und ohne sich über die Qualifikation, Seriosität und tatsächliche Legitimation der auftretenden Inkassobevollmächtigten zu erkundigen, als grobe Vernachlässigung der Sorgfaltspflichten eines Geschäftsführers (BFG 15.1.2019, RV/7300059/2018). Als ungewöhnliche und auffallende Sorgfaltswidrigkeit iS des § 8 Abs 3 FinStrG wertete das BFG auch die wiederholt unrichtige Geltendmachung von Kfz-Aufwand aufgrund unzureichender Aufzeichnungen (BFG 29.12.2017, RV/3300005/2017; zu Mängeln bei den Aufzeichnungen s auch BFG 14.3.2017, RV/7300069/2016). Zur grob fahrlässigen Abgabenverkürzung s weiters BFG 2.2.2017, RV/6300020/2016 und BFG 23.9.2022, RV/4300001/2019. Zur neueren Judikatur des BFG s auch Kotschnigg/Wieser in Tannert/Kotschnigg/Twardosz, FinStrG, § 34 Rz 42 ff.

Im Übrigen s Kommentar zu § 8 Abs 2 und 3 FinStrG.

b) § 34 Abs 3 aF – Parteienvertreter (ehem Beraterprivileg)

6

Da sämtliche Tatbestände des § 34 FinStrG seit 1.1.2016 (BGBl I 2015/118) ein grob fahrlässiges Täterverhalten erfordern, wurde das „Beraterprivileg“ des § 34 Abs 3 aF FinStrG ersatzlos aufgehoben.

Die bisherige Rsp zu § 34 Abs 3 FinStrG aF ist aber insoweit noch relevant, als dass der Tatbestand des „schweren Verschuldens“ dem der groben Fahrlässigkeit entspricht. So hatte zB ein Rechtsanwalt einen grob fahrlässigen sonstigen Tatbeitrag zu fahrlässiger Abgabenverkürzung zu verantworten, wenn er die unzutreffende Auskunft erteilt hat, dass im Zusammenhang mit privaten Grundstückstransaktionen keine Steuern anfallen würden (s BFG 20.11.2018, RV/2300012/2016 [R 34(3)/1]).

Daher bildet diese Rsp nach wie vor einen Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen grober Fahrlässigkeit.

7-13

(derzeit frei)

B. Grob fahrlässige Abgabenverkürzung durch ungerechtfertigte weitere Inanspruchnahme einer Abgabenbegünstigung (§ 34 Abs 2 FinStrG)

1. Täter

S Kommentar zu § 33 Rz 69.

2. Bestimmungswidrige Verwendung

S Kommentar zu § 33 Rz 70.

3. Subjektive Tatseite

S Kommentar zu § 34 Rz 1–5.

C. Strafe (§ 34 Abs 3 FinStrG)

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Als Strafsanktion sieht § 34 Abs 3 FinStrG ausschließlich die Geldstrafe vor und ist vom strafbestimmenden Wertbetrag abhängig (VwGH 24.2.2000, 97/15/0170). Eine (primäre) Freiheitsstrafe darf daher ebenso wenig verhängt werden wie die Strafe des Verfalles (oder des Wertersatzes).

Im Übrigen s Kommentar zu § 33 Rz 74.

D. Abgabenverkürzung unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und zur Führung von Lohnkonten

15

Die grob fahrlässige Abgabenverkürzung unter Verletzung der Verpflichtung gem § 21 UStG 1994 und § 76 EStG 1988 ist nicht strafbar, da im § 34 Abs 1 FinStrG nur auf § 33 Abs 1 FinStrG Bezug genommen wird.

S Kommentar zu § 33 Rz 54.

II. Rechtsprechung zu § 34

A. Rechtsprechung zu § 34 Abs 1

1. Dem Täter fällt bei schwerem Verschulden eine ungewöhnliche, auffallende Sorglosigkeit zur Last; der Eintritt des tatbildmäßigen Erfolges muss ihm als wahrscheinlich und nicht bloß als entfernt möglich vorhersehbar sein, wobei immer die Lage des konkreten Falles, insbesondere der in der Tat verwirklichte Handlungs- und Gesinnungswert in Betracht zu ziehen ist. Die mit schwerem Verschulden gleichzusetzende grobe Fahrlässigkeit erfordert, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist. Selbst die Missachtung einer grundlegenden Norm muss noch kein schweres Verschulden begründen. Schweres Verschulden liegt demnach nicht vor, wenn bloß das durchschnittliche Maß an Fahrlässigkeit überschritten wird; das Verhalten des Täters muss vielmehr eine das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen (vgl VwGH 18.10.2007, 2006/14/0045, uHa Vorjudikatur). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gilt, dass bei eigener Unkenntnis der steuerrechtlichen Verpflichtungen es Aufgabe des Abgabepflichtigen ist, sich mit den einschlägigen Vorschriften vertraut zu machen und im Zweifel bei der Behörde anzufragen oder sich bei einem befugten Parteienvertreter kundig zu machen (vgl VwGH 22.9.2000, 96/15/0200, uHa Vorjudikatur). Für den vorliegenden Fall ist ohne Zweifel davon auszugehen, dass sich ein mit den rechtlich geschützten Werten angemessen verbundener, besonnener und einsichtiger steuerliche Laie und ein Rechtsanwalt in der Lage des Bf, wobei nach allgemeiner Lebenserfahrung einem steuerlichen Laien ganz allgemein und insbesondere einem Rechtsanwalt schon auf Grund seines Berufes bekannt bzw bewusst ist, dass Gesetze durchaus auch in kurzen Abständen geändert werden können, bei einer fachkundigen Stelle Erkundigungen über die aktuelle Rechtslage eingeholt hätte. Für die steuerrechtliche Behandlung der vom Bf in Liechtenstein erzielten Kapitaleinkünfte bestand ab 1.1.2014 jedenfalls eine Gesetzeslage, die besonderer Aufmerksamkeit bedurfte.

(BFG 15.9.2022, RV/1300013/2020 = ZSS 2023, 81 mit Anm Trettenhahn/Ahmad)

2. Rechtssatz: Macht der Geschäftsführer einer Immobilien GmbH nach vorheriger theoretischer fachkundiger Beratung für diese im Zusammenhang mit der Errichtung eines Wochenendhauses im Salzkammergut Vorsteuern geltend, obwohl die spätere Nutzung des Gebäudes von der durch den Steuerberater vorgeschlagenen dadurch abweicht, dass das Objekt fast ausschließlich wie ein privates Wochenendhaus für seine Wiener Familie samt Angehörigen verwendet wird, und wird diese Diskrepanz von ihm infolge der Außerachtlassung der gebotenen, möglichen und zumutbaren Sorgfalt in auffälliger Weise nicht beachtet, sodass eine Abgabenverkürzung mittels zu Unrecht beanspruchter USt-Gutschriften geradezu als wahrscheinlich vorherzusehen war, hat er diesbezüglich eine grob fahrlässige Abgabenverkürzung nach § 34 Abs 1 FinStrG zu verantworten – so nicht ohnehin infolge vorsätzlicher Vorgangsweise eine Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG vorliegt.

(BFG 2.12.2019, RV/6300002/2016)

3. Zwar ist der Finanzstrafbehörde zuzustimmen, dass der dem Bf bei der Selbstbemessung der Grunderwerbsteuer unterlaufene Fehler, dass Geschwister nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage nicht zum begünstigten Personenkreis, für welchen die begünstige Besteuerung mit dem dreifachen Einheitswert der Liegenschaft als Bemessungsgrundlage mit einem Steuersatz von 2 % zur Anwendung komme, aus dem sei dem Gesetzestext des § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG bzw § 4 Abs 2 Z 1 lit a GrEStG unmittelbar zu entnehmen gewesen wäre. Es stellt sich daher für den erkennenden Senat des Bundesfinanzgerichtes die Frage, ob allein dieser, nach dem Akteninhalt dem Bf einzig vorzuwerfende Fehler eine Tragweite und eine Vorwerfbarkeit, einen Handlungs- und Gesinnungsunwert hatte, der über das normale Ausmaß einer Sorgfaltsverletzung weit hinausging, somit eine ungewöhnliche und auffallende Sorgfaltswidrigkeit im Sinne des § 8 Abs 3 FinStrG vorliegt, sodass der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhaltes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war. Glaubhaft und nachvollziehbar bringt der Bf. dazu vor, dass aufgrund der damals schon bekannten Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes ab 1.1.2016, der Herbst 2015 eine besonders arbeitsintensive und turbulente Zeit in Bezug auf Grundstücksschenkungen war und er aufgrund eines fehlerhaften Gedankenganges versehentlich davon ausgegangen ist, die aufgrund er Gesetzesänderung vorgesehene begünstigte Übertragung zwischen Geschwistern hätte bereits bei Abschluss des zugrundeliegenden Schenkungsvertrages gegolten. Dieser einzige von der Finanzstrafbehörde aufgezeigte Fehler in der rechtlichen Einordnung und Schlussfolgerung wäre zwar bei Beachtung der gebotenen und den Umständen nach zumutbaren Sorgfalt vermeidbar gewesen, jedoch liegen nach Ansicht des erkennenden Senates hier keine Umstände vor, die darauf schließen lassen würden, dass der Bf. insoweit ungewöhnlich und auffallenden sorgfaltswidrig gehandelt hätte. Auch lag der gegenständlichen Selbstbemessung kein Vertrag von besonderer Tragweite und steueraufkommensmäßig von besonderer Bedeutung zugrunde, der eine erhöhte Sorgfaltsanforderung an den Bf gestellt hätte. Vielmehr liegt gegenständlich der einzig festgestellte Fehler in einem Rechtsirrtum (Irrtum über die bestehende Rechtslage) des Bf bei Behandlung eines „Routinefall“ in einer besonders arbeitsintensiven Zeit vor, sodass das Vorliegen einer ungewöhnlichen und auffallenden Sorglosigkeit aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes nicht mit der für eine Finanzstrafverfahren Sicherheit erweisbar ist.

(BFG 5.6.2018, RV/7300016/2018)

4. Rechtssatz: Grob fahrlässig handelt, wer die im täglichen Leben erforderliche Sorgfalt gröblich, in hohem Grad, aus Unbekümmertheit oder Leichtfertigkeit außer Acht lässt, wer nicht beachtet, was unter den gegebenen Umständen jeder Person aus dem Berufs- und Bildungskreis des Täters einleuchten musste. Grobe Fahrlässigkeit ist gegeben bei schlechthin unentschuldbaren Pflichtverletzungen, die das gewöhnliche Maß an nie ganz vermeidbaren Fahrlässigkeitshandlungen des täglichen Lebens ganz erheblich übersteigen. Je höher die Abgabenverkürzung ist bzw je mehr Fehler unterlaufen sind, desto eher wird eine grobe Fahrlässigkeit zu bejahen sein.

(BFG 8.5.2018, RV/7300005/2018)

B. Rechtsprechung zu § 34 Abs 3 aF (vor 1.1.2016)

1. Ein Rechtsanwalt, welcher in ungewöhnlicher und auffallender Verletzung der ihm gebotenen, möglichen und zumutbaren Sorgfalt mittels gedanklicher Ausblendung der ihm bekannten Rechtslage bei privaten Grundstückstransaktionen den von ihm beratenen Verkäufern in einer Zusammenstellung der wesentlichen Geschäftsargumente die unzutreffende Auskunft erteilt, dass in diesem Zusammenhang keine Steuern anfallen würden, weshalb die Vertragsparteien im Vertrauen auf diese seine Auskunft ihre mit den Verkäufen erzielten sonstigen Einkünfte in ESt-Erklärungen nicht offenlegen (Rechtslage 2012) und dadurch ESt verkürzen, hat in Anbetracht der geradezu als wahrscheinlich vorhersehbaren Konsequenz seiner Fehlinformation fahrlässige Abgabenverkürzungen nach § 34 Abs 1 FinStrG aF in Form von grob fahrlässigen sonstigen Tatbeiträgen zu verantworten.

(BFG 20.11.2018, RV/2300012/2016)

2. Nach der – zu § 34 Abs 3 FinStrG ergangenen – Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes begründet das Vertrauen des Steuerberaters auf die Vollständigkeit der Angaben des von ihm Jahre hindurch vertretenen Steuerpflichtigen in Anlehnung an die bisher vom Finanzamt unbeanstandet gebliebenen Steuererklärungen kein schweres Verschulden (vgl das hg Erkenntnis vom 22. April 1992, Zl 86/14/0200 = Slg. 6665/F).

Der Rechtsanwaltsordnung war und ist somit weder ihrem § 9 noch an anderer Stelle zu entnehmen, dass der Rechtsanwalt in Erfüllung eines Auftrages schon grundsätzlich, ohne hinzutretende besondere Umstände, verpflichtet wäre, ihm von der Partei zuteil gewordene Informationen zu hinterfragen und auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen. Gleiches gilt für die Übernahme einer Treuhandschaft , in deren Rahmen der Rechtsanwalt nicht verpflichtet ist, ohne weiteren Anhaltspunkt oder insbesondere auf Grund eines (wenn auch stillschweigend erteilten) Auftrages des Mandanten hin diese Information auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen.

Unter Zugrundelegung des anhand des Berufsrechts des Rechtsanwaltes gewonnenen Sorgfaltsmaßstabes durfte daher ein rechtstreuer, gewissenhafter und besonnener Rechtsanwalt in der Lage des Beschwerdeführers, dh in Erfüllung des übernommenen Auftrages zu einer (verdeckten) Treuhandschaft mangels jeglichen Anhaltspunktes für die Unrichtigkeit der ihm zuteil gewordenen Informationen – etwa wegen einer aus der Vergangenheit bekannten Unzuverlässigkeit des Informationsgebers oder wegen der Bedenklichkeit der Information aus sich selbst heraus – auf die Richtigkeit dieser Informationen vertrauen und basierend auf diesem Informationsstand den Treuhandauftrag auch erfüllen. In Ansehung der konkreten Situation des Beschwerdeführers sind dem angefochtenen Bescheid auch keine Feststellungen darüber zu entnehmen, auf Grund welcher besonderen Umstände der Beschwerdeführer die ihm erteilte Information überhaupt auf ihre Richtigkeit hin hätte hinterfragen müssen und anhand welcher Mittel er dies hätte tun können, hätte doch selbst eine bloße Abfrage des Grundbuches auf den Firmenwortlaut der S H. Ges.m.b.H. hin augenscheinlich kein Ergebnis gezeitigt, das dem Beschwerdeführer sodann einen Anhaltspunkt zu weiterer Überprüfung geboten hätte.

(VwGH 9.11.2011, 2011/16/0039)

3. Im mangelhaften Wissen eines Steuerberaters über die Bedeutung verbrauchsteuerpflichtiger Begleitdokumente allein kann noch kein schweres Verschulden erblickt werden. Allerdings wurde im Beschwerdefall die Vertretungsbefugnis der K GmbH nicht auf bestimmte Abgaben eingeschränkt. Vielmehr hat diese „allgemein“, das heißt umfassend, die steuerliche Vertretung der M OEG übernommen. Damit hätte der Beschwerdeführer (Geschäftsführer der K GmbH) aber Maßnahmen treffen müssen, um sich möglichst umfassende Kenntnisse vom Geschäftsablauf der vertretenen M OEG zu verschaffen. Eine solche Maßnahme hätte etwa in einer gesprächsweisen „Bestandsaufnahme“ der Vorgänge im Betrieb des Vertretenen anlässlich der Übernahme der Vertretungstätigkeit bestehen können. Hätte der Beschwerdeführer bei einer solchen Darlegung des Geschäftsbetriebes erfahren, dass Wein und andere alkoholische Getränke aus Deutschland bezogen werden, so hätte er – der Einzelheiten des Verbrauchsteuerrechts allenfalls unkundig – die Verpflichtung gehabt, sich darüber Kenntnisse zu verschaffen. (Hier: Dem Beschwerdeführer wird ein strafbarer Beitrag zu einem Verhalten des unmittelbaren Täters für einen bestimmten Zeitraum vorgeworfen. Aus der Begründung des angefochtenen Bescheides ist ersichtlich, dass der Tatbeitrag im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der K GmbH gesetzt worden sei, welche die M OEG, deren Geschäftsführer der angebliche unmittelbare Täter (VM) gewesen ist, steuerlich beraten und vertreten habe.)

(VwGH 5.4.2011, 2010/16/0181)

4. Dem Täter fällt bei schwerem Verschulden eine ungewöhnliche, auffallende Sorglosigkeit zur Last; der Eintritt des tatbildmäßigen Erfolges muss ihm als wahrscheinlich und nicht bloß als entfernt möglich vorhersehbar sein, wobei immer die Lage des konkreten Falles, insbesondere der in der Tat verwirklichte Handlungswert und Gesinnungswert in Betracht zu ziehen ist. Die mit schwerem Verschulden gleichzusetzende grobe Fahrlässigkeit erfordert, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist. Selbst die Missachtung einer grundlegenden Norm muss noch kein schweres Verschulden begründen. Schweres Verschulden liegt demnach nicht vor, wenn bloß das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit überschritten wird; das Verhalten des Täters muss vielmehr eine das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen.

(VwGH 18.10.2007, 2006/14/0045)

5. Einem Wirtschaftstreuhänder obliegt im Falle der Unterfertigung der Abgabenerklärung eine zumindest eingeschränkte Prüfungspflicht der Angaben des Mandanten. Es trifft zwar zu, dass es grundsätzlich nicht als schweres Verschulden eines Wirtschaftstreuhänders angesehen werden kann, wenn er nicht jedes Betriebsprüfungsergebnis detailliert bis hin zur Art der berücksichtigten Sonderausgaben in der Weise evident hält, so dass ihm bei der Überprüfung von Abgabenerklärungen für spätere Zeiträume die Übernahme unrichtiger Daten aus Vorjahren durch seine Mitarbeiter auffallen musste; es liegt allerdings schweres Verschulden vor, wenn in der Vergangenheit entsprechende Fehler bereits von der Behörde beanstandet worden sind und in gleicher Weise in den Folgejahren wiederholt wurden oder wenn Sonderausgaben entgegen den ausdrücklichen Angaben des Klienten angesetzt worden sind. Wenn der Wirtschaftsprüfer als Vertreter seiner Klienten Abgabenerklärungen für diese unterfertigt und bei der Behörde einreicht, ist er dabei zur Erfüllung dieser Offenlegungs- und Wahrheitspflicht gehalten.

(VwGH 24.6.1999, 97/15/0149)

6. Gemäß § 34 Abs 3 FinStrG ist ein Notar, ein Rechtsanwalt oder ein Wirtschaftstreuhänder, der sich in Ausübung seines Berufes bei der Vertretung oder Beratung in Abgabensachen einer fahrlässigen Abgabenverkürzung schuldig macht, nur dann strafbar, wenn ihn ein schweres Verschulden trifft. Diese Bestimmung soll nach ihrer Intention einer besonderen „Gefahrengeneigtheit“ der rechtsberatenden Berufe Rechnung tragen. Schon der unter dem Gesichtspunkt der verfassungskonformen Interpretation gebotene Größenschluss zwingt zur Annahme, dass Personen, deren sich die genannten Rechtsberater als Erfüllungsgehilfen in Ausübung ihres Berufes bei der Vertretung oder Beratung in Abgabensachen bedienen, nicht in höherem Maß als die Rechtsberater selbst einzustehen haben, sondern ebenfalls nur bei schwerem Verschulden. Täter einer Abgabenhinterziehung kann jeder sein, der unmittelbar, also durch kausales Handeln, eine Abgabenverkürzung unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht herbeiführt. Neben dem Abgabe- und dem Abfuhrpflichtigen kommen somit jedenfalls auch die Personen als Täter in Betracht, die die Angelegenheiten dieser Personen – sei es als steuerliche Vertreter, sei es als Auftragnehmer derselben eingebunden in den die Interessen des Abgabengläubigers schützenden Pflichtenkreis – wahrnehmen. Dies trifft auf die Tätigkeit einer bei einem Wirtschaftstreuhänder als Sachbearbeiter angestellten Person zu. Der Tatbestand der fahrlässigen Abgabenverkürzung gemäß § 34 Abs 1 FinStrG erfordert einerseits, dass zwischen dem entsprechenden Tun oder Unterlassen und dem Eintritt der Verkürzung ein Kausalzusammenhang besteht, also aus der Art und Weise des Täterverhaltens kausal der Eintritt der Verkürzung erfolgt, und andererseits, dass der Täter insoweit fahrlässig handelt, dh die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den Umständen verpflichtet sowie nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt, und die ihm außerdem zuzumuten ist. Die finanzstrafrechtliche Verantwortung des Wirtschaftstreuhänders wird weder durch das Fehlen seiner Vertretungsbefugnis für die steuerpflichtige GmbH noch dadurch ausgeschlossen, dass die ihm zur Last gelegte Tat ein Fahrlässigkeits- und kein Vorsatzdelikt ist. Auch der Umstand, dass die vom Sachbearbeiter verfassten Steuererklärungen noch vom Abgabepflichtigen oder vom steuerlichen Vertreter (vertretungsbefugten Organ der GmbH) unterfertigt wurden, stellt kein rechtliches Hindernis dafür dar, den Sachbearbeiter wegen Verletzung der von ihm zu beachtenden Sorgfalt bei der Abfassung von Steuererklärungen, wodurch eine Abgabenverkürzung bewirkt wurde, als Nebentäter eines Fahrlässigkeitsdelikts zu bestrafen. Ob einem Dritten ebenfalls Fahrlässigkeit zur Last fällt, ist nämlich nicht entscheidend.

(VwGH 18.1.1996, 93/15/0157)

7. Der Mitbeteiligte ist beeideter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Er hat in dieser Funktion für Frau K G und Frau K die Abgabenerklärungen verfasst und unterschrieben. Bei beiden Klienten fanden Betriebsprüfungen statt, und zwar deshalb, weil der Abgabenbehörde folgendes, einen anderen Abgabepflichtigen betreffendes Schreiben des Mitbeteiligten zur Kenntnis gelangt war: „Sehr geehrter Herr R, wie Sie aus der Anlage ersehen können, hat das Finanzamt gebeten, die ausbezahlten Subprovisionen aufzugliedern, außerdem eine Gliederung der Reisespesen vorzunehmen. Die Gliederung der Reisespesen kann ich vornehmen. Für die Subprovisionen wollen Sie, bitte, irgendwelche Personen bekanntgeben. Eine Steuerpflicht entsteht bei diesen Personen nicht. Die Provisionen sind außerdem unter S 10.000,–. Die Subprovisionen und die Reisespesen habe ich deswegen angenommen, um eine Steuerpflicht bei Ihnen zu vermeiden …“ Die oben erwähnten Betriebsprüfungen brachten bei beiden Klienten des Mitbeteiligten Beanstandungen. Mit Erkenntnis wurde der Mitbeteiligte der fahrlässigen Abgabenverkürzung nach § 34 Abs 1 iVm § 11 FinStrG schuldig erkannt und zu einer Geldstrafe verurteilt. Gegen dieses Erk erhoben sowohl der Amtsbeauftragte als auch der Mitbeteiligte Berufung. Die bel Beh gab der Berufung des Mitbeteiligten mit dem angef Besch vom 1.12.1986 statt und stellte das Verfahren gem § 135 (§ 157) FinStrG ein. Dagegen richtet sich die vorliegende Präsidentenbeschwerde, über die der VwGH erwogen hat: § 34 Abs 3 FinStrG sieht vor, dass die Strafbarkeit von Wirtschaftstreuhändern in Ausübung ihres Berufes wegen fahrlässiger Abgabenverkürzung nur bei schwerem Verschulden gegeben ist. Nach der hg Rechtsprechung (zB Erk 20.9.1983, 82/14/0159) ist der Begriff des schweren Verschuldens mit dem zivilrechtlichen Begriff der groben Fahrlässigkeit gleichzusetzen. Diese liegt vor, wenn das unterlaufene Versehen mit Rücksicht auf seine Schwere und Häufigkeit nur bei besonders nachlässigen und leichtsinnigen Menschen vorkommen kann und nach den Umständen die Vermutung des bösen Vorsatzes naheliegt. Bei schwerem Verschulden fällt dem Täter eine ungewöhnliche, auffallende Sorglosigkeit zur Last, und der Eintritt des tatbildmäßigen Erfolges war ihm als wahrscheinlich – nicht etwa bloß als entfernt möglich – vorhersehbar. Schweres Verschulden liegt demnach nicht schon vor, wenn das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit überschritten wird; das Verhalten des Täters muss vielmehr eine das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen. Bei Frau K G sind Betriebsausgaben, vornehmlich AfA und Betriebskosten für nicht betrieblich genutzte Gebäudeteile, zu Unrecht abgesetzt worden. Dass der Mitbeteiligte die Angaben seiner Klientin ungeprüft den Abgabenerklärungen zu Grunde gelegt hat, begründet keine auffallende und ungewöhnliche Vernachlässigung der Sorgfaltspflichten. Wie die bel Beh im angef Besch zutreffend ausführt, begründet das Vertrauen des Mitbeteiligten auf die Vollständigkeit der Angaben der von ihm Jahre hindurch vertretenen Steuerpflichtigen in Anlehnung an die bisher vom Finanzamt unbeanstandet gebliebenen Steuererklärungen kein schweres Verschulden. Das Argument des Präsidenten, der Mitbeteiligte hätte aus der Art der Aufwändungen erkennen müssen, dass es sich typischerweise um gemischte Aufwendungen handle, ist nicht stichhaltig. Es ist nicht ersichtlich, warum Aufwendungen für ein Betriebsgebäude sowie für Strom und Telefon typischerweise teils privat, teils betrieblich veranlasst sein sollen. Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass dem Mitbeteiligten aus den Steuererklärungen der Frau K G bekannt sein musste, dass die Anschrift ihres Betriebes mit jener ihrer Wohnung ident war – ein Umstand, der gleichermaßen dem Finanzamt bekannt war, ohne die vom beschwerdeführenden Präsidenten vermissten Denkprozesse betreffend notwendige Privatanteile an Aufwendungen auszulösen –, wäre damit noch nicht deutlich erkennbar, dass die im Rechenwerk der Frau K G verbuchten und vom Mitbeteiligten übernommenen Gebäudeaufwendungen nicht bereits vor ihrer Verbuchung um Privatanteile gekürzt wurden (die laufende Buchführung wurde unbestritten nicht vom Mitbeteiligten wahrgenommen). Der weiters geltend gemachte Beschwerdegrund, die Offenlegungspflicht nach § 119 Abs 1 BAO werde nicht dadurch aufgehoben, dass den Angaben des Steuerpflichtigen in vorangegangenen Zeiträumen von der Abgabenbehörde ohne weiteres Verfahren geglaubt worden sei, trifft nicht den Kern des rechtlichen Problems. Denn maßgeblich ist nicht die Frage, ob, sondern wie gegen § 119 BAO verstoßen wurde. Als fahrlässig hat auch die bel Beh das Verhalten des Mitbeteiligten bezeichnet. Unter finanzstrafrechtlicher Sanktion steht jedoch gem § 34 Abs 3 FinStrG bei Wirtschaftstreuhändern nur grob fahrlässiges Verhalten. Dass die bel Beh eine solche dem Mitbeteiligten nicht deshalb zur Last gelegt hat, weil er eine gebotene Überprüfung der Angaben seiner Klienten nicht vorgenommen hat, vermag der Gerichtshof nicht als rechtswidrig zu erkennen, zumal die Unrichtigkeit der betreffenden Angaben – wie bereits gesagt – nicht offenkundig sein musste. Schließlich sieht sich der Gerichtshof noch zu folgender Feststellung veranlasst: Die bel Beh hat keinen Zusammenhang zwischen der dem Mitbeteiligten zur Last gelegten Tat und seinem an Herrn R gerichteten Schreiben betreffend Namhaftmachung von Subprovisionsempfängern hergestellt. Auch der Gerichtshof vertritt die Ansicht, dass ein allenfalls als Beteiligung an einer vorsätzlichen Abgabenverkürzung zu wertendes Verhalten eines Wirtschaftstreuhänders nicht den Schluss rechtfertigt, der Wirtschaftstreuhänder lege in allen Abgabenangelegenheiten, in denen er als Vertreter aufscheint, ein gleichartiges Verhalten an den Tag.

(VwGH 22.4.1992, 86/14/0200)

8. § 34 Abs 3 Finanzstrafgesetz (FinStrG) sieht vor, dass die Strafbarkeit von Wirtschaftstreuhändern in Ausübung ihres Berufes wegen fahrlässiger Abgabenverkürzung nur bei schwerem Verschulden gegeben ist. Der Begriff des schweren Verschuldens ist dem zivilrechtlichen Begriff der groben Fahrlässigkeit gleichzusetzen. Diese liegt vor, wenn das unterlaufene Versehen mit Rücksicht auf seine Schwere und Häufigkeit nur bei besonders nachlässigen und leichtsinnigen Menschen vorkommen kann und nach den Umständen die Vermutung des bösen Vorsatzes naheliegt. Die irrtümliche Übernahme von Sonderausgaben in den Folgejahren durch die Kanzlei eines Wirtschaftstreuhänders ist zwar mangels ausreichender Kontrolle als vorwerfbares Verhalten seitens des Wirtschaftstreuhänders anzusehen, ein schweres Verschulden wird dadurch jedoch nicht begründet. Hält ein Wirtschaftstreuhänder, der eine Vielzahl von Klienten vertritt, nicht jedes Betriebsprüfungsergebnis detailliert bis hin zur Art der berücksichtigten Sonderausgaben in der Weise evident, dass ihm bei Überprüfung von Abgabenerklärungen für spätere Zeiträume die Übernahme unrichtiger Daten aus Vorjahren durch seine Mitarbeiter auffallen muss, kann dies nicht als schweres Verschulden im Sinne des § 34 Abs 3 FinStrG angesehen werden. Die unüberprüfte Unterfertigung und Einbringung der Steuererklärung beim Finanzamt, nachdem Sonderausgaben ohne Rücksprache mit dem Abgabepflichtigen angesetzt worden sind, stellt zwar ein fahrlässiges Verhalten des Wirtschaftstreuhänders dar, die Grenze zum schweren Verschulden wird jedoch nicht überschritten, wenn die Übernahme von Angaben betreffend Sonderausgaben aus den Vorjahren irrtümlich erfolgt ist. Ein allenfalls als Beteiligung an einer vorsätzlichen Abgabenverkürzung zu wertendes Verhalten eines Wirtschaftstreuhänders rechtfertigt nicht den Schluss, der Wirtschaftstreuhänder lege in allen Abgabenangelegenheiten, in denen er als Vertreter aufscheint, ein gleichartiges Verhalten an den Tag.

(VwGH 22.4.1992, 86/14/0200)

9. Dem Täter fällt bei schwerem Verschulden eine ungewöhnlich auffallende Sorgfaltsverletzung zur Last. Der Eintritt des tatbestandsmäßigen Erfolges muss ihm als wahrscheinlich und nicht bloß als entfernt möglich voraussehbar sein, wobei immer die Lage des Falles, insbesonders der in der Tat verwirklichte Handlungs- und Gesinnungsunwert in Betracht zu ziehen ist. Die mit schwerem Verschulden gleichzusetzende grobe Fahrlässigkeit erfordert, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist. Selbst die Missachtung einer grundlegenden Norm muss noch kein schweres Verschulden begründen. Schweres Verschulden liegt demnach nicht vor, wenn bloß das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit überschritten wird; das Verhalten des Täters muss vielmehr eine beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen.

Einem Steuerberater, der es als Freundschaftsdienst unentgeltlich übernimmt, für einen Verwandten die steuerlichen Agenden wahrzunehmen und zwar die Einkommensteuererklärung einreicht, worin Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgewiesen sind, nicht jedoch eine Vermögensteuererklärung, ist schweres Verschulden im Sinne des § 34 Abs 3 FinStrG nicht vorzuwerfen.

(VwGH 21.10.1986, 86/14/0096)

10. Grobe Fahrlässigkeit liegt dann vor, wenn das unterlaufene Versehen mit Rücksicht auf seine Schwere und Häufigkeit nur bei besonders nachlässigen und leichtsinnigen Menschen vorkommen kann und nach den Umständen die Vermutung des bösen Vorsatzes nahe liegt. Bei schwerem Verschulden fällt dem Täter eine ungewöhnliche, auffallende Sorglosigkeit zur Last und der Eintritt des tatbildmäßigen Erfolges war ihm als wahrscheinlich, nicht etwa bloß als entfernt möglich, vorhersehbar. Dabei ist stets die Lage des konkreten Falles – insbesondere der gesamte in der Tat verwirklichte Handlungs- und Gesinnungswert – in Betracht zu ziehen. Grobe Fahrlässigkeit erfordert, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist. Selbst die Missachtung einer grundlegenden Norm muss noch kein schweres Verschulden begründen. Schweres Verschulden (grobe Fahrlässigkeit) liegt demnach nicht schon vor, wenn das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit überschritten wird; das Verhalten des Täters muss vielmehr eine das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen.

Solch grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn durch vorangehende Betriebsprüfungen die ungenügenden Fähigkeiten der Buchhalterin bekannt waren und trotz der tatsächlich aufgekommenen Bedenken hinsichtlich der Richtigkeit des Jahresabschlusses diese nicht weiter verfolgt, sondern sich mit dem Hinweis auf hohe Investitionen (die in diesem Jahr gar nicht getätigt worden sind) zufrieden gegeben wurde. Dies umso mehr, als der unberücksichtigte Betrag rund ein Sechstel der Erlöse des Wirtschaftsjahres ausmachte.

(VwGH 19.2.1985, 84/14/0071)

11. Den Begriff des schweren Verschuldens erläutert das Gesetz nicht. Aus den Gesetzesmaterialien, der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes und dem Schrifttum ergibt sich übereinstimmend, dass dem schweren Verschulden iSd § 34 Abs 3 FinStrG gleiche Bedeutung beizumessen ist wie dem gleich lautenden Begriff in § 88 Abs 2 StGB. Dieser Begriff wieder hat den des „schweren Verschuldens“ in § 431 Abs 2 StG idF des Strafrechtsänderungsgesetzes 1971, BGBl 273, zum Vorbild. Schrifttum und oberstgerichtliche Rechtsprechung sind weiters übereinstimmend der Auffassung, dass der strafrechtliche Begriff des schweren Verschuldens dem zivilrechtlichen Begriff der „groben Fahrlässigkeit“ gleichzusetzen ist. Der VwGH teilt diese Auffassung.

Der OGH hat sich mit den Begriffen des „schweren Verschuldens“ und der „groben Fahrlässigkeit“ wiederholt befasst. So sprach er aus, grobe Fahrlässigkeit liege nur vor, wenn das unterlaufene Versehen mit Rücksicht auf seine Schwere und Häufigkeit nur bei besonders nachlässigen und leichtsinnigen Menschen vorkommen kann und nach den Umständen die Vermutung des bösen Vorsatzes nahe liegt. Bei schwerem Verschulden fällt dem Täter eine ungewöhnliche, auffallende Sorglosigkeit zur Last und der Eintritt des tatbildmäßigen Erfolges war ihm als wahrscheinlich – nicht etwa bloß als entfernt möglich – vorhersehbar. Dabei ist stets die Lage des konkreten Falles – insbesondere der gesamte von der Tat verwirklichte Handlungs- und Gesinnungsunwert – in Betracht zu ziehen. In diesem Sinn sprach sich der OGH auch im U v 15.12.1976, 11 Os 136/75, betreffend fahrlässige Abgabenverkürzung durch einen Steuerberater aus. Grobe Fahrlässigkeit erfordert, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist. Selbst die Missachtung einer grundlegenden Norm muss noch kein schweres Verschulden begründen. Schweres Verschulden (grobe Fahrlässigkeit) liegt demnach nicht schon vor, wenn das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit überschritten wird; das Verhalten des Täters muss vielmehr eine das durchschnittliche Maß einer Fahrlässigkeit beträchtlich übersteigende Sorglosigkeit erkennen lassen.

Grobe Fahrlässigkeit wäre der Bf zB dann anzulasten gewesen, wenn sie trotz entsprechender Feststellungen der Betriebsprüfung weiterhin die Bilanzierung halbfertiger Erzeugnisse und fertiger noch nicht verrechneter Erzeugnisse unterlassen hätte.

Durch das Unterlassen der Aktivierung der Leistungen der in einem Dienstverhältnis zum Abgabepflichtigen stehenden Ehegattin beim Bau des Betriebsgebäudes, trotz Vorliegen entsprechender Belege, alleine aus dem Grund, weil ihr eben die aktive Mitarbeit der Ehegattin beim Hallenbau unwahrscheinlich vorgekommen wäre, hat die Bf eine auffallende Sorglosigkeit an den Tag gelegt. Es geht nicht an, dass ein Steuerberater bei der Buchführung oder Bilanzierung auf Grund bloßer Mutmaßungen von Belegangaben abweicht. Hegt er Zweifel an diesen Angaben, so hat er sie durch geeignete Rückfragen zu beseitigen. Ein Abweichen von Belegangaben auf Grund bloßer Mutmaßungen stellt bei einem Steuerberater einen objektiv schweren Verstoß gegen die Sorgfaltspflicht dar, der ihm auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist.

(VwGH 20.9.1983, 82/14/0159)