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Körperschaft-/Umgründungssteuer-Update Juli 2020: Aktuelles auf einen Blick
Gesetzgebung – Judikatur – Literatur
Dieser Beitrag bietet einen Überblick über die seit den letzten Körperschaftsteuer-Updates ergangene Gesetzgebung sowie aktuelle Judikatur des BFG bzw VwGH zum Körperschaftsteuerrecht, zB zu Themen wie Gruppenbesteuerung, Finanzierungen, Privatstiftungen und Umgründungen.
1. Gesetzgebung
Im Rahmen des KStG gab es bedingt durch Wahlen und Regierungsverhandlungen keine neuen steuerlichen Vorschriften für Körperschaften. Ob infolge der Corona-Krise das vereinbarte steuerpolitische Programm der türkis-grünen Regierung umgesetzt werden kann, wird wohl Thema eines der nächsten Körperschaftsteuer-Updates sein. Im Zuge der Drucklegung wurde das Konjunkturstärkungsgesetz vom Nationalrat beschlossen; zu den Themen Verlustrücktrag und degressive AfA wird im nächsten Update berichtet.
Die Legistik zur Corona-Krise ergab keine Änderungen im KStG. Selbstverständlich wirken sich bestimmte Änderungen im EStG auch auf Körperschaften aus, so die Steuerfreiheit der Zuwendungen zur Bewältigung der COVID-19-Krisensituation ab (§ 124b Z 348 EStG) sowie die Steuerbefreiung von Boni und Zulagen bis zu 3.000 Euro, die an Beschäftigte für ihren Einsatz während der Corona-Krise gewährt werden (§ 124b Z 350 EStG). Die Bewirtung von Geschäftsfreunden ist bei Überwiegen der betrieblichen bzw beruflichen Veranlassung gemäß § 20 Abs 1 Z 3 EStG befristet von 1. 7. bis zu 75 % absetzbar (statt 50 %; § 124b Z 354 EStG).
Literatur zum Wahlprogramm: Rzeszut/Pirringer, Das türkis-grüne Regierungsprogramm im steuerpolitischen Überblick, SWK 3/2020, 58; Achatz/Kirchmayr, Zu den steuerlichen Vorhaben des Regierungsprogrammes, taxlex 2020, 73.
2. Rechtsprechung
2.1. Gruppenbesteuerung
2.1.1. Firmenwertabschreibung
Entscheidung: Ra 2018/15/0052.
Norm: § 9 Abs 7 KStG.
Der Ausschluss der Firmenwertabschreibung im Falle eines sogenannten Konzernerwerbs soll sicherstellen, dass nicht durch Beteiligungsverschiebungen im Konzern künstlich Firmenwerte generiert werden. Allerdings geht die Firmenwertabschreibung auch dann verloren, wenn eine Beteiligung zunächst „fremdbezogen“ angeschafft wurde, im Anschluss aber innerhalb der Unternehmensgruppe veräußert worden ist. S. 1058 Der Begriff der „Anschaffung“ ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums (§ 24 BAO) an; das BFG muss im weiteren Verfahren auf Einwendungen betreffend einen treuhändigen Erwerb eingehen.
Anmerkung: Diese Entscheidung erging in Fortsetzung zu . In einer weiteren Entscheidung zur Frage der (schädlichen) Konzernverbundenheit ging das BFG davon aus, dass das Bestehen von gewichtigen Umstände für eine „koordinierte Unternehmenspolitik“ vor dem Kauf dazu führt, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vom Vorliegen eines Konzernverhältnisses auszugehen ist (, Revision zu Ra 2020/15/0012).
2.1.2. Ausscheiden aus der Gruppe
Entscheidung: RV/4100333/2018, Amtsrevision eingebracht.
Norm: § 9 Abs 10 KStG.
Es bestand zunächst eine Unternehmensgruppe zwischen einer Großmutter (100 %-Anteil an Tochter), einer Tochter (100 %-Anteil an der Enkelin) und einer Enkelin. Im zweiten Jahr der Gruppenzugehörigkeit brachte die Tochter ihre 100 %-Anteile an der Enkelin in die Großmutter ein. Danach trat die Großmutter ebenso im zweiten Jahr alle ihre 100 %-Anteile an der Tochter einer gruppenfremden Privatstiftung ab. Durch diese gruppenfremde Abtretung scheidet zwar die Tochtergesellschaft aus der Gruppe aus, die Gruppenzugehörigkeit der Enkelgesellschaft bleibt jedoch entgegen der Ansicht des Finanzamtes erhalten.
Literatur: Marschner, BFG: Keine Beendigung einer Unternehmensgruppe durch gruppenfremde Abtretung an eine Privatstiftung bei Vorhandensein zweier Gruppenmitglieder, ZFS 2020, 56.
2.1.3. Erstattung von Kapitalertragsteuer an den Gruppenträger
Entscheidung: RV/5101394/2015, Revision zugelassen.
Normen: § 94 Z 2 EStG; § 24a KStG.
Gemäß § 94 Z 2 EStG zu Recht einbehaltene Kapitalertragsteuer von Beteiligungserträgen juristischer Personen, die gemäß § 10 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind, sind im Wege der Veranlagung zur Körperschaftsteuer anzurechnen. Die Erstattung der Kapitalertragsteuer erfolgt an den Gruppenträger und nicht im Rahmen des Feststellungsbescheides des dividendenempfangenden Gruppenmitglieds; die abgeführte Kapitalertragsteuer wird wie eine Vorauszahlung auf die Körperschaftsteuer betrachtet.
Anmerkung: Gemäß § 94 Z 2 EStG sind an (inländische) Muttergesellschaften ausgeschüttete Dividenden österreichischer Tochtergesellschaften von der Kapitalertragsteuer befreit. Dies gilt jedoch nur bei einer Beteiligung am Nennkapital in Höhe von mindestens 10 %; bei kleineren Beteiligungen oder Substanzgenussrechten ist zwingend Kapitalertragsteuer abzuführen, die – aufgrund der Schachtelbefreiung gemäß § 10 Abs 1 KStG – wieder im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung angerechnet wird.
2.2. Finanzierung
2.2.1. Fremdüblichkeit von konzerninternen Zinsen
Entscheidung: RV/5101346/2019, Revision nicht zugelassen.
Norm: § 6 Z 6 EStG.
Eine österreichische Gesellschaft (im Kraftwerksbau tätig) gibt Darlehen an ihre rumänische Tochtergesellschaft, an der sie zu 65 % beteiligt ist. In Rumänien wurde für 2015 S. 1059 nach rumänischer Betriebsprüfung der Zinssatz von 5 % auf 3 % gesenkt. Der Anlassfall behandelt nunmehr die Gegenberichtigung in Österreich, die für 2014 beantragt wurde (in Rumänien gab es keine Änderung für 2014). Nach dem BFG ist der Fremdvergleich grundsätzlich nicht mit einer Bank anzustellen, da eine Bank bei Zinsen gewinnorientiert agiert. Konzerndarlehen erfolgen regelmäßig unbesichert. Das BFG hielt für 2014 einen Zinssatz iHv 4 % (statt 3 %) für angemessen, weil die Tochtergesellschaft von ihrer Bank einen mit 4 % verzinsten Kredit erhielt.
2.2.2. Konzerninterne Start-up-Finanzierung
Entscheidung: RV/6100710/2016, Revision nicht zugelassen.
Norm: § 4 Abs 4 EStG.
Die österreichische Z-GmbH vertreibt hochwertige Arzneimittel und Medizinprodukte und erhält zur „Start-up-Finanzierung“ mehrere kurzfristige Darlehen von ihrer deutschen Muttergesellschaft: Verzinsung 5,5 %, Fälligkeiten 2009 bis 2015; Tilgungsplan über 1,4 Mio Euro ab 2015, wobei mit Juni 2018 alle Darlehen getilgt wurden. Die Vor-Betriebsprüfung hat für 2009 bis 2011 eine verdeckte Einlage angenommen, was von der Z-GmbH damals akzeptiert wurde. Streitpunkt im Anlassfall war die steuerliche Anerkennung der Darlehen in den Jahren danach. Das Engagement der Muttergesellschaft war projektbezogen; weiters bestand im Streitzeitraum eine solide Eigenmittelquote. Das BFG hat den Zinsabzug bei der Z-GmbH anerkannt. Bei einem risikolosen Marktzins iHv 1,5 % sind nach dem BFG Zinsen iHv 5,5 % aufgrund eines Start-up-Risikos gerechtfertigt. Auch die Prolongierung der Darlehen im Jahr 2015 wurde anerkannt, da auch eine Bank nicht gleich fällig stellt, weil das Geschäftsmodell nicht voll funktioniert.
2.3. Forderungsbewertung
Entscheidung: RV/2101352/2018, Revision nicht zugelassen.
Normen: § 207 UGB; § 5 Abs 1, 6 Z 2 EStG.
Für die Bewertung von Forderungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich. Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, in schlüssiger Weise darzustellen, warum bis zum Stichtag konkret in Bezug auf die in Rede stehenden Forderungen wertbeeinflussende Umstände eingetreten sind, die die behauptete Wertminderung rechtfertigen könnten. Die gegenständliche „Patronatserklärung“ war im Anlassfall nach dem Bilanzstichtag abgegeben worden und daher als wertbegründend bzw wertbeeinflussend anzusehen und damit beim Jahresabschluss nicht zu berücksichtigen. Damit erübrigt sich ein Eingehen auf den Inhalt der Patronatserklärung, dessen Deutung und deren Wirkung.
2.4. Verlust bei Filmproduktion
Entscheidung: RV/7102813/2018, Amtsrevision mit , abgewiesen.
Norm: § 2 Abs 2a TS 2 EStG.
Ein Film (Drehbuch entwickelt, Casting, Dreharbeiten durchgeführt etc) wurde um etwa 480.000 Euro in 2016 produziert. Die Verwertung erfolgte erst im Folgejahr, sodass ein Verlust iHv 480.000 Euro entstand. Das Finanzamt verwehrte für das Jahr 2016 den Verlustabzug, weil der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter liege. Das BFG hat den Verlust jedoch anerkannt, da „die eigenschöpferisch tätigen Personen, die den Film erschaffen, kein immaterielles Produkt verwalten, sondern ein neues Filmprodukt erzeugen, das in der Folge der Allgemeinheit als künstlerische Arbeit zur Verfügung gestellt wird“ (mit Hinweis auf , zu einer erfinderischen Tätigkeit).
S. 1060 Anmerkung: Es wurde Amtsrevision einbracht, da nach Ansicht der Finanz ein erheblicher Unterschied zwischen Erfinder und Filmproduktion anzunehmen sei. Allerdings hat der VwGH keine „Verwaltung“, sondern eine „Erzeugung“ eines unkörperlichen Wirtschaftsgutes erkannt.
2.5. Abzinsung von Jubiläumsgeldrückstellungen verfassungswidrig?
Entscheidungen: RN/7100003/2019, anhängig zu VfGH G 12/2020; RV/5101415/2019, anhängig zu VfGH E 4398/2019.
Normen: § 9 Abs 5 EStG; § 14 EStG.
§ 14 Abs 12 EStG bzw § 14 Abs 6 Z 6 EStG sieht bei Jubiläumsgeldrückstellungen eine Abzinsung von 6 % vor. Die Abzinsung von anderen langfristigen Rückstellungen erfolgt jedoch nur mit 3,5 %. Das BFG hegt in RN/7100003/2019 verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese unterschiedlichen Zinssätze und stellte daher einen Antrag an den VfGH auf Aufhebung des 6%igen Satzes bei den Personalrückstellungen. In Fall RV/5101415/2019 kam das BFG zum gegenteiligen Ergebnis und lehnte die Anregung zu einem Gesetzesprüfungsantrag wegen behaupteter Verfassungswidrigkeit des Rechnungszinsfußes von 6 % ab; in diesem Fall ist eine Parteienbeschwerde beim VfGH anhängig.
Literatur: Ebner, Normenprüfungsantrag: Abzinsung von Jubiläumsgeldrückstellungen verfassungswidrig? BFGjournal 2020, 69; Urnik/Kandler, Eine Dekade (fast) ohne Zinsen, SWK 14/2020, 778.
2.6. Kein Zuschlag für verjährte, nicht zulässige Rückstellung
Entscheidung: RV/5100307/2017, Revision nicht zugelassen.
Normen: § 4 Abs 2 Z 2 EStG; § 12 Abs 1 Z 4 KStG.
Gegen eine KG wurden im Jahr 2007 Vorwürfe wegen des Verdachts von Wettbewerbsverstößen nach den EU-Rechtsvorschriften erhoben und ein Verfahren eingeleitet. In der Bilanz 2007 wurde dafür eine Rückstellung gebildet. Der Verdacht der Wettbewerbsverstöße bestätigte sich schließlich im Jahr 2010; es wurde eine der KG zurechenbare Geldstrafe im Ausmaß von 384.022 Euro verhängt. Die Rückstellung wurde aus diesem Grund in der Bilanz 2010 aufgelöst. Die Abzugsfähigkeit von Strafen aufgrund von EU-Wettbewerbsverstößen findet sich erst ab im Gesetz wieder. Daher kommt ein Zuschlag gemäß § 4 Abs 2 Z 2 EStG (für das Jahr 2010) aufgrund einer Bilanzberichtigung (für das Jahr 2007) nicht in Betracht.
Anmerkung: Das BFG zeigt einen Widerspruch in den EStR zwischen Rz 652e und Rz 3308 auf (Hervorhebung durch den Verfasser): Rz 652e EStR: „Die Bildung einer Rückstellung bewirkt nur die periodenrichtige Zuordnung eines Aufwandes. Steht der Abzug eines Aufwandes dem Grunde nach nicht zu, kann eine dafür zu Unrecht in einem verjährten Jahr gebildete Rückstellung nicht mittels eines Zuschlages nach § 4 Abs 2 EStG berichtigt werden.“ Rz 3308 EStR: „Betrifft der Fehler einen bereits verjährten Veranlagungszeitraum und kann aus diesem Grund die Fehlerberichtigung keine steuerliche Wirkung mehr entfalten, sind die Grundsätze der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs 2 Z 2 EStG zu beachten. Dies gilt auch für Rückstellungen, die zu Unrecht oder unrichtig gebildet worden sind. Wurden Rückstellungen dem Grunde nach richtig, aber trotz sorgfältiger Einschätzung des Erfüllungsbetrages oder des Erfüllungszeitpunktes der Höhe nach unrichtig gebildet, ist keine Berichtigung erforderlich.“
2.7. (Verdeckte) Ausschüttungen
2.7.1. Slowakische K.S.
Entscheidung: RV/7105348/2017, Revision nicht zugelassen.
Normen: § 27 Abs 6 Z 1 EStG (im Streitzeitraum: § 31 Abs 2 Z 2 EStG); DBA Slowakei.
S. 1061 Die „hybride“ slowakische kommanditná společnost (K.S.) fällt grundsätzlich unter die KESt-Befreiung für Schachteldividenden gemäß § 94 Z 2 EStG, soweit ihre österreichische Tochtergesellschaft Dividenden an die K.S. ausschüttet. Die K.S. wird in Österreich als steuerlich transparente Personengesellschaft betrachtet; deren Einkünfte sind daher beim (österreichischen) Gesellschafter zu besteuern. Soweit die K.S. in der Slowakei eine Betriebsstätte begründet, stellt Österreich die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte (unter Progressionsvorbehalt) steuerfrei. In der Slowakei wird die K.S. als Körperschaft der Körperschaftsteuer unterworfen.
Wenn nun eine österreichische natürliche Person zwischen sich und ihre österreichische Beteiligung eine K.S. schiebt, kann sie auf den ersten Blick den Anfall von Kapitalertragsteuer vermeiden; allerdings muss dazu nach dem Abkommenszusammenhang eine tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen (der Betriebsstätte) der K.S. erfolgen (). Im fortgesetzten Verfahren hat das BFG die Zuordnung der Beteiligung zur Betriebsstätte der K.S. bejaht.
2.7.2. Ausländische Einlagenrückzahlung
Entscheidung: RV/4100045/2015, Revision nicht zugelassen.
Norm: § 4 Abs 12 EStG.
Deutsche und Schweizer Regeln über eine Kapitalrückzahlung sind der österreichischen Einlagenrückzahlung vergleichbar. Das BFG hat den Nachweis bzw die Glaubhaftmachung einer Einlagenrückzahlung aus Deutschland bzw der Schweiz bejaht, indem die Ausschüttung auch in Deutschland bzw der Schweiz als Kapitalrückzahlung gilt. Soweit nicht feststeht, dass eine Einlagenrückzahlung vorliegt, ist bei Aktien in inländischen Bankdepots grundsätzlich Kapitalertragsteuer einzubehalten. Bei Kleinanlegern von deutschen und Schweizer Aktiengesellschaften kann beim KESt-Abzug von einer Einlagenrückzahlung ausgegangen werden, wenn eine Kapitalrückzahlung nach dem ausländischen Recht vorliegt.
2.7.3. Verdeckte Ausschüttung als Einlagenrückzahlung
Entscheidungen: RV/7104968/2017, Amtsrevision anhängig zu Ro 2019/13/0027, VfGH-Beschwerde anhängig zu E 2108/2019; RV/7105237/2015, Amtsrevision anhängig zu Ra 2019/13/0051.
Norm: § 4 Abs 12 EStG.
Eine verdeckte Ausschüttung wird unabhängig von einer positiven Innenfinanzierung als Gewinnausschüttung beurteilt, demgemäß liegt daher keine Einlagenrückzahlung vor. Das BFG wertet bei entsprechender KESt-Anmeldung eine verdeckte Einlagenrückzahlung als Einlagenrückzahlung (ebenso Kauba, Gesellschaftsrechtlich nicht gedeckte Einlagenrückzahlungen und verdeckte Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften, SWK 33/2015, 1480).
Anmerkung: Nach dem VwGH kann eine verdeckte Ausschüttung nur dann als Einlagenrückzahlung beurteilt werden, wenn die Gesellschaft nie eine geschäftliche Tätigkeit aufgenommen hat (, zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2015), weil nur dann gesichert ist, dass Einlagen und nicht stille Reserven verdeckt ausgeschüttet werden. Eine verdeckte Ausschüttung ist stets als Gewinnausschüttung zu beurteilen, wenn sie nicht ausnahmsweise im Zeitpunkt der Ausschüttung gegen Einlagen erfolgt, was de facto selten der Fall sein wird.
Literatur: Beiser, Einlagenrückzahlung oder Gewinnausschüttung? SWK 13/2019, 624 (625); V. Bendlinger, Verdeckte Ausschüttung als Einlagenrückzahlung? taxlex 2019, 140; Ehgartner/Blasina, Verdeckte Ausschüttung und Einlagenrückzahlung, SWK 9/2019, 454; Ehgartner, Verdeckt erfolgte Einlagenrückzahlung, BFGjournal 2019, 105; Franke, Verdeckte S. 1062 Einlagenrückzahlung im Rahmen des § 4 Abs 12 EStG idF AbgÄG 2015 vor dem Hintergrund aktueller Rechtsprechung, ÖStZ 2019/416, 315; Knesl/Zwick-Pevny, Umdeutung einer verdeckten Ausschüttung in eine Einlagenrückzahlung (?), BFGjournal 2019, 288.
2.7.4. Vorsteuer aus verdeckter Ausschüttung als Betriebsausgabe
Entscheidung: Ra 2019/15/0017.
Norm: § 4 Abs 4 EStG.
Einem familiär nahestehenden Subunternehmer wurde durch eine GmbH eine Leistung verrechnet, die jedoch selbst erbracht wurde. Das BFG hat die Betriebsausgabe anerkannt; die Finanz nur in Höhe des geschätzten Wertes. Es wurde eine Amtsrevision eingebracht, weil die aberkannte Vorsteuer als Betriebsausgabe anerkannt wurde. Nach dem VwGH stellt die Umsatzsteuer in der Unternehmerkette grundsätzlich keinen Kostenfaktor dar. Verweigert das Finanzamt den Vorsteuerabzug, schuldet der Leistungsempfänger dennoch den Betrag der Umsatzsteuer, sodass diese zu Aufwand führt.
Im Anlassfall wusste jedoch die GmbH, dass die Leistung nicht erbracht wurde und dass die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt werden soll. Hat der Leistungsempfänger von der beabsichtigten Steuerhinterziehung Kenntnis, erscheint es nicht einsichtig, dass er bereit sein sollte, das volle auch die Umsatzsteuer einschließende Entgelt zu bezahlen, wiewohl er zum einen das Risiko des Verlusts des Vorsteuerabzugs trägt und zum anderen um die infolge der angestrebten Steuerhinterziehung höhere Gewinnmarge seines Geschäftspartners weiß. Unter Berücksichtigung der vorliegenden familiären Nahebeziehung und der für die GmbH offenbar keinen Vorteil bringenden Zwischenschaltung eines Familienmitglieds in den Leistungsaustauch ist eine Schätzung der Fremdhonorare in jener Höhe, die bei ordnungsgemäßer Erfüllung der steuerlichen Verpflichtung üblich wäre, nicht schlüssig.
Literatur: Wisiak, Wegen Mehrwertsteuerbetrugs nicht abzugsfähige Umsatzsteuer ist keine Betriebsausgabe, BFGjournal 2020, 207.
2.7.5. Darlehen an befreundeten Geschäftsführer
Entscheidung: RV/7100942/2016, Revision nicht zugelassen.
Normen: § 8 Abs 2 KStG; § 27 Abs 2 EStG.
Im Anlassfall wurde ein Darlehen einer GmbH an eine andere GmbH eingeräumt, deren Geschäftsführer miteinander befreundet sind. Die empfangende Gesellschaft wies ein negatives Eigenkapital aus. Außer einem Autokauf bestanden keine geschäftlichen Beziehungen. Das Darlehen wurde nicht betrieblich vergeben und ist daher als verdeckte Ausschüttung anzusehen.
2.8. Privatstiftung
2.8.1. Verkehrswert als Stiftungseingangswert bei Widerruf
Entscheidung: E 5018/2018.
Normen: § 15 Abs 3 Z 2 EStG; § 27 Abs 5 Z 9 EStG (im Streitzeitraum: § 32 Z 4 lit b EStG).
Der Verkehrswert gilt als Stiftungseingangswert, wenn im Zeitpunkt des Stiftungsakts keine Steuerhängigkeit beim Stifter bestanden hat. Steuerlich maßgebend beim Widerruf der Stiftung sind daher jene Werte, die im Fall einer mit einem Fruchtgenussrecht belasteten Liegenschaft aus Sicht der Stifterin anzusetzen sind. Es ist denkunmöglich, diesen Wert im Fall einer Liegenschaft, für die die Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Zuwendung an die Privatstiftung bereits abgelaufen war, mit den tatsächlichen (historiS. 1063 schen) Anschaffungs- bzw Herstellungskosten anzusetzen, sind diese doch steuerlich nicht maßgebend. Der – um den Wert des Fruchtgenussrechts verminderte – Verkehrswert der Liegenschaft ist im Zeitpunkt der Zuwendung an die Privatstiftung maßgebend, womit auch der Zielsetzung der Regelung, die Gesamtbelastung von Stifter und Stiftung mit Ertragsteuern an jenem Niveau auszurichten, das im Fall des Fortbestehens des zugewendeten Vermögens beim Stifter gegeben wäre, Rechnung getragen wird.
Anmerkung: Zum streitgegenständlichen Sachverhalt aus dem Jahr 2005 hat nunmehr zum dritten Mal ein Höchstgericht entschieden.
Literatur: Marschner, VfGH: Verkehrswert als Stiftungseingangswert bei fehlender Steuerhängigkeit im Zeitpunkt des Stiftungsakts, ZFS 2020, 23.
2.8.2. Anrechnung von Stiftungseingangswerten außerhalb des Widerrufs
Entscheidung: RV/7102181/2017, beim VfGH anhängig zu E 4282/2019.
Norm: § 27 Abs 5 Z 9 EStG.
Bei Beendigung der Privatstiftung wird der Stifter wie ein Begünstigter behandelt; grundsätzlich wird das gesamte an den Letztbegünstigten zugewendete Vermögen mit Kapitalertragsteuer belastet. Eine Anrechnung der Stiftungseingangswerte erfolgt nach Gesetzestext bei einer nicht betrieblichen Privatstiftung nur bei Widerruf durch den bzw die Stifter. Keine Anrechnung von Stiftungseingangswerten erfolgt bei Auflösung aus anderen Gründen (zB Zweckerreichung). Daher wurde Beschwerde beim VfGH eingebracht.
Anmerkung: Die Nichtanrechnung im Anlassfall könnte mE verfassungswidrig sein, da eine andere „zwangsweise“ Vermögensherausgabe neben dem Widerruf nicht begünstigt ist (Marschner, Optimierung der Familienstiftung4 [2019] Rz 1463 f in Bezug auf ).
Literatur: Marschner, Anrechnung der Stiftungseingangswerte bei Auflösung einer Privatstiftung, SWK 8/2020, 395; Marschner, BFG: Keine Anrechnung der Stiftungseingangswerte bei unwiderruflicher Errichtung der Stiftung, ZFS 2019, 134.
2.8.3. Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf Zwischensteuer
Entscheidung: RV/7105183/2016, Revision nicht zugelassen.
Normen: § 13 Abs 3 und 24 Abs 5 KStG.
Im Anlassfall sind zwischensteuerpflichtige Einkünfte mit Vorbelastung einer ausländischen Quellensteuer angefallen. Die Zuwendungen an Begünstigte übersteigen die Einkünfte, sodass keine Zwischensteuer anfällt. Es erfolgt daher keine Anrechnung der Quellensteuer, da der Anrechnungshöchstbetrag null beträgt. Die Zwischensteuer ist eine Steuer der Privatstiftung, daher erfolgt keine Anrechnung in Zusammenhang mit der Kapitalertragsteuer auf Zuwendungen an Begünstigte.
2.9. Umgründungen
2.9.1. Zusammenschluss zu Gruppenpraxis
Entscheidung: RV/5101635/2017, Amtsrevision anhängig zu Ra 2020/15/0024.
Norm: Art IV UmgrStG.
Ein Facharzt (Senior) schloss sich mit einem jüngeren Facharzt gemäß Art IV UmgrStG zum zu einer Gruppenpraxis zusammen. Der Senior erhielt 100 % der EinlaS. 1064 gen und 66,67 % des Ergebnisses. Im Gruppenpraxis-Gesamtvertrag mit wurde die Einlage des Seniors auf 66,67 % herabgesetzt und der Junior erhielt 33,33 %, wofür ein Abfindungsbetrag von 17.950 Euro bezahlt wurde. Das BFG hat isoliert den Zusammenschlussvertrag anerkannt.
Anmerkung: Das Finanzamt sieht in Gesamtschau aller Verträge die Voraussetzungen des Art IV UmgrStG wegen der Abfindung als verletzt an und hat daher Amtsrevision eingebracht.
2.9.2. Übergangsgewinn
Entscheidung: RV/2101423/2015, Revision nicht zugelassen.
Norm: Art III UmgrStG.
Ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner brachte seinen Betrieb rückwirkend mit in eine GmbH ein; das Finanzamt wurde im Jahr 2013 darüber informiert. Es stellt sich die Frage des Zeitpunkts der Übergangsgewinnbesteuerung bei Einbringung nach Art III UmgStG: Der Übergang des Betriebs auf die GmbH erfolgt mit Ablauf des Umgründungsstichtags; daher erfolgt die Besteuerung des Übergangsgewinns noch 2012 (nicht 2013).
Literatur: Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Besteuerung des Übergangsgewinns zum Einbringungsstichtag, SWK 8/2020, 388.
2.9.3. USA-Fall
Entscheidung: Ro 2018/15/0017.
Norm: § 16 Abs 2 Z 2 UmgrStG.
Bringt eine ausländische (nicht in der EU ansässige) Person inländisches Vermögen gemäß Art III UmgrStG in eine österreichische Kapitalgesellschaft ein, ist dies nur dann unter Buchwertfortführung möglich, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Gesellschaftsanteilen enthaltenen stillen Reserven nicht eingeschränkt ist. Im alten DBA USA, BGBl 1957/232, fehlte eine dem Art 13 entsprechende Bestimmung. Dies hat bewirkt, dass in den USA ansässige Personen, die inländisches Vermögen (etwa einen österreichischen Betrieb) in österreichische Kapitalgesellschaften gemäß Art III UmgrStG eingebracht haben, diesen Vorgang steuerneutral bewerkstelligen konnten.
Anmerkung: Nach dem neuen DBA USA gilt das OECD-Konzept, demzufolge der Nichtansässigkeitsstaat (Quellenstaat) das Recht verliert, Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen zu besteuern, sodass ab Wirksamwerden des neuen Abkommens entsprechende Umgründungsvorgänge zur Besteuerung der stillen Reserven führen können.
2.9.4. Unbare Entnahme und Kapitalertragsteuer
Entscheidung: RV/1100142/2016, Revision nicht zugelassen.
Norm: § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG.
Es erfolgte eine unbare Entnahme im Rahmen einer Einbringung, die in der Einbringungsbilanz zum passiviert wurde. Daraus ergab sich ein negativer Buchwert der Anteile. Im März 2009 wurde die unbare Entnahme ausbezahlt. Die Ausschüttung unterliegt in diesem Fall der Kapitalertragsteuer. Die Tilgung erhöht ab Eintritt der Fälligkeit die Anschaffungskosten oder Buchwerte, welche bei späterer Veräußerung den Veräußerungsgewinn verringern werden.
Literatur: Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Ausschüttungsfiktion nach Entnahmen erhöht ab Eintritt der Fälligkeit der KESt die Anschaffungskosten oder Buchwerte, BFGjournal 2020, 126.
S. 1065 2.9.5. Kleine Unrichtigkeit in der Stichtagsbilanz
Entscheidung: RV/7102979/2010, Revision nicht zugelassen.
Norm: Art III UmgrStG.
Die Einbringungsbilanz wurde aus der Schlussbilanz abgeleitet; strittig war, ob die Feststellungen zu den abweichenden Bilanzstichtagen, zum Bankguthaben und dem Kassabestand und einer Rechnung zur Folge haben, dass die Voraussetzungen für die steuerneutrale Umgründung nicht vorliegen. Kleine Unrichtigkeiten der Stichtagsbilanz (hier: 4.000 Euro) schließen die Anwendbarkeit des Art III UmgrStG nach dem BFG nicht aus.
Literatur: Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Erfolgreiche Einbringung nach Art III UmgrStG auch mit leicht unrichtiger Stichtagsbilanz, BFGjournal 2019, 400.
2.10. Inländische beschränkte Steuerpflicht
2.10.1. Mehrere Betriebe eines Krankenhausträgers
Entscheidung: Ra 2019/15/0060.
Norm: § 4 Abs 1 EStG.
Ein Krankenhausträger betreibt gemeinnützig Krankenanstalten. In der Anstaltsapotheke des Krankenhauses X werden ua Infusionslösungen hergestellt und neben der Deckung des Eigenbedarfs auch an Dritte, überwiegend Spitäler, verkauft. Für diese Verkäufe ist eine eigene Homepage eingerichtet. Strittig war, welche Tätigkeiten als (ein) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (allenfalls Teilbetrieb) zu beurteilen sind.
Ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist dann anzunehmen, wenn mehrere Betätigungen in wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht eine Einheit bilden; dies bedeutet für den Anlassfall: (1) Der Krankenhausbetrieb ist unstrittig selbständig. (2) Auch die Anstaltsapotheke ist durch ihr eigenständiges Agieren am Markt wirtschaftlich selbständig. (3) Dagegen besteht keine Selbständigkeit der Produktion und Veräußerung der Arzneimittel für Dritte; die Anstaltsapotheke gilt insgesamt als einheitlicher Betrieb.
Literatur: Auer/Resenig, Die Krankenhausapotheke als einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, BFGjournal 2020, 178; Wolkerstorfer, VwGH zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, SWK 14/2020, 789; Oberhuber, VwGH zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, in dieser SWK, 1049.
2.10.2. Einbringung eines Hoheitsbetriebs
Entscheidung: RV/4100491/2019, Revision nicht zugelassen.
Norm: § 6 Z 14 lit b EStG.
Im Anlassfall erfolgte die Einbringung eines Hoheitsbetriebs in eine GmbH: Der Einbringungsvorgang ist nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen (nicht nach dem UmgrStG). Es liegt ein Tauschvorgang vor, dh eine Veräußerung der eingelegten Wirtschaftsgüter gegen Anschaffung von Gesellschaftsanteilen. Besteht die Gegenleistung in der Einbringung eines Betriebs, ist dabei auch ein möglicher Firmenwert zu berücksichtigen, der auf 15 Jahre verteilt absetzbar ist.
3. Verwaltungspraxis
3.1. Körperschaftsteuerrichtlinien (Wartungserlass 2019)
Der Wartungserlass 2019 zu den KStR brachte im Wesentlichen – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – folgende Änderungen:
Nicht getilgte Verbindlichkeiten bei Liquidation bleiben gemäß , im Abwicklungsendvermögen enthalten; das zu verteilende Vermögen kann daher auch negativ sein (Rz 1438 KStR; Streichung von Rz 1442a KStR).
S. 1066 Gruppenmitglied in Liquidation ab (Rz 1591b KStR): Die zu liquidierende Gesellschaft und deren Töchter bleiben Gruppenmitglied(er); die Mindestdauer ist erfüllt, wenn die finanzielle Verbindung für zwei Wirtschaftsjahre plus mindestens zwölf Monate Liquidationszeitraum besteht. Das Abwicklungsergebnis ist jedoch gesondert zu veranlagen.
Einbau der BMF-Info vom zur steuerlichen Behandlung von für Anteilsinhaber angeschafften bzw hergestellten Immobilien (Rz 636 ff KStR).
Gesellschafterverrechnungskonto und Beurteilung der Bonität des Gesellschafters (Rz 969 KStR): Betreffend den Wert der Beteiligung an der Gesellschaft, mit der das Verrechnungskonto besteht, dürfen nur der Wert der Beteiligung oder zukünftige Gewinnausschüttungen einbezogen werden; es darf keine Doppelzählung erfolgen.
Zuordnung Beteiligung zum Betriebsstättenvermögen nur bei funktionalem Zusammenhang zu den Aktivitäten der Betriebsstätte (Rz 433 KStR); bei inländischen Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften schon vor dem getroffene Zuordnungen dürfen jedoch beibehalten werden (Rz 1487 KStR).
Nachweisliche Zurechnung von Kapital dem begünstigten Zweck von Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts (Rz 1506 KStR; Umsetzung von ).
Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel (vgl JStG 2018).
Literatur: Schlager, Highlights aus dem KStR-Wartungserlass 2019, SWK 36/2019, 1542; Riedler, KStR-Wartungserlass 2019: Hinzurechnungsbesteuerung, Methodenwechsel und laufende Wartung, taxlex 2020, 36; Knesl/Knesl/Canbay, Neues aus dem Wartungserlass 2019 der KStR, ÖStZ 2020/71, 56; Mayr, KStR zu Gruppenmitgliedern in Liquidation, RdW 2020/65.
3.2. Sozialversicherungsbeiträge auf Dividenden
Es erfolgte eine Änderung der Verordnung betreffend die Durchführung der Übermittlung von Einkommensteuerdaten an die Sozialversicherungsanstalt; es sind zusätzlich die Daten aus einer KESt-Anmeldung insoweit elektronisch zur Verfügung zu stellen, als sie sich auf Ausschüttungen an Empfänger beziehen, die in dieser als GSVG-pflichtige Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung genannt sind (BGBl II 2020/38 vom ).
