Besitzen Sie diesen Inhalt bereits,
melden Sie sich an.
oder schalten Sie Ihr Produkt zur digitalen Nutzung frei.
Unentgeltliche Nutzungsüberlassung von zwei Eigentumswohnungen durch eine GmbH an ihren Gesellschafter
Die entgeltliche Nutzungsüberlassung von Wohnobjekten durch Kapitalgesellschaften an deren Gesellschafter hat seit den Erkenntnissen des VwGH zu „Luxusmietobjekten“ vom , 2005/14/0091, und vom , 2005/14/0083, eine besondere Brisanz entwickelt. Die Finanzämter richten seitdem ihr besonderes Augenmerk auf Mietverhältnisse zu Wohnzwecken zwischen Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern, aber auch auf Dienstwohnungen. Dieser Bereich wurde nun durch zwei vom Sachverhalt zusammenhängende Berufungsentscheidungen des UFS um eine Facette erweitert: die unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Wohnobjekten an Gesellschafter. Die Aussagen zur Bemessung der Kapitalertragsteuer könnten auch Bedeutung bei Fällen im Zusammenhang mit „Luxusmietobjekten“ haben.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Der Fall
Eine GmbH (die Berufungswerberin) beteiligte sich als Miteigentümerin an der umfassenden Sanierung eines Gebäudes (nach dem Steiermärkischen Wohnbauförderungsgesetz), an dem in der Folge Wohnungseigentum begründet und ihr das Wohnungseigentumsrecht an zwei nebeneinander liegenden Wohnungen eingeräumt wurde. Die Fertigstellung der beiden Wohnungen erfolgte Ende 1998. Die eine Wohnung wurde ab Dezember 2004, die andere Wohnung ab November 2002 an fremde Personen vermietet.
Im Abgabenverfahren erster und zweiter Instanz wurde hinsichtlich der einen Wohnung ein Mietverhältnis mit dem Gesellschafter (von Jänner 1999 bis September 2003) und ein Mietverhältnis mit dem Schwager des Gesellschafters hinsichtlich der anderen Wohnung (von Jänner 1999 bis Juli 2002) behauptet.
Im Zuge der Buch- und Betriebsprüfung der Jahre 1998 bis 2000 wurden dem Prüfer Mietvertragsurkunden vorgelegt, die erst kurz nach Beginn dieser Prüfung im März 2003 auf Anraten des steuerlichen Vertreters angefertigt wurden. Der Prüfer stellte fest, dass im September 1998 durch die bauausführende Firma ein Mauerdurchbruch zwischen den beiden Wohnungen hergestellt worden war. Der Schwager des Gesellschafters war nie in der Wohnung polizeilich gemeldet gewesen. Ein Nachweis dafür, dass er - wie vonseiten der Berufungswerberin behauptet - den Mietzins laufend bar an seine Schwester (die S. 398 Ehefrau des Gesellschafters) bezahlt habe, sei nicht erbracht worden. In der Buchhaltung waren die beiden „Mietverhältnisse“ lediglich beim Jahresabschluss durch den Steuerberater durch Verbuchung eines für jede Wohnung errechneten Jahresmietertrags, der gegen Verrechnungskonto des Gesellschafters gebucht wurde, erfasst worden.
Das Finanzamt ging bei Abschluss der Buch- und Betriebsprüfung im Hinblick auf diese Umstände vom Nichtbestehen der Mietverhältnisse und einer Nutzung der beiden Wohnungen durch den Gesellschafter aus und versagte der Berufungswerberin den Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit den Anschaffungs-, Sanierungs-, Fremdkapital- und Betriebskosten. Weiters zog das Finanzamt die Berufungswerberin im Ausmaß des jährlichen Nutzungswerts der beiden Wohnungen (Aufwand) zuzüglich der nicht abzugsfähigen Vorsteuer (auch im Zusammenhang mit den Sanierungskosten) zur Haftung für Kapitalertragsteuer heran.
Dagegen erhob die GmbH die Berufung. In den Schriftsätzen und in den mündlichen Vorbringen des Berufungsverfahrens wurde vonseiten der Berufungswerberin behauptet, dass der Weg über die Verbuchung wegen (unstrittiger) Schwierigkeiten mit der Hausverwaltung gewählt worden sei und dass von den Mietern wohl Mietzinszahlungen geleistet worden seien. Zum Beweis wurden Zahlungslisten und Auftragsbestätigungen für Banküberweisungen an die Hausverwaltung vorgelegt. Aus diesen Unterlagen war zu ersehen, dass teils die GmbH und teils der Gesellschafter (bzw. seine Ehefrau) die von der Hausverwaltung vorgeschriebenen Betriebskosten und Förderungsdarlehensraten zur Einzahlung gebracht hatten. Dazu wurde vonseiten der Berufungswerberin die Ansicht vertreten, dass mit der Zahlung der Betriebskosten und der Darlehensraten für den Wohnungseigentümer wirtschaftlich gesehen Mietzins bezahlt worden sei; die monatliche Darlehensrate würde aufgrund der Förderungsbedingungen der Höhe nach dem Mietzins entsprechen, weshalb deren Zahlung als Zahlung des Hauptmietzinses anzusehen sei.
Die Entscheidung
Der UFS bestätigte in einer Entscheidung des gesamten Berufungssenats nach zuvor durchgeführter mündlicher Verhandlung die Feststellung des Finanzamtes, dass in den Streitjahren keine Mietverhältnisse bestanden haben, und führte u. a. aus, dass für die Beurteilung des Vorliegens von Mietverhältnissen zwischen nahen Angehörigen nicht allein die Fremdüblichkeit der formalen Vereinbarung, sondern im Hinblick auf die Erfüllung dieser Vereinbarung in der Wirklichkeit vor allem maßgeblich sei, ob vom Mieter dann auch tatsächlich Mietzinszahlungen an den Vermieter geleistet wurden. Bei Vorliegen von Wohnungseigentum sei dabei streng zwischen den Mietzinszahlungen und den Eigentümerzahlungen zu unterscheiden. Eigentümerzahlungen würden das Bestehen eines Mietverhältnisses nicht belegen.
Bei einer Nutzungsüberlassung von Wohnobjekten durch eine GmbH an ihren Gesellschafter (bzw. dessen nahe Angehörige) reiche es - wenn unterjährig nur Eigentümerzahlungen geleistet würden - nicht aus, bloß nachträglich durch den Steuerberater beim Jahresabschluss einen Jahresmietertrag (gegen Verrechnungskonto des Gesellschafters) zu verbuchen, um rückwirkend für das abgeschlossene Jahr die steuerliche Wirkung eines Mietverhältnisses für die GmbH zu begründen. Dies gelte insbesondere in jenen Fällen, in denen das „Mietverhältnis“ im jeweiligen Jahr rückblickend nicht ausreichend nach außen zum Ausdruck gekommen sei.
Habe der Mieter keine Mietzinszahlungen an den ihm nahestehenden Vermieter geleistet, so könne es im Hinblick auf die steuerliche Nichtanerkennung des „Mietverhältnisses“ dahingestellt bleiben, ob eine formale Vereinbarung zwar von vornherein (mündlich oder schriftlich) getroffen, aber in der Folge nicht erfüllt worden sei, oder ob eine solche Vereinbarung von vornherein gar nicht bestanden habe.
S. 399Wenn vonseiten der Berufungswerberin vorgebracht werde, dass die „bar vereinnahmten Mieteinnahmen“ aus Vereinfachungsgründen am Jahresende am Verrechnungskonto des Gesellschafters berücksichtigt worden seien, weil es einen jahrelangen Streit zwischen „dem Hauseigentümer“ und dem Hausverwalter gegeben habe und es durch ständige Differenzen und Unklarheiten bei den Abrechnungen für die Buchhalterin fast unmöglich gewesen sei, die Abrechnungen (Einnahmen und Ausgaben) zeitgerecht zu verbuchen, so befreie dieses Vorbringen nicht vom Nachweis, dass es die behaupteten baren Mietzinszahlungen tatsächlich auch gegeben habe.
Die Ansicht der Berufungswerberin, dass mit der Zahlung der Betriebskosten und der Darlehensraten für den Wohnungseigentümer wirtschaftlich gesehen Mietzins bezahlt worden sei, beurteilte der UFS insoweit als unzutreffend, als der nach den Förderungsbedingungen zulässige Mietzins neben dem Hauptmietzins (der tatsächlich der Höhe der Darlehensrate entspricht) auch den Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag umfasst und sowohl für den Hauptmietzins als auch auf den Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag die Umsatzsteuer zu verrechnen ist. Wenn daher - so der Senat - Zahlungen in genau der von der (die Rückzahlung des Förderungsdarlehens abwickelnden) Hausverwaltung vorgeschriebenen Ratenhöhe betragsmäßig ohne Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag und Umsatzsteuer geleistet würden, so spreche dies für eine Eigentümerzahlung. Eine Mietzinszahlung könne in so einem Fall nicht unterstellt werden. Nur der Vollständigkeit halber sei zu erwähnen, dass der Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag des Mieters (nicht zu verwechseln mit dem Rücklagenbeitrag gemäß § 16 WEG 1975) auch nicht in den monatlichen Betriebskostenzahlungen 1999 enthalten gewesen sei. Im Übrigen entspreche es nicht den Gepflogenheiten im Mietenbereich, den (Haupt-)Mietzins und die Betriebskosten gesondert zu überweisen.
Auch die vom Gesellschafter selbst (bzw. seiner Ehefrau) zur Einzahlung gebrachten Zahlungen an die Hausverwaltung könnten nicht als Mietzinszahlungen beurteilt werden, weil sie beim Jahresabschluss auf dem Verrechnungskonto des Gesellschafters forderungsmindernd (also dessen Schuld gegenüber der Berufungswerberin mindernd) verbucht worden seien. Die buchhalterische Behandlung dieser Zahlungen bei der Berufungswerberin belege somit, dass sie für die Berufungswerberin geleistet worden und daher Eigentümerzahlungen gewesen seien.
Im Ergebnis sah es der UFS für beide Wohnungen als erwiesen an, dass in den Streitjahren 1999 und 2000 kein schriftlicher Mietvertrag vorgelegen habe, keine Mietzinsvorschreibungen erfolgt seien, kein Mietzins bezahlt worden sei und auch keine (Mieter-)Betriebskostenabrechnungen getätigt worden seien. Somit hätten in den beiden Streitjahren jegliche Umstände gefehlt, die ein Mietverhältnis ausmachen. Ein bloßer Buchungsvorgang (hier: Verbuchung eines Jahresmietertrags beim Jahresabschluss durch den Steuerberater gegen Verrechnungskonto des Gesellschafters) reiche in einem solchen Fall nicht aus, um rückwirkend für das abgeschlossene Jahr die steuerliche Wirkung eines Mietverhältnisses zu begründen. Die erstmals gegen Ende des Verfahrens behauptete betriebliche (Mit-)Nutzung der Wohnungen beurteilte der UFS als Zweckbehauptung. Das Finanzamt habe der Berufungswerberin daher zu Recht den Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzug für die beiden Wohnungen versagt.
Zur Kapitalertragsteuer wies der UFS auf die Erkenntnisse des , und vom , 2005/13/0020, hin, wonach bei einem Rechtsgeschäft, bei dem von vornherein die Absicht der Vorteilszuwendung bestanden habe, schon dieser Vorgang nicht betrieblich veranlasst gewesen und der damit verbundene Aufwand verdeckte Ausschüttung sei.
Werde - so der UFS weiter - ein Wohnobjekt von einer Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter von vornherein mit Vorteilszuwendungsabsicht unentgeltlich zur Nutzung überlassen und verfüge dieser - in der Praxis mangels Interessengegensatzes zwischen GeS. 400 sellschaft und Gesellschafter - einem Eigentümer gleich über das Wohnobjekt, sodass von wirtschaftlichem Eigentum des Gesellschafters auszugehen sei, so sei der damit verbundene Aufwand verdeckte Ausschüttung, und zwar im Ausmaß der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Objekts zuzüglich allfälliger Fremdkapitalkosten. Sei nicht von wirtschaftlichem Eigentum des Gesellschafters auszugehen, so liege grundsätzlich eine Zuwendung im Ausmaß der jährlichen Ausgaben (Aufwendungen) für das Wohnobjekt vor. Sei der dem Gesellschafter gewährte Vorteil (z. B. Mietzinsersparnis) höher als die jährlichen Ausgaben (Aufwendungen), dann sei dieser Vorteilswert der Kapitalertragsteuer zu unterziehen.
Vor diesem rechtlichen Hintergrund sei die Kapitalertragsteuer für die verdeckten Ausschüttungen unter Zugrundelegung der jährlichen Bruttoausgaben (Aufwendungen) der Berufungswerberin für die beiden Wohnungen zu bemessen.
Dabei seien die Kapitalertragsteuerbemessungsgrundlagen nicht - wie vom steuerlichen Vertreter gefordert - um die beim Jahresabschluss vom Steuerberater gegen Verrechnungskonto des Gesellschafters verbuchten Jahresmieterträge zu kürzen, weil es sich dabei um reine Buchungsvorgänge handle, mit denen im Nachhinein für das abgeschlossene Kalenderjahr die Begründung der steuerlichen Wirkung von Mietverhältnissen versucht worden sei; ein tatsächlicher Vermögenszufluss an die GmbH habe bis dahin nicht stattgefunden; die (steuerneutrale) Bereinigung des Verrechnungskontos um diese Buchungen obliege der Berufungswerberin.
Praxishinweise
Der UFS hat erstmals ausgesprochen, dass im Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung von Wohnobjekten durch eine GmbH an deren Gesellschafter für die Bemessung der Kapitalertragsteuer zu unterscheiden ist, ob (unbeschadet des zivilrechtlichen Eigentums der GmbH) das wirtschaftliche Eigentum an dem Wohnobjekt bei der GmbH oder beim Gesellschafter liegt. Bei wirtschaftlichem Eigentum des Gesellschafters wäre von einer sog. Vollausschüttung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (einschließlich Umsatzsteuer) auszugehen.
Mit seiner Aussage zur Bewertung der Zuwendung mit den jährlichen Ausgaben (Aufwendungen) für das Wohnobjekt, allenfalls sogar mit einem höheren Wert, wenn der dem Gesellschafter gewährte Vorteil (z. B. Mietzinsersparnis) höher als die jährlichen Ausgaben (Aufwendungen) ist (wenn kein wirtschaftliches Eigentum des Gesellschafters vorliegt), hat sich der UFS anders als die KStR (Rz. 819 i. d. F. vom ) und anders als der VwGH im Erkenntnis vom 20. 4. 1982, 81/14/0120-0123, ÖStZB 2/1983, 31 (zum EStG 1972) positioniert. Nach Rz. 819 KStR wäre die Kapitalertragsteuer bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung mit der Höhe eines fremdüblichen Mietzinses zu bemessen (der in vielen Fällen, insbesondere bei Vorliegen von Mietzinsbeschränkungen nach dem Mietrechtsgesetz oder bei geförderten Sanierungen aufgrund der Förderungsbedingungen, niedriger als der jährliche Bruttoaufwand ist). Nach dem Erkenntnis des -0123, wäre für die Bemessung der Kapitalertragsteuer in einem solchen Fall der Betrag, welcher der Kapitalgesellschaft neben der Erstattung des Wertverzehrs (AfA) und den Nebenkosten eine Verzinsung des investierten Kapitals sichere, mit demjenigen Betrag, den die Kapitalgesellschaft durch Fremdvermietung äußerstenfalls als Mietzins noch erzielen könnte, zu vergleichen. Deckten sich die so ermittelten Beträge nicht, sei - so der Gerichtshof - ein Mittelwert zu finden. Wie der VwGH zu den nunmehrigen Rechtsansichten des UFS im Anwendungsbereich des EStG 1988 steht, bleibt abzuwarten.
Die Aussagen des UFS zur Bemessung der Kapitalertragsteuer könnten auch Bedeutung bei Fällen im Zusammenhang mit „Luxusmietobjekten“ haben.