S. 1655. Umgründungen im Zusammenhang mit der Immobilienertragsteuer

5.1. Verschmelzung (Art I UmgrStG)

Unter einer „Verschmelzung“ versteht man die Vereinigung von Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit (zB GmbH, AG) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge („Universalsukzession“) unter Ausschluss der Abwicklung. Dies gilt ebenso für ertragsteuerliche Zwecke durch die Vorschrift des § 19 Abs 1 BAO. Bildlich gesprochen überträgt eine („wegverschmolzene“) Gesellschaft ihr Vermögen auf eine andere („aufnehmende“) Kapitalgesellschaft. Die übertragende Gesellschaft beendet mit der Verschmelzung ihr juristisches Leben (geht durch die Verschmelzung unter).

5.1.1. Allgemeines

Eine Verschmelzung kann nur unter bestimmten Voraussetzungen durchgeführt werden. Das UmgrStG ist auf eine Verschmelzung anwendbar, wenn diese aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften zulässig ist (§ 1 Abs 1 Z 1 bis Z 4 UmgrStG vor allem iVm §§ 219 ff AktG bzw §§ 96 ff GmbHG). Dies wird als Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts bezeichnet. Gesellschaftsrechtlich erfolgt die Vermögensübertragung und der Untergang der übertragenden Körperschaft mit der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (§ 225a Abs 3 Z 1 und Z 2 AktG). Dies gilt nicht für das Steuerrecht; die Vermögensübertragung ist bereits mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages bewirkt. Alle nach Ablauf des Verschmelzungsstichtages erfolgenden Vermögensänderungen werden bereits der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet („Rückwirkungsfiktion“).

Für die Anwendbarkeit des UmgrStG müssen neben der gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit die im übertragenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft uneingeschränkt steuerhängig bleiben (§ 1 Abs 2 UmgrStG). Wird das Besteuerungsrecht Österreichs (zum Teil) eingeschränkt, unterliegt die Verschmelzung nur insoweit dem UmgrStG, als die Steuerhängigkeit gewährleistet ist.

S. 166Nicht Voraussetzung für die Anwendung des Art I UmgrStG ist, dass im Zuge der Verschmelzung ein steuerlich definiertes Vermögen (zB Betrieb oder Teilbetrieb) übertragen werden muss. Eine Gesellschaft kann daher übertragende oder übernehmende Gesellschaft iSd UmgrStG sein, wenn sie keine betriebliche Tätigkeit entfaltet (zB Holdinggesellschaft, lediglich Liegenschaftsvermögen besitzende Gesellschaft).

Generell werden bei der Verschmelzung zwei Typen unterschieden:

• Verschmelzung zur Aufnahme: Hierbei wird das Vermögen einer Gesellschaft (= übertragende Gesellschaft) auf eine andere bereits bestehende Gesellschaft (= übernehmende Gesellschaft) übertragen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten als Gegenleistung für die untergegangenen Anteile an der übertragenden Gesellschaft grundsätzlich Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft.

• Verschmelzung zur Neugründung: Hierbei wird das Vermögen zweier oder mehrerer Gesellschaften (übertragende Gesellschaften) auf eine neu zu gründende Gesellschaft (= übernehmende Gesellschaft) übertragen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaften erhalten als Gegenleistung für die untergegangenen Anteile an den übertragenden Gesellschaften Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft.

Zudem kann differenziert werden, ob die beteiligten Gesellschaften anteilsmäßig miteinander verbunden sind:

• Konzentrationsverschmelzung: Bei einer Konzentrationsverschmelzung sind die beteiligten Gesellschafen anteilsmäßig nicht miteinander verbunden. Auf Ebene des Gesellschafters kommt es idR zu einer Kapitalerhöhung und einer Anteilsgewährung an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft.

• Konzernverschmelzung: In der Praxis häufig anzutreffen sind Konzernverschmelzungen. Charakteristisch ist, dass dabei Kapitalgesellschaften miteinander verschmolzen werden, die in der Form einer Beteiligung miteinander verbunden sind. Je nach Verbindung der beteiligten Gesellschaften und der Verschmelzungsrichtung wird weiter differenziert in

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  Up-stream: Die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht (Tochtergesellschaft), wird auf die Beteiligung haltende Gesellschaft (Muttergesellschaft) verschmolzen,

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  Down-stream: Die beteiligungshaltende Gesellschaft (Muttergesellschaft) wird auf die Gesellschaft an der die Beteiligung besteht (Tochtergesellschaft), verschmolzen,

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  Side-stream: Die Verschmelzung erfolgt zwischen zwei Gesellschaften, die dieselbe Gesellschafterstruktur besitzen („Schwestergesellschaften“).

S. 167Wesentlich für jede Verschmelzung ist die Wahl eines Stichtages. Für ertragsteuerliche Zwecke gilt die Übertragung des Vermögens mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages (fällt meistens mit dem Regelbilanzstichtag zusammen) als bewirkt (Rückwirkungsfiktion), mit der Konsequenz, dass mit dem auf den Stichtag folgenden Tag sämtliche Aktiva und Passiva der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet werden (§§ 2 Abs 3, 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG). Die übertragende Gesellschaft muss auf den Verschmelzungsstichtag eine (unternehmensrechtliche) Schlussbilanz aufstellen. Diese Schlussbilanz ist Bestandteil des Verschmelzungsvertrages und darf zum Zeitpunkt der Anmeldung der Verschmelzung nicht älter als neun Monate sein (§ 220 Abs 3 AktG, § 96 Abs 2 GmbHG). Daraus ergibt sich die (maximale) 9‑monatige Rückwirkungsfrist. Zudem ist auch eine steuerliche Schlussbilanz gem § 2 Abs 1 UmgrStG (Ansatz des Betriebsvermögens mit den Werten, die sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben) und eine Verschmelzungsbilanz gem § 2 Abs 5 UmgrStG (Darstellung des zu übertragenden Vermögens – grundsätzlich zu Buchwerten [Ausnahme bei Nutzung der Aufwertungsoption gem § 2 Abs 2 UmgrStG] – unter Berücksichtigung der rückwirkenden Vermögenskorrekturen gem § 2 Abs 4 UmgrStG, die noch der übertragenden Körperschaft zugerechnet werden) zu erstellen.

Die Anwendbarkeit des UmgrStG setzt voraus, dass die im übertragenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes bei der übernehmende Körperschaft uneingeschränkt steuerhängig bleiben (§ 1 Abs 2 UmgrStG). Sofern das Besteuerungsrecht Österreichs eingeschränkt (meistens im Falle von grenzüberschreitenden Verschmelzungen – „Exportverschmelzungen“) wird, unterliegt die Verschmelzung nur insoweit dem UmgrStG, als die Steuerhängigkeit gewährleistet ist; der partielle dem österreichischen Besteuerungsrecht entzogene Teil unterliegt der Liquidationsbesteuerung. Aufgrund von europarechtlichen Vorgaben sieht § 1 Abs 2 UmgrStG idF vor dem AbgÄG 2015 für Exportverschmelzungen auf eine EU- oder vergleichbare Kapitalgesellschaft eines EWR-Staates mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, aber auf Antrag eine „aufgeschobene Besteuerung“ bis 31.12.2015 (= „Nichtfestsetzungskonzept“) vor. Ab dem 1.1.2016 wird das „Nichtfestsetzungskonzept“ durch das sogenannte „Ratenzahlungskonzept“ abgelöst (für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2015 beschlossen werden). Auf Antrag kann die Steuerschuld (die Steuerpflicht entsteht auf Basis der Liquidationswerte iSd § 20 KStG) in Raten entrichtet werden, wenn die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU- oder EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe erfolgt. S. 168Dabei ist zwischen Anlage- und Umlaufvermögen zu differenzieren. Die auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallende Steuerschuld ist gleichmäßig über einen Zeitraum von sieben Jahren zu entrichten. Wird das weggezogene Anlagevermögen veräußert oder in einen nicht begünstigten Staat (weiter) überführt (§ 1 Abs 2 UmgrStG idF AbgÄG 2015), so sind offene Raten sofort fällig zu stellen. Die auf das weggezogene Umlaufvermögen entfallende Wegzugssteuer ist gleichmäßig über einen Zeitraum von zwei Jahren zu entrichten. Sofern in Österreich nach der Exportverschmelzung eine Betriebsstätte verbleibt, verliert Österreich verschmelzungsbedingt idR keine Besteuerungsrechte.

Für die Bewertung des Vermögens bei der übernehmenden Körperschaft gibt es grundsätzlich kein Wahlrecht. Die übernehmende Körperschaft hat die von der übertragenden Körperschaft in der Verschmelzungsbilanz angesetzten (steuerlichen) Buchwerte für das übertragene Vermögen zwingend zu übernehmen („Buchwertfortführung“ – „Wertverknüpfung“). Im Zuge der Verschmelzung etwaig entstehende Buchgewinne oder –verluste sind steuerneutral, somit steuerlich unbeachtlich (§ 3 Abs 2 UmgrStG). Nicht umfasst von dieser Steuerneutralität sind Buchgewinne bzw -verluste, die aus der Vereinigung von Aktiva und Passiva stammen („Confusioergebnisse“). Eine Confusio liegt vor, wenn sich die Rechtsbeziehungen der beiden Körperschaften durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen. Im Regelfall kommt es zu keiner erfolgswirksamen Ausbuchung, wenn sich Buchwerte in gleicher Höhe gegenüberstehen. Trifft allerdings zB eine teilwertberichtigte Forderung auf eine in voller Höhe ausgewiesene Verbindlichkeit, entsteht ein (erfolgswirksames) Confusioergebnis. Auch bei aktivierten Bestands- oder Optionsrechten kann es zu erfolgswirksamen Differenzbeträgen kommen. Confusio-Differenzbeträge sind „in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen“ (§ 3 Abs 3 UmgrStG), also in jenem Wirtschaftsjahr, das nach dem Verschmelzungsstichtag beginnt.

S. 1695.1.2. Auswirkungen der Buchwertfortführung auf Immobilienvermögen

Bei Anwendbarkeit des UmgrStG ist das übertragende Vermögen grundsätzlich mit den Buchwerten anzusetzen (§ 2 iVm § 3 Abs 1 Z 1 UmgrStG), unabhängig davon, ob für unternehmensrechtliche Zwecke die Buchwerte fortgeführt werden oder eine Neubewertung vorgenommen wird. Der Verschmelzungsvorgang wird steuerneutral gestellt. Die Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft(en) gehen zu Buchwerten auf die übernehmende Gesellschaft über und die übernehmende Gesellschaft setzt die übernommenen Wirtschaftsgüter verpflichtend mit den Werten an, wie sie die übertragende Gesellschaft in der Verschmelzungsbilanz dargestellt hat („Buchwertverknüpfung“). Die in den Wirtschaftsgütern befindlichen stillen Reserven werden sohin bei der aufnehmenden Gesellschaft steuerhängig; eine Realisierung erfolgt erst bei späterer Veräußerung aus dem Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft.

Übertragen auf Immobilienvermögen bedeutet dies, dass die übertragenen Grundstücke (oder grundstücksgleichen Rechte) bei der aufnehmenden Gesellschaft mit den Buchwerten anzusetzen sind. Die aufnehmende Gesellschaft übernimmt damit zugleich auch die Abschreibungsgrundsätze (zB Abschreibungsmethode) sowie die Nutzungsdauern für die Abschreibung (insbesondere für die Abschreibung von Gebäuden bedeutsam). Für Fälle des Divergierens der relevanten Bilanzstichtage der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften sieht die Finanzverwaltung folgende Vorgehensweise vor:

• Sofern bei deckungsgleichen Bilanzstichtagen von übertragender und übernehmender ein Zwischenstichtag als Verschmelzungsstichtag gewählt wird, darf insgesamt (von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft) nicht mehr als eine volle Jahres-AfA geltend gemacht werden.

• Sofern die Verschmelzung auf einen Regelbilanzstichtag oder auf einen Zwischenstichtag erfolgt und die beiden (übertragende und übernehmende) Körperschaft unterschiedliche Bilanzstichtage aufweisen, wird differenziert: Sollte das Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft und das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vom Verschmelzungsstichtag bis zum nächsten Regelbilanzstichtag insgesamt einen Zeitraum von

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  bis zu 6 Monaten umfassen, steht insgesamt nur die Halbjahres-AfA zu,

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  mehr als 6 bis zu 12 Monaten, kann insgesamt eine Ganzjahres-AfA verrechnet werden,

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  S. 170mehr als 12 bis 18 Monaten, kann insgesamt eine 1,5-fache AfA-Quote angesetzt werden,

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  mehr als 19 Monaten, kann bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft jeweils die volle Jahres-AfA geltend gemacht werden.

Bei der Veräußerung von Grundstücken ergeben sich bei der aufnehmenden Körperschaft aufgrund der Buchwertfortführung keine Besonderheiten. Die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Restbuchwert wird mit dem 25%igen KöSt-Satz besteuert.

5.1.3. Ausnahme von der AfA-Kontinuität?

Wie unter 5.1.2. dargestellt, ist idR die AfA und die Restnutzungsdauer der übertragenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. ME bestehen aber Ausnahmen, wenn aufgrund der Verschmelzung ein neues Wirtschaftsgut entsteht. Paradebeispiel ist das Zusammenführen des Grund und Bodens mit dem darauf befindlichen Superädifikat. Während die Buchwertfortführung außer Zweifel steht, wird die bisherige zivilrechtliche Trennung zwischen Grund und Boden und Superädifikat aufgehoben und es entsteht ein neues Wirtschaftsgut „bebautes Grundstück“. Zivilrechtlich kommt es bei Vereinigung des Eigentums an Grund und Superädifikat zum Zuwachs und es werden jedenfalls massive, fest und wirtschaftlich untrennbar mit dem Boden verbundene Bauwerke zum unselbständigen Bestandteil des Grundstückes. Da sich die Qualität dieses neuen Wirtschaftsgutes erheblich von den bisherigen Wirtschaftsgütern Grund und Boden sowie Superädifikat (Stichwort: keine Errichtung auf Dauer) unterscheidet, wird eine Neubewertung hinsichtlich der Restnutzungsdauer und damit der AfA-Höhe vonnöten sein. Da sich die Nämlichkeit der bisherigen Wirtschaftsgüter zivilrechtlich (und steuerrechtlich) in ein Wirtschaftsgut neuer Qualität verwandelt hat (Grund und Boden plus Gebäude) müsste allein aus unternehmensrechtlichen Überlegungen eine Neubewertung für den Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits erfolgen, welche aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auf das Steuerrecht durchschlägt.

5.1.4. Verschmelzungen von steuerbefreiten Körperschaften

Zu einer Entstrickung von stillen Reserven kann es neben Auslandssachverhalten auch dann kommen, wenn die übernehmende Körperschaft steuerbefreit zB iSd § 1 Abs 3 Z 3 iVm § 5 KStG ist. Die Verschmelzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft auf eine persönlich befreite Körperschaft fällt nur dann S. 171unter Art I UmgrStG, wenn sich die Befreiung der übernehmenden Körperschaft nicht auf das übernommene Vermögen erstreckt. Da infolge des 1. StabG 2012 inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften auch mit Einkünften aus Grundstücksveräußerungen der Besteuerung unterliegen, bleiben stille Reserven aus Grundstücken, auch nach der Verschmelzung steuerhängig (§ 21 Abs 3 Z 4 KStG); im Ergebnis tritt keine Entstrickung ein.

Im umgekehrten Fall der Verschmelzung einer steuerbefreiten Körperschaft auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ist mit der Anwendung des Art I UmgrStG (und damit einhergehend des Unterganges der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft) nach hM der Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht analog zu § 18 Abs 2 KStG verbunden; die Anwendung des UmgrStG ist nicht auf steuerpflichtiges Vermögen eingeschränkt. Der Anwendungsbereich des § 18 KStG bezieht sich ausschließlich auf inländische Körperschaften und beschränkt sich auf die betrieblichen Einkunftsarten nach § 2 Abs 3 Z 1 bis Z 3 EStG. Der Anwendungsfall tritt ein, wenn eine solche Gesellschaft in eine Steuerfreiheit eintritt oder diese wieder verlässt; betroffen sind daher Körperschaften, die von der beschränkten Steuerpflicht des § 1 Abs 3 Z 3 KStG betroffen S. 172waren bzw zukünftig sein werden. Nach § 18 Abs 2 KStG ist mit dem Beginn der Steuerpflicht der gemeine Wert der bislang nicht steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens anzusetzen; eine Aufwertung von außerbetrieblichem Vermögen, zB von Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 KStG fallen, erfolgt nicht. Die Wortfolge „bislang nicht steuerhängigen Wirtschaftsgüter“ wurde erst durch das AbgÄG 2012 eingefügt. Hintergrund ist, dass mit dem 1. StabG 2012 die Steuerpflicht für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs 3 Z 2 und Z 3 KStG um Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gem § 30 EStG erweitert wurde (§ 21 Abs 3 Z 4 KStG):

Durch den Ansatz des gemeinen Wertes soll vermieden werden, dass während der Steuerfreiheit in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens angesammelte stille Reserven in die Besteuerung einbezogen werden. Nach den KStR 2013, Rz 1422 ist für die Aufwertung von Wirtschaftsgütern entscheidend, dass

• es sich um Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der in die unbeschränkte Steuerpflicht eintretenden Körperschaft handelt,

• die Wirtschaftsgüter bislang nicht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art steuerhängig waren und

• die unbeschränkte Steuerpflicht im Hinblick auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter erst beginnt und diese ihr nicht bereits vorher unterlagen (partielle Anwendbarkeit des § 18 Abs 2 gem Abs 3).

§ 18 Abs 2 KStG hat folglich einen eingeschränkten Anwendungsbereich, weil nur Betriebsvermögen von der Vorschrift erfasst ist und daher zB für einen steuerbefreiten Betrieb iSd § 45 Abs 2 BAO nicht gilt. Strimitzer hat darauf hingewiesen, dass die Einbeziehung der KöR in die Immobilienertragsbesteuerung zu einer Ungleichbehandlung im Vergleich zu steuerbefreiten Betrieben von gemeinnützigen Rechtsträgern iSd § 5 Z 6 KStG führt. Diese sind nämlich über S. 173§ 21 Abs 2 Z 3 sechster TS KStG von der Immobilienertragsbesteuerung befreit (§ 21 Abs 3 erster Satz KStG „unter sinngemäßer Anwendung von Abs. 2“). Die KStR 2013, Rz 1422 führen dazu mehrere Beispiele an. So fällt bspw ein in einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb befindliches Grundstück einer gemeinnützigen Körperschaft bei Eintritt der Körperschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht unter den Anwendungsbereich von § 18 Abs 2 KStG.

5.1.5. Sonderbetriebsvermögen

Auch bei der Verschmelzung nach Art I UmgrStG können im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstücke betroffen sein. Ist eine Körperschaft Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft und wird diese auf eine andere Körperschaft verschmolzen, geht das Sonderbetriebsvermögen der übertragenden auf die übernehmende Gesellschaft über. Die Eigenschaft des Sonderbetriebsvermögens wird beim Rechtsnachfolger fortgesetzt und im Falle einer Veräußerung der 25%igen KöSt unterworfen. Selbiges gilt für die Verschmelzung der beiden einzigen Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft. Diesfalls kommt es zur verschmelzungsbedingten Anwachsung gem § 142 UGB. Übertragen auf Immobilien, verliert das Grundstück die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen und wird bei der übernehmenden anwachsungsbedingt zum notwendigen Betriebsvermögen. Der Wechsel von Sonderbetriebsvermögen zum notwendigen Betriebsvermögen erfolgt steuerneutral.

Als Sonderfall zum Entstehen von Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Verschmelzung darf folgende Konstellation angeführt werden: Die übertragende Gesellschaft ist an einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft beteiligt und die übernehmende Gesellschaft überlässt dieser Mitunternehmerschaft ein Grundstück zur Nutzung. Im Rahmen der Verschmelzung wechselt das Grundstück steuerneutral vom notwendigen Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen, weil die übernehmende Gesellschaft nun Mitunternehmerin ist.

S. 1745.1.6. Vorumgründungen

Sollte es vor der Verschmelzung bei der übertragenden Gesellschaft im Zuge einer Einbringung gem Art III UmgrStG (Vorumgründung) schon zu einer Übertragung von „Alt-“Liegenschaften gekommen sein, so ergeben sich im Zuge der Verschmelzung keine ertragsteuerlichen Besonderheiten. Die übernehmende Gesellschaft setzt die „ertragsteuerliche Vorgeschichte“ des Grundstückes fort (ertragsteuerliche Gesamtrechtsnachfolgefiktion). Dies gilt insbesondere für Grund und Boden des Altvermögens, der im Rahmen der Voreinbringung entweder auf den gemeinen Wert gem § 16 Abs 6 UmgrStG aufgewertet oder gem § 18 Abs 5 UmgrStG unter Buchwertfortführung übernommen wurde. Sollte bei der Voreinbringung die Buchwertfortführung gem § 18 Abs 5 UmgrStG für den am 31.3.2012 gänzlich nicht mehr steuerverfangenen Grund und Boden ausgeübt worden sein, muss die übernehmende Gesellschaft den in Evidenz genommenen Teilwert, auf den bei späterer Veräußerung die pauschale Besteuerung gem § 30 Abs 4 EStG angewendet werden kann, weiterhin evident halten.

5.1.7. Grenzüberschreitende Aspekte

Verschmelzungen lassen sich auch nach dem Bezug zum Ausland einteilen in:

• Inlandsverschmelzungen (§ 1 Abs 1 Z 1 bis Z 3 UmgrStG): Hier erfolgt die Verschmelzung von inländischen Gesellschaften nach österreichischem Verschmelzungsrecht (AktG, GmbHG). Die Existenz von ausländischem Vermögen der Gesellschaften oder ausländischer Gesellschafter ist unbeachtlich (= Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug).

• Auslandsverschmelzungen (§ 1 Abs 1 Z 4 UmgrStG): An einer Auslandsverschmelzung sind ausschließlich ausländische Gesellschaften beteiligt. Sofern anlässlich der Auslandsverschmelzung inländisches Vermögen übertragen wird oder inländische Gesellschafter beteiligt sind, kann dies für das österreichische UmgrStG beachtlich sein (= Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug).

• Grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs 1 Z 1 UmgrStG): In diesem Fall werden Gesellschaften verschmolzen, die nicht demselben Gesellschaftsrecht unterliegen. Grenzüberschreitende Verschmelzungen werden in Import- (Verschmelzung einer ausländischen auf eine inländische Gesellschaft) und Export-Verschmelzungen (Verschmelzungen einer inländischen Gesellschaft auf eine ausländische Gesellschaft) unterteilt.

S. 175Sollte anlässlich einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung (die verschmolzenen Körperschaften unterliegen dem Personalstatut verschiedener Staaten) iSv § 1 Abs 1 Z 4 UmgrStG inländisches Vermögen tangiert werden, kann es nur dann zu einer Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechtes nach § 1 Abs 2 erster Satz UmgrStG kommen, wenn bereits nach österreichischem Steuerrecht die beschränkte Steuerpflicht das inländische Vermögen erfasst hat (§ 21 Abs 1 Z 1 und Z 3 KStG iVm § 98 EStG). Für erzielte Einkünfte aus inländischem unbeweglichem Vermögen (nicht aber für grundstücksgleiche Rechte) gilt für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (sofern sie einer inländischen unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar sind) gem § 21 Abs 1 Z 3 KStG eine Gewerblichkeitsfiktion (samt Gewinnermittlung nach § 5 EStG, ohne dass es darauf ankäme, ob eine unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht besteht), unabhängig von der Zugehörigkeit einer inländischen Betriebsstätte. Umfasst von der Vorschrift sind insbesondere vermögensverwaltende (grundstücksbesitzende) Auslandsgesellschaften. Die Bestimmung ist vor dem Hintergrund des 1. StabG 2012 wohl als überholt zu werten, weil mittlerweile sämtliche Immobilienveräußerungen, unabhängig von der Gewinnermittlungsart steuerhängig sind. Ohne die Regelung wären Gewinne aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen nach alter Rechtslage nur im Rahmen des Spekulationstatbestandes erfasst gewesen (§ 98 Abs 1 Z 7 iVm § 30 EStG aF). Ist das anzuwendende DBA dem Art 13 Abs 1 OECD-MA nachgebildet, erfolgt die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat; zu einer Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes kommt es daher für im Inland gelegenes Grundvermögen anlässlich einer Auslandsverschmelzung idR nicht, wenn Österreich vor- und nach der Verschmelzung das Besteuerungsrecht hat. Eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes kann sich nur dann ergeben, wenn entgegen Art 13 Abs 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht zur Gänze dem Ansässigkeitsstaat aufgrund der jeweiligen Verteilungsnorm zugewiesen wird.

S. 176Im Falle der Export-Verschmelzung geht das Vermögen der übertragenden österreichischen Körperschaft ohne Abwicklung auf die übernehmende ausländische Körperschaft über. Durch die Verschmelzung geht die bisher im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft unter, sodass bisher bestehende Besteuerungsrechte an den stillen Reserven verloren gehen können. Aufgrund der Betriebsvermögensfiktion des § 21 Abs 1 Z 3 KStG bleiben die stillen Reserven grundsätzlich steuerverstrickt (ungeachtet der Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte). Zu einem Verlust des Besteuerungsrechtes Österreichs kommt es nur dann, wenn entgegen Art 13 Abs 1 OECD-MA dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht entzogen werden würde. Diesfalls kann die übertragende Körperschaft unter den Voraussetzungen des § 1 Abs 2 UmgrStG zwischen der Sofortbesteuerung und dem „Ratenzahlungskonzept“wählen. Mit dem AbgÄG 2015, BGBl I Nr 163/2015, wurde flächendeckend im UmgrStG – wie in § 6 Z 6 EStG – das bisherige „Nichtfestsetzungskonzept“ durch das Ratenzahlungskonzept ersetzt. § 1 Abs 2 UmgrStG verweist dabei auf die maßgebenden Bestimmungen gem § 6 Z 6 EStG idF AbgÄG 2015. Bei Anwendung des Ratenzahlungskonzepts sind für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens die Raten nach § 6 Z 6 lit d EStG gleichmäßig verteilt über sieben Jahre zu entrichten, wobei die erste Rate einen Monat nach Bekanntgabe des Abgabenbescheides und die weiteren Raten jeweils am 30.9. der Folgejahre fällig werden. Offene Raten sind insoweit fällig zu stellen, als Wirtschaftsgüter, Betriebe oder Betriebsstätten

• veräußert werden,

• auf sonstige Art ausscheiden oder

• in einen Staat außerhalb der EU/des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe überführt oder verlegt werden.

Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, weshalb § 6 Z 6 lit e EStG idF AbgÄG 2015 für diese Wirtschaftsgüter ein verkürzter Ratenzahlungszeitraum zur Anwendung kommt.

Obwohl bei der Bewertung des Vermögens im Zuge einer Verschmelzung unter Anwendung des UmgrStG grundsätzlich die Buchwerte zwingend fortzuführen sind, gestattet das Gesetz unter bestimmten Voraussetzungen den Ansatz der Liquidationswerte iSd § 20 KStG bei der übertragenden Körperschaft („Gewinnrealisierungswahlrecht“ gem § 2 Abs 2 UmgrStG) in der Verschmelzungsbilanz. Nach dem Wortlaut der Bestimmung ist diese nur auf Verschmelzungen mit AusS. 177landsbezug anzuwenden; somit auf Inlandsverschmelzungen iSd § 1 Abs 1 Z 1 bis Z 3 UmgrStG hinsichtlich des ausländischen Vermögens (§ 2 Abs 2 Z 1 UmgrStG) oder bei Auslandsverschmelzungen iSd § 1 Abs 1 Z 4 UmgrStG hinsichtlich des inländischen Betriebsvermögens und sonstiger Vermögensteile wie zB Mietwohngrundstücke (§ 2 Abs 2 Z 2 UmgrStG). Die hM geht jedoch – entgegen dem Gesetzeswortlaut – davon aus, dass die Bestimmung ebenso für grenzüberschreitende Verschmelzungen gilt (vor allem die Bestimmung gem § 2 Abs 2 Z 1 UmgrStG für Importverschmelzungen hinsichtlich des inländischen, der beschränkten Steuerpflicht nach § 21 Abs 1 KStG iVm § 98 EStG unterliegenden Vermögens). Als weitere Voraussetzung normiert § 2 Abs 2 UmgrStG, dass mit dem ausländischen Staat entweder kein DBA, jedoch eine innerstaatliche vergleichbare Maßnahme (zB § 48 BAO), die der Anrechnungsmethode vergleichbar ist, oder ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht und die Verschmelzung zur Gewinnverwirklichung führt. § 2 Abs 2 UmgrStG ist nur im Falle der (zwingenden oder fakultativen) Besteuerung im Ausland anwendbar. Ziel und Zweck der Bestimmung ist die Vermeidung einer eintretenden Doppelbesteuerung; wären die beteiligten Körperschaften zur Buchwertfortführung gezwungen, hätte dies eine potenzielle Doppelbesteuerung zur Folge, weil mangels Besteuerung in Österreich die ausländische Steuer nicht angerechnet werden könnte. Bei einer späteren Veräußerung des Vermögens fiele im Ausland keine Steuer auf die bis zum Umgründungsstichtag entstandenen stillen Reserven mehr an, Österreich würde aufgrund des fortgeführten Buchwertes auch diese stillen Reserven ein zweites Mal besteuern.

Wie bereits erwähnt müsste die Bestimmung gem § 2 Abs 2 Z 1 UmgrStG im Falle einer Importverschmelzung teleologisch erweitert werden (Wortlaut: „ausländisches Vermögen“). Betrachtet man nämlich eine Situation, bei der ein in Österreich (!) gelegenes Grundstück, welches gem § 21 KStG iVm § 98 EStG mit seinen stillen Reserven in Österreich der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, im Rahmen einer Importverschmelzung auf eine österreichische Körperschaft übertragen wird, wobei zwischen dem Wegzugsstaat und Österreich ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, so könnte im Staat die Besteuerung der bisher entstandenen stillen Reserven ausgelöst werden. Der Ausschluss von § 2 Abs 2 Z 1 UmgrStG würde unweigerlich zu einer Benachteiligung einer Importverschmelzung unter Übertragung inländischen Vermögens im Vergleich zu Importverschmelzungen unter Übertragung ausländischen Vermögens führen. Daher sollte § 2 Abs 2 Z 1 UmgrStG ebenso für inländisches Vermögen Anwendung finden.

5.2. Umwandlung (Art II UmgrStG)

Unter einer Umwandlung iSd Art II UmgrStG versteht man die Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH, SE) auf einen Nachfolgerechtsträger (unter Änderung der Rechtsform) unter Ausschluss der Abwicklung (§ 1 Umwandlungsgesetz – UmwG). Das UmwG sieht vor, dass Kapitalgesellschaften durch Übertragung des Unternehmens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge („Universalsukzession“) auf einen oder mehrere Gesellschafter (bzw PersonenS. 179gesellschaft) umgewandelt werden können. Die übertragende (umzuwandelnde) Gesellschaft geht durch die Umwandlung unter und beendet damit ihr juristisches Leben.

5.2.1. Allgemeines

Bei der Umwandlung wird zwischen errichtender und verschmelzender Umwandlung differenziert:

• Verschmelzende Umwandlung: Bei der verschmelzenden Umwandlung geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf ihren Hauptgesellschafter über, der mindestens zu 90% an der umwandelnden Kapitalgesellschaft beteiligt sein muss. Etwaige Minderheitsgesellschafter (< 10-%-Anteil) erhalten einen Abfindungsanspruch gegenüber dem Hauptgesellschafter als Gegenleistung für die Aufgabe ihrer Gesellschafterrechte. Hauptgesellschafter kann jeder Rechtsträger (zB eine natürliche Person, OG, KG, eigentümerloser Rechtsträger wie bspw Genossenschaften oder Privatstiftungen) mit Ausnahme von AG, GmbH und Kapitalgesellschaften gem § 1 Abs 2 EU-VerschG mit Sitz in einem Mitgliedstaat nach § 1 Abs 3 EU-VerschG (§ 2 Abs 1 UmwG) sein. Bildlich gesprochen führt die verschmelzende Umwandlung zu einer Art Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf ihren Hauptgesellschafter.

• Errichtende Umwandlung: Die errichtende Umwandlung führt dazu, dass die umgewandelte Kapitalgesellschaft zu einer Personengesellschaft (OG, KG oder EWIV) wird. Die Personengesellschaft wird im Zuge der Umwandlung von den Gesellschaftern der (untergehenden) Kapitalgesellschaft gegründet. Als Grundregel gilt dabei, dass die Gesellschafter der umgewandelten Kapitalgesellschaft automatisch im selben Beteiligungsausmaß an der neu gegründeten Personengesellschaft beteiligt sind. Zivilrechtlicher Rechtsnachfolger ist die Personengesellschaft, die steuerrechtlich kein eigenständiges Steuersubjekt ist, sondern die Zurechnung erfolgt an die dahinterstehenden Gesellschafter (Mitunternehmer).

Ähnlich der Verschmelzung lassen sich Umwandlungen auch nach dem Auslandsbezug einteilen in:

• Inlandsumwandlung (§ 7 Abs 1 Z 1 und Z 2 UmgrStG): Inlandsumwandlungen sind errichtende oder verschmelzende Umwandlungen von inländischen Kapitalgesellschaften auf inländische Personengesellschaften oder im Inland ansässige Hauptgesellschafter.

• S. 180Auslandsumwandlung (§ 7 Abs 1 Z 3 UmgrStG): Auslandsumwandlungen sind Umwandlungen von ausländischen Kapitalgesellschaften nach ausländischen vergleichbaren Vorschriften. Die Vergleichbarkeit ist anhand der österreichischen Rechtslage zu beurteilen. Eine Auslandsumwandlung fällt nur insoweit unter Art II UmgrStG als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven des Vermögens der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird.

• Grenzüberschreitende Umwandlung (§ 7 Abs 1 Z 1 und Z 2 UmgrStG für Exportumwandlungen und § 7 Abs 1 Z 3 UmgrStG für Importumwandlungen): Grenzüberschreitende Umwandlungen können in Export- und Importumwandlungen unterteilt werden. Verschmelzende Umwandlungen von inländischen Kapitalgesellschaften auf ausländische Rechtsnachfolger werden als Exportumwandlung bezeichnet. Umgekehrt liegt eine Importumwandlung vor, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft auf einen inländischen Hauptgesellschafter verschmolzen wird oder eine ausländische Körperschaft errichtend auf eine Personengesellschaft mit inländischen Mitunternehmern übertragen wird. Eine Importumwandlung fällt unter Art II UmgrStG, sofern das ausländische Recht eine grenzüberschreitende Umwandlung auf den inländischen Hauptgesellschafter kennt.

Als Grundvoraussetzung gilt, dass eine Umwandlung mit steuerlicher Wirkung nur möglich ist, wenn diese gesellschaftsrechtlich – nach dem UmwG – zulässig ist („Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts“). Zudem ist für eine Umwandlung iSd Art II UmgrStG ein Betrieb erforderlich; die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft überträgt ihren Betrieb auf den Nachfolgerechtsträger. Das Betriebserfordernis gilt unabhängig von der Gewerblichkeitsfiktion (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) gem § 7 Abs 3 KStG für Kapitalgesellschaften. Ein Betrieb muss zum Umwandlungsstichtag (§ 7 Abs 1 Z 1 für die errichtende und Z 2 erster TS UmgrStG für die verschmelzende Umwandlung) und dem Tag des UmwandS. 181lungsbeschlusses bestehen, wobei es sich nicht um denselben Betrieb handeln muss. Für reine (vermögensverwaltende) Liegenschaftsgesellschaften ist eine Umwandlung iSd UmgrStG grundsätzlich nicht möglich; es kommen die allgemeinen steuerlichen Rechtsfolgen zur Anwendung (Liquidationsbesteuerung). Hält die vermögensverwaltende Gesellschaft allerdings einen Mitunternehmeranteil (der eine Substanzbeteiligung vermittelt), ist eine Umwandlung möglich, weil Mitunternehmeranteile im UmgrStG Betrieben gleichgestellt werden.

Eine steuerneutrale Umwandlung ist nur dann möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven (der Republik Österreich) der übertragenden Kapitalgesellschaft beim Nachfolgerechtsträger nicht eingeschränkt wird; andernfalls unterliegt die umgewandelte Gesellschaft der Liquidationsbesteuerung im Ausmaß der Einschränkung (§ 7 Abs 2 UmgrStG).Das Erfordernis der Steuerverstrickung nach § 7 Abs 2 UmgrStG bezieht sich immer auf das Vermögen der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft. Sofern bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung das Besteuerungsrecht Österreichs (zum Teil) eingeschränkt wird, konnte die (teilweise) Liquidationsbesteuerung auf Antrag aufgeschoben werden, wenn die übernehmende Körperschaft in einem anderen Mitgliedsstaat der EU oder in einem Mitgliedsstaat des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, ansässig ist („Nichtfestsetzungskonzept“). Mit dem AbgÄG 2015 wurde das „Nichtfestsetzungskonzept“ zugunsten eines „Ratenzahlungskonzeptes“ aufgegeben (§ 7 Abs 2 idF AbgÄG 2015). Nach dem Ratenzahlungskonzept kann die Steuerschuld aus („wegziehenden“) Wirtschaftsgütern S. 182des Anlagevermögens gleichmäßig über einen Zeitraum von sieben Jahren entrichtet werden. Die erste Rate wird mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des Abgabenbescheides und die weiteren Raten jeweils am 30. September des Folgejahres fällig. Bei Veräußerung, sonstigem Ausscheiden sowie Überführung in einen Drittstaat kommt es zur sofortigen Fälligkeit der offenen Raten (§ 6 Z 6 lit d EStG idF AbgÄG 2015). Die Steuerschuld für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens kann auf zwei Jahre gestreckt werden (§ 6 Z 6 lit e EStG idF AbgÄG 2015).

§ 8 UmgrStG regelt die Rechtsfolgen der Umwandlung für die übertragende Körperschaft. Soweit die Anwendungsvoraussetzungen nach § 7 UmgrStG erfüllt sind, kommt es nicht zur Liquidationsbesteuerung iSd § 20 KStG. Nach § 8 Abs 1 UmgrStG ist für das mit dem Umwandlungsstichtag endende Wirtschaftsjahr das Betriebsvermögen mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen (laufenden steuerlichen Werten, die sich aus den Einkünfteermittlungsvorschriften des EStG und KStG ergeben, somit nach den Grundsätzen gem § 5 Abs 1 EStG); es kommt hinsichtlich der stillen Reserven körperschaftsteuerrechtlich zu keiner Realisierung. Eine Ausnahme bilden lediglich die in § 8 Abs 2 UmgrStG vorgesehenen Fälle. Die persönliche und sachliche Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft endet mit Ablauf des Umwandlungsstichtages. Nach dem Wortlaut der Bestimmung gilt die Buchwertfortführung für die übertragende Kapitalgesellschaft nur für Betriebsvermögen. Im Schrifttum wurde der enge Wortlaut in Bezug auf das von der VwGH-Rspr kreierte außerbetriebliche Vermögen (vgl dazu 4.3.1.2.) als planwidrige Regelungslücke kritisiert. Sollte diese Lücke nicht durch Analogie geschlossen werden können, wäre nach Keppert/Waitz-Ramsauer eine Teilliquidationsbesteuerung im letzten Veranlagungsjahr der übertragenden Körperschaft hinsichtlich des außerbetrieblichen Vermögens die Folge, wobei diesfalls nach neuer Rechtslage für Immobilien Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen vorliegen müssten. Für Stefaner müsste die von Keppert/Waitz-Ramsauer vertretene Analogielückenschließung möglich sein, weil der Gesetzgeber offenbar davon ausgegangen ist, dass er mit § 7 Abs 3 KStG eine abschließende Bewertungsvorschrift schuf. Hingegen wird nach Wellinger dem Gesetzeszweck eher entsprochen, wenn auch die Vermögensübertragung von außerbetrieblichen Vermögen unter Buchwertansatz und der Verpflichtung zur Wertfortführung durch den Rechtsnachfolger erfolgt, weil es an einem Realisierungstatbestand fehlt. Der Rechtsnachfolger erhält bei dieser Betrachtungsweise das außerbetriebS. 183liche Vermögen direkt ins Privatvermögen übertragen. Ein Ausscheiden von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (§ 9 Abs 3 UmgrStG) am Folgetag des Umwandlungsstichtages liegt nicht vor, weil der Entnahmetatbestand bereits vor der Umwandlung erfüllt war. Nach Hirschler/Sulz/Zöchling sollte jedenfalls der Gesetzeswortlaut klarstellend geändert werden, wonach die Wertfortführung auch für den außerbetrieblichen Bereich greift:

Die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft hat auf den Umwandlungsstichtag eine unternehmensrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 220 Abs 3 AktG iVm § 2 Abs 3 und § 5 Abs 5 UmwG). Zudem muss die Kapitalgesellschaft auch für die (letzte) Gewinnermittlung eine (steuerrechtliche) Schlussbilanz bzw einen Jahresabschluss erstellen und ihr Betriebsvermögen mit jenen Werten ansetzen, „die sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben“ (§ 8 Abs 1 UmgrStG); dies erfolgt meist durch eine MWR-Rechnung auf Basis der unternehmensrechtlichen Schlussbilanz. Die unternehmensrechtliche Schlussbilanz darf im Zeitpunkt der Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung in das Firmenbuch nicht älter als neun Monate sein (materiell-rechtliche Frist). Die Neunmonatsfrist gilt aufgrund der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts ebenso für die Rückwirkungsfiktion des Steuerrechts. Gem § 8 Abs 3 UmgrStG ist das Einkommen der Gesellschaft nämlich so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Umgründungsstichtages erfolgt wäre. Zusätzlich zur unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Schlussbilanz hat die übertragende Kapitalgesellschaft zum Umwandlungsstichtag eine steuerliche Umwandlungsbilanz zu erstellen (§ 8 Abs 5 UmgrStG), in der das Vermögen der umzuwandelnden Körperschaft mit den steuerlich maßgebenden Buchwerten anzusetzen ist (Ordnungsvorschrift!), wobei folgende Änderungen des Vermögens der umzuwandelnden Gesellschaft von der Rückwirkungsfiktion ausgenommen sind und sich auf die Höhe des Umwandlungskapitals (= Saldo der Umwandlungsbilanz) auswirken (= „rückwirkende Vermögensänderungen“):

• S. 184(Offene) Gewinnausschüttungen aufgrund von Beschlüssen der umzuwandelnden Körperschaft nach dem Umwandlungsstichtag;

• Einlagenrückzahlungen (iSd § 4 Abs 12 EStG) der umzuwandelnden Körperschaft in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Tag des Umwandlungsbeschlusses;

• Einlagen (§ 8 Abs 1 KStG) in die umzuwandelnde Körperschaft in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Tag des Umwandlungsbeschlusses.

Diese (rückwirkenden) Maßnahmen werden nicht dem Rechtsnachfolger, sondern (noch) der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern zugerechnet. In der Umwandlungsbilanz werden die obigen genannten rückwirkenden Vermögensänderungen als Aktivpost (Einlagen) oder Passivpost (Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen) dargestellt und wirken ebenso auf die Evidenzkonten.

Ertragsteuerlich gilt das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft dem Rechtsnachfolger am Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages als übertragen, wodurch Leistungsbeziehungen zwischen der übertragenden Körperschaft und dem Rechtsnachfolger, die nach dem Umwandlungsstichtag anfallen grundsätzlich steuerunwirksam sind (vgl dazu auch 5.2.4.). Der Rechtsnachfolger übernimmt die in der Umwandlungsbilanz angesetzten Buchwerte (§ 9 Abs 1 Z 1 UmgrStG – „Buchwertfortführung bzw Wertverknüpfung“). Die Wirtschaftsgüter sind verpflichtend mit den Werten anzusetzen, wie sie die übertragende Gesellschaft in der Umwandlungsbilanz dargestellt hat. Die Buchwertfortführung bedingt insbesondere die Übernahme der steuerlichen Wertansätze, Nutzungsdauern für die Absetzung für Abnutzung, Behaltefristen (zB für Investitionsbegünstigungen). Nach § 9 Abs 2 UmgrStG sind auf Buchgewinne und Buchverluste die verschmelzungsrechtlichen Bestimmungen gem § 3 Abs 2 und Abs 3 UmgrStG anzuwenden. Eine Ausnahme von der Steuerneutralität besteht für Buchgewinne und Buchverluste, die aufgrund einer Confusio entstehen. Confusioergebnisse resultieren aus dem umwandlungsbedingten Zusammenfall von Aktiva und Passiva. Eine Confusio liegt nur dann vor, wenn der Rechtsnachfolger buchführungspflichtig ist. Bei fehlender Buchführungspflicht sichert die Zufluss- und Abflussfiktion gem § 9 Abs 5 UmgrStG die Steuerpflicht derartiger Unterschiedsbeträge. Gewinne bzw Verluste aus einer S. 185Confusio werden grundsätzlich im Wirtschaftsjahr nach dem Umwandlungsstichtag steuerwirksam erfasst.

5.2.2. Umwandlungsbedingter Wechsel der Gewinnermittlungsart

Grundstücke einer inländischen Kapitalgesellschaft gehören grundsätzlich zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen dieser Kapitalgesellschaft. Aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion gem § 7 Abs 3 wird der Gewinn einer Kapitalgesellschaft gem § 5 Abs 1 EStG ermittelt. Durch die verpflichtende Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG war vor der Umwandlung zum Betriebsvermögen gehörender Grund und Boden am 31.3.2012 jedenfalls steuerhängig. Denkbar ist es jedoch nach der VwGH-Rspr, dass Grundstücke dem außerbetrieblichen Bereich einer Kapitalgesellschaft zugeordnet werden. In Abhängigkeit von der Einordnung des Grundstückes zum Betriebs- oder Privatvermögen und in Abhängigkeit von der Gewinnermittlungsart des Rechtsnachfolgers können sich sachverhaltsabhängig durch die Umwandlung unterschiedliche steuerliche Konsequenzen ergeben. Die diesbezügliche einschlägige Regelung für den umwandlungsbedingten Wechsel der Gewinnermittlungsart richtet sich nach der Bestimmung gem § 9 Abs 3 UmgrStG iVm § 4 Abs 10 EStG.

S. 1865.2.2.1. Betriebliche Grundstücke

Bei einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft ist zu differenzieren, ob der Rechtsnachfolger seinen Gewinn (weiterhin) gem § 5 Abs 1 oder gem § 4 Abs 1 bzw Abs 3 EStG ermittelt.

5.2.2.1.1. Alte Rechtslage

Gehörte ein Grundstück zum Betriebsvermögen (Anlagevermögen) der umgewandelten Körperschaft, so waren beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 5 Abs 1 auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG die stillen Reserven im Grund und Boden der (weiterhin) betriebsnotwendigen Liegenschaft gem § 4 Abs 10 Z 3 lit b idF vor dem 1. StabG 2012 (letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.4.2012 enden, anwendbar) aufzudecken und zu versteuern. Um Härtefälle abzufedern (durch das Weiterverbleiben der Liegenschaft im notwendigen Betriebsvermögen des Rechtsnachfolgers mangelt es diesem nämlich an einer Zufuhr liquider Mittel, um die auf die aufgedeckten stillen Reserven entfallende Einkommensteuer entrichten zu können), sah § 4 Abs 10 Z 3 lit b EStG idF vor dem 1. StabG 2012 die Möglichkeit vor, auf Antrag des Steuerpflichtigen die stillen Reserven des zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden einer Rücklage (bzw einem steuerfreien Betrag bei der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 EStG) zuzuführen, die (bzw der) erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen bzw im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes zu versteuern war. Alternativ konnten die stillen Reserven auf Antrag zusammen mit Gewinnen aus Confusio sowie aus anderen Strukturänderungen iSd § 9 Abs 3 UmgrStG in den dem Umwandlungsstichtag folgenden drei Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt angesetzt werden (Besteuerung zum progressiven Tarif).

Stille Reserven des gewillkürten Grundstücksvermögens sind umwandlungsbedingt durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart entnommen worden (§ 6 Z 4 EStG aF – Entnahme mit dem Teilwert) mit der steuerlichen Konsequenz, dass die stillen Reserven zur unmittelbaren Versteuerung der stillen Reserven zum progressiven Tarif führten, wobei die Verteilung auf drei Jahre gem § 9 Abs 3 UmgrStG möglich war.

a) Fortführung von in der Vergangenheit gebildeten Grund-und-Boden-Rücklagen

Erfolgte demnach vor dem 1.4.2012 umwandlungsbedingt ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 5 Abs 1 auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG und wurde dafür S. 187eine Grund-und-Boden-Rücklage iSd § 4 Abs 10 Z 3 lit b EStG aF gebildet, so ist diese beim Rechtsnachfolger nach neuer Rechtslage (nach dem 31.3.2012) im Zeitpunkt des Ausscheidens (zB Entnahme oder Veräußerung) des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen gewinnwirksam aufzulösen und mit dem besonderen Steuersatz iHv 30% (seit 1.1.2016) zu besteuern (§ 124b Z 212 EStG). Die gewinnerhöhende Auflösung erfolgt nur insofern als die stillen Reserven im Zeitpunkt des Ausscheidens noch vorhanden sind; sind die stillen Reserven der Grund-und-Boden-Rücklage zur Gänze nicht mehr vorhanden, ist die Rücklage konsequenterweise steuerneutral aufzulösen. Zu den steuerlichen Konsequenzen der nachfolgenden Veräußerung auf Ebene des Rechtsnachfolgers gelten die Ausführungen unter 4.2.2.5.2.2. sinngemäß.

S. 188b) Probleme bei Mitunternehmerschaften

Unklarheiten könnten sich bei der Umwandlung in oder auf Mitunternehmerschaften ergeben. Bei Mitunternehmerschaften ist zweistufig zu prüfen, ob Alt- oder Neuvermögen vorliegt:

• Anschaffung des Grund und Bodens auf Ebene der Mitunternehmerschaft sowie

• Anschaffung des Mitunternehmeranteiles jeweils vor dem 31.3.2002.

Zudem sind bei Mitunternehmerschaften auf Wirtschaftsgüter entfallende stille Reserven bilanzbündeltheoretisch immer dem jeweiligen Mitunternehmer im Ausmaß seiner Beteiligungsquote zuzurechnen. Dies gilt sowohl für die Veräußerung der Wirtschaftsgüter auf Ebene der Mitunternehmerschaft als auch für die Veräußerung des Mitunternehmeranteiles – hinsichtlich des dem Anteil innewohnenden Grundstückes gilt dies als (anteilige) betriebliche Grundstücksveräußerung (vgl auch § 32 Abs 2 EStG). Fraglich erscheint wie mit in der Vergangenheit gebildeten Grund-und-Boden-Rücklagen bei späterer Veräußerung umzugehen ist. Die nachfolgenden zwei Beispiele sollen die Problematik verdeutlichen.

S. 1935.2.2.1.2. Neue Rechtslage

Führt der Rechtsnachfolger (Hauptgesellschafter oder Mitunternehmerschaft) die Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG fort, ändert sich an der steuerlichen Behandlung des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstückes nichts. Die Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG muss entweder verpflichtend (bei Überschreiten der Buchführungsgrenzen iSd § 189 Abs 1 Z 3 UGB idF RÄG 2014) oder kann freiwillig fortgeführt werden (§ 5 Abs 2 EStG). Das Grundstück, gleichgültig, ob es sich um Grund und Boden oder Gebäude handelt, wird mit den Buchwerten beim Rechtsnachfolger fortgeführt (§ 9 Abs 1 Z 1 UmgrStG). Dies gilt grundsätzlich auch für gewillkürtes Betriebsvermögen, weil nur bei der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG gewillkürtes Betriebsvermögen möglich ist.

Kommt es nach der Umwandlung zur Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG beim Rechtsnachfolger, ist zu überprüfen, ob das Grundstück weiterhin notwendiges Betriebsvermögen darstellt. Sofern sich an der steuerlichen Einstufung des Grundstückes als notwendiges Betriebsvermögen nichts ändert, kommt es zu keinen steuerlichen Konsequenzen im Zuge der Umwandlung; die Buchwerte für Grund und Boden sowie Gebäude werden beim Rechtsnachfolger fortgeführt (und bleiben im Betriebsvermögen steuerhängig, unabhängig vom Anschaffungszeitpunkt), weil nach neuer Rechtslage bei allen Gewinnermittlungsarten Grundstücke steuerhängig sind.

S. 194Sollte das Grundstück vor der Umwandlung gewillkürtes Betriebsvermögen (somit nicht unmittelbar betrieblichen Zwecken dienen) darstellen, kommt es eine juristische Sekunde nach Übernahme des Rechtsnachfolgers (an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag) zu einer Entnahme des Grundstückes nach Maßgabe des § 6 Z 4 EStG, weil gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG nicht möglich ist (§ 5 Abs 1 zweiter Satz EStG). Beim umwandlungsbedingten Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs 1 auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG sind die stillen Reserven grundsätzlich zu versteuern, soweit dies die Entnahmevorschriften gem § 6 Z 4 EStG vorsehen. Gem § 6 Z 4 EStG ist Grund und Boden zum Buchwert zu entnehmen, soweit die stillen Reserven (bei einer gedachten anschließenden Veräußerung) dem besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 1 iHv 30% unterliegen und nicht eine Ausnahme von § 30a Abs 3 EStG zur Anwendung gelangt (= Entnahme zum Teilwert). Ein im Zuge des Wechsels der Gewinnermittlung entnommenes Gebäude ist mit dem Teilwert anzusetzen; es kommt somit zur Aufdeckung der im Gebäude enthaltenen stillen Reserven (Differenz zwischen Teilwert im Entnahmezeitpunkt und Buchwert). Die stillen Reserven können im Rahmen der betrieblichen Einkünfte (im Zuge der Veranlagung) mit dem besonderen Steuersatz iHv 30% (§ 30a Abs 1 iVm Abs 3 erster Satz EStG) besteuert werden (alternativ müsste auch die Regelbesteuerungsoption gem § 30a Abs 2 EStG möglich sein).Die im betrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven sind durch die steuerwirksame Aufdeckung durch Ansatz des Teilwertes hinsichtlich des Gebäudes entsteuert. Der Teilwert als Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte (zB AfA-Bemessungsgrundlage im außerbetrieblichen Bereich; spätere Veräußerung im Rahmen der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen) an die Stelle der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Besteuerung erfolgt beim Rechtsnachfolger grundsätzlich in jenem dem Umwandlungsstichtag folgenden ersten Wirtschaftsjahr (§ 9 Abs 3 dritter Satz UmgrStG), weil der Wechsel mit Beginn des auf den Umwandlungsstichtag folgenden Tag durchgeführt wird. Gem § 9 S. 195Abs 3 dritter Satz, zweiter Halbsatz UmgrStG kann der Rechtsnachfolger aber den durch die Aufdeckung der stillen Reserven entstandenen Entnahmegewinn auf Antrag gleichmäßig über drei Jahre verteilen. Der Gesetzeswortlaut des § 9 Abs 3 UmgrStG und die UmgrStR 2002, Rz 517 sprechen aber von einem sich aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden (Gesamt-)Gewinn (einschließlich Gewinnen aus dem Ausscheiden von Wirtschaftsgütern und anderer Strukturveränderungen sowie Confusioergebnissen). Dieser kann auf Antrag auf die drei dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahre verteilt versteuert werden. Diese Formulierung könnte mE missgedeutet werden. Da Grundstücksveräußerungen (und damit einhergehend Entnahmevorgänge zum Teilwert) dem besonderen Steuersatz iHv 30% unterliegen, soweit keine Ausnahme des § 30a Abs 3 EStG vorliegt, befinden sich Grundstücke in einer eigenen Schedule. Die Verteilungsoption ändert nichts an der Anwendbarkeit des besonderen Steuersatzes iHv 30% für den Entnahmegewinn (Differenz Teilwert und Buchwert) im Zuge der Umwandlung hinsichtlich des Gebäudes. Dieser einer eigenen Schedule unterliegende Entnahmegewinn ist daher nicht in einen (Gesamt-)Gewinn bzw (Gesamt-)Saldo (mit dem progressiv zu besteuernden Gewinnen) miteinzubeziehen und in den nach dem Umgründungsstichtag folgenden drei Jahren verteilt dem progressiven Tarif zu unterwerfen. Bei mehreren Rechtsnachfolgern (zB Umwandlung auf Mitunternehmerschaft) kann jeder Rechtsnachfolger für sich (getrennt von der Wahl der anderen Rechtsnachfolger) die Option auf Verteilung auf drei Jahre ausüben. Entschließt sich der Rechtsnachfolger die Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG freiwillig weiterzuführen, kann die Versteuerung stiller Reserven des nicht mehr zum Betriebsvermögen gehörenden gewillkürten Betriebsvermögens (bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG) vermieden werden.

S. 197Sollte es anlässlich der Entnahme zu einem Verlust kommen, weil der Teilwert des Gebäudes zum Entnahmezeitpunkt unter dem Buchwert liegt (diese Fallkonstellation wird in der Praxis idR untergeordnete Bedeutung haben, weil Kapitalgesellschaften aufgrund der Rechnungslegungspflichten bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung zur Abschreibung auf den niedrigen beizulegenden Wert gem § 204 Abs 2 iVm § 189a Z 3 UGB idF RÄG 2014 bzw Teilwert iSd Steuerrechts verpflichtet sind) entsteht ein Verlust. Ein Verlust wird generell gem § 4 Abs 10 Z 1 EStG (iVm § 9 Abs 3 UmgrStG) gleichmäßig auf die nächsten sieben Wirtschaftsjahre verteilt. Das erste Siebentel kann in jenem Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers angesetzt werden, das nach dem Umwandlungsstichtag endet (und nicht erst in jenem, das danach beginnt). Diese sich aus § 4 Abs 10 Z 1 EStG ergebende Regelung könnte durch die Rspr mittlerweile als überholt angesehen werden. Nach der Rspr des UFS 13.11.2012, RV/0147-W/08 ist ein Verlust in voller Höhe im Umgründungsjahr (sachverhaltsgegenständlich ging es aber um eine Einbringung) ausgleichsfähig. Die dagegen erhobene VwGH-Beschwerde wurde mit Erkenntnis vom 17.12.2014, 2012/13/0126 zugunsten der UFS-Rspr als unbegründet abgewiesen. Fraglich ist, ob die Rspr zur Einbringung gem Art III auf die Umwandlung gem Art II übertragbar ist. Walter und Stefaner gehen offensichtlich von einer analogen Anwendung aus. Die Konsequenz wäre, dass der Übergangsverlust nicht mehr zu Siebenteln ist, sondern wie bei der Einbringung im ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem Umwandlungsstichtag endet (nicht erst in jenem, das danach beginnt), zu berücksichtigen ist. Die Finanzverwaltung hat das VwGH-Erkenntnis in den UmgrStR 2002, Rz 820 zur Einbringung entsprechend eingearbeitet, nicht aber für die Umwandlung (UmgrStR 2002, Rz 518), wonach der Übergangsverlust noch immer auf 7 Jahre zu verteilen ist. Dies erscheint konsequent, weil bei der Einbringung der Gewinnermittlungswechsel noch beim Übertragenden stattfindet, während bei der Umwandlung dieser erst in der Sphäre des Rechtsnachfolgers erfolgt.

Weiters nicht zweifelsfrei geklärt ist die Frage, ob die einschränkenden Verlustverwertungsmöglichkeiten des § 6 Z 2 lit d EStG zur Anwendung gelangen; die S. 198Entnahme erfolgt nämlich bereits auf Ebene des Rechtsnachfolgers (§ 6 Z 2 lit d EStG gilt für Körperschaften iSd § 7 Abs 3 KStG nicht). ME ist diese Frage zu verneinen, weil § 6 Z 2 lit d EStG auf einen Veräußerungstatbestand abstellt und daher nicht für einen Entnahmevorgang anwendbar ist.

5.2.2.2. Außerbetriebliche Grundstücke

Sollte ein Grundbesitzteil der übertragenden Kapitalgesellschaft im Ausnahmefall außerbetriebliches Vermögen darstellen, kann es im Zuge der Umwandlung iSd Art II UmgrStG zu keiner Entnahmebesteuerung kommen, weil grundsätzlich kein Betriebsvermögen vorliegt, welches entnommen werden könnte; das Grundstück geht somit steuerneutral vom außerbetrieblichen Bereich der Kapitalgesellschaft in den außerbetrieblichen Bereich des Rechtsnachfolgers über. Dies gilt unabhängig davon, ob der Rechtsnachfolger seinen Gewinn (weiterhin) gem § 5 Abs 1 oder gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG ermittelt. Nach Schwarzinger/Wiesner kommt es unter Zugrundelegung der KStR 2013, Rz 637 zu keiner Entnahmebesteuerung, weil der Rechtsnachfolger bereits vor der Umgründung wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstückes ist. Die außerbetriebliche Sphäre iSd KStR 2013, Rz 637 ff ist nämlich als Sphärenwechsel der Liegenschaft von der Sphäre der Kapitalgesellschaft in die Sphäre des Gesellschafters zu sehen. Somit hat kein Wechsel von der Kapitalgesellschaft auf den Rechtsnachfolger im Zuge der Umgründung stattgefunden, denn der Rechtsnachfolger war bereits vor dem Umwandlungsakt wirtschaftlicher Eigentümer bei Zutreffen der Voraussetzungen gem den KStR 2013, Rz 637 ff. Im Sinne der VwGH-Rspr zum wirtschaftlichen Eigentum erscheint diese Argumentation – im Endergebnis zwar richtig – aber wenig überzeugend, weil der VwGH die außerbetriebliche Sphäre und einhergehend damit die verdeckte Ausschüttung an der Wurzel immer nur als Sphärenwechsel innerhalb der Gesellschaft verstanden hat (vgl auch die Ausführungen unter 4.3.1.2.). Zudem scheinen sich die KStR 2013 selbst zu widersprechen, weil die Annahme einer (Rück-)Einlage des Wirtschaftsgutes in die Kapitalgesellschaft vor einer möglichen Veräußerung nicht für den Übergang des wirtS. 199schaftlichen Eigentums auf den Gesellschafter spricht (wenn dieser nämlich wirtschaftlicher Eigentümer ist, muss ihm auch der entsprechende Veräußerungsgewinn zurechenbar sein); ein außerbetrieblicher Bereich wäre somit gar nicht notwendig. Daher ist mE der Auslegung von Hirschler der Vorzug einzuräumen. Hirschler beschäftigt sich weiters mit der Folgefrage, ob das zum außerbetrieblichen Bereich der Kapitalgesellschaft zählende Grundstück für eine gedankliche Sekunde in das steuerliche Betriebsvermögen des Rechtsnachfolgers eingelegt und von dort in der gleichen Sekunde wieder entnommen wird oder ob eine derartige Einlage mit nachfolgender Entnahme zu verneinen ist. Die Frage wird von Hirschler dahingehend gelöst, dass eine Einlage eines Wirtschaftsgutes die Eigenschaft als Betriebsvermögen voraussetzt und das außerbetriebliche Grundstück diese gerade nicht besitzt. Eine fiktive Einlage mit anschließender fiktiver Entnahme ist daher im Ergebnis abzulehnen. Es kommt zum unmittelbaren Wechsel vom außerbetrieblichen Vermögen der Kapitalgesellschaft in das außerbetriebliche Vermögen des Rechtsnachfolgers im Zuge der Umwandlung. Dies erscheint im Lichte der VwGH-Rspr zur außerbetrieblichen Sphäre, wonach der Sphärenwechsel nur innerhalb der Gesellschaft stattfindet, überzeugend und daher der Gesellschafter (= Rechtsnachfolger) erst mit dem Untergang der Kapitalgesellschaft im Rahmen der Umgründung wirtschaftlicher Eigentümer wird.

Bei einer nach der Umwandlung erfolgenden Veräußerung ist zu überprüfen, ob das Grundstück am 31.3.2012 steuerverfangen war oder nicht. Sollte die Spekulationsfrist bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft am 31.3.2012 bereits abgelaufen sein, kann der Rechtsnachfolger § 30 Abs 4 EStG (pauschale Besteuerung) anwenden; andernfalls ist § 30 Abs 3 EStG einschlägig (alternativ kann auch die Regelbesteuerungsoption gewählt werden). Da sich das Grundstück im außerbetrieblichen Bereich befindet, kann § 30 Abs 4 EStG ebenso auf das Gebäude angewendet werden.

5.2.3. Umwandlungsbedingte Entnahme von Wirtschaftsgütern

Selbst wenn Vermögen vor der Umwandlung notwendiges Betriebsvermögen darstellt, sind Sachverhaltskonstellationen vorstellbar, in denen die Umwandlung zu S. 200einem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen führt (selbst bei Beibehaltung der Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG). Somit sind Fälle denkbar, in denen der Wechsel der Rechtsform des Unternehmens eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen nach sich zieht. Als Beispiel führen die UmgrStR 2002, Rz 519 eine Wohnung an, die von der Kapitalgesellschaft zu fremdüblichen Konditionen an den 100%igen Gesellschafter-Geschäftsführer zu Wohnzwecken vermietet wird (zB als Teil der Arbeitsvergütung). Bei der Kapitalgesellschaft stellt die Wohnung notwendiges Betriebsvermögen dar; eine verschmelzende Umwandlung auf das Einzelunternehmen des Gesellschafters bewirkt jedoch, dass die Wohnung zu notwendigem Privatvermögen wird, weil sie nach der Umwandlung die Privatwohnung des Unternehmers darstellt. Umwandlungsbedingt scheidet die Wohnung zwangsweise aus dem Betriebsvermögen aus. Dabei treten dieselben steuerlichen Konsequenzen wie anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart hinsichtlich des gewillkürten Betriebsvermögens ein: Die Entnahme von Grund und Boden erfolgt gem § 6 Z 4 EStG mit dem Buchwert, jene des Gebäudes mit dem Teilwert (Aufdeckung der stillen Reserven und Besteuerung mit 30%), wobei auf Antrag die Dreijahresverteilung gem § 9 Abs 3 UmgrStG möglich ist.

S. 2025.2.4. Umwandlungsbedingte Einlage von Wirtschaftsgütern

Ein weiteres diskussionswürdiges Thema kann sich bei Überlassung von einem Gesellschafter gehörigen Wirtschaftsgütern an die Kapitalgesellschaft zur Nutzung ergeben, welche im Rahmen der Umgründung zu (notwendigem) (Sonder-)Betriebsvermögen werden.

Eine solche Konstellation ist in der Praxis oftmals im Zusammenhang mit der Vermietung von Liegenschaften vorzufinden. Vermietet nämlich zB ein 100%iger Alleingesellschafter einer GmbH ein bebautes Grundstück an die Kapitalgesellschaft, führt eine verschmelzende Umwandlung auf die natürliche Person dazu, dass die Liegenschaft vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen des vom Gesellschafter (nach der Umwandlung) geführten Einzelunternehmens wechselt. Ähnliches gilt für eine errichtende oder verschmelzende Umwandlung auf eine Personengesellschaft, an welcher der Vermieter wiederum als Gesellschafter (bzw nach der Umwandlung als Mitunternehmer) beteiligt ist. Der vermietende Gesellschafter wird rückwirkend zum Mitunternehmer. Demgemäß wechselt auch die Liegenschaft umwandlungsbedingt vom Privatvermögen rückwirkend in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Beim Wechsel vom Privat- in das (Sonder-)Betriebsvermögen des Rechtsnachfolgers kommt es infolge der unveränderten Nutzung zur Einlagenbewertung gem § 6 Z 5 EStG. Dabei gilt für Einlagen von Grundstücken Folgendes (vgl dazu ausführlich auch 4.2.2.4.2.2. ff):

• Gem § 6 Z 5 lit b EStG sind Grundstücke iSd § 30 Abs 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Unter dem allgemeinen Begriff „Grundstück“ fallen Grund und Boden, Gebäude sowie grundstücksgleiche Rechte. Sofern das Grundstück bereits vor der Einlage zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften genutzt wurde, ist der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die im Rahmen der außerbetrieblichen Einkünfte geltend gemachte AfA und sonstige begünstigte Abschreibungen – zB Herstellungsaufwendungen iSd § 28 Abs 3 EStG – sowie allfällige steuerfreie Beträge iSd § 28 Abs 6 EStG zu vermindern. Umgekehrt sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erhöhen, wenn Herstellungsaufwendungen bei der Ermittlung von Einkünften noch nicht berücksichtigt wurden. Die Regelung gilt für Grund und Boden, unabhängig davon, ob dieser am 31.3.2012 steuerverfangen war oder nicht und Gebäude (bzw grundstücksgleiche Rechte), die am 31.3.2012 (noch) steuerverfangen waren (Neuvermögen). Bei einer späS. 203teren Veräußerung kann Grund und Boden des Altvermögens gem § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG iVm § 30 Abs 4 EStG pauschal besteuert werden. Für Grund und Boden sowie Gebäude des Neuvermögens ist eine spätere Veräußerung aus dem Betriebsvermögen nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert dem besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG zu unterwerfen.

• Die Bewertung mit den (adaptieren) Anschaffungs- oder Herstellungskosten gilt nur dann, wenn der Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung nicht niedriger ist; diesfalls ist der Teilwert (ohne Adaptierungen wie bei der Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten) maßgebend. Wird das Grundstück mit dem niedrigeren Teilwert eingelegt, so ist bei einer späteren Veräußerung die Differenz zwischen dem Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem niedrigeren Teilwert als Verlust aus privaten Grundstücksveräußerungen zu behandeln (§ 4 Abs 3a Z 4 EStG) und unterliegt den einschränkenden Verrechnungsmöglichkeiten gem § 30 Abs 7 EStG. Kritisch äußert sich dazu Hirschler, wonach die Regelung zwar systematisch verständlich ist (die Wertminderung ist im außerbetrieblichen Bereich eingetreten, folglich sollen auch die Verlustverwertungsmöglichkeiten im außerbetrieblichen Bereich zur Anwendung gelangen), rechtspolitisch aber hinterfragt werden könnte. Da es sich um ein- und dasselbe Grundstück handelt, wäre es nach Hirschler denkbar den im außerbetrieblichen Bereich entstandenen Verlust (Differenz zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und niedrigerem Teilwert im Einlagezeitpunkt) mit dem Veräußerungsgewinn (bei offensichtlich vorausgesetzter Werterholung nach der Einlage) des nunmehr betrieblichen Grundstückes vorzunehmen und nur einen allfälligen negativen Überhang der privaten Verlustverrechnungsbestimmung gem § 30 Abs 7 EStG zu unterwerfen. Dieser Vorschlag ist ein diskussionswürdiger Ansatz, weil die Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 30 Abs 7 EStG oftmals ins Leere geht, falls keine (positiven) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorhanden sind. Mit dem StRefG 2015/2016 hat der Gesetzgeber die Verlustverwertungsmöglichkeiten im außerbetrieblichen Bereich zwar gelockert; dennoch ist das Ergebnis noch immer unbefriedigend. Nach § 30 Abs 7 EStG idF StRefG 2015/2016 können 60% der Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen, auf die der besondere Steuersatz anwendbar ist (gilt auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption), gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt werden und – wie bisher – ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgeglichen werden. Soweit im entsprechenden Veranlagungsjahr keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden, geht das in diesem Jahr abgereifte Fünfzehntel mangels Verrechnungsmöglichkeit S. 204verloren (vgl auch 3.4.2.). Das erste Fünfzehntel ist im Kalenderjahr der Veräußerung des betrieblichen Grundstückes (gegebenenfalls mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) zu verrechnen. Alternativ kann der Steuerpflichtige im Jahr der Veräußerung des betrieblichen Grundstückes einen Antrag stellen, wonach 60% der Verluste sofort mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verrechnet werden können.

• Abweichend vom grundsätzlichen Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind Gebäude (und grundstücksgleiche Rechte iSd § 30 Abs 1 EStG), die zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren (Altvermögen), stets mit dem Teilwert einzulegen. Dies gilt selbst dann, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt der Einlage höher waren als der Teilwert im Einlagezeitpunkt; eine Verschiebung von im Privatvermögen eingetretenen Wertminderungen in den betrieblichen Bereich ist daher nicht möglich. Bei einer späteren Veräußerung aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen kann die pauschale Besteuerung gem § 30 Abs 4 EStG auf Basis des Teilwertes im Einlagezeitpunkt angewendet werden, wobei dies im Rahmen der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu erfassen ist, weil die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven im Privatbereich entstanden sind (§ 4 Abs 3a Z 4 EStG). Die nach der Einlage eingetretenen Wertveränderungen sind nach den allgemeinen Regelungen der betrieblichen Gewinnermittlung als Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert zu erfassen, sofern nicht eine Ausnahmeregelung gem § 30a Abs 3 EStG zur Anwendung kommt.

• Hinzuweisen ist auf den Sonderfall, dass ein Gesellschafter der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ebenso eine Kapitalgesellschaft ist und eine Liegenschaft an die umzuwandelnde Gesellschaft vermietet. Diese Liegenschaft stellt bei der vermietenden Kapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen dar. Auch diesfalls kommt es umgründungsbedingt zum Wechsel des Grundstückes vom Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen. Allerdings ist kein Entnahme-Einlage-Tatbestand verwirklicht, weil bei einer Körperschaft immer von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen ist. Demnach stellt eine Übertragung aus dem eigenen Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der an der Mitunternehmerschaft beteiligten Körperschaft und umgekehrt einen steuerneutralen Vorgang dar.

S. 205Die Einlage erfolgt (rückwirkend) mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages; dies ergibt sich aus dem Grundsatz, dass der Rechtsnachfolger mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages in die Rechtsstellung der umgewandelten Kapitalgesellschaft tritt, soweit er nicht entsprechend § 11 Abs 2 UmgrStG abgefunden wird (und folglich aus der Gesellschaft ausscheidet).

Fraglich erscheint wie mit am Umgründungsstichtag noch offenen Forderungen des Gesellschafters aus Vermietung und Verpachtung umzugehen ist. Hier greift die Regelung gem § 9 Abs 5 UmgrStG, wonach Forderungen (bzw Verbindlichkeiten) des Gesellschafters spätestens mit dem Tag der Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung ins Firmenbuch als vereinnahmt (bzw verausgabt) gelten. Vor der Umwandlung bestehende offene (Miet-)Forderungen gelten, sofern diese nicht zwischen Umwandlungsstichtag und Tag der Anmeldung zur Eintragung in das Firmenbuch bereits beglichen worden sind, spätestens an diesem Tag als vereinnahmt. Die Einkünfte gelten dabei als (nachträgliche) Einkünfte jener Einkunftsart, der sie vor der Umwandlung zuzuordnen waren (folglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Dies gilt ebenso bei Entstehen einer Mitunternehmerschaft durch eine errichtende Umwandlung (keine Einkünftetransformation gem § 23 Z 2 oder §§ 21 Abs 2 Z 2 und 22 Z 3 EStG). Die Bestimmung gem § 9 Abs 5 UmgrStG zielt nur auf Forderungen (und Verbindlichkeiten) ab, die zum Umwandlungsstichtag aushaften (vor der Umwandlung entstanden sind) und betrifft lediglich den Anteilsinhaber.

Für nach dem Umwandlungsstichtag entstandene Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Kapitalgesellschaft und Rechtsnachfolger gilt die allgemeine Regelung der rückwirkenden Zurechnung für die Einkommensermittlung und S. 206des Vermögensüberganges (§ 8 Abs 3 UmgrStG). Bei einer verschmelzenden Umwandlung auf den Hauptgesellschafter können solche nach dem Stichtag entstandenen Geschäftsbeziehungen keine ertragsteuerliche Wirkung entfalten („Insichgeschäfte“); Ausnahme davon sind die von der Rückwirkungsfiktion gesetzlich nicht erfassten Vorgänge gem § 8 Abs 4 und § 11 Abs 1 UmgrStG.

Wie bereits ausgeführt wechselt bei (errichtender oder verschmelzender Umwandlung) ein vom Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft vermietetes Grundstück umwandlungsbedingt in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (Mitunternehmers); die Einlagenbewertung erfolgt entsprechend den obigen Ausführungen gem § 6 Z 5 lit b und lit c EStG. Für nach dem Umgründungsstichtag entstandene, noch auf Ebene der Kapitalgesellschaft (verbuchten) Mietaufwendungen sind aufgrund der Rückwirkungsfiktion bereits der Mitunternehmerschaft zuzurechnen und werden infolge der umwandlungsbedingten Einlage des Grundstückes in das Sonderbetriebsvermögen zu Sonderbetriebseinnahmen iSd § 23 Z 2 EStG des vermietenden Gesellschafters (Mitunternehmers). In Abhängigkeit von der Gewinnermittlungsart der Mitunternehmerschaft ist der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerpflicht ein unterschiedlicher. Ermittelt die Mitunternehmerschaft den Gewinn gem § 5 Abs 1 (entweder bei Überschreiten der Umsatzschwellenwerte iSd § 189 Abs 1 Z 3 UGB idF RÄG 2014 oder bei Ausübung der Option gem § 5 Abs 2 EStG, vorausgesetzt Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen vor) oder gem § 4 Abs 1 EStG realisiert der Mitunternehmer seine Sonderbetriebseinnahme aus der Vermietung in dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch gegenüber der Mitunternehmerschaft entsteht (die parallel eine Verbindlichkeit realisiert). Ermittelt die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn gem § 4 Abs 3 EStG (zB bei Unterschreiten der Schwellenwerte iSd § 189 Abs 1 Z 3 idF RÄG 2014 oder bei Vorliegen einer anderen betrieblichen Einkunftsart) realisiert der Gesellschafter (Mitunternehmer) seine aus der Vermietungstätigkeit resultierende Sonderbetriebseinnahme in dem Zeitpunkt, in dem der Abfluss bei der Mitunternehmerschaft stattfindet („Zufluss-Abfluss-Prinzip“). Diese Grundsätze finden ihre Bestätigung ebenso in der VwGH-Rspr, wonach die Gewinnermittlungsmethode der Gesellschaft auf das Sonderbetriebsvermögen durchschlägt.

5.2.5. Vorumgründungen

Ist der Umwandlung eine Einbringung vorangegangen, so sind nach den UmgrStR 2002, Rz 522 bestimmte Grundsätze zu beachten:

• Sollte es vor der Einbringung zu einer Einlage eines Grundstückes aus dem Privat- in das Betriebsvermögen des Einbringenden gekommen sein, gelten bei einer Veräußerung des Grundstückes durch den (nach der Umwandlung) veräußernden Nachfolgeunternehmer die im Zeitpunkt der Einlage bestehenden stillen Reserven (Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungs- oder Herstellungskosten) als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 4 Abs 3a Z 4 EStG). Sofern das Grundstück am 31.3.2012 nicht S. 209steuerverfangen war oder es ohne Einlage nicht steuerverfangen gewesen wäre (= Altvermögen), kann die pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs 4 EStG auf Grundlage des Teilwertes angewendet werden. Hinsichtlich der Anwendungsfälle ist zwischen Grund und Boden und Gebäude, dem Zeitpunkt der Einlage und Einbringung sowie der Gewinnermittlungsart zu differenzieren:

  –

  Für vor dem 1.4.2012 eingelegten (in einen nach § 4 Abs 1 oder § 4 Abs 3 EStG gewinnermittelnden Betrieb) und (!) in weiterer Folge einbringungsbedingt übertragenen Grund und Boden kann keine Anwendbarkeit bestehen, weil nach alter Rechtslage der Grund und Boden im Zuge der Einbringung auf den Teilwert aufgewertet worden ist (§ 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012). Anders hingegen bei Gebäuden, unabhängig von der Gewinnermittlungsart. Diese wurden nach der Einlage zum Teilwert von der übernehmenden Kapitalgesellschaft zum Buchwert übernommen. Anlässlich der Einbringung kam es für miteingebrachte Gebäude zu keiner Aufwertung, womit im Falle einer Veräußerung beim Rechtsnachfolger § 4 Abs 3a Z 4 EStG auf Basis des Teilwertes zur Anwendung kommt. Die bis zur Einlage eingetretenen Wertsteigerungen sind gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu erfassen und gegebenenfalls kann § 30 Abs 4 EStG auf Basis des Teilwertes angewendet werden (wenn das Gebäude ohne Einlage nicht steuerverfangen gewesen wäre).

  –

  Erfolgte die Einlage vor dem 1.4.2012 von Grund und Boden in einen nach § 5 Abs 1 EStG gewinnermittelnden Betrieb, so kam es im Zuge der Einbringung (ebenfalls vor dem 1.4.2012) zu keinem Wechsel der Gewinnermittlungsart. Diesfalls liegt ein Anwendungsfall bei späterer Umwandlung und nachfolgender Veräußerung gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG vor, weil Grund und Boden durchgehend – ausgehend vom Einlageteilwert – unverändert von den übernehmenden Rechtsträgern übernommen wurde. Die bis zur Einlage eingetretenen Wertsteigerungen sind gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu erfassen und gegebenenfalls kann § 30 Abs 4 EStG auf Basis des Teilwertes angewendet werden (wenn der Grund und Boden ohne Einlage nicht steuerverfangen gewesen wäre).

  –

  Sofern die Einlage vor dem 1.4.2012 in einen § 5-Abs-1-EStG-Gewinnermittler stattfand und die Einbringung nach dem 31.3.2012 erfolgte, ist für die Anwendung von § 4 Abs 3a Z 4 EStG nach der Umwandlung für Grund und Boden entscheidend, ob das Sofortrealisierungswahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG anlässlich der Einbringung ausgeübt wurde. Nur wenn dieses nicht ausgeübt wurde, gilt im Falle der späteren Veräußerung S. 210beim Rechtsnachfolger (nach der Umwandlung) die Bestimmung gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG (vgl auch § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG). Erfolgte die Einlage von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 in einen nach § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gewinnermittelnden Betrieb, so war nach alter Rechtslage bei diesen Gewinnermittlungsarten Grund und Boden analog zum außerbetrieblichen Bereich idR nicht steuerhängig. Ungeachtet der Einlage zum Teilwert kann bei späterer Veräußerung § 30 Abs 4 EStG gesamthaft angewendet werden (und nicht auf Basis des Teilwertes), wenn Grund und Boden am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war. Daher ist § 4 Abs 3a Z 4 EStG nicht anwendbar.

  –

  Erfolgte die Einlage des Grund und Bodens nach dem 31.3.2012 mit anschließender Einbringung, ist idR eine Anwendbarkeit von § 4 Abs 3a Z 4 EStG nach der Umwandlung ausgeschlossen, weil die Einlage von Grund und Boden zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach neuer Rechtslage erfolgt (§ 6 Z 5 lit b EStG). Anderes gilt für ein nach dem 31.3.2012 eingelegtes Gebäude des Altvermögens. Gem § 6 Z 5 lit c EStG sind Gebäude des Altvermögens mit dem Teilwert anzusetzen. Das Gebäude wird nach der Einbringung von der übernehmenden Körperschaft zum Buchwert übernommen. Bei einer nachfolgenden Umwandlung und Veräußerung des Gebäudes ist daher § 4 Abs 3a Z 4 EStG auf Basis des Einlageteilwertes anwendbar (§ 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG).

• Nach alter Rechtslage wurde beim Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 5 Abs 1 EStG Grund und Boden steuerneutral auf den Teilwert auf- oder abgewertet (§ 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012). Solche Auf- oder Abwertungsbeträge sind beim Rechtsnachfolger gem § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG bei Veräußerung gewinnwirksam zu berücksichtigen. Dabei kann § 30 Abs 4 EStG für Grund und Boden, der ohne Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, sinngemäß angewendet werden, wobei an die Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung tritt. Ähnlich der Vorschrift gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG kann auf Basis des Teilwertes § 30 Abs 4 EStG angewendet werden. Die Vorschrift gem § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG gilt anders als § 4 Abs 3a Z 4 EStG nur für Grund und Boden (nicht für Gebäude), weil bei der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG ein betriebszugehöriges Gebäude nach alter Rechtslage stets steuerverfangen war. Im Gegensatz zu § 4 Abs 3a Z 4 EStG hat § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG daher einen engeren Anwendungsbereich und gilt nur für einen Gewinnermittlungswechsel vor dem 1.4.2012 von § 4 Abs 1 und Abs 3 EStG auf § 5 Abs 1 EStG, weil § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012 zur Gänze gestrichen wurde. Ein Gewinnermittlungswechsel von § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG auf § 5 Abs 1 EStG nach dem 31.3.2012 zieht für Grundstücke keine steuerlichen Besonderheiten mehr nach sich.

  –

  S. 211Erfolgte vor dem 1.4.2012 ein Gewinnermittlungswechsel nach § 5 Abs 1 EStG, wurde Grund und Boden steuerneutral auf den Teilwert aufgewertet. Sofern nach der Aufwertung eine Einbringung (ebenfalls vor dem 1.4.2012) durchgeführt wurde, war Grund und Boden von der übernehmenden Kapitalgesellschaft zum Buchwert zu übernehmen (kein Wechsel der Gewinnermittlung, weil Kapitalgesellschaften stets ihren Gewinn gem § 5 Abs 1 EStG ermitteln müssen). Bei einer nachfolgenden Umwandlung und Veräußerung des Grund und Bodens ist § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG einschlägig, wobei § 30 Abs 4 EStG auf den Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart anwendbar ist, wenn Grund und Boden ohne Wechsel zur Gewinnermittlungsart nach § 5 Abs 1 EStG am 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre.

  –

  Selbiges gilt, wenn vor dem 1.4.2012 ein Betrieb (Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG) samt dazugehörigem Grund und Boden des Anlagevermögens in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurde. Diesfalls wurde der Grund und Boden im Zuge der Einbringung gem § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG auf den Teilwert aufgewertet. Daher ist bei einer Umwandlung nach dem 31.3.2012 § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG bei Veräußerung des Grund und Bodens anwendbar.

  –

  Für vor dem 1.4.2012 erfolgte Gewinnermittlungswechsel auf § 5 Abs 1 EStG und Einbringungen nach dem 31.3.2012 ist die Anwendung von § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG für Grund und Boden des Altvermögens davon abhängig, ob das Wahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG ausgeübt worden ist oder der zum 31.3.2012 nicht steuerverfangene Grund und Boden zum Buchwert übertragen wurde. Nur wenn Grund und Boden zum Buchwert übernommen worden ist (§ 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG), kann bei einer nachfolgenden Umwandlung und Veräußerung des Grund und Bodens § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG anwendbar sein.

• Sollte es vor dem 1.4.2012 zu einem Wechsel von § 5 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gekommen sein, wurde die zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung aufgedeckte stille Reserve entweder versteuert oder es wurde entsprechend § 4 Abs 10 Z 3 lit b EStG idF vor dem 1. StabG 2012 eine unversteuerte Rücklage für Grund und Boden in Höhe der stillen Reserven auf Antrag gebildet. Sofern eine unversteuerte Rücklage gem § 4 Abs 10 Z 3 lit b EStG idF vor dem 1. StabG 2012 gebildet worden ist, muss diese, insoweit die stillen Reserven noch bestehen, gem der Übergangsvorschrift (§ 124b Z 212 EStG) bei Veräußerung oder Ausscheiden des Grund und Bodens aufgelöst und versteuert werden. Erfolgte eine Einbringung vor dem 1.4.2012 wurde eine bestehende Rücklage von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft übernommen und weitergeführt. Bei einer späteren S. 212Umwandlung geht diese noch bestehende Rücklage wieder auf den Rechtsnachfolger über und bleibt bei diesem bis zur Veräußerung oder dem tatsächlichen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen (zB durch Entnahme) steuerhängig; die Besteuerung der Rücklage erfolgt im Bereich der natürlichen Personen zum besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG. Selbiges gilt, wenn die Einbringung nach dem 31.3.2012 erfolgte und von der Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG nicht Gebrauch gemacht wurde, sondern Grund und Boden samt dazugehöriger Grund-und-Boden-Rücklage zum Buchwert übernommen worden ist.

• Wurde im Rahmen einer vorangehenden Einbringung nach dem 31.3.2012 von der gespaltenen Betrachtungsweise iSd § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG Gebrauch gemacht (nur möglich bei gesamthafter Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG am Einbringungsstichtag) und der Teilwert in Evidenz genommen, so erscheint es fraglich, ob durch die Umwandlung die einbringungsbedingte gespaltene Betrachtung rückgängig gemacht werden kann (aufgrund der umgründungsbedingten Buchwertfortführung und Gesamtrechtsnachfolge). Mit anderen Worten steht im Raum, ob eine Umwandlung zum „Aufleben“ der gänzlichen Altvermögenseigenschaft führt. Die UmgrStR 2002, Rz 522 verneinen dies und halten fest, dass nur hinsichtlich des Altvermögens die pauschale Besteuerung gem § 30 Abs 4 EStG auf den Rechtsnachfolger übergeht. Somit können nur die bis zur Einbringung angesammelten stillen Reserven pauschal (auf Basis des in Evidenz genommenen Teilwertes) versteuert werden. Ähnlich auch Titz/Wild, die mit Verweis auf die ErläutRV zu demselben Schluss kommen, weil § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG eine Sphärentrennung zwischen Einbringendem und übernehmender Körperschaft gewährleisten soll und der in Evidenz genommene Teilwert dabei als Trennlinie dient, die durch eine Umwandlung nicht rückgängig gemacht werden kann. ME spricht schon der Gesetzeswortlaut gegen die Rückgängigmachung der gespaltenen Betrachtung, weil § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG auf eine spätere Veräußerung abstellt, unabhängig davon, bei welchem Rechtsnachfolger (Kapitalgesellschaft oder natürliche Person) die spätere Veräußerung erfolgt. Folglich ist iSd ertragsteuerlichen Gesamtrechtsnachfolge auch der in Evidenz genommene Teilwert (als Trennlinie) vom Rechtsnachfolger zu übernehmen. Bei einer späteren Veräußerung kann iSv § 18 Abs 5 Z 1 erster TS UmgrStG die pauschale Besteuerung auf den in Evidenz genommenen Teilwert angewendet werden. Auch unter Zugrundelegung des allgemeinen ErtragsteuerS. 213rechts erscheint eine solche Auslegung systemkonform. Folgendes fiktives Beispiel soll die Ansicht verdeutlichen: Wird anlässlich der Einbringung eines Betriebes (Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG) Grund und Boden zurückbehalten (= Entnahme in das Privatvermögen zum Buchwert gem § 6 Z 4 EStG) und einen Tag nach der Einbringung in die Kapitalgesellschaft eingelegt, ist § 30 Abs 4 EStG im Rahmen der Tauschbesteuerung (§ 6 Z 14 lit b EStG) auf Basis des gemeinen Wertes (§ 6 Z 14 lit a EStG) anwendbar. Selbiges müsste gelten, wenn derselbe Betrag (es sei davon ausgegangen, dass der gemeine Wert dem Teilwert entspricht) in Evidenz genommen wird und die Besteuerung bis zur tatsächlichen Veräußerung aufgeschoben wird. Die Norm gem § 18 Abs 5 UmgrStG setzt den Grundgedanken des UmgrStG um, wonach Umgründungen ohne steuerliche Zusatzbelastung ermöglicht werden sollen, muss aber dem Umstand Rechnung tragen, dass Grund und Boden bei den Gewinnermittlungsarten gem § 4 Abs 1 und Abs 3 EStG nach alter Rechtslage nach Ablauf der idR 10-jährigen Spekulationsfrist steuerfrei veräußert hätte werden können.

5.2.6. Ausschüttungsfiktion gem § 9 Abs 6 UmgrStG

Gewinne von Kapitalgesellschaften, die bis zur Umwandlung erwirtschaftet wurden, unterliegen der 25%igen KöSt-Belastung. Nur soweit diese Gewinne auch an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, unterliegen sie „auf der zweiten Besteuerungsebene der Kapitalgesellschaft“ auch der 27,5%igen KESt seit 1.1.2016. Durch die Umwandlung gelangen thesaurierte Gewinne, die von der KESt noch unbelastet sind, in das Vermögen der Gesellschafter (die zweite Besteuerungsebene fällt weg). Um diesen Effekt zu verhindern, wird durch § 9 Abs 6 UmgrStG sichergestellt, dass die (bislang) thesaurierten Gewinne wie eine offene Ausschüttung behandelt werden und mit der Umwandlung als ausgeschüttet gelten. Ziel und Zweck der Regelung ist nach den ErläutRV zum UmgrStG die Besteuerung zur Sicherung der „materiellen Einmalbesteuerung“.

Mit dem AbgÄG 2012 wurde die Ausschüttungsfiktion neu formuliert und vom unternehmensrechtlichen Eigenkapitalbegriff (bzw Reinvermögen) losgelöst. Nach § 9 Abs 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012 (erstmals anzuwenden auf Umgründungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wird) wird nur auf rein steuerliche Werte S. 214zurückgegriffen. Ausgangspunkt für die Ausschüttungsfiktion ist das steuerliche Umwandlungskapital (= steuerliches Eigenkapital), das sich aus der steuerlichen Umwandlungsbilanz ergibt (§ 8 Abs 5 UmgrStG). In der Umwandlungsbilanz sind die steuerlichen Werte nach § 8 Abs 1 (Buchwerte) bzw nach § 8 Abs 2 UmgrStG (Teilwerte) der Wirtschaftsgüter ausgewiesen, unter Berücksichtigung der rückwirkenden Maßnahmen iSd § 8 Abs 4 UmgrStG. Das Umwandlungskapital wird um die vorhandenen Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG zum Umwandlungsstichtag vermindert. Nach § 4 Abs 12 Z 3 EStG idgF sind dabei auch Einlagen und Einlagenrückzahlungen im Rückwirkungszeitraum (zwischen Umwandlungsstichtag und Umwandlungsbeschluss) im Evidenzkonto der übertragenen Körperschaft zu berücksichtigen. Die sich daraus ergebende Differenz wird als Gewinnkapital bezeichnet. Dieses Gewinnkapital ist um negative (steuerliche) Buchwerte zu erhöhen, die im Zuge von (Vor-)Umgründungen übernommen wurden. Dies gilt nur für nach dem 31.12.2007 und innerhalb von zehn Jahren vor dem Umwandlungsstichtag übernommenes Vermögen mit negativem Buchwert. Eine Erhöhung erfolgt jedoch nur dann, wenn dieser Betrag nicht bereits der einbringungsbedingten Ausschüttungsfiktion nach § 18 Abs 2 UmgrStG (so zB bei baren oder vorbehaltenen Entnahmen iSd § 16 Abs 5 UmgrStG) unterlag. Zusammenfassend lässt sich die Ermittlung der Bemessungsgrundlage wie folgt darstellen:

Zu Detailfragen und Würdigung der (neuen) Ausschüttungsfiktion darf auf das umfangreiche Schrifttum verwiesen werden.

S. 215Nach den ErläutRV zum AbgÄG 2012 ist die Zielsetzung der Neuregelung, dass nach der Umwandlung das gesamte (steuerliche) Eigenkapital versteuert und daher frei entnehmbar ist. Zudem sollen durch die Neuregelung „systembedingt auch keine höheren Steuern anfallen, als wenn das Unternehmen von Beginn weg in Form einer Mitunternehmerschaft geführt worden wäre“. In diesem Zusammenhang darf auf das von Stefaner aufgeworfene Sonderproblem hingewiesen werden, wenn zu einem früheren Zeitpunkt (vor der Umwandlung und vor Inkrafttreten der neuen Immobilienbesteuerung idF 1. StabG 2012) Betriebsvermögen in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden ist, zu dem auch Grund und Boden gehörte. Wurde nämlich ein Betrieb, für den der Gewinn gem § 4 Abs 1 EStG ermittelt wurde, eingebracht, so ist es im Zuge der Einbringung zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 1 auf § 5 Abs 1 EStG gekommen, wobei dieser Wechsel nach überwiegender Ansicht bei der übernehmenden Körperschaft an dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag erfolgt(e). Grund und Boden wurde somit gem § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012 erst bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft steuerneutral auf den höheren Teilwert aufgewertet. Aufgrund des Ansatzes des Buchwertes für Grund und Boden in der Einbringungsbilanz schlug dieser auf das Evidenzkonto iSd § 4 Abs 12 EStG durch. Kommt es nun im neuen Regime der Ausschüttungsfiktion zu einer Umwandlung, führt der (in der Vergangenheit) aufgewertete Buchwert (auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit dem höheren Teilwert angesetzt) für Grund und Boden zu einem höheren Umwandlungskapital, obwohl das Evidenzkonto unberührt blieb (nicht erhöht wurde). Der Aufwertungsbetrag wird nunmehr im Rahmen der Umwandlung als Teil des Gewinnkapitals der Ausschüttungsfiktion unterzogen, obwohl es sich um keinen erwirtschafteten (steuerlichen) Gewinn handelt. Bei einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens auf Ebene des Rechtsnachfolgers, muss der Aufwertungsbetrag nochmals versteuert werden (§ 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG). Wäre die Rechtsform des Einzelunternehmens durchgehend beibehalten worden, wären die stillen Reserven nur einmal dem 30%igen besonderen Steuersatz (seit 1.1.2016) unterlegen. Dieses Beispiel zeigt, dass die Zielsetzung des Gesetzgebers keine höhere Besteuerung herbeizuführen als sie bei früherer Organisation des Unternehmens außerhalb S. 216einer Kapitalgesellschaft entstanden wäre, schwer verwirklicht werden kann. Um dem Gesetzeswillen zu entsprechen, böte sich als Lösungsansatz an das Evidenzkonto iSd § 4 Abs 12 EStG zu berichtigen und um den damaligen Aufwertungsbetrag zu erhöhen. Dadurch kürzt sich der Aufwertungsbetrag weg. Waren die seinerzeitigen Anschaffungskosten des Grund und Bodens 100 und der Teilwert im Einbringungszeitpunkt 1.000 wurde der Grund und Boden um 900 steuerneutral aufgewertet. Diese Aufwertung schlägt sich im Umwandlungskapital nieder; durch die Berichtigung (Aufstockung) des Evidenzkontos um 900 kürzt sich der Aufwertungsbetrag weg. Als Alternativlösungsansatz könnte auch das Umwandlungskapital um einen weiteren Posten adaptiert werden, wonach in der Vergangenheit steuerneutrale Aufwertungsbeträge vom Umwandlungskapital abzuziehen sind. Um der Zielsetzung des Gesetzgebers zu entsprechen, sollte eine gesetzliche Anpassung der Ausschüttungsfiktion gem § 9 Abs 6 UmgrStG in Angriff genommen werden!

An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass im Falle einer Einbringung iSv Art III UmgrStG samt Altvermögensgrundstück bei Ausübung der Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG das Einlagenevidenzkonto iSd § 4 Abs 12 EStG erhöht wird. Bei einer zukünftigen Umwandlung kürzt die Aufwertung des im Zuge der Einbringung mitübertragenen Grund und Bodens das zu versteuernde Gewinnkapital.

5.2.7. Ausgewählte Sonderthemen

5.2.7.1. Veräußerung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum

Unklarheiten können sich ergeben wenn ein Grundstück innerhalb des neunmonatigen Rückwirkungszeitraumes (zwischen Umgründungsstichtag und Zeitpunkt der Anmeldung der Umwandlung zum Firmenbuch) veräußert wird. Aufgrund der Rückwirkungsfiktion endet das (letzte) Wirtschaftsjahr der umwandelnden Kapitalgesellschaft mit dem Umwandlungsstichtag. Geschäftsfälle und Vermögensänderungen der umgewandelten Körperschaft sind nach dem Stichtag bereits dem/den Rechtsnachfolger(n) zuzurechnen. Damit endet auch die persönliche und sachliche Ertragsteuerpflicht der Kapitalgesellschaft. Das Einkommen ist so zu ermitteln, als ob der Übergang mit Ablauf des Umwandlungsstichtages erfolgt wäre (§ 8 Abs 3 UmgrStG).

Demgemäß ist die Veräußerung eines Grundstückes im Rückwirkungszeitraum bereits dem/den Rechtsnachfolger(n) (zB Einzelunternehmer) zuzurechnen. Fraglich ist aber, wie der Fiskus zu seinen Steuereinnahmen (besonderer Steuersatz S. 217iHv 30%) aus der Veräußerung kommt, weil zivilrechtlich (für Zwecke der GrESt) noch die GmbH veräußert und der Rechtsnachfolger nie zivirechtlicher Eigentümer des Grundstückes geworden ist. Mangels Rückwirkung für Zwecke der GrESt kann keine Selbstberechnung (für den Einzelunternehmer) vorgenommen werden. Zudem gelten die Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG für Körperschaften iSd § 7 Abs 3 KStG nicht (§ 24 Abs 3 Z 4 KStG).

Denkbar wäre nur der Weg über die Leistung einer besonderen Vorauszahlung für Zwecke der Immobilienbesteuerung. Als Folgeproblem erscheint dabei die Fälligkeit der besonderen Vorauszahlung, die grundsätzlich auf den 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses zweitfolgenden Kalendermonats zu leisten ist (§ 30b Abs 4 iVm § 30b Abs 1 letzter Satz EStG). Umwandlungsstichtag, Zuflusszeitpunkt, Umwandlungsbeschluss und Zeitpunkt der Anmeldung zum Firmenbuch können aber erheblich auseinanderfallen (länger als 1,5 Monate). Demnach müsste im Rahmen einer rückwirkenden Umwandlung iZm einer Grundstücksveräußerung ein fiktiver Zuflusszeitpunkt gewählt werden, um zu einem sachgerechten Ergebnis zu kommen. Als Lösung für dieses Problem könnte eine sinngemäße Anwendung von § 9 Abs 6 oder § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG dienen, wonach das Gewinnkapital bzw KESt-pflichtige Erträge (Dividenden im Rückwirkungszeitraum) mit dem Tag der Anmeldung der Umwandlung zum Firmenbuch als ausgeschüttet/zugeflossen gelten. Umgelegt auf die Veräußerung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum, könnte die Pflicht zur Leistung einer besonderen Vorauszahlung daher ebenso ab diesem Tag zu laufen beginnen. Für diesen Analogieschluss (weil hierbei mE eine gesetzliche Lücke vorliegt) spricht auch die ursprüngliche Intention des Gesetzgebers (bei Einführung der ImmoESt durch das 1. StabG 2012), das System der ImmoESt an das KESt-System anzulehnen. Auf der anderen Seite könnte argumentiert werden, dass mangels gesetzlicher Regelung die allgemeinen Vorschriften zur Anwendung kommen und der Veräußerungsvorgang erst im Rahmen der Steuererklärung zu deklarieren ist. Im Betriebsvermögen entfaltet die Entrichtung einer selbstberechneten Immobilienertragsteuer ohnedies keine Abgeltungswirkung (§ 30b Abs 2 erster Satz EStG), womit die Deklarierung des Veräußerungsvorganges (auch bei freiwilliger oder verpflichtender Selbstberechnung bzw Leistung einer besonderen Vorauszahlung) stets verpflichtend in der Steuererklärung zu erfolgen hat (Veranlagungspflicht).

Jedenfalls sollte ein entsprechender Begleitbrief an das Finanzamt übermittelt und der Sachverhalt offengelegt werden (wieso die besondere Vorauszahlung „verspätet“ erfolgt ist), weil ansonsten voraussichtlich Säumniszuschläge und/oder Verspätungszuschläge festgesetzt werden könnten.

S. 2185.2.7.2. Umwandlung auf eine Privatstiftung

Grundsätzlich kann auch eine Privatstiftung, sofern die Offenlegungsvorschriften des § 13 Abs 1 KStG nicht erfüllt werden oder unter § 4 Abs 11 Z 1 EStG fällt (= betriebliche Privatstiftung), als Rechtsnachfolger einer Umwandlung in Betracht kommen (§ 7 Abs 1 Z 2 zweiter TS UmgrStG). Eine verschmelzende Umwandlung auf eine Privatstiftung iSd § 13 KStG (Erfüllung der Offenlegungsvorschriften, vgl dazu auch 4.3.4.3. ff) ist aber möglich, wenn ein Betrieb übertragen wird. Hierbei sind aber bestimmte Besonderheiten zu beachten, weil nach § 1 Abs 2 Z 1 PSG eine Privatstiftung eine gewerbsmäßige Tätigkeit, die über eine bloße Nebentätigkeit hinausgeht, nicht ausüben darf. Eine (verschmelzende) Umwandlung einer gewerblich tätigen betriebsführenden Kapitalgesellschaft auf eine Privatstiftung als Hauptgesellschafter ist daher schwer möglich. Schwarzinger/Wiesner halten einen Mehrfachzug gem § 39 UmgrStG für denkbar (weisen aber einschränkend auf die diesbezüglichen Probleme hin, weil die Privatstiftung keine unbeschränkte Haftung eingehen darf; dies wäre durch die Übertragung des Gewerbebetriebes – selbst wenn dieser sofort im Wege einer Einbringung ausgelagert wird – gegeben), wonach das Vermögen der betriebsführenden Kapitalgesellschaft zunächst zur Gänze auf die Privatstiftung übertragen (§ 7 Abs 1 Z 2 erster TS UmgrStG setzt als Voraussetzung lediglich die Übertragung eines Betriebes voraus), aber der übernommene Betrieb zum Umwandlungsstichtag nach Art III UmgrStG auf eine Kapitalgesellschaft ausgelagert wird. Zur Veranschaulichung führen die Autoren nachfolgendes Beispiel an.

Keine Zweifelsfragen sollten sich ergeben, wenn eine Kapitalgesellschaft, die einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, auf eine Privatstiftung iSd § 13 KStG verschmelzend umgewandelt wird. Nach § 1 Abs 2 Z 1 PSG darf eine Privatstiftung eine gewerbsmäßige Tätigkeit, die über eine bloße Nebentätigkeit hinausgeht, nicht ausüben. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb zählt nicht zu den unzulässigen Aktivitäten, daher kann die verschmelzende Umwandlung erfolgen. Gehört zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ein Grundstück, wird dieses unter Buchwertfortführung auf die Privatstiftung übertragen; der Gewinn auf Ebene der Privatstiftung ist zwingend gem § 4 Abs 1 EStG für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu ermitteln, weil gem § 18 PSG für betriebliche Einkünfte immer ein Betriebsvermögensvergleich stattzufinden hat. Im Zuge der verschmelzenden Umwandlung kommt es daher zum Gewinnermittlungswechsel von § 5 Abs 1 auf § 4 Abs 1 (§ 9 Abs 3 UmgrStG). Die Fortführungsoption gem § 5 Abs 2 EStG ist nicht möglich, weil keine gewerblichen Einkünfte vorliegen. Ertragsteuerlich tritt die Privatstiftung nach § 9 Abs 1 UmgrStG als Gesamtrechtsnachfolgerin in die Rechtsstellung der übertragenden Kapitalgesellschaft ein und hat die steuerlichen Buchwerte laut Umwandlungsbilanz anzusetzen und weiterzuführen. Bei einer späteren Veräußerung des S. 220zum land- und forstwirtschaftlich gehörenden Grundstückes auf Ebene der Privatstiftung ist dieses nach den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu besteuern. Da bei einer Kapitalgesellschaft Grundstücke stets steuerverfangen waren (Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG), kann das im Zuge der Umwandlung übertragene Grundstück kein Altvermögen darstellen (am 31.3.2012 war die Liegenschaft steuerverfangen). Die Veräußerung unterliegt als Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert dem 25%igen KöSt-Tarif (keine Zwischenbesteuerung, weil das Grundstück zum notwendigen Betriebsvermögen gehört). Sollte die Liegenschaft nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehören, liegt ein Entnahmetatbestand auf Ebene der Privatstiftung vor.

5.2.7.3. Umwandlung auf eine Genossenschaft

Grundsätzlich kann auch eine Genossenschaft als Rechtsnachfolgerin einer verschmelzenden Umwandlung in Betracht kommen. Dabei ist zu differenzieren, ob die Genossenschaft unter § 7 Abs 3 KStG fällt (Rechnungslegungspflicht) oder nicht. Fällt die Genossenschaft unter § 7 Abs 3 KStG, muss kein Betrieb übertragen werden (§ 7 Abs 1 Z 2 zweiter TS UmgrStG), es kann somit zB auch eine reine Liegenschaftsverwaltungs-Kapitalgesellschaft verschmelzend auf eine Genossenschaft umgewandelt werden. Ist die Genossenschaft nicht rechnungslegungspflichtig (keine § 7 Abs 3 KStG Körperschaft), muss für die Anwendbarkeit des Art II UmgrStG ein Betrieb Gegenstand der Übertragung sein.

Hinzuweisen ist darauf, dass eine verschmelzende Umwandlung auf eine Genossenschaft nur dann unter Art II UmgrStG fällt, wenn die Genossenschaft von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nicht befreit (zB § 5 Z 9 KStG) ist und die stillen Reserven auch nach der Verschmelzung auf Ebene der Genossenschaft steuerhängig bleiben.

S. 2215.2.7.4. Grenzüberschreitende Aspekte

Nach Art 13 Abs 1 OECD-MA steht bei der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zu:

Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, bedarf es der Anwendung des Methodenartikels. Das OECD-MA kennt zwei verschiedene Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die Befreiungsmethode (Art 23 A OECD-MA) und die Anrechnungsmethode (Art 23 B OECD-MA).

In den meisten von Österreich abgeschlossenen DBA ist – OECD konform – die Befreiungsmethode (Art 23 A OECD-MA) für Veräußerungsgewinne von unbeweglichem Vermögen vereinbart. Die Veräußerungsgewinne werden daher bei im Ausland belegenen Immobilienbesitz ausschließlich im Ausland besteuert und in Österreich von der Besteuerung „freigestellt“. Der Progessionsvorbehalt (für die Berechnung des Steuersatzes) geht dabei ins Leere, weil Immobilienveräußerungen in Österreich einer Flat Tax iHv 30% (seit 1.1.2016) unterliegen und daher keine progressionserhöhende Wirkung entfalten können. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn ein Antrag auf Besteuerung mit dem progressiven Tarif gestellt wird.

Wird hingegen ein Grundstück veräußert, das in einem Staat belegen ist, mit dem Österreich die Anrechnungsmethode vereinbart hat, kann Österreich sein Besteuerungsrecht weiterhin ausüben. Der bei der Veräußerung im Lagestaat erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt der österreichischen Besteuerung iHv 30% und ist im Wege der besonderen Vorauszahlung (§ 30b Abs 4 EStG) zu entrichten. Österreich als Ansässigkeitsstaat des Veräußerers muss jedoch die im Ausland anfallende Steuer unter Anwendung des Anrechnungshöchstbetrags auf die in Österreich anfallende Steuer anrechnen.

S. 222Bei einem musterabkommenskonformen DBA ergeben sich bei Umwandlungen hinsichtlich Grundstücken keine Besonderheiten, weil nach Art 13 Abs 1 iVm Art 23A OECD-MA (Befreiungsmethode) dem Lagestaat das Besteuerungsrecht zukommt.

Probleme können sich bei Umwandlungen mit Auslandsbezug ergeben, mit denen Österreich die Anrechnungsmethode (zB mit Großbritannien, Bahrain, Italien, Kanada) vereinbart hat. Denn diesfalls kann in Österreich nach der Umwandlung (errichtende Umwandlung im Ausland oder verschmelzende Umwandlung auf den [Haupt-]Gesellschafter im Inland) ein Besteuerungsrecht entstehen. In solchen Fällen ist die Bestimmung gem § 9 Abs 1 Z 3 UmgrStG zu beachten, wonach bei Entstehen des österreichischen Besteuerungsrechtes am übertragenen Vermögen der gemeine Wert (steuerneutraler „step-up“) verpflichtend anzusetzen ist („Aufwertung bei Zuzug“). Dadurch wird sichergestellt, dass nur die nach dem Eintritt in die österreichische Besteuerungshoheit entstandenen stillen Reserven steuerlich erfasst werden. Nach hM ist ausschließlich relevant, ob ein Besteuerungsrecht für Österreich entsteht und nicht eine physische Verlegung des Vermögens nach Österreich.

In diesem Zusammenhang ist ebenfalls die Bestimmung gem § 8 Abs 2 UmgrStG zu nennen. § 8 Abs 2 UmgrStG sieht als Ausnahme vom zwingenden Buchwertansatz für die übertragende Gesellschaft den wahlweisen Ansatz der nach § 20 KStG maßgebenden Werte (= gemeiner Wert) vor, wenn

• bei inländischen Umwandlungen (§ 7 Abs 1 Z 1 und 2 UmgrStG) Auslandsvermögen oder

• bei ausländischen vergleichbaren Umwandlungen (§ 7 Abs 1 Z 3 UmgrStG) Inlandsvermögen

vorliegt, die Umwandlung im Ausland zur tatsächlichen Gewinnverwirklichung führt und mit dem ausländischen Staat ein DBA mit Anrechnungsmethode oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der DoppelbesteueS. 224rung besteht. Sinn und Zweck der Bestimmung ist es Nachteile, die bei einer internationalen Steueranrechnung aufgrund unterschiedlicher Besteuerungszeitpunkte des österreichischen und ausländischen Fiskus bestehen, zu vermeiden. Durch die freiwillige (steuerpflichtige) Aufwertung wird eine Anrechnungsmöglichkeit der ausländischen Steuer in Österreich eröffnet. § 8 Abs 2 betrifft zwei Fallgruppen: die Inlandsumwandung und die Auslandsumwandlung.

Bei Inlandsumwandlungen ist von der Aufwertungsoption „ausländisches Vermögen“ betroffen. Nimmt der ausländische Staat anlässlich der inländischen Umwandlung sein Besteuerungsrecht hinsichtlich „seines“ (aus österreichischer Sicht ausländischen) Vermögens wahr, kann das ausländische Vermögen in Österreich aufgewertet werden, um Anrechnungspotential (unter Berücksichtigung des Anrechnungshöchstbetrags) für die ausländische Steuer zu schaffen. Die Aufwertungsoption kann nur für das gesamte Auslandsvermögen erfolgen, für welches im Ausland eine Gewinnverwirklichung anlässlich der inländischen Umwandlung eintritt. Voraussetzung ist jedenfalls ein DBA mit Anrechnungsmethode oder mangels DBA eine vergleichbare Maßnahme iSd § 48 BAO. Als Beispiele gelten Betriebsstätten und Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften. Denkbar ist, dass ausländisches Immobilienvermögen von der Aufwertungsoption betroffen sein kann, wenn mit dem entsprechenden ausländischen Staat die Anrechnungsmethode für Veräußerungsgewinne von unbeweglichem Vermögen im DBA verankert ist und der ausländische Staat die (inländische) Umwandlung zum Anlass nimmt, die stillen Reserven des Liegenschaftsvermögens aufzudecken. Die Aufwertungsoption erstreckt sich nämlich ebenso auf aus inländischer Sicht Betriebsvermögen darstellende ausländische Wirtschaftsgüter. Im Falle der Ausübung der Aufwertungsoption sind die stillen Reserven des ausländischen Grundbesitzes im Inland zu versteuern und die ausländische Steuer ist auf die inländische Körperschaftsteuer anzurechnen. Die übertragende Gesellschaft hat das ausländische Vermögen in der Umwandlungsbilanz mit dem aufgewerteten Wert (gemeiner Wert) anzusetzen. Da die Aufwertungsoption auf § 20 KStG abstellt (Liquidationsbesteuerung), liegt für den Rechtsnachfolger ein Anschaffungsvorgang vor. Folglich bewirkt eine Aufwertung eine Neufestlegung der Nutzungsdauer.

S. 225Umgekehrt kann auch eine im Ausland vorgenommene Umwandlung ausländischer Körperschaften hinsichtlich des in Österreich gelegenen Vermögens (Betriebsstätten, Beteiligungen, Grundstücke) zu einer effektiven Doppelbelastung führen, weil § 8 Abs 1 UmgrStG die Steuerneutralität vorsieht. Voraussetzung für die Aufwertungsoption bei Auslandsumwandlungen ist, dass die im Ausland ansässige Körperschaft dem Grunde nach der beschränkten Steuerpflicht gem § 98 EStG unterliegt und mit dem betreffenden Staat die Anrechnungsmethode vereinbart ist. In Abhängigkeit vom inländischen Vermögen ist ein Veräußerungsgewinn (bei österreichischen Betriebsstätten) oder ein Veräußerungsüberschuss (Wertsteigerungen bei Kapitalvermögen und Grundstücken) zu ermitteln.

5.3. Einbringung (Art III UmgrStG)

Unter einer „Einbringung“ wird die Übertragung von Vermögen auf eine Körperschaft auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage verstanden (zB Sachgründung, Sacheinlage mit Kapitalerhöhung). Kurz gesprochen ermöglicht die Einbringung den Weg in die Kapitalgesellschaft. Anders als bei der Verschmelzung, Umwandlung und Spaltung kennt das Unternehmensrecht keine speziellen Vorschriften; es gelten die Bestimmungen über die Sacheinlage (§§ 20 ff AktG, §§ 6 ff GmbHG), wodurch grundsätzlich Einzelrechtsnachfolge gilt. Im Anwendungsbereich des UmgrStG ist nur die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und qualifizierten Kapitalanteilen umfasst; die Einbringung von sonstigem Vermögen (zB Grundstücken) ist durch das UmgrStG nicht begünstigt und nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen.

Sollten nicht sämtliche Voraussetzungen des UmgrStG erfüllt sein, ist der Vorgang nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen. Diesfalls gilt die Einbringung von Vermögen in eine Körperschaft als Tausch (§ 6 Z 14 lit a EStG); der Einbringende erhält für das eingebrachte Objekt Gesellschafterrechte an der übernehmenden Körperschaft. Die im eingebrachten Vermögen enthaltenen steuerhängigen stillen Reserven werden aufgedeckt und versteuert. Im Anwendungsbereich des UmgrStG unterbleibt die Gewinnrealisierung, es kommt zur Buchwertfortführung.

5.3.1. Allgemeines

Mangels unternehmensrechtlicher Definition der Einbringung wird der Einbringungsbegriff im UmgrStG eigenständig definiert. Eine Einbringung liegt vor, wenn

• S. 226aufgrund eines Einbringungsvertrages und

• einer Einbringungsbilanz

• ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder ein qualifizierter Kapitalanteil (sogenanntes „einbringungsfähiges Vermögen“)

• mit positivem Verkehrswert

• zu einem bestimmten Einbringungsstichtag

• auf eine übernehmende Körperschaft

• tatsächlich übertragen wird und

• dem Einbringenden

• hierfür eine bestimmte Gegenleistung gewährt wird.

5.3.1.1. Voraussetzungen

Sofern die obigen Voraussetzungen erfüllt sind, ist das UmgrStG zwingend anzuwenden (§ 12 Abs 4 UmgrStG). Im Gesetz finden sich keine Einschränkungen hinsichtlich der Person des Einbringenden. Folglich kann jede natürliche oder juristische Person sowie auch eine Personengesellschaft (OG, KG, EWIV, GesbR) Einbringender iSd UmgrStG sein, wenn diese wirtschaftlicher Eigentümer eines begünstigten Vermögens iSd § 12 Abs 2 UmgrStG ist. Die Einbringung wird auf einen gewählten Einbringungsstichtag bezogen, welcher Bestandteil des Einbringungsvertrages ist. Zumeist werden Einbringungen zum Regelbilanzstichtag des Einbringenden vorgenommen (zumindest für Einbringungen von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen). Für ertragsteuerliche Zwecke gilt die Übertragung des Vermögens mit Ablauf des Einbringungsstichtages als bewirkt (Rückwirkungsfiktion). Mit dem auf den Stichtag folgenden Tag werden sämtliche Vermögensgegenstände der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet. Die Einkünfte der übernehmenden Körperschaft sind deshalb so zu ermitteln, als ob ihr das übertragene Vermögen bereits am Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages zuzurechnen wäre. Der Einbringungsstichtag darf aber höchstens neun Monate vor der Anmeldung (beim Firmenbuch oder Finanzamt) der Einbringung liegen. Als Ausnahme von dieser Rückwirkungsfiktion gelten die in § 16 Abs 5 UmgrStG angeführten rückwirkenden Vermögensänderungen; das Einbringungsvermögen kann durch diese Änderungen noch verändert werden.

Gem § 12 Abs 1 UmgrStG ist Voraussetzung jeder Einbringung der Abschluss eines schriftlichen Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages). Die UmgrStR 2002, Rz 663 definieren einen Katalog, wonach bestimmte Punkte im EinbrinS. 227gungsvertrag angeführt werden sollten, um vollständig zu sein (zB Name bzw Firma und Sitz des/der Einbringenden, Angabe des Einbringungsstichtages, Darstellung der Gegenleistung).

Bei der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes, Mitunternehmeranteiles oder eines zu einem (österreichischen) Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteiles hat der Einbringende zum Einbringungsstichtag eine Einbringungsbilanz zu erstellen (§ 12 Abs 1 iVm § 15 UmgrStG) in der das zu übertragende Vermögen grundsätzlich mit den steuerlichen Buchwerten (Ausnahme: Aufwertungszwang bei Einbringungen mit Auslandsbezug bzw Ausübung von Aufwertungswahlrechten) anzusetzen ist. Der Saldo zwischen Aktiva und Passiva (= steuerrechtlicher Buchwert des tatsächlich zu übertragenden Vermögens) wird als Einbringungskapital bezeichnet (§ 15 UmgrStG). Die Vornahme von rückwirkenden Änderungen des Einbringungsvermögens iSd § 16 Abs 5 UmgrStG ist ebenfalls in der Einbringungsbilanz darzustellen. Die Einbringungsbilanz stellt sozusagen das Verbindungsglied zwischen der steuerlichen Vermögensdarstellung zum Einbringungsstichtag und dem für die übernehmende Körperschaft steuerlich zu übernehmenden Vermögen dar. Im Gegensatz zur Verschmelzung, Umwandlung oder Spaltung zählt die Einbringungsbilanz zu den Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG während für die oben genannten Umgründungsarten die Aufstellung einer Umgründungsbilanz eine bloße Ordnungsvorschrift darstellt. Neben der Einbringungsbilanz muss zum Einbringungsstichtag eine Bilanz iSd § 4 Abs 1 EStG, also nach steuerrechtlichen Vorschriften (bzw § 5 Abs 1 EStG, wenn allfällige Abweichungen aus der Mehr-Weniger-Rechnung oder aus dem Einbringungsvertrag hervorgehen) des gesamten Betriebes (bei Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben) oder der Mitunternehmerschaft (bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen) vorliegen (sogenannte „Stichtagsbilanz“).

Nur Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile sowie qualifizierte Kapitalanteile können im Wege des Art III UmgrStG steuerneutral übertragen werden (§ 12 Abs 1 iVm Abs 2 UmgrStG). Die Begriffe „Betrieb“ und „Teilbetrieb“ sind nach dem allgemeinen Steuerrecht zu definieren. Ein Betrieb ist die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmittel in einer organisatorischen Einheit. Ein Betrieb muss einer (betrieblichen) EinkunftsS. 228erzielung gem § 2 Abs 3 Z 1 bis Z 3 EStG dienen. Vermögen einer nicht gewerblich tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder das Vermögen einer Körperschaft mit bloßer Besitz- und Holdingfunktion, soweit es sich nicht um qualifizierte Kapitalanteile oder Mitunternehmeranteile handelt, ist mangels steuerlicher Betriebseigenschaft von der Anwendung des Art III UmgrStG ausgeschlossen.

Damit ein Betrieb eingebracht werden kann, müssen die wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden, welche die übernehmende Kapitalgesellschaft in die Lage versetzen, den Betrieb fortzuführen. Allerdings ist es möglich für einzelne, für die Betriebsfortführung wesentliche Aktiva (bzw wesentliche Betriebsgrundlagen), die zurückbehalten werden (gehen durch die Einbringung nicht in das Eigentum der übernehmenden Kapitalgesellschaft über), eine Nutzungsvereinbarung zwischen Einbringendem und der übernehmenden Körperschaft zu vereinbaren, welche der übernehmenden Körperschaft ein rechtlich abgesichertes Nutzungsrecht sichert (zB auf Grund eines Mietverhältnisses). Denkbar ist auch die Nutzung in Form einer unentgeltlichen Überlassung an die Kapitalgesellschaft (Nutzungseinlage); die Vereinbarung müsste aber der Angehörigenjudikatur entsprechen (insbesondere Schriftlichkeitserfordernis, damit sie nach außen zum Ausdruck kommt). Die UmgrStR 2002, Rz 688 fordern neuerdings (mit dem Wartungserlass 2015) bei Zurückbehaltung wesentlicher Aktiva (erwähnt werden dabei ausdrücklich Liegenschaften) zumindest die Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Diese Aussage kann missverständlich interpretiert werden. Offenbar ist gemeint, dass jedenfalls eine wesentliche Betriebsgrundlage mitübertragen werden muss und nicht zu mindestens ein Grundstück bei Bestehen mehrerer Betriebsliegenschaften. Unumgänglich ist aber die Aufrechterhaltung des (Teil-)Betriebserfordernisses.

Ähnlich der Betriebsdefinition versteht man unter einem Teilbetrieb einen in sich geschlossenen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines S. 229Gesamtbetriebes, wobei die übernehmende Gesellschaft mit diesem Teilbetrieb die gleiche Erwerbstätigkeit fortsetzen kann; ein Teilbetrieb kann nur insofern vorliegen als beim Einbringenden ein weiterer Teilbetrieb verbleibt. Auch bei der Einbringung eines Teilbetriebes gilt der Grundsatz, dass nicht sämtliche Wirtschaftsgüter eingebracht werden müssen. Ebenso wie die „(Teil-)Betriebsdefinition“ ergibt sich die Definition des Mitunternehmeranteiles aus dem allgemeinen Steuerrecht. Ein Mitunternehmeranteil ist die unternehmerische Beteiligung an einer betrieblich (nicht vermögensverwaltend) tätigen inländischen oder ausländischen Personengesellschaft. Wichtig ist nach Auffassung der Finanzverwaltung, dass der Mitunternehmeranteil eine Beteiligung am Firmenwert und den stillen Reserven vermittelt (somit die Stellung eines Mitunternehmers hat), andernfalls handelt es sich um kein einbringungsfähiges Vermögen. Zum Mitunternehmeranteil gehört das starre und variable (Eigen-)Kapital, allfälliges Sonderbetriebsvermögen sowie allfällige Ergänzungsbilanzen. Unerheblich für die Anwendung von Art III UmgrStG ist, ob der Mitunternehmeranteil zur Gänze oder nur zum Teil übertragen wird. Wird nur ein Teil auf die übernehmende Körperschaft übertragen, werden auch nur die dazugehörigen „Bestandteile“ anteilig übertragen (anteiliges fixes und variables Kapitalkonto, Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungskapital).

Ein positiver Verkehrswert ist dann gegeben, wenn der Wert des eingebrachten Vermögens (für sich allein) größer Null ist, wobei dieser spätestens am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegen muss. Im Zweifel ist der Nachweis durch Vorlage eines begründeten Bewertungsgutachtens durch einen Sachverständigen zu erbringen. Durch rückwirkende Korrekturen iSd § 16 Abs 5 UmgrStG (Änderungen des einzubringenden Vermögens rückwirkend zum Einbringungsstichtag) kann ein positiver Verkehrswert hergestellt werden. Im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles ist ein eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen (zB Grundstück) bei der Beurteilung eines positiven Verkehrswerts (zB negatives Kapitalkonto) mitzuberücksichtigen.

S. 230Anwendbar ist Art III des UmgrStG nur, wenn das Einbringungsvermögen der übernehmenden Körperschaft tatsächlich übertragen wird. Daraus ist ableitbar, dass das Einbringungsvermögen dem Einbringenden bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages zumindest wirtschaftlich zurechenbar sein muss. Bei der Übergabe von Grundvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge bedarf es nach den UmgrStR 2002, Rz 743 grundsätzlich einer Eintragung im Grundbuch. Von dieser kann abgesehen werden, wenn gleichzeitig mit dem Einbringungsvertrag eine Aufsandungserklärung unterfertigt wird, die den jederzeitigen Herausgabeanspruch der übernehmenden Körperschaft sicherstellt. Die Aufsandungserklärung muss nicht (zwingend) in den Einbringungsvertrag aufgenommen werden, sondern kann separat unterfertigt werden. Die gesonderte Ausfertigung erscheint empfehlenswert, weil andernfalls der gesamte Einbringungsvertrag in die Urkundensammlung des Grundbuches aufzunehmen ist. Im Falle eines eingetragenen Veräußerungs- und Belastungsverbotes (§ 364c ABGB) oder Vorkaufsrechts (§ 1073 ABGB) ist neben einer Intabulationsklausel eine einverleibungsfähige Zustimmungserklärung des Verbotsberechtigten zur Eintragung der übernehmenden Körperschaft als Eigentümerin im Grundbuch erforderlich.

Tatsächlich übertragen werden muss das Einbringungsvermögen auf eine Körperschaft. Als übernehmende Körperschaft kommen unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften oder (in der Praxis wohl geringerer Anwendungsbereich) Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Gesellschaften eines EU-Mitgliedsstaates, welche die in der Anlage zum UmgrStG vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen und ausländische Körperschaften eines Nicht-EU-Staates, sofern sie mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind und mit dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht (§ 12 Abs 3 UmgrStG), in Betracht.

Dem Einbringenden muss für die Anwendung von Art III UmgrStG eine Gegenleistung in Form von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft S. 231gewährt werden. Eine Ausnahme davon besteht in den unter § 19 Abs 2 UmgrStG genannten Fällen, wonach die Anteilsgewährung unterbleiben kann; vorrangig beziehen sich die Befreiungen von der Anteilsgewährung auf bereits vor der Einbringung bestehende Verbindungen zwischen Einbringendem und übernehmender Körperschaft. Als Hauptanwendungsfall ist wohl die Alleingesellschafterstellung des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft zu nennen.

5.3.1.2. Bewertung des eingebrachten Vermögens

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder ein qualifizierter Kapitalanteil eingebracht, hat für steuerliche Zwecke der Einbringende dafür grundsätzlich die Buchwerte anzusetzen (§ 16 Abs 1, § 15 und § 14 Abs 1 UmgrStG). Das übertragene Vermögen ist daher idR mit den Buchwerten in der Einbringungsbilanz darzustellen. Durch den Ansatz der Buchwerte unterbleibt eine Realisierung der stillen Reserven beim Einbringenden. Die stillen Reserven gehen auf die übernehmende Körperschaft über und sind dort (bis zur Veräußerung) weiterhin steuerverfangen (Buchwertfortführung). Durch die Übernahme der Buchwerte laut Einbringungsbilanz tritt die übernehmende Körperschaft auch in alle gewinnermittlungsrechtlichen Rechte und Pflichten (zB Abschreibungsdauer, Behaltefristen, historische Anschaffungskosten) ein (= fiktive steuerliche Gesamtrechtsnachfolge). Im Ergebnis wird für Zwecke der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung die Vermögensübertragung so behandelt als hätte es nie einen Rechtsträgerwechsel gegeben. Da der Buchwert des einzubringenden Vermögens (= Einbringungskapital) zudem als Anschaffungskosten für die als Gegenleistung gewährten neuen Anteile gilt (§ 20 Abs 2 Z 1 UmgrStG) werden die stillen Reserven auch auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft übertragen („Verdoppelung der stillen Reserven“). Analog gilt dies bei Unterbleiben der Gewährung neuer Anteile.

Die steuerliche Buchwertfortführung gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Einbringung einen Auslandsbezug aufweist; allerdings nicht uneingeschränkt. Es ist dabei zwischen Fällen eines Aufwertungszwanges und Fällen eines Aufwertungswahlrechtes zu differenzieren.

Tritt durch die Einbringung im Zusammenhang mit einer im DBA vorgesehenen Anrechnungsmethode eine Doppelbesteuerung ein (setzt also voraus, dass der ausländische Staat die Einbringung als Anlass zur Gewinnverwirklichung sieht), S. 232besteht steuerlich eine Option zur Aufwertung (§ 16 Abs 3 Z 1 und Z 2 UmgrStG). Denn durch die Aufwertung auf den gemeinen Wert kann eine im Ausland erhobene Steuer im Inland angerechnet werden. Führt der Steuerpflichtige die Buchwerte weiter fort, kann keine inländische Steuer entstehen, auf welche die ausländische Steuer angerechnet werden könnte. Die Aufwertungsoption dient dazu, eine Mehrfachbesteuerung zu vermeiden.

Sollte durch die Einbringung das Besteuerungsrecht Österreichs in Bezug auf das eingebrachte Vermögen oder die Gegenleistungsanteile beschränkt werden (§ 16 Abs 1 und Abs 2 UmgrStG), wird für steuerliche Zwecke die Aufwertung auf den gemeinen Wert in der Einbringungsbilanz verpflichtend. Sofern die Einschränkung des Besteuerungsrechtes Österreichs gegenüber anderen EU-Staaten oder EWR-Staaten, mit denen Österreich eine umfassende Amtshilfe abgeschlossen hat (vorliegt), kann auf Antrag die (wegzugsbedingte anfallende ESt oder KöSt) Steuerbelastung seit dem AbgÄG 2015 in Raten entrichtet werden („Ratenzahlungskonzept“). Bis vor dem AbgÄG 2015 galt das sogenannte „Nichtfestsetzungskonzept“.

Bei einer Aufwertung des eingebrachten Vermögens entspricht der Buchwert/die Anschaffungskosten der Gegenleistungsanteile dem – in der Einbringungsbilanz angesetzten – gemeinen Wert des eingebrachten Vermögens; es kommt somit zu keiner Verdoppelung der stillen Reserven in den Gegenleistungsanteilen. Allerdings gilt im Falle eines Auslandsbezuges in dem die Steuer auf Antrag in der Vergangenheit nicht festgesetzt wurde („Nichtfestsetzungskonzept“ auf Grundlage der Rechtslage vor dem AbgÄG 2015), dass die Einbringung wie unter Buchwertfortführung gehandhabt wird (demnach auch die Gegenleistungsanteile S. 233zunächst in Höhe des Buchwertes des eingebrachten Vermögens zu bewerten sind). In der Steuererklärung war die Höhe der stillen Reserven, auf die antragsgemäß die Steuer nicht festgesetzt wurde, anzugeben. Erst wenn die aufgeschobene Besteuerung später entsteht, erhöhen sich die Buchwerte bzw Anschaffungskosten der Beteiligung (rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtages folgenden Tages) an der übernehmenden Gesellschaft (§ 20 Abs 2 und Abs 4 Z 1 UmgrStG idF AbgÄG 2015). Beim nunmehrigen Ratenzahlungskonzept erhöht sich der Wert der Gegenleistungsanteile bereits im Zeitpunkt der Einbringung, sodass die bis zur Einbringung entstandenen stillen Reserven bei Veräußerung der Gegenleistung nicht realisiert werden können.

Im Ergebnis sieht das UmgrStG die Buchwertfortführung grundsätzlich zwingend vor, außer es kommt zu einer Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes. Ein Wahlrecht zur Aufwertung des übertragenen Vermögens besteht im Anwendungsbereich des UmgrStG nur ausnahmsweise kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung. Nur vereinzelt finden sich im UmgrStG Aufwertungswahlrechte und stehen zumeist in einem internationalen Bezug.

Durch die Einführung der Immobilienertragsbesteuerung mit dem 1. StabG 2012 unterliegt die Veräußerung von Grundstücken nach dem 31.3.2012 generell der Besteuerung. Bei Veräußerung von Grundstücken des Altvermögens kann gem § 30 Abs 4 EStG (idR bei natürlichen Personen) die Besteuerung pauschal erfolgen, wobei die Anschaffungskosten mit 86% vom Veräußerungserlös („fiktive Anschaffungskosten“) angesetzt werden. Unter Anwendung der Pauschalierungsmöglichkeit entsprechen die buchmäßigen stillen Reserven nicht den tatsächlich steuerverfangenen stillen Reserven. Durch das Auseinanderfallen von buchmäßigen und tatsächlichen stillen Reserven (und der Streichung des § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG) kommt es zu Problemen bei (Einbringungs-)Umgründungsvorgängen, weil die buchmäßigen stillen Reserven in den Gegenleistungsanteilen (aufgrund der Buchwertfortführung) steuerhängig werden, obwohl die tatsächlichen steuerverfangenen stillen Reserven niedriger sind. Anscheinend veranlasste die von Hofmann aufgezeigte Problematik, wonach es bei Einbringungen iSv Art III UmgrStG von Altgrundstücken zu einem Systembruch (Auseinanderfallen von buchmäßigen stillen Reserven und tatsächlich stillen Reserven in den Gegenleistungsanteilen iSv § 16 Abs 1 iVm § 20 Abs 2 Z 1 UmgrStG) käme, zu der Einführung eines neuen § 16 Abs 6 und § 18 Abs 5 UmgrStG mit dem AbgÄG 2012, wodurch diese systematische Lücke für Einbringungen mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012 rückwirkend geschlossen wurde.

S. 234Mit der Einfügung eines Abs 6 in § 16 UmgrStG besteht für den/die Einbringenden nunmehr ein ausdrückliches angeordnetes Wahlrecht – systematisch ähnlich der bisher bestehenden Aufwertungsoption gem § 16 Abs 3 UmgrStG – auch für einen rein inlandsbezogenen Sachverhalt Grund und Boden des Altvermögens auf den gemeinen Wert aufzuwerten. Im Folgenden sollen die Neubestimmungen umfassend dargestellt werden. Mit dem 2. AbgÄG 2014 wurden ähnliche Wahlrechte für Zusammenschlüsse iSv Art IV UmgrStG und Realteilungsvorgänge iSv Art V UmgrStG im Gesetz verankert.

5.3.2. Bewertung von mit eingebrachten Grundstücken – Neuregelungen infolge der Immobilienbesteuerung

Durch die neue Immobilienbesteuerung kommt es – wie im Vorpunkt berschrieben – bei betrieblichen Grundstücken (des Altvermögens) zu einem Auseinanderfallen der buchmäßigen stillen Reserven und der tatsächlichen steuerverfangenen stillen Reserven. Durch die Abschaffung des § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG mit Wirkung ab 1.4.2012 kann Grund und Boden bei Einbringungen von qualifiziertem Vermögen iSv Art III UmgrStG nicht mehr mit dem höheren Teilwert angesetzt werden (zB bei der Einbringung eines nach § 4 Abs 1 EStG gewinnermittelnden Einzelunternehmens), wenn es im Zuge der Einbringung zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG auf § 5 Abs 1 EStG (aufgrund von § 7 Abs 3 KStG) kommt. Insbesondere bei im Anlagevermögen befindlichen Grund und Boden des Altvermögens (keine Steuerverfangenheit am 31.3.2012) können nach neuer Rechtslage gem § 4 Abs 3a Z 3 lit a iVm § 30 Abs 4 EStG die Anschaffungskosten im Veräußerungsfall pauschal mit 86% (bzw 40% in Umwidmungsfällen) des Veräußerungserlöses angenommen werden, wodurch der Veräußerungsgewinn 14% (bzw 60%) beträgt. Dies gilt unabhängig davon, mit welchem (Buch-)Wert der Grund und Boden in der Bilanz (bzw im Anlageverzeichnis) ausgewiesen ist. Die pauschale Einkünfteermittlung kann auch lediglich für Teile der stillen Reserven anwendbar sein (zB Wechsel zur Gewinnermittlungsart nach § 5 Abs 1 EStG gem § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG oder Einlage in das Betriebsvermögen zum Teilwert gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG vor dem 1.4.2012).

Durch die (idR) zwingende Buchwertfortführung (Fortführung der bisherigen Anschaffungs- und Herstellungskosten für Grund und Boden) und die Bestimmung gem § 20 UmgrStG, wonach das in der Einbringungsbilanz ausgewiesene Einbringungskapital die Anschaffungskosten der Gegenleistungsanteile darstellt (bzw bestehende Anteile erhöht), kommt es für Einbringungsvorgänge mit Grund und Boden des Altvermögens (zB wenn der Einbringende seinen Gewinn durchgehend gem § 4 Abs 1 EStG ermittelt hat und das zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück vor dem 31.3.2002 angeschafft hat) zu keiner Erhöhung der Gegenleistungsanteile in Höhe der (teilweise nicht steuerhängigen) buchmäßigen stillen Reserven (EUR 900.000). Dieser vor dem AbgÄG 2012 bestehende Zustand stellte nach Hofmann einen Systembruch dar. Zudem ist zu bedenken, dass die Veräußerung des Grund und Bodens auf Ebene der Körperschaft neben der 25%igen KöSt (auch wenn für den betroffenen Grund und Boden die Pauschalierungsmöglichkeit gem § 30 Abs 4 EStG zusteht) zusätzlich noch der 25%igen bzw 27,5%igen (seit 1.1.2016) Kapitalertragsteuer bei Ausschüttung des Immobilienveräußerungsgewinnes unterliegt. Nach Hirschler/Sulz hätte dieser Zustand ein Hindernis für viele betriebswirtschaftlich sinnvolle Einbringungen von Familienbetrieben und Klein- und Mittelbetrieben dargestellt.

Der Gesetzgeber hat die Kritik von Hofmann offenbar aufgegriffen und mit dem AbgÄG 2012 zwei Neubestimmungen, die (vorrangig) für Grund und Boden des Altvermögens gelten, in das Gesetz aufgenommen (§§ 16 Abs 6 und 18 Abs 5 UmgrStG). Beide Regelungen sind alternativ anzuwenden und sollen auf unterschiedliche Weise sicherstellen, dass die pauschale Einkünfteermittlung gem § 30 Abs 4 EStG für Wertsteigerungen bis zum Einbringungsstichtag gewahrt bleibt. Die Bestimmungen gelten für Einbringungsstichtage ab 1.4.2012. Zum durch die S. 236Einfügung der beiden Paragraphen ergebenden Konflikt im Zusammenhang mit der Übergangsregelung gem § 124b Z 212 EStG idF vor dem AIFMG (§ 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG kommt letztmalig für Einbringungsvorgänge zur Anwendung, bei denen das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vor dem 1.4.2012 beginnt und der Einbringungsvertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wurde) darf auf die UmgrStR 2002, Rz 963 verwiesen werden. Festzuhalten ist, dass vorrangig die (neuen)Vorschriften nach dem UmgrStG anzuwenden sind. Zudem sind Fälle denkbar, in denen auf Einbringungsvorgänge weder § 4 Abs 10 Z 3 EStG idF vor dem 1. StabG 2012 noch die (neuen) umgründungssteuerlichen Vorschriften des § 16 Abs 6 bzw § 18 Abs 5 UmgrStG zur Anwendung kommen. Diesfalls räumen die UmgrStR 2002, Rz 698 der Regelung gem § 4 Abs 10 Z 3 EStG idF vor dem 1. StabG 2012 den Vorrang ein.

5.3.2.1. Aufwertungswahlrecht für Grund und Boden des Altvermögens

Als Ausnahme innerhalb der Buchwerteinbringung (generell § 14 Abs 1 UmgrStG und speziell für Grund und Boden des Altvermögens § 18 Abs 5 UmgrStG) sieht § 16 Abs 6 UmgrStG bei der Einbringung von Vermögen iSd § 12 Abs 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG (somit Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) ein Aufwertungswahlrecht für zum Anlagevermögen gehörigen Grund und Boden des Altvermögens vor („… kann bei der Einbringung…“). § 16 Abs 6 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014 lautet wie folgt:

Die Bestimmung des § 16 Abs 6 UmgrStG wurde mit dem AbgÄG 2012 rückwirkend mit 1.4.2012 in das UmgrStG aufgenommen. § 16 Abs 6 idF AbgÄG 2012 war nur bei der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben anwendbar, wodurch Unklarheit bestand, ob die Aufwertungsmöglichkeit auch bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen gilt. Nach Hirschler liegt nämlich bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen (aus bilanzbündeltheoretischer Sicht) ein Betrieb vor, weshalb § 16 Abs 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012 anwendbar sein sollte. Die UmgrStR 2002, Rz 928 idF Wartungserlass 2013 sind bereits in S. 237„teleologischer Extension“ von einer Anwendbarkeit des Wahlrechtes gem § 16 Abs 6 UmgrStG für die Einbringung von Mitunternehmeranteilen ausgegangen. Durch das 2. AbgÄG 2014 ist diese Gesetzeslücke geschlossen und die Anwendbarkeit der Aufwertungsoption für Mitunternehmeranteile auf ein gesetzliches Standbein gestellt worden indem § 16 Abs 6 UmgrStG nunmehr auf die Einbringung von Vermögen iSd § 12 Abs 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG abstellt. Dadurch wird der (geforderten und in der Vergangenheit offenbar ohne gesetzliche Grundlage bestehenden) Gleichschaltung von Altgrundstücken im Zuge der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen Rechnung getragen. Die Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG soll aber offensichtlich nur bei Einbringungen von Mitunternehmeranteilen hinsichtlich des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grund und Bodens zustehen; ebenso führen die ErläutRV zum 2. AbgÄG 2014 aus, dass

Zur diesbezüglichen kritischen Diskussion darf auf 5.3.2.1.2.4. verwiesen werden.

§ 16 Abs 6 UmgrStG zielt nur auf Grund und Boden ab, somit nicht auf Gebäude und grundstücksgleiche Rechte iSd § 30 Abs 1 EStG. Voraussetzung für die Anwendbarkeit von § 16 Abs 6 UmgrStG ist, dass auf den Grund und Boden bei gedanklicher Veräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs 4 EStG ganz oder „eingeschränkt“ anwendbar wäre. Der/Die Einbringende(n) muss/müssen daher zum Einbringungsstichtag überprüfen, ob zum 31.3.2012 der Grund und Boden steuerverfangen war oder nicht bzw ob bei gedachter Veräußerung nach dem 31.3.2012 die pauschale Besteuerung für den eingebrachten Grund und Boden gesamthaft oder eingeschränkt anwendbar ist.

S. 238Wird das Aufwertungswahlrecht in Anspruch genommen ist der Grund und Boden in der Einbringungsbilanz mit dem gemeinen Wert iSd § 6 Z 14 EStG anzusetzen. Die ertragsteuerlich geltende Gesamtrechtsnachfolgefiktion gem § 18 Abs 1 Z 4 UmgrStG wird durchbrochen. Es kommt damit zur Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven zum Einbringungsstichtag (= einbringungsbedingte Realisierung) beim Einbringenden, wobei § 30 Abs 4 EStG gesamthaft oder eingeschränkt angewendet werden kann (vgl dazu weiterführend 5.3.2.1.2. ff). Da die Wertsteigerungen im betrieblichen Bereich (in der Sphäre von natürlichen Personen) entstanden sind hat idR der Parteienvertreter (Rechtsanwalt oder Notar) die ImmoESt abzuführen. Der aufgewertete Grund und Boden wird von der übernehmenden Körperschaft übernommen und der gemeine Wert gilt ab der Einbringung als neuer Buchwert. Bei einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens auf Ebene der Kapitalgesellschaft unterliegen nur mehr die ab der Einbringung eingetretenen Wertveränderungen der Besteuerung, wobei diesfalls das KöSt-System maßgebend ist. Wertsteigerungen unterliegen demnach dem 25%igen KöSt-Satz bei Veräußerung und Wertminderungen (Teilwert < Buchwert = gemeiner Wert lt Einbringungsbilanz) sind steuerlich als Teilwertabschreibungen zu erfassen. Die Beschränkungen gem § 6 Z 2 lit d EStG gelten für § 7 Abs 3 Körperschaften nicht.

Die Aufwertungsmöglichkeit von Grund und Boden des Altvermögens in der Einbringungsbilanz steht wirtschaftsgutbezogen (für jeden zum Betriebsvermögen gehörenden miteingebrachten Grund und Boden des Anlagevermögens; der Grund und Boden muss einzeln bewertbar sein) zu. Zu Mitunternehmerschaften darf auf die Ausführungen unter 5.3.2.1.2.3. verwiesen werden.

5.3.2.1.1. Ersichtlichmachung der Wahlrechtsausübung im Einbringungsvetrag

Will der Einbringende vom Sofortrealisierungswahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG Gebrauch machen, so ist dies im Einbringungsvertrag (für nach dem 31.12.2014 abgeschlossene Einbringungsverträge) ersichtlich zu machen (§ 16 Abs 6 letzter Satz iVm 3. Teil Z 26 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014).

Durch den Ansatz des gemeinen Wertes für Grund und Boden in der Einbringungsbilanz werden die im Bereich der Einkommensteuer für natürliche Personen S. 239entstandenen stillen Reserven beim Einbringenden versteuert. Dies erfolgt im Wege der Verfahrensvorschriften gem § 30b und 30c EStG, somit idR durch den Parteienvertreter. Durch die (verpflichtende) Aufnahme der Wahlrechtsausübung in den Einbringungsvertrag wird das Haftungsrisiko für den Parteienvertreter minimiert (und die Rechtssicherheit erhöht), weil ihm dadurch ersichtlich gemacht wird, dass ein Veräußerungsvorgang vorliegt und daher ImmoESt im Zuge der Selbstberechnung abzuführen ist. Zudem dient die Aufnahme im Einbringungsvertrag Dokumentationszwecken, weil die Rechtsfolgen der Aufwertung im Zeitpunkt der Einbringung bzw ebenso im Falle einer späteren Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft auch für die (sonstigen) Gesellschafter ersichtlich (und transparent) sind. Es handelt sich bei der Bestimmung des § 16 Abs 6 letzter Satz UmgrStG um eine reine Ordnungsvorschrift; eine unterlassene Ersichtlichmachung im Einbringungsvertrag verletzt nicht die Anwendungsvoraussetzungen iSd Art III UmgrStG. Wird vom Wahlrecht Gebrauch gemacht, empfiehlt es sich neben der Bekräftigung, dass § 16 Abs 6 UmgrStG ausgeübt wird auch den Betrag, auf den aufgewertet wird (= gemeiner Wert zum Einbringungsstichtag), anzugeben, weil vom gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag das steuerliche „Schicksal“ für den betreffenden Grund und Boden künftig ausgeht. Diese Formulierung im Einbringungsvertrag könnte wie folgt lauten:

Unklar ist, ob durch die fehlende Ersichtlichmachung im Einbringungsvertrag die Ausübung des Wahlrechtes verwirkt ist oder nicht. Nach Hirschler hindert die Nichtaufnahme einer entsprechenden Textpassage im Einbringungsvertrag die Anwendbarkeit der Aufwertungsmöglichkeit nicht, während nach Furherr die S. 240Nichtbeachtung wohl zur Verwirkung des Wahlrechtes führt. Nach meinem Dafürhalten ist der Ansicht von Hirschler der Vorzug zu geben. Da es sich um eine reine Ordnungsvorschrift handelt und die Ersichtlichmachung im Einbringungsvertrag nach den obigen Ausführungen Dokumentationszwecken und Transparenzüberlegungen sowie als Erleichterung für Parteienvertreter gilt, kann ein unterbliebener Vermerk im Einbringungsvertrag nicht zur Versagung des Wahlrechtes führen. Die Ausübung des Wahlrechtes wird daher tatsächlich durch Ansatz des gemeinen Wertes in der Einbringungsbilanz ausgeübt und ist nicht abhängig von der Aufnahme eines Vermerkes in den Einbringungsvertrag. Auch vor dem 2. AbgÄG 2014 wurde die Ausübung des Wahlrechtes alleinig durch Ansatz des gemeinen Wertes in der Einbringungsbilanz ausgeübt. Zudem könnten auch die ErläutRV zum 2. AbgÄG 2014 darauf hindeuten, wenn sie ausführen, dass „die Ausübung des Wahlrechts zur sofortigen Realisierung der stillen Reserven gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG festgehalten werden [soll]“, aber nicht muss (!).

5.3.2.1.2. Anwendungsbereich

§ 16 Abs 6 UmgrStG zielt nur auf Grund und Boden des Altvermögens ab; es muss für den Grund und Boden ein Anknüpfungspunkt zu § 4 Abs 3a iVm § 30 Abs 4 EStG am Einbringungsstichtag bestehen. Gebäude sind hingegen zwingend mit dem Buchwert anzusetzen (§ 14 Abs 1 UmgrStG); Gebäude auf die, § 30 Abs 4 EStG eingeschränkt am Einbringungsstichtag anwendbar wäre, sind ebenso mit dem Buchwert zu übernehmen, allerdings sieht § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG eine besondere Beurteilung vor. Die Optionsmöglichkeit gem § 16 Abs 6 UmgrStG ist für jedes einzelne (miteingebrachte) Grundstück (Grund und Boden) gesondert anwendbar.

Voraussetzung für die Anwendung von § 16 Abs 6 UmgrStG ist nach dem Gesetzeswortlaut die ganze oder eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG („Pauschalbesteuerung“) bei gedanklicher Veräußerung am Einbringungsstichtag. Um dies beurteilen zu können, muss auf den 31.3.2012 als „Schicksalsdatum“ abgestellt werden. Der Einbringende muss auf einer gedachten „Zeitlinie“ zum 31.3.2012 zurückgehen und beurteilen, ob im Falle einer gedachten Veräußerung S. 241zu diesem Stichtag der Grund und Boden steuerverfangen war oder (eingeschränkt) nicht. Nur wenn der Grund und Boden am 31.3.2012 (eingeschränkt) nicht steuerverfangen war, ist die Anwendung von § 16 Abs 6 UmgrStG auf Grundlage des gemeinen Wertes möglich.

Fraglich ist, wann eine gesamthafte und wann eine eingeschränkte Anwendbarkeit vorliegt und welche steuerlichen Konsequenzen damit verbunden sind.

5.3.2.1.2.1. Gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG

Eine gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG ist gegeben, wenn zum Betriebsvermögen gehörender Grund und Boden des Anlagevermögens am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war. Unstrittig ist § 30 Abs 4 EStG zur Gänze anwendbar, wenn am 31.3.2012 hinsichtlich des Grund und Bodens die Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG Anwendung fand und die Spekulationsfrist des § 30 EStG aF (dh die Anschaffung erfolgte vor dem 31.3.2002) bereits abgelaufen war. Wurde somit Grund und Boden vor dem 31.3.2002 angeschafft und war dieser bis zum 31.3.2012 keinem Betriebsvermögen gem § 5 Abs 1 EStG zugehörig, kann gem § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG bei einer späteren Veräußerung § 30 Abs 4 EStG zur Gänze angewendet werden. Dies gilt auch dann, wenn es nach dem 31.3.2012 zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG auf § 5 Abs 1 EStG gekommen ist bzw kommt. Da der Verweis von § 16 Abs 6 UmgrStG auf § 6 Z 14 EStG eine Tauschbesteuerung zur Folge hat, ist statt des Veräußerungserlöses der gemeine Wert zum Einbringungsstichtag für die pauschale Besteuerung heranzuziehen.

Eine gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG liegt ebenso vor, wenn die Anschaffung von Grund und Boden vor dem 31.3.2002 im außerbetrieblichen Bereich erfolgt ist und der Grund und Boden vor dem 31.3.2012 in einen gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gewinnermittelnden Betrieb eingelegt wurde. Nach alter Rechtslage blieben nämlich Wertveränderungen des Grund und Bodens bei der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG außer Ansatz. Dies gilt ungeachtet der Regelung gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG und ungeachtet, ob nach dem 31.3.2012 ein Gewinnermittlungswechsel von § 4 Abs 1 oder Abs 3 auf § 5 Abs 1 EStG erfolgt ist. Gleiches gilt (für die gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG), wenn die Einlage aus dem außerbetrieblichen Bereich nach dem 31.3.2012 erfolgt ist; die Art der Gewinnermittlungsart ist diesfalls unbeachtlich.

S. 242Sollte es vor dem 1.4.2012 zu einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs 1 EStG auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gekommen sein, wurde die zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung aufgedeckte stille Reserve des Grund und Bodens entweder sofort versteuert oder es wurde entsprechend § 4 Abs 10 Z 3 lit b EStG idF vor dem 1. StabG 2012 eine unversteuerte Rücklage in Höhe der stillen Reserven gebildet. Unabhängig davon, ob die stille Reserve sofort anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlung versteuert wurde (damals noch zum progressiven Tarif), kann bei späterer Veräußerung von Grund und Boden die Bestimmung des § 30 Abs 4 EStG auf Grund und Boden (gesamthaft) angewendet werden (sofern die Anschaffung vor dem 31.3.2002 erfolgt ist). Sollte anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlung eine unversteuerte Rücklage gebildet worden sein und diese zum Zeitpunkt der Einbringung noch bestehen, ist diese aufgrund der steuerlichen Veräußerung (= Tauschbesteuerung gem § 6 Z 14 EStG) zum Einbringungsstichtag aufzulösen und mit dem 30%igen besonderen Steuersatz (seit 1.1.2016) zu besteuern. Dies ergibt sich aus der Übergangsvorschrift gem § 124b Z 212 EStG idF AIFMG, BGBl I Nr 135/2013, wonach die zum 31.3.2012 bestehenden Rücklagen (bzw steuerfreien Beträge) im Zeitpunkt der Veräußerung gem § 30a EStG zu versteuern sind, soweit die stillen Reserven in diesem Zeitpunkt noch vorhanden sind. Da die einbringungsbedingte Aufwertungsoption eine Veräußerung im Rahmen der Tauschbesteuerung zur Folge hat, muss die bestehende Rücklage zum Einbringungsstichtag (= Zeitpunkt der Veräußerung) unter Anwendung des besonderen Steuersatzes gem § 30a Abs 1 EStG aufgelöst werden. Die pauschale Besteuerung gem § 30 Abs 4 EStG für die Grund-und-Boden-Rücklage ist nicht möglich. § 30 Abs 4 EStG ist allerdings für Grund und Boden des Altvermögens selbst anwendbar, wobei dies auf Basis des gemeinen Wertes zu geschehen hat. Voraussetzung gem § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG ist lediglich, dass Grund und Boden des Anlagevermögens am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war. Erfolgte daher die Anschaffung für einen Gewinnermittler gem § 5 Abs 1 EStG vor dem 31.3.2002 und kam es vor dem 1.4.2012 zum Wechsel der Gewinnermittlung auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG, kann der Veräußerungsgewinn pauschal ermittelt werden, weil am 31.3.2012 der Grund und Boden (aufgrund der Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG) nicht steuerverfangen war. Eine in der Vergangenheit gebildete Grund-und-Boden-Rücklage schadet der gesamthaften Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG daher nicht, weil diese ohnehin in voller Höhe zum besonderen Steuersatz erfasst wird.Eine Doppelerfassung von stillen Reserven kann nur durch eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Grundsätzen vermieden werden.

5.3.2.1.2.2. Eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG

a) Einlage zum Teilwert

Eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG ist gegeben, wenn Grund und Boden vor dem 31.3.2002 im Privatvermögen angeschafft und vor dem 1.4.2012 mit dem Teilwert in einen Betrieb mit Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 S. 244EStG eingelegt wurde. Nach alter Rechtslage gem § 6 Z 5 EStG idF vor dem 1. StabG 2012 war nämlich der Teilwert für Einlagevorgänge maßgebend. Die eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG ergibt sich aus § 4 Abs 3a Z 4 EStG, wonach der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu werten ist; der Teilwert im Einlagezeitpunkt gilt dabei als privater Veräußerungserlös. Soweit das Grundstück zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war (weil es bis dahin Privatvermögen war oder sich nach der Einlage in einem Betriebsvermögen befand, für das der Gewinn gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG ermittelt wird) oder es ohne Einlage (in einen Betrieb mit § 5-Abs-1-EStG-Gewinnermittlung) nicht mehr steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs 4 EStG angewendet werden. Erfolgt demnach die Einlage vor dem 1.4.2012 in einen Betrieb eines § 5-Abs-1-EStG-Ermittlers ist bei der Anwendbarkeit von § 16 Abs 6 UmgrStG der Veräußerungsvorgang zu spalten. Die bis zur Einlage entstandenen Wertveränderungen sind im Rahmen der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu erfassen; dabei kann die pauschale Besteuerung für die Wertsteigerung bis zur Einlage angewendet werden, wobei auf den Teilwert im Einlagezeitpunkt abzustellen ist (effektive Steuerbelastung seit 1.1.2016 daher 4,2% bzw 18% im Umwidmungsfall vom Teilwert im Einlagezeitpunkt). Der Wertzuwachs ab der Einlage ist ausgehend vom Einlageteilwert im Rahmen der betrieblichen Einkünfte zu erfassen (Differenz zwischen gemeinem Wert zum Einbringungsstichtag und Einlageteilwert).

Wie das Beispiel zeigt, muss im Falle einer Einlage eines Gebäudes vor dem 1.4.2012 und nachfolgender Einbringung in eine Kapitalgesellschaft der Differenzbetrag zwischen Einlageteilwert und Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen von der übernehmenden Körperschaft deklariert werden. Handelt es sich um ein Gebäude, welches vor dem 31.3.2002 angeschafft worden ist, kann § 30 Abs 4 EStG auf Basis des Einlageteilwertes angewendet werden (§ 4 Abs 3a Z 4 EStG). Im Schrifttum wurde die Frage aufgeworfen, ob § 4 Abs 3a Z 4 EStG für Körperschaften zwingend gelten muss (bzw kann); somit die Deklarierung der bis zur Einlage eingetretenen Wertsteigerungen im Rahmen von privaten (und nicht betrieblichen) Grundstücksveräußerungen. Für die Anwendbarkeit spricht insbesondere die ertragsteuerliche Gesamtrechtsnachfolgefiktion. Zudem können unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften nach der VwGH-Rspr außerbetriebliches Vermögen und damit außerbetriebliche Einkünfte generieren. Die Vorschrift des § 4 Abs 3a S. 247Z 4 EStG ist im Ergebnis daher ebenso bei Kapitalgesellschaften anwendbar. Zudem verweist § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG (bei Buchwertfortführung für das Grundstück) dezidiert auf § 4 Abs 3a Z 4 EStG.

Nicht verständlich erscheint, warum § 16 Abs 6 UmgrStG nur für Grund und Boden zugänglich ist. Denn auch im Falle der Einlage von Gebäuden, die vor dem 31.3.2002 angeschafft wurden, kommt es zu einem Auseinanderfallen von tatsächlichen und buchmäßigen stillen Reserven aufgrund der Bestimmung des § 4 Abs 3a Z 4 EStG, wonach auf Basis des Teilwertes die pauschale Besteuerung (ebenfalls für Gebäude) möglich ist. Zwar geht die Pauschalierungsmöglichkeit für das Gebäude kraft ausdrücklicher Bestimmung gem § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG nicht verloren, jedoch werden erst im Zeitpunkt der Veräußerung alle bis zur Veräußerung eingetretenen Wertsteigerungen (nach-)erfasst. ME wäre es sinnvoll den Wortlaut von § 16 Abs 6 UmgrStG auf „Grundstücke iSd § 30 Abs 1 EStG“ zu ändern, wodurch die Sofortrealisierungsoption ebenso für vor dem 31.3.2002 angeschaffte und zum Teilwert eingelegte Gebäude zugänglich ist.

b) Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 5 Abs 1 EStG

Eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG ist ebenso denkbar, wenn Grund und Boden vor dem 31.3.2002 angeschafft wurde und ein Übergang zur Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG bis zum 31.3.2012 stattgefunden hat. Nach alter Rechtslage kam es nämlich im Rahmen des Wechsels der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG zu § 5 Abs 1 EStG zur steuerneutralen Aufwertung (bzw Abwertung) des Grund und Bodens auf den Teilwert (§ 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012). Für solche steuerneutralen Aufwertungsbeträge (bzw Abwertungsbeträge) ist § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG maßgebend. Demnach sind Aufwertungs- oder Abwertungsbeträge bei der Veräußerung von Grund und Boden des Anlagevermögens gewinnwirksam anzusetzen. Dabei kann § 30 Abs 4 EStG für Grund und Boden, der ohne Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, sinngemäß angewendet werden, wobei an die Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung tritt. Da § 16 Abs 6 UmgrStG eine Veräußerung (iSe Tauschbesteuerung) fingiert, ist § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG anwendbar. Der Einbringende muss überprüfen, ob beim gedachten Nichtwechsel der Gewinnermittlung auf § 5 Abs 1 EStG der Grund und Boden am 31.3.2012 steuerfrei veräußert hätte werden können (setzt jedenfalls eine Anschaffung vor dem 31.3.2002 voraus). Bejahendenfalls ist einen Schritt auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart zurückzugehen und auf Grundlage des Teilwertes (= aufgewerteter Betrag) ist die Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG S. 248möglich. Die nachfolgenden Wertveränderungen des Grund und Bodens, ausgehend vom Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart, sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu beurteilen.

S. 250Nach Furherr ist die Inanspruchnahme des Aufwertungswahlrechtes nach § 16 Abs 6 UmgrStG im Falle des Wechsels zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG nur bei einer steuerneutralen Abwertung von Grund und Boden sinnvoll, weil dadurch die volle Steuerhängigkeit des Abwertungsbetrages in Form der Gegenleistungsanteile vermieden wird. Die Aufwertung führt nach Furherr ohnehin zu einer entsprechenden Erhöhung des Einbringungskapitals, womit der Aufwertungsbetrag keine (weitere) Steuerhängigkeit in Form der Gegenleistungsanteile auslöst. Der Ansicht von Furherr ist mE nur eingeschränkt zuzustimmen; auch im Falle der Aufwertung „wandern“ die nach der Aufwertung eingetretenen Wertsteigerungen (die Wertsteigerungen während der Gewinnermittlungsphase gem § 5 Abs 1 EStG) in die Steuerhängigkeit bei den Gegenleistungsanteilen. Daher empfiehlt es sich mE sehr wohl § 16 Abs 6 UmgrStG anzuwenden, wenn nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 5 Abs 1 EStG (zumindest) noch geringfügige Wertsteigerungen entstanden sind. Die Wertsteigerungen nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart unterliegen dem 30%igen (seit 1.1.2016) besonderen Steuersatz.

Unklar erscheint, ob § 16 Abs 6 UmgrStG ebenso Anwendung findet, wenn vor dem 1.4.2012 eine Einbringung eines Betriebes einschließlich einer Betriebsliegenschaft des Anlagevermögens durch einen nicht rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden (Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG) erfolgt und die übernehmende Körperschaft eine Folgeeinbringung nach dem 31.3.2012 vornimmt. Denn nach alter Rechtslage kam es bei der übernehmenden Körperschaft zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart iSd § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012 mit der Konsequenz, dass Grund und Boden bei der übernehmenden Körperschaft steuerneutral auf den Teilwert auf- oder abgewertet wurde und sich zudem der Aufwertungsbetrag in den Gegenleistungsanteilen niedergeschlagen hat (§ 20 Abs 8 UmgrStG). Bei einer Folgeeinbringung mit einem Umgründungsstichtag nach dem 31.3.2012 ist bereits § 16 Abs 6 UmgrStG anwendbar. Nach § 7 Abs 2 KStG gelten die Bestimmungen zur Einkommensermittlung des EStG grundsätzlich ebenso für Körperschaften. Die Regelung gem § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG stellt lediglich auf die Auf- oder Abwertungsbeträge iSd § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012 ab und nicht auf die Person, bei welcher diese entstanden sind. Argumentationstechnisch wäre es daher denkbar § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG ebenso auf Einbringungen durch KörperschafS. 251ten zu erstrecken, wenn im Falle der Vorumgründung eine vor dem 1.4.2012 angeschaffte Betriebsliegenschaft eines nicht rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden eingebracht wurde. Denn bei gedachter Nichteinbringung wäre es nicht zum Wechsel der Gewinnermittlungsart gekommen und der Grund und Boden hätte am 31.3.2012 steuerfrei veräußert werden können (und ist nach neuer Rechtslage somit als Altvermögen zu beurteilen). Dieses Ergebnis lässt sich ebenfalls aus den UmgrStR 2002, Rz 963 idF vor dem Wartungserlass 2013 ableiten, wonach die Bestimmung des § 30 Abs 1 Z 3 EStG aF (idF nach dem StruktAnpG 2006) iSd fiktiven Gesamtrechtsnachfolge für die übernehmende GmbH zu beachten war. Nach dieser Regelung lief die idR 10-jährige Spekulationsfrist bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft weiter und eine Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist war als Spekulationsgeschäft auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu erfassen. War hingegen bei späterer Veräußerung die ab Anschaffung gedanklich weiterlaufende Spekulationsfrist bereits verstrichen, lagen keine Spekulationseinkünfte vor, sodass im Ergebnis nur die Wertänderungen nach dem Wechsel der Gewinnermittlung steuerwirksam waren. Aus diesen Argumenten müsste § 16 Abs 6 UmgrStG iVm § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG im dargelegten Sachverhalt (Einbringung vor dem 1.4.2012 eines nicht rechnungslegungspflichtigen Steuerpflichtigen samt Betriebsliegenschaft in eine Kapitalgesellschaft mit Folgeeinbringung nach dem 31.3.2012) anwendbar sein, wobei auf Basis des Teilwertes zum Zeitpunkt des (einbringungsbedingten) Wechsels der Gewinnermittlungsart die pauschale Besteuerung bei der Folgeeinbringung nach dem 31.3.2012 in eine (neue) übernehmende Körperschaft möglich ist. Die effektive Steuerbelastung beträgt daher auf Basis des Teilwertes 3,5% KöSt. Für die Wertsteigerungen nach der „ersten“ (vor dem 1.4.2012 erfolgten) Einbringung (somit bereits in der Sphäre der Kapitalgesellschaft) gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsmethoden (25% KöSt-Satz).

Als Gegenargument könnte eingewendet werden, dass der Umgründungsvorgang eine Anschaffung darstellt und folglich der aufgewertete Teilwert anlässlich der Ersteinbringung als maßgebliche Anschaffungskosten für die weitere Beurteilung heranzuziehen ist. Folgt man der „Anschaffungstheorie“, sollte auf Ebene der GmbH kein „Nachversteuerungseffekt“ einer (nach der damaligen Rechtslage) steuerfreien Aufwertung eintreten dürfen. Im Unterschied zum Gewinnermittlungswechsel gem § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG bei einer natürlichen Person ist bei einer Einbringung die wirtschaftliche und zivilrechtliche Eigentümerin des Grund und Bodens nunmehr die aufnehmende Kapitalgesellschaft. Die UmgrStR enthalten sich diesbezüglich einer klaren Aussage.

S. 2525.3.2.1.2.3. Mitunternehmerschaften

Zweifelsfragen können sich bei der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben samt Betriebsliegenschaften durch Mitunternehmerschaften ergeben.

Verkauft eine Mitunternehmerschaft ein Grundstück, veräußern aufgrund des Durchgriffs- bzw Transparenzprinzips ertragsteuerrechtlich anteilig die Gesellschafter der Mitunternehmerschaft. Nach der VwGH-Rspr ist die Mitunternehmerschaft zwar Gewinnermittlungssubjekt, die Gesellschafter jedoch Steuersubjekt. Gem § 24 Abs 1 lit e BAO wird das Gemeinschaftsvermögen den einzelnen Gesellschaftern nach Bruchteilen zugerechnet. Folglich sind auch die Veräußerungserlöse sowie die Anschaffungs- und Herstellungskosten anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen. Höhere Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Grundstücke einzelner Gesellschafter werden durch Ergänzungsbilanzen individuell erfasst. In Bezug auf die jeweiligen Bilanzbündelquoten kommen die jeweiligen Regelungen zur Immobilienbesteuerung zur Anwendung (§§ 30 ff und 4 Abs 3a EStG). Bei der Veräußerung von Grundstücken ist demnach für jeden Gesellschafter individuell zu überprüfen, ob für seine Quote Alt- oder Neuvermögen vorliegt. Im Fall von Neuvermögen sind stets die individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln; umgekehrt im Fall von Altvermögen kommt die pauschale Einkünfteermittlung gem § 30 Abs 4 EStG in Betracht. Folglich ist ein zweistufiges Prüfungsverfahren für die Beurteilung, ob Alt- oder Neuvermögen vorliegt, vorzunehmen. Die Mitunternehmerschaft muss ihren Gewinn gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG ermitteln und den Grund und Boden vor dem 31.3.2002 angeschafft haben. Zusätzlich muss auch der jeweilige Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil vor dem 31.3.2002 angeschafft haben. Nur wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind kann der Mitunternehmer bei Veräußerung des Grund und Bodens auf Ebene der Mitunternehmerschaft hinsichtlich seines Anteiles das Wahlrecht zur Pauschalbesteuerung gem § 30 Abs 4 EStG ausüben. Alternativ kann der Mitunternehmer den anteiligen Veräußerungsgewinn nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften ermitteln (Differenz anteiliger Veräußerungserlös abzüglich anteiligem Buchwert/Anschaffungskosten) oder auch die Regelbesteuerungsoption ausüben (Erfassung zum Tarif). Dieses zweistufige Prüfungsverfahren (Anschaffung des Grund und Bodens auf Ebene der Mitunternehmerschaft sowie Anschaffung des MitunternehmeranS. 253teiles vor dem 31.3.2002) entspricht auch der hL zur Fristenberechnung nach § 12 EStG.

Überträgt man diese Grundsätze auf das Aufwertungswahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG bei der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben samt Betriebsliegenschaften durch Mitunternehmerschaften, so ist § 16 Abs 6 UmgrStG grundsätzlich anwendbar. Fraglich erscheint, ob die Altvermögenseigenschaft für das Aufwertungswahlrecht bei allen Mitunternehmern bestehen muss oder ob es ausreichend ist, wenn ein einzelner Mitunternehmer entsprechend der Bilanzbündeltheorie hinsichtlich seines Mitunternehmeranteilbündels die Altvermögenseigenschaft für Grund und Boden erfüllt. Der Wortlaut des Gesetzes gem § 16 Abs 6 UmgrStG deutet darauf hin, dass für die Anwendbarkeit der Realisierungsoption die Altvermögenseigenschaft bei einem einzelnen Mitunternehmer hinsichtlich seines „Bündels“ ausreichend ist, weil der Wortlaut von „eingeschränkter“ Anwendbarkeit spricht. Die eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG ist im Falle der Veräußerung am Einbringungsstichtag (durch die Mitunternehmerschaft) aber bereits gegeben, wenn bereits bei einem einzelnen Mitunternehmer der anteilige Grund und Boden unter die Pauschalierungsmöglichkeit fallen würde. Liegt daher zumindest aus Sicht eines Mitunternehmers die Möglichkeit der Anwendung des § 30 Abs 4 EStG vor, kann argumentiert werden, dass mit Wirkung für alle Mitunternehmer § 16 Abs 6 UmgrStG anwendbar ist. Für jene Mitunternehmer, für die bilanzbündeltheoretisch § 30 Abs 4 EStG anwendbar ist, kommt daher insoweit auch die Pauschalbesteuerung zur Anwendung; für die übrigen Mitunternehmer, für die bilanzbündeltheoretisch § 30 Abs 4 EStG für das entsprechende Wirtschaftsgut Grund und Boden nicht anwendbar ist, gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften. Ein Abstellen auf die gesamthafte Altvermögenseigenschaft auf Ebene der Mitunternehmerschaft (und damit einhergehend auf die gesamthafte Altvermögenseigenschaft bei allen Mitunternehmern hinsichtlich ihrer Quote) ist jedenfalls abzulehnen. Dies würde zu dem unsystematischen Ergebnis führen, wonach alle Mitunternehmer von der Aufwertung ausgeschlossen wären, wenn im Extremfall ein einzelner Mitunternehmer mit einem Zwerganteil beteiligt wäre, der nach dem 31.3.2002 angeschafft wurde (und somit anteilig Neuvermögen vorliegt).

Fraglich ist, ob die Ausübung der Aufwertungsoption tatsächlich mit Wirkung für alle Mitunternehmer ausgeübt werden kann bzw muss oder ob nicht auch S. 254eine bilanzbündeltheoretische Betrachtungsweise greifen könnte, wonach jeder Mitunternehmer hinsichtlich seiner Quote das Wahlrecht (bei Erfüllung der Voraussetzungen) ausüben kann. Für die Ausübung der Aufwertungsoption mit Wirkung für alle Mitunternehmer spricht zum einen der ertragsteuerliche Grundsatz, wonach Ansatz- und Bewertungswahlrechte sowie Investitionsbegünstigungen, soweit es sich um Gesellschaftsvermögen handelt, einheitlich auszuüben sind. Eine solche Interpretation entspricht auch dem allgemeinem Ertragsteuerrecht: Veräußert die Mitunternehmerschaft den zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden wird der ganze Grund und Boden besteuert; für jeden Mitunternehmer ist der Veräußerungsgewinn individuell entsprechend seiner Quote zu berechnen. Abhängig vom Anschaffungszeitpunkt des Mitunternehmeranteiles ist für jeden Mitunternehmer individuell zu bestimmen, ob anteilsmäßig „Alt-“ oder „Neuvermögen“ vorliegt. Da § 16 Abs 6 UmgrStG eine Veräußerung (iSd Tauschgrundsatzes) fingiert, gilt diese Veräußerung für den ganzen Grund und Boden bei Einbringung eines (Teil-)Betriebes samt Betriebsliegenschaft. Nach allgemeinem Ertragsteuerrecht setzt der Erwerber den Grund und Boden mit den Anschaffungskosten an. Selbiges gilt für die Anwendung des § 16 Abs 6 UmgrStG. Die übernehmende Kapitalgesellschaft als „Erwerber“ setzt den Grund und Boden gesamthaft mit dem gemeinen Wert an. Dieses Ergebnis lässt sich auch aus der VwGH-Rspr 17.12.2014, 2012/13/0126 mwN ableiten, wonach es sich bei der Einbringung eines Betriebes iSv Art III UmgrStG grundsätzlich um einen Veräußerungsakt handelt. Nach dem VwGH setzt der Gesetzgeber voraus, der Umstand der Buchwertfortführung ändere nichts daran, dass ein Veräußerungstatbestand iSd § 24 Abs 7 EStG vorliegt. Es entfällt lediglich die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes, soweit das UmgrStG die Buchwertfortführung vorsieht. Für einen einheitlichen Wertansatz des Einbringungsvermögens in der Einbringungsbilanz der Mitunternehmerschaft könnte auch die Bestimmung gem § 16 Abs 4 UmgrStG sprechen, wonach bei der Einbringung durch Mitunternehmerschaften der Wertansatz grundsätzlich einheitlich vorzunehmen ist. Dies gilt, wenn alle Mitunternehmer Steuerinländer iSd § 16 Abs 1 UmgrStG sind und/oder es sich um EU-/EWR-Steuerausländer iSd § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG handelt. Diesfalls sind in der Einbringungsbilanz einheitlich die Buchwerte und alternativ die Aufwertungsbeträge (auf den gemeinen Wert) nach § 16 Abs 3 Z 1 (betrifft EU-/EWR-Steuerausländer nach § 16 Abs 2 Z 1 UmgrStG) und/oder § 16 Abs 3 Z 2 UmgrStG (betrifft Steuerinländer nach § 16 Abs 1 UmgrStG) anzusetzen, sofern alle Mitunternehmer der S. 255jeweiligen Gruppe von der Aufwertungsoption Gebrauch machen. Soweit es sich bei allen Mitunternehmer um Drittland-Steuerausländer nach § 16 Abs 2 Z 2 UmgrStG handelt, hat eine einheitliche Zwangsaufwertung in der Einbringungsbilanz zu erfolgen. Nur für den Fall, dass nicht sämtliche Gesellschafter der Buchwertfortführung unterliegen (Einschränkung des Besteuerungsrechtes an den Gegenleistungsanteilen im Verhältnis zu Drittstaaten) erfolgt jedenfalls eine außerbilanzielle individuelle Zwangsaufwertung (Aufdeckung der stillen Reserven) für die/den betreffenden Mitunternehmer. Die Aufwertungsbeträge sind von der übernehmenden Körperschaft evident zu halten und ab dem auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahr wie ein Firmenwert gem § 8 Abs 3 EStG außerbilanzmäßig abzuschreiben. Aufgrund der steuerlichen Absetzbarkeit der Aufwertungsbeträge bei der übernehmenden Körperschaft resultiert ein Vermögensvorteil für alle Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft im Ausmaß ihrer Beteiligung; es kommt zu einem Vermögensvorteil zugunsten der übrigen (von der gesellschafterbezogenen Aufwertung nicht betroffenen) Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft. Die Anwendbarkeit des UmgrStG bleibt durch ein Unterbleiben eines Ausgleichs für den Vermögensvorteil zwischen den Gesellschaftern unberührt. Übertragen auf das Aufwertungswahlrecht iSd § 16 Abs 6 UmgrStG kann die Bestimmung des § 16 Abs 4 UmgrStG sowohl als Pro-Argument (grundsätzlich einheitliche Bewertung) als auch Contra-Argument (gesellschafterbezogene Betrachtungsweise) herangezogen werden.

Offen bleibt, ob aus der Diskussion wer im Falle einer Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft als Einbringender anzusehen ist ein Lösungsansatz abgeleitet werden kann. Nach überwiegender Ansicht kommt bei der Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft diese selbst an erster Stelle als Einbringende in Betracht, weil und soweit sie wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24 Abs 1 lit d BAO ihres Gesellschafts- bzw Betriebsvermögens ist. Die hM leitet diese Auffassung aus den Regelungen gem §§ 13 Abs 2 Satz 2, 16 Abs 4 sowie 21 Z 1 Satz 4 ab. Das Betriebsvermögen wird nach § 24 Abs 1 lit e BAO zwar nicht der Mitunternehmerschaft, sondern den einzelnen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligungen (oder abweichenden Eigentumsverhältnisse) am GesellschaftsverS. 256mögen zugerechnet, wodurch neben der Mitunternehmerschaft grundsätzlich auch die Mitunternehmer (als steuerliche Vermögenszurechnungssubjekte ex lege) als Einbringende in Frage kommen. Aus den oberhalb zitierten Sonderregelungen leitet Furherr jedoch ab, dass die Mitunternehmer nur punktuell als (weitere) „Einbringende“ genannt werden (§ 13 Abs 2 Satz 2, § 21 Z 1 Satz 4) und daher e contrario (außerhalb des Anwendungsbereiches der Sonderregelungen) nur die Mitunternehmerschaft als Einbringende gelten kann. Diese Auffassung würde dafür sprechen, dass der Ansatz des gemeinen Wertes mit Wirkung für alle Mitunternehmer gilt, weil der Einbringende (die Mitunternehmerschaft) wohl eine einheitliche Bewertung vorzunehmen hat; ein Ansatz von Zwischenwerten wäre daher nicht zulässig. Allerdings wird eine „harte“ Auslegung dieser Auffassung umgemünzt auf die Bestimmung des § 16 Abs 6 UmgrStG dazu führen, dass dem zweistufigen Prüfungsverfahren, ob Alt- oder Neuvermögen beim jeweiligen Mitunternehmer vorliegt, der Boden entzogen wäre, weil dann nur auf die Mitunternehmerschaft selbst abgestellt werden müsste und nicht auf die Mitunternehmer. Würden hingegen die Mitunternehmer als Einbringender angesehen werden, so könnte unter Zugrundelegung einer strengen bilanzbündeltheoretischen Sichtweise (Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer) argumentiert werden, dass jedem Mitunternehmer hinsichtlich seines Anteiles das Aufwertungswahlrecht (bei Erfüllung der Voraussetzungen) gem § 16 Abs 6 UmgrStG zusteht. Die Aufwertung müsste diesfalls allerdings anteilig außerbilanziell (etwa in Form einer „Einbringungs-Ergänzungsbilanz“) erfolgen. Eine solche Sichtweise würde in weiterer Folge aber zu dem unsystematischen Ergebnis führen, dass bei Verkauf des Grund und Bodens auf Ebene der Kapitalgesellschaft die zB für einen „Gesellschafter“ hinsichtlich seines „Altbündels“ gebildete „Einbringungs-Ergänzungsbilanz“ mit Wirkung für alle Gesellschafter aufgelöst werden muss (bzw bereits nach der Einbringung in der Bilanz der Kapitalgesellschaft mit Wirkung für alle Gesellschafter aktiviert wurde) und nicht nur in Bezug auf den im Zuge der Einbringung ausübenden Gesellschafter. Die von der gesellschafterbezogenen Aufwertung nicht betroffenen Gesellschafter würden durch die Auflösung der Ergänzungsbilanz mitpartizipieren; die Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert wäre geringer. Die Kapitalgesellschaft kennt nämlich keine „Gewinntangentenzurechnung“ (unter Berücksichtigung der individuellen Ergänzungs- und Sonderbilanzen) – wie bei Mitunternehmerschaften – an die Gesellschafter. Diese Vorgehensweise müsste zulässig sein, weil auch bei § 16 Abs 4 UmgrStG im Falle einer gesellschafterbezogenen Aufwertung ohne Vermögensvorteilsausgleichsvereinbarung die Anwendung von Art III UmgrStG unberührt bleibt, wenn der Aufwertungsbetrag nach § 8 Abs 3 EStG außerbilanziell mit Wirkung für alle Gesellschafter aufgelöst wird. Bejaht man eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise für das Aufwertungswahlrecht iSd § 16 Abs 6 UmgrStG S. 257erhöhen sich für den aufwertenden Mitunternehmer seine Gegenleistungsanteile. Zudem wird das Einlagenevidenzkonto, welches später zu einer steuerneutralen Einlagenrückzahlung verwendet werden kann, mit der anteiligen Aufwertung erhöht; von der Erhöhung des Einlagenevidenzkontos partizipieren aber wiederum alle Gesellschafter. Durch die anteilige gesellschafterbezogene Aufwertung kommt es zu einem Auseinanderfallen von Gegenleistungsanteilen und des eingebrachten Grund und Bodens in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft. Denkbar und empfehlenswert erscheint bei unterstellter individueller Anwendbarkeit des Aufwertungswahlrechtes eine vertragliche Vereinbarung zu treffen wie der Vorteil für die „Nichtaufwertenden“ aus der (anteiligen) Aufwertung ausgeglichen werden könnte (zB alineare Gewinnausschüttung). Ohne eine Ausgleichsmaßnahme würden alle Gesellschafter von der Aufwertung profitieren (Äquivalenzverletzung) und nicht lediglich der im Zuge der Einbringung Aufwertende.

Nach dem Wortlaut des § 16 Abs 6 UmgrStG lässt sich keine einheitliche Lösung ableiten. Beide Auslegungsvarianten (einheitliche Aufwertung mit Wirkung für alle Mitunternehmer oder individuelle Aufwertung im Zuge einer Einbringungs-Ergänzungsbilanz) finden im Wortlaut des § 16 Abs 6 UmgrStG Deckung. Empfehlenswert erscheint, wenn der Gesetzgeber eine ausdrückliche Regelung für Mitunternehmerschaften vergleichbar zu § 16 Abs 4 UmgrStG für die Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben samt Betriebsliegenschaften schafft (zB durch Anfügung einer Ziffer 2 in § 16 Abs 6 UmgrStG). Wird eine einheitliche Aufwertung befürwortet so bleibt offen, wer über die Ausübung der Aufwertungsoption und damit einhergehend über den Ansatz des gemeinen Wertes des Grund und Bodens in der Einbringungsbilanz entscheidet. Um Unannehmlichkeiten zu vermeiden, müsste bereits im Gesellschaftsvertrag eine diesbezügliche Regelung aufgenommen werden (zB dass Wahlrechte durch Mehrheitsbeschluss ausgeübt werden). Wird hingegen eine individuelle Aufwertung für jeden Mitunternehmer befürwortet, so ergeben sich zahlreiche Folgefragen. Von der individuellen Aufwertung profitieren nämlich alle Gesellschafter und nicht nur der Aufwertende (Verringerung der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert bei Veräußerung in der Sphäre der Kapitalgesellschaft, weil die entsprechende Ergänzungsbilanz mit Wirkung für alle aufzulösen ist, Erhöhung des Einlagenevidenzkontos mit Wirkung für alle Gesellschafter). Es empfiehlt sich, eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zu treffen, um den Aufwertungsvorteil auszugleichen (zB alineare Gewinnausschüttung für den aufwertenden Mitunternehmer).

Im Folgenden sollen beide Lösungsvarianten anhand eines Beispiels veranschaulicht werden.

Bei Abwiegen des Für und Wider ist mE der Vollaufwertungsvariante bei der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben einschließlich Grund und Boden des Altvermögens der Vorzug zu geben. Der Wortlaut des § 16 Abs 6 UmgrStG spricht von „zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden“ der mit dem gemeinen Wert angesetzt werden kann, wenn im Falle einer Veräußerung § 30 Abs 4 EStG ganz oder eingeschränkt anwendbar wäre. Würde die Mitunternehmerschaft gedanklich zum Einbringungsstichtag nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen den (einzubringenden) (Teil-)Betrieb bzw den Grund und Boden veräußern, müssten sämtliche stille Reserven realisiert werden, unabhängig davon, ob Alt- oder Neuvermögen beim jeweiligen Mitunternehmer vorliegt. Dies gilt sinngemäß bei einer Verletzung einer (oder mehrerer) Anwendungsvoraussetzung(en) von Art III UmgrStG (zB kein positiver Verkehrswert des Einbringungsvermögens). Unter Zugrundelegung dieses Vergleichspaares mit der Aufwertungsmöglichkeit des § 16 Abs 6 UmgrStG, der dezidiert auf den Fall einer Veräußerung Bezug nimmt (die Mitunternehmerschaft kann nur gesamthaft ihren Betrieb/Teilbetrieb oder Grund und Boden veräußern), erscheint mir die Vollaufwertung mit Wirkung für alle Mitunternehmer die angemessenere Lösung, weil tatsächlich der gesamte Grund und Boden übertragen (und somit fiktiv bei Ausübung des Wahlrechtes veräußert) wird. Es wird tatsächlich nur ein Betrieb durch die Mitunternehmerschaft übertragen (eingebracht) und nicht mehrere selbständige (Gewerbe-)Betriebe entsprechend der Beteiligung der einzelnen Gesellschafter; es wird auch nur eine Einbringungsbilanz erstellt. Kürzlich hat auch der VwGH 20.1.2016, 2012/13/0013 dezidiert ausgeführt, dass es sich beim S. 262UmgrStG um ein Sondersteuergesetz handelt, welches zum allgemeinen Ertragsteuerrecht hinzutritt und auch nicht alles eigenständig regelt. Nach allgemeinem Ertragsteuerrecht liegt aber bei Veräußerung eines Betriebes/Teilbetriebes samt Betriebsliegenschaft oder Veräußerung des Grund und Bodens durch die Mitunternehmerschaft eine gesamthafte Veräußerung des Grund und Bodens vor, unabhängig davon, dass der Veräußerungserlös auf die Mitunternehmer im Ausmaß ihrer Substanzquoten aufzuteilen ist. Diese Auslegung entspricht somit letztendlich mE der vom allgemeinen Ertragssteuerrecht geprägten Vorgehensweise. Sollten nicht sämtliche Mitunternehmer von der Aufwertungsmöglichkeit Gebrauch machen wollen, bliebe als Alternative die Einbringung der jeweiligen Mitunternehmeranteile mit anschließender Anwachsung iSd § 142 UGB.

5.3.2.1.2.4. Mitunternehmeranteile

Der Wortlaut von § 16 Abs 6 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014 stellt auf Vermögen iSd § 12 Abs 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG ab. Nach § 12 Abs 2 Z 2 UmgrStG zählen zum einbringungsfähigen Vermögen auch (substanzbeteiligte) Mitunternehmeranteile. Anteile an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sind nicht einbringungsfähig. Die Erweiterung der Anwendbarkeit von § 16 Abs 6 UmgrStG auf Mitunternehmeranteile wurde erst durch das 2. AbgÄG 2014 in das Gesetz aufgenommen. § 16 Abs 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012 stellte nur auf Betriebe und Teilbetriebe ab; diese Einschränkung auf Betriebe und Teilbetriebe wurde im Schrifttum kritisiert, weil aus bilanzbündeltheoretischer Sicht bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen ein Betrieb vorliegt. Mit dem 2. AbgÄG 2014 wurde laut den ErläutRV dieses „Redaktionsversehen“ beseitigt und die Anwendbarkeit von § 16 Abs 6 UmgrStG auf die Einbringung von Mitunternehmeranteilen erstreckt.

S. 263Nicht zweifelsfrei geklärt ist, ob sich die Anwendbarkeit des § 16 Abs 6 UmgrStG nur auf im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grund und Boden erstreckt oder auch ob der bilanzbündeltheoretisch anteilige Grund und Boden der Mitunternehmerschaft erfasst ist.Die Ausführungen der ErläutRV zum 2. AbgÄG 2014 sind hierbei nicht eindeutig:

Auslegungsbedürftig ist das Wort „auch“; im Gesamtzusammenhang ist eher davon auszugehen, dass das Wort „auch“ iSv neben Betrieben und Teilbetrieben zu verstehen ist und nicht iSv neben anteiligen Grund und Boden der Mitunternehmerschaft. Für die Einschränkung auf zum Mitunternehmeranteil gehörenden Grund und Boden des Sonderbetriebsvermögens sprechen sich auch Mayr/Petrag/Titz und Huber aus. Diese Ansicht hat wohl den Grundsatz vor Augen, dass der steuerliche Mitunternehmeranteil aus dem Anteil (Quote) des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen (starres und variables) Kapitalkonto, einschließlich allfälliger Mehr- oder Minderwerte einer Ergänzungsbilanz und seinem Sonderbetriebsvermögen besteht. In der Darstellung der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles (unter Außerachtlassung rückwirkender Vermögenskorrekturen iSd § 16 Abs 5 UmgrStG) sollte nämlich in der Einbringungsbilanz die Summe aus fixem und variablem Kapitalkonto sowie allfälliger Ergänzungsbilanzwerte auf der Aktivseite der Einbringungsbilanz unter der Position „Mitunternehmeranteil“ ausgewiesen und in einer Vorspalte gesondert dargestellt werden. Das Sonderbetriebsvermögen ist bei Miteinbringung als eigene Position gesondert in der Einbringungsbilanz auszuweisen.

Im Ergebnis bestehen für im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grund und Boden des Altvermögens keine Probleme, wenn von der Ausübung des § 16 Abs 6 UmgrStG Gebrauch gemacht wird, weil der Grund und Boden in der Einbringungsbilanz mit dem aufgewerteten Betrag dargestellt werden kann. Im Gegensatz dazu könnte für anteilig eingebrachten Grund und Boden entsprechend dem Mitunternehmeranteilsbündel des Mitunternehmers in der Einbringungsbilanz ein Darstellungsproblem bestehen.

Dennoch sprechen sich Hirschler/Reinold für eine Anwendung von § 16 Abs 6 UmgrStG hinsichtlich des einem Mitunternehmeranteil zuzurechnenden Grund und Boden des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft aus. Dies entspricht dem Wortlaut der Bestimmung, weil § 16 Abs 6 UmgrStG generell auf die Einbringung von Mitunternehmeranteilen abstellt (und folglich nicht auf zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grund und Boden eingeschränkt ist).

Auslegungsbedürftig könnte die Wortfolge „der zum Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden“ sein, weil argumentiert werden könnte, dass sich das Wahlrecht nur auf tatsächlich übertragenen Grund und Boden des Betriebsvermögens bezieht. Eine solche Interpretation könnte auch aus dem Wortlaut gem § 12 Abs 1 erster Satz UmgrStG („eine Einbringung liegt vor, wenn Vermögen tatsächlich übertragen wird“) abgeleitet werden. ME wäre eine solche Argumentation aber zu weit hergeholt. Zudem überträgt auch der einbringende Mitunternehmer mit seinem Mitunternehmeranteil anteilig Grund und Boden des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft auf die aufnehmende Körperschaft. Steuerrechtlich ist das Betriebsvermögen nämlich nicht der Mitunternehmerschaft als S. 266solcher, sondern nach § 24 Abs 1 lit e BAO den einzelnen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen. Das Betriebsvermögen der Gesellschaft stellt quotenmäßig das Betriebsvermögen der Gesellschafter dar. Die Übertragung eines Mitunternehmeranteiles mit Substanzbeteiligung führt daher nach § 24 Abs 1 lit e BAO zu einer quotenmäßigen Übertragung von (Betriebs-)Vermögen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG. Diese Sichtweise lässt sich ebenso aus dem allgemeinem Steuerrecht ableiten, wonach Mitunternehmerschaften vom Transparenz-/Durchgriffsprinzip geprägt sind. Nach § 24 Abs 1 EStG wird die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen der Veräußerung von Betrieben und Teilbetrieben gleichgestellt. Beim Erwerb eines OG/KG-Anteiles ist der Kaufpreis beim Erwerber anteilig den erworbenen Aktiva zuzuordnen und soweit der Kaufpreis (Teilwert) die Buchwerte übersteigt sind ergänzende Anschaffungskosten (einschließlich eines gegebenenfalls zu aktivierenden Firmenwertes) in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers auszuweisen. Beim veräußernden Mitunternehmer ist der Veräußerungserlös den anteiligen Buchwerten (einschließlich der Buchwerte einer Ergänzungsbilanz) gegenüberzustellen. Der besondere Steuersatz gem § 30a Abs 1 iVm § 4 Abs 3a EStG zwingt zur Aufteilung des Veräußerungserlöses auf die anteilig veräußerten Grundstücke einer OG/KG einerseits und des anderen Vermögens andererseits. Hält der Mitunternehmer zB ein Drittel an der Mitunternehmerschaft und veräußert er seine Beteiligungsquote, so verkauft er anteilig ein Drittel der zum Gesamthandvermögen der Mitunternehmerschaft gehörenden Grundstücke. Soweit der Veräußerungserlös anteilig auf die Grundstücke entfällt, sind die Sonderbestimmungen gem §§ 30, 30a und § 4 Abs 3a EStG anzuwenden. Anteile an Mitunternehmerschaften gelten daher hinsichtlich der dem Anteil innewohnenden Grundstücke als Grundstücke iSd § 30 EStG. Dies entspricht nach Beiser dem übergeordneten verfassungsrechtlichen Ziel, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer ertragsteuerlich gleichzustellen. Auch der VwGH führt in ständiger Rspr aus, dass Beteiligungen an betrieblich tätigen Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften) ertragsteuerrechtlich nicht als eigene Wirtschaftsgüter, sondern als aliquote Beteiligung an jedem aktiven und passiven Wirtschaftsgut des Beteiligungsunternehmens gelten. Diese Sichtweise lässt sich ebenfalls aus dem durch das AbgÄG 2012 neu eingefügten § 32 Abs 2 EStG ableiten, wonach die Anschaffung oder VerS. 267äußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter darstellt. Überträgt man diese Ausführungen auf die Ausgangsfragestellung, ob die Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG auch für anteilig zum Gesamthandvermögen der Mitunternehmerschaft gehörenden Grund und Boden möglich ist, muss dies bejaht werden. Der einbringende Mitunternehmer überträgt mit seinem Mitunternehmeranteil einbringungsfähiges Vermögen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG, wodurch er ertragsteuerrechtlich (auch) anteilig (zum Buchwert) tatsächlich die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter auf die aufnehmende Gesellschaft überträgt. Nur durch das UmgrStG wird die (anteilige) Aufdeckung der stillen Reserven unterdrückt. Für zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden kann der Mitunternehmer aufgrund der Vorschrift gem § 16 Abs 6 UmgrStG durch den Verweis auf § 12 Abs 2 UmgrStG für Grund und Boden als Ausnahme vom Buchwertansatz anteilig die stillen Reserven zum Einbringungsstichtag aufdecken und versteuern. Bildlich gesprochen kann der Mitunternehmer durch Ausübung des Wahlrechtes den ihm zugehörigen quotenmäßigen Grund und Boden an die übernehmende Gesellschaft iSd Tauschbesteuerung veräußern. Dadurch wird die Einbringung von Mitunternehmeranteilen der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben eines Einzelunternehmers gleichgestellt.

Erwähnenswert erscheint in diesem Zusammenhang noch der durch das StRefG 2015/2016 neu eingeführte § 23a EStG, wonach die horizontale und vertikale Ausgleichs- sowie Vortragsfähigkeit von Verlusten bei negativem Kapitalkonto eines kapitalistischen Mitunternehmers eingeschränkt ist. Bringt ein kapitalistischer Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft ein und ist sein Kapitalkonto negativ sowie stehen zugewiesene Verluste auf S. 268Wartetaste gelten die Beschränkungen gem § 23a EStG für die übernehmende Körperschaft unverändert fort (§ 21 Z 3 UmgrStG). Durch die Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG kann mE ein negatives Kapitalkonto aufgefüllt und damit die Wartetastenverluste einer Verrechnung mit dem „Aufwertungsgewinn“ zugänglich gemacht werden. Fraglich ist, ob dies unabhängig von der Ausübung der Regelbesteuerungsoption (iZm der Aufwertung) möglich ist. Das BMF ist im Entwurf einer Informationsaussendung noch davon ausgegangen, dass eine Verrechnung mit sondersteuersatzbegünstigten Wirtschaftsgütern nur möglich ist, wenn die Regelbesteuerungsoption angewendet wird, weil dadurch diese (sondersteuersatzbegünstigten) Einkünfte wie progressiv besteuerte Gewinnbestandteile behandelt werden. Interessanterweise ist das BMF von dieser Ansicht in der endgültigen Info wieder abgewichen:

Allerdings ist zu bedenken, dass grundsätzlich „übergangsfähige“ und mit auf Ebene der Kapitalgesellschaft späteren entstehenden Gewinnen zu verrechnende (Wartetasten-)Verluste mit (sondersteuersatzbegünstigten) Gewinnen (effektive Steuerbelastung ohnedies nur 4,2% seit 1.1.2016) ausgeglichen werden. IdR erscheint daher die Aufwertung unter diesem Aspekt isoliert betrachtet nicht empfehlenswert.

Nicht zweifelsfrei geklärt ist die Darstellung des anteilig eingebrachten Grund und Bodens. Gem § 12 Abs 1 UmgrStG ist eine Anwendungsvoraussetzung für Art III UmgrStG eine Einbringungsbilanz. Die Einbringungsbilanz dient insbesondere der Darstellung des laut Einbringungsvertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens laut Schluss- oder Zwischenbilanz zu Steuerwerten unter Berücksichtigung der steuerwirksamen Aufwertungen, der (etwaigen) rückwirkenden Korrekturen gem § 16 Abs 5 UmgrStG und der Darstellung des Einbringungskapitals als Saldogröße. Von der Darstellung der „steuerwirksamen Aufwertungen“ in der Einbringungsbilanz wird auch das Wahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG umfasst sein. Wie bereits oberhalb festgehalten ist auf der Aktivseite der Einbringungsbilanz die einzubringende Beteiligung an der Mitunternehmerschaft auszuweisen (steuerliches fixes und variables Kapitalkonto des betreffenden Mitunternehmers), S. 269miteingebrachtes Sonderbetriebsvermögen ist gesondert in der Einbringungsbilanz darzustellen. Ergänzungsbuchwerte aus Anteilserwerben sind ebenfalls einzubeziehen, wobei eine Erfassung in einer gesonderten Einbringungs-Ergänzungsbilanz nach hM zulässig ist. Die Einbringungsbilanz kann gem § 15 UmgrStG entfallen, „wenn die steuerlich maßgebenden Werte und das Einbringungskapital im Einbringungsvertrag beschrieben werden“. Es ist daher denkbar auf die Erstellung einer Einbringungsbilanz zu verzichten, wenn das einzubringende Vermögen samt steuerwirksamen Aufwertungen und rückwirkenden Korrekturen im Einbringungsvertrag beschrieben wird. Aus Gründen der besseren Übersichtlichkeit empfiehlt es sich mE auf die Darstellung einer Einbringungsbilanz nicht zu verzichten. Dies gilt vor allem unter dem Aspekt der Ausübung des Wahlrechtes gem § 16 Abs 6 UmgrStG für den quotenmäßigen Grund und Boden. Hierbei erscheint es nach meinem Dafürhalten zweckmäßig eine „Einbringungs-Ergänzungsbilanz“ für den Grund und Boden im Ausmaß der quotenmäßigen Aufwertung aufzustellen. Die übernehmende Körperschaft führt (bzw hält) diese Ergänzungsbilanz bis zur tatsächlichen Veräußerung fort (evident). Da das Wahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG wirtschaftsgutbezogen ausgeübt werden kann, wird es sinnvoll sein eine Vorspalte unter Nennung des aufgewerteten Grund und Bodens einzufügen, sofern mehrere Grundstücke unter Anwendung von § 16 Abs 6 UmgrStG eingebracht werden. Nur so wird es möglich sein, bei einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens auf Ebene der Mitunternehmerschaft oder Ebene des Mitunternehmeranteiles zu einer sachgerechten Lösung zu gelangen, weil sich der Buchwert des Grund und Bodens durch die Aufwertung anteilig für die übernehmende Körperschaft erhöht hat.

S. 271Die Anwendung von § 16 Abs 6 UmgrStG bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen hinsichtlich des zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Bodens der Mitunternehmerschaft ist auch bei eingeschränkter Anwendbarkeit von § 16 Abs 6 UmgrStG möglich. Nachfolgendes Beispiel soll dies verdeutlichen.

Die Einbringungs-Ergänzungsbilanz ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft bei einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens mit Wirkung für alle Gesellschafter aufzulösen. Eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ist bei Kapitalgesellschaften nicht möglich. Demgemäß partizipieren alle übrigen Gesellschafter (sofern überhaupt vorhanden; Stichwort: „Ein-Personen-GmbH“) an der Auflösung der Einbringungs-Ergänzungsbilanz mit (und nicht nur der Einbringende, der das Wahlrecht in Anspruch genommen hat). Dieses Ergebnis lässt sich auch aus der Bestimmung gem § 16 Abs 4 UmgrStG ableiten, wonach gesellschafterbezogene Aufwertungsbeträge (wenn nicht alle Mitunternehmer zwingend oder freiwillig aufwerten) ebenso zu einem Vermögensvorteil für die übrigen (von der S. 273gesellschafterbezogenen Aufwertung nicht betroffenen) Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft führen. Es erscheint fraglich, ob das Wahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen für zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörenden Grund und Boden in der Praxis ausgeübt werden wird, weil bei Veräußerung des Grund und Bodens auf Ebene der Kapitalgesellschaft alle Gesellschafter an der Aufwertung mitpartizipieren. Unterbleibt ein Ausgleich dieses Vermögensvorteiles unter den Gesellschaftern, sollte dies keine ertragsteuerlichen Konsequenzen nach sich ziehen oder die Anwendbarkeit des UmgrStG gefährden.

5.3.2.1.3. Rechtsfolgen

Die Rechtsfolge der Anwendung des § 16 Abs 6 UmgrStG ist der Ansatz des jeweiligen Grund und Bodens (wirtschaftsgutbezogene Ausübung des Wahlrechtes) mit dem gemeinen Wert iSd § 6 Z 14 EStG in der steuerlichen Einbringungsbilanz. Für einbringungsbedingt übertragene Gebäude greift jedenfalls die Buchwertfortführung (gegebenenfalls unter Anwendung von § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG bei späterer Veräußerung). Die mit der Aufwertung aufgedeckten stillen Reserven sind im Zuge des Verfahrensganges gem §§ 30b und 30c EStG in dem Wirtschaftsjahr zu versteuern in das der Einbringungsstichtag fällt. Für die nicht von § 4 Abs 3a iVm § 30 Abs 4 EStG pauschal erfassten stillen Reserven (somit bei eingeschränkter Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG) gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften. Alternativ zur pauschalen Ermittlung gem § 30 Abs 4 EStG kann der Einbringende auch zur Regeleinkünfteermittlung unter Erhalt des besonderen Steuersatzes optieren, weil er ein Wahlrecht hat die Einkünfte in pauschaler Form zu ermitteln. Voraussetzung für die Anwendbarkeit von § 16 Abs 6 UmgrStG ist lediglich die ganze oder eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG am Einbringungsstichtag. Der Einbringende kann daher die Einkünfte unter Erhalt des besonderen Steuersatzes auch „normal“ als Differenz zwischen Veräußerungserlös (bzw gemeiner Wert iSd § 6 Z 14 EStG) und Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der Kosten für die Mitteilung und Selbstberechnung ermitteln. Als dritte Alternative müsste dem Einbringenden ebenso die RegelbesteuerungsS. 274option zugänglich sein (seit 1.1.2016 gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot gem § 20 Abs 2 EStG bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption nicht mehr), wobei diese idR wohl nicht ausgeübt werden wird, weil die Steuerbelastung grundsätzlich höher sein wird (vgl aber 5.3.4.1. zum Verlustabzug). Unabhängig davon, ob die Pauschalbesteuerung oder ein anderes Wahlrecht in der Einkommensteuererklärung ausgeübt wird, ist die Steuerwirksamkeit des Grund und Bodens für die Wertveränderungen bis zum Einbringungsstichtag erschöpft.

Aufgrund des Ansatzes des gemeinen Wertes in der Einbringungsbilanz erhöht sich im Ausmaß der Differenz zum Buchwert auch das Einbringungskapital iSd § 15 UmgrStG. Die übernehmende Körperschaft übernimmt den aufgewerteten Grund und Boden laut Einbringungsbilanz (§ 18 Abs 2 UmgrStG). Wegen des Ansatzes des gemeinen Wertes sind auch die einbringungsgeborenen bzw einbringungsbezogenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft im Ausmaß der Aufwertung zu erhöhen (§§ 19 und 20 Abs 2 Z 1 UmgrStG). Soweit der Gesellschafter an der übernehmenden Körperschaft bereits beteiligt ist, kann er auf eine einbringungsveranlasste Gewährung von Anteilen verzichten. Auch diesfalls kommt es zu einer Werterhöhung der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft in Höhe der steuerlich maßgebenden Sachzuwendung (§ 20 Abs 1 zweiter Satz UmgrStG). Durch die aufwertungsbedingte Erhöhung der Anschaffungskosten an der übernehmenden Körperschaft wird eine spätere Steuerhängigkeit der stillen Reserven des Grund und Bodens im Veräußerungsgewinn der Anteile der übernehmenden Körperschaft vermieden; es kommt dadurch zu keiner Verdoppelung der stillen Reserven. Die erhöhten Anschaffungskosten der Anteile sind für den Fall der Veräußerung, einer unentgeltlichen Übertragung, einer weiteren Umgründung oder bei einer späteren Liquidation maßgebend. ZuS. 275dem ist darauf hinzuweisen, dass gem § 43 Abs 2 UmgrStG die (neuen) Anschaffungskosten evident zu halten sind. Neben der Vermeidung der Verdoppelung der stillen Reserven auf Gesellschafterebene erhöht sich parallel das steuerliche Einlagenevidenzkonto iSd § 4 Abs 12 EStG der übernehmenden Körperschaft um den Betrag des (positiven) Einbringungskapitals. Sollte das Einbringungskapital vor der Aufwertung des Grund und Bodens des Altvermögens (buchmäßig) negativ sein, so könnte die Aufwertung des nicht mehr steuerverfangenen Grund und Bodens zu einem positiven Einbringungskapital führen. Damit einhergehend könnten auch Zweifel am Bestehen eines positiven Verkehrswertes ausgeräumt und die Erstellung eines Unternehmensbewertungsgutachtens vermieden werden. Die Aufwertung kann in späteren Jahren gegebenenfalls bei Erfüllung der Voraussetzungen gem § 4 Abs 12 EStG zur steuerneutralen Einlagenrückzahlung an den Einbringenden führen.

5.3.2.2. Buchwertfortführung für Grundstücke iSd § 30 Abs 1 EStG

Mit dem AbgÄG 2012 wurde parallel zum Aufwertungswahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG eine spezielle Bestimmung für zum Buchwert übernommenen Grund und Boden des Altvermögens in das UmgrStG aufgenommen. § 18 Abs 5 UmgrStG stellt die allgemeingültige Regel für – dem Grundsatz des UmgrStG entsprechend (Buchwertfortführung) – zum Buchwert übernommenen Grund und Boden des Altvermögens dar; § 16 Abs 6 UmgrStG ist als Wahlrecht konzipiert. § 18 Abs 5 UmgrStG idF AbgÄG 2012 lautete wie folgt:

Während § 16 Abs 6 UmgrStG den Ansatz des gemeinen Wertes gestattet, wenn auf den Grund und Boden § 30 Abs 4 EStG ganz oder eingeschränkt (bzw teilweise) anwendbar wäre, sieht § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG idF AbgÄG 2012 als Anwendungsvoraussetzung vor, dass § 30 Abs 4 EStG auf den gesamten Grund und Boden anwendbar sein muss. Die Regelung ist somit nur für Grund und Boden anwendbar, der am Einbringungsstichtag zur Gänze Altvermögen darstellt. Nach Mayr/Petrag/Titz ist der enge Anwendungsbereich systematisch gerechtfertigt, weil bei Erstreckung der Anwendbarkeit von § 18 Abs 5 UmgrStG auch jene Wertsteigerungen bei der übernehmenden Körperschaft begünstigt besteuert werden würden, die bereits nach dem Wechsel der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 oder Einlage zum Teilwert entstanden sind. Aufgrund dieser Einschränkung bestand im Schrifttum Uneinigkeit für Fälle der partiellen Anwendbarkeit des § 30 Abs 4 EStG (Aufwertungsbeträge gem § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG vor dem 1.4.2012 oder Einlagen zum Teilwert gem § 4 Abs 3a Z 4 EStG vor dem 1.4.2012) auf zum Einbringungsvermögen gehörenden alten Grund und Boden. Walter sieht die Intention des Gesetzgebers darin, die partielle pauschale Einkünfteermittlung für die übernehmende Körperschaft aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes („… auf den gesamten Grund und Boden anwendbar wäre …“) zu verneinen. Demgegenüber sollen nach Furherr die gewinnermittlungsrechtlichen Positionen des Einbringenden (und somit die partielle Begünstigung des § 30 Abs 4 EStG) iSd Gesamtrechtsnachfolgefiktion gem § 18 Abs 1 Z 4 UmgrStG uneingeschränkt auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Dieses Ergebnis ist laut Furherr systematisch konsequent, weil

S. 277Mit dem 2. AbgÄG 2014 wurden ähnliche Regelungen gem § 16 Abs 6 und § 18 Abs 5 UmgrStG für Zusammenschlüsse und Realteilungen in das Gesetz aufgenommen. Nach den Erläuterungen zum Gesetz idF Ministerialentwurf fand sich zur an § 18 Abs 5 UmgrStG angelehnten Bestimmung zum Zusammenschluss (§ 25 Abs 5 UmgrStG idF ME zum 2. AbgÄG 2014) folgende Aussage:

Aus diesen Ausführungen wurde gefolgert, dass die partielle Altvermögenseigenschaft nicht auf die übernehmende Körperschaft übergeht, sondern letztendlich endgültig verloren geht. Im Begutachtungsverfahren wurden diese Ausführungen (bzw Bestimmung) von der KWT mit Verweis auf die oberhalb zitierten Aussagen von Mayr/Petrag/Titz kritisiert:

Aufgrund dieser Kritik wurde § 18 Abs 5 UmgrStG (und der ähnlichen Regelungen zum Zusammenschluss und Realteilung) mit dem 2. AbgÄG 2014 idF Ministerialentwurf nicht belassen (bzw übernommen), sondern in der endgültigen Fassung geändert. § 18 Abs 5 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014 gliedert sich gleich bleibend in zwei Ziffern, wobei Z 2 idF AbgÄG 2012 in Z 1 idF AbgÄG 2012 fast unverändert aufgegangen und nunmehr einheitlich unter Z 1 idF 2. AbgÄG 2014 zusammengefasst ist. Der letzte Satz gem § 18 Abs 5 Z 1 idF 2. AbgÄG 2014, wonach für einen Inflationsabschlag auf den Einbringungsstichtag abzustellen ist, wurde mit dem StRefG 2015/2016 gestrichen. § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG regelt nunmehr für sich alleine die Behandlung von Grund und Boden, der zur Gänze Altvermögen darstellt; eine inhaltliche Änderung erfolgte dabei nicht. Neu hinzugekommen ist Z 2 idF 2. AbgÄG 2014, die – anders als § 18 Abs 5 UmgrStG idF AbgÄG 2012 – nunmehr auch für Gebäude und grundstücksgleiche Rechte gilt:

S. 278Nunmehr ist ausdrücklich geregelt, dass bei teilweiser Anwendung des § 30 Abs 4 EStG auch der übernehmenden Körperschaft die pauschale Einkünfteermittlung im Falle der Buchwertfortführung zusteht. Nach den ErläutRV handelt es sich dabei um eine gesetzliche Klarstellung.

5.3.2.2.1. Anwendungsbereich

Voraussetzung für die Anwendung von § 18 Abs 5 UmgrStG ist die Übernahme von Grundstücken iSd § 30 Abs 1 EStG. § 18 Abs 5 Z 1 (nicht hingegen Z 2) schränkt aber die Anwendbarkeit auf Grund und Boden des Altvermögens ein, wenn die Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG nicht ausgeübt wird und bei gedachter Veräußerung des Grund und Bodens am Einbringungsstichtag § 30 Abs 4 EStG gesamthaft anwendbar wäre. Demgegenüber gilt 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG neben zum Buchwert übernommenem Grund und Boden ebenso für Gebäude und grundstücksgleiche Rechte, wenn bei gedachter Veräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs 4 EStG nur eingeschränkt anwendbar wäre. Für Grund und Boden ist § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG bei eingeschränkter Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG nur einschlägig, wenn der Einbringende nicht von der Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG Gebrauch macht.

Im Ergebnis ist für die Anwendung von § 18 Abs 5 UmgrStG zu differenzieren, ob am Einbringungsstichtag bei gedachter Veräußerung des Grund und Bodens § 30 Abs 4 EStG ganz oder eingeschränkt anwendbar wäre. Ist § 30 Abs 4 EStG auf Grund und Boden gesamthaft anwendbar, kommt § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG zur Anwendung; ist § 30 Abs 4 EStG lediglich eingeschränkt anwendbar, gilt die Bestimmung gem § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG. § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG ist auch für teilweise nicht mehr steuerverfangene Gebäude und grundstücksgleiche Rechte anwendbar. Beide Ziffern stellen sicher, dass die Altvermögenseigenschaft bei gesamthafter und eingeschränkter Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG durch die Einbringung nicht verloren geht. Bei Buchwertfortführung des Altvermögensgrundstückes unterliegt eine spätere Veräußerung auf Ebene der Körperschaft immer der 25%igen KöSt; Steuersubjekt ist die übernehmende Körperschaft, wobei die §§ 30b und 30c EStG für Körperschaften iSd § 7 Abs 3 KStG nicht gelten (§ 24 Abs 3 Z 4 KStG). Dabei beträgt die effektive Steuerbelastung S. 279auch nach dem StRefG 2015/2016 für die pauschal zu besteuernden Einkünfte 3,5% (bzw 15% im Umwidmungsfall), weil nur der besondere Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG im Zuge des StRefG 2015/2016 angehoben wurde, nicht aber der KöSt-Satz. In den Fällen gem § 18 Abs 5 UmgrStG findet die Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft zum KöSt-Tarif statt; § 30 Abs 4 EStG regelt lediglich, wie die Einkünfte (Steuerbemessungsgrundlage) zu ermitteln sind, sagt aber nichts über den anzuwendenden Steuersatz aus.

5.3.2.2.1.1. Gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG

Ist § 30 Abs 4 EStG am Einbringungsstichtag beim Rechtsvorgänger (= Einbringender) gesamthaft anwendbar und wird Grund und Boden mit dem Buchwert fortgeführt, so ist für die weitere ertragsteuerliche Beurteilung des Grund und Bodens § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG maßgebend. Nach dieser Regelung ist der Teilwert des Grund und Bodens zum Einbringungsstichtag in Evidenz zu nehmen. Bei einer späteren Veräußerung (nunmehr aus der Sphäre der Kapitalgesellschaft) ist eine gespaltene Betrachtungsweise geboten. Für die bis zum Einbringungsstichtag eingetretenen Wertänderungen kann § 30 Abs 4 EStG angewendet werden, wobei der in Evidenz genommene Teilwert an die Stelle des Veräußerungserlöses tritt (§ 18 Abs 5 Z 1 erster TS UmgrStG). Für die nach dem Einbringungsstichtag eingetretenen Wertveränderungen tritt der in Evidenz genommene Teilwert an die Stelle des fortgeführten Buchwertes. § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG sieht eine Sphärentrennung zwischen Einbringendem und der übernehmenden Körperschaft vor, wobei der in Evidenz genommene Teilwert als „Trennlinie“ dient. Alle Wertveränderungen in der Sphäre der Kapitalgesellschaft sollen nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen (Differenz zwischen Veräußerungserlös und dem in Evidenz genommen Teilwert multipliziert mit 25% KöSt) besteuert werden (= Neuvermögen). Der gesamte Veräußerungsvorgang ist im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Einschränkend ist anzumerken, dass von der pauschalen Besteuerung gem § 30 Abs 4 EStG für die vor der Einbringung eingetretenen Wertsteigerungen auf Basis des in Evidenz genommenen Teilwertes kein Gebrauch gemacht werden muss (= Wahlrecht), es ist auch eine Besteuerung der Differenz zwischen Veräußerungserlös abzüglich fortgeführtem Buchwert (und nicht in Evidenz genommenem Teilwert) mit 25% KöSt zulässig; Grund S. 280und Boden wird somit zur Gänze wie Neuvermögen behandelt (= Regelbesteuerung). Dies erscheint nur dann sinnvoll, wenn der Buchwert höher als die fingierten Anschaffungskosten gem § 30 Abs 4 EStG ist

Die Formulierung gem § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG „(…) § 30 Abs 4 EStG auf den gesamten Grund und Boden anwendbar wäre“ bezieht sich auf das jeweilige einzelne Wirtschaftsgut „Grund und Boden“. Werden mehrere Grundstücke eingebracht, so schadet die Neuvermögenseigenschaft eines Grundstückes nicht für die Anwendung von § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG für die anderen „Alt-Grundstücke“. Eine gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG liegt vor, wenn der Einbringende durchgehend seinen Gewinn gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG ermittelt hat und folglich Altgrundstücke gem § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG zusammen mit begünstigtem Vermögen eingebracht werden. Überdies ist eine gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG gegeben, wenn erst nach dem 31.3.2012 ein Wechsel zur Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG erfolgt. Weiters findet § 30 Abs 4 EStG zur Gänze Anwendung, wenn vor dem 1.4.2012 eine Einlage von vor dem 31.3.2002 angeschafften Grund und Boden in ein Betriebsvermögen stattfand, für welches die Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gilt. Findet die Einlage von Grund und Boden des Altvermögens nach dem 31.3.2012 statt, ist § 30 Abs 4 EStG bei einer späteren Veräußerung ebenfalls gesamthaft anwendbar, weil gem § 6 Z 5 lit b EStG die Einlage mit den Anschaffungskosten zu bewerten ist und der Grund und Boden am 31.3.2012, unabhängig von der Gewinnermittlungsart, nicht steuerverfangen war.

S. 282Weiters liegt eine gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG (und für Zwecke der Einbringung iSd § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG) vor, wenn vor dem 1.4.2012 ein Wechsel zur Gewinnermittlung von § 5 Abs 1 EStG auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG erfolgt ist. Sollte es vor dem 1.4.2012 zu einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs 1 EStG auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gekommen sein, wurde die zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung aufgedeckte stille Reserve des Grund und Bodens entweder sofort versteuert oder es wurde entsprechend § 4 Abs 10 Z 3 lit b EStG idF vor dem 1. StabG 2012 eine unversteuerte Rücklage (bzw steuerfreier Betrag) in Höhe der stillen Reserven gebildet. Unabhängig davon, ob die stille Reserve sofort anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlung versteuert wurde (damals noch zum progressiven Tarif), kann bei späterer Veräußerung von Grund und Boden die Bestimmung des § 30 Abs 4 EStG auf Grund und Boden (gesamthaft) angewendet werden (sofern die Anschaffung vor dem 31.3.2002 erfolgt ist). Sofern anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlung eine unversteuerte Rücklage gebildet worden ist und diese zum Zeitpunkt der Einbringung noch bestehen sollte, ist diese von der übernehmenden Körperschaft fortzuführen, wenn das Sofortrealisierungswahlrecht iSd § 16 Abs 6 UmgrStG nicht ausgeübt wird. Denn diesfalls liegt iSd Übergangsvorschrift gem § 124b Z 212 EStG idF AIFMG, BGBl I Nr 135/2013 keine Veräußerung oder ein Ausscheiden des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen vor. Bei späterer Veräußerung des zum Buchwert übernommenen Grund und Bodens auf Ebene der Kapitalgesellschaft könnte fraglich sein, ob die Besteuerung der Rücklage der 25%igen KöSt unterliegt oder nach dem Gesetzeswortlaut iSd § 124b Z 212 EStG dem besonderen Steuersatz iSd § 30a Abs 1 EStG zu unterwerfen ist. Da Kapitalgesellschaften ausschließlich dem KöSt-Regime unterliegen ist die Rücklage bei späterer Veräußerung der 25%igen KöSt zu unterwerfen. Die Auflösung der Rücklage unter Anwendung des für natürliche Personen geltenden Steuersatzes iHv 30% ist praktisch schwer möglich, wenngleich das alleinige Abstellen auf die Übergangsvorschrift gem § 124b Z 212 EStG eine solche Interpretation zulassen würde.

Nicht zweifelsfrei geklärt ist die Handhabung eines Wertverlustes des miteingebrachten Grund und Bodens nach dem Einbringungsstichtag. Nach § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG ist der Veräußerungsvorgang grundsätzlich gespalten zu betrachten. Für die bis zum Einbringungsstichtag eingetretene Wertsteigerung steht die S. 283pauschale Besteuerung iSd § 30 Abs 4 EStG auf Basis des in Evidenz genommenen Teilwertes zum Einbringungsstichtag zu. Für die nach dem Einbringungsstichtag eingetretenen Wertveränderungen sollen die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze gelten, wobei der Teilwert zum Einbringungsstichtag an die Stelle des fortgeführten Buchwertes tritt. Damit fungiert der Teilwert als sogenannte „Trennlinie“ zwischen der pauschalen Besteuerungsmöglichkeit gem § 30 Abs 4 EStG und der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach allgemeinen Grundsätzen. Die ErläutRV zum AbgÄG 2012 führen zusätzlich aus, dass „[a]llfällige zwischenzeitlich eingetretene Zu- oder Abschreibungen (…) diesfalls nicht zu berücksichtigen (sind)“. Auslegungsbedürftig sind diese Ausführungen der ErläutRV zum AbgÄG 2012, die sich offenbar nur auf die Anwendung von § 30 Abs 4 EStG auf den Einbringungsteilwert beziehen. Soweit ersichtlich ist unbestritten, dass Wertveränderungen (gleichgültig, ob positiv oder negativ) nach dem Einbringungsstichtag den Wert des „starren“ in Evidenz genommenen Teilwertes als Bemessungsgrundlage für die Wertveränderungen vor der Einbringung nicht beeinflussen; ein Wertverlust nach der Einbringung vermindert somit nicht die Basis für die pauschale Einkünfteermittlung iSd § 30 Abs 4 EStG. Hinsichtlich der Sphäre der übernehmenden Körperschaft herrscht Unklarheit, ob sich die Aussagen der ErläutRV zum AbgÄG 2012 ebenso auf die nach der Einbringung eingetretenen Wertveränderungen (somit keine Berücksichtigung von Zu- oder Abschreibungen ausgehend vom in Evidenz genommenen Teilwert bei der laufenden Gewinnermittlung der Körperschaft) beziehen. Insbesondere stellt sich die Frage wie mit einem gesunkenen Teilwert gegenüber dem in Evidenz genommenen Teilwert umzugehen ist (steuerwirksame Teilwertabschreibung?). Nach bilanziellem Verständnis ist eine Teilwertabschreibung erst wirksam, wenn der Teilwert unter den (fortgeführten) Einbringungsbuchwert sinkt. Allerdings soll nach den ErläutRV zum AbgÄG 2012 die Besteuerung in der Sphäre der Kapitalgesellschaft nach allgemeinen Körperschaftsteuergrundsätzen erfolgen, wodurch es nach Hirschler/Sulz denkbar erscheint auch außerbilanziell eine Teilwertabschreibung steuerwirksam vorzunehmen. Argumentationstechnisch führen Hirschler/Sulz noch S. 284den Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung an. Zudem könnte der Grundsatz der Vorsicht, wonach nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden müssen, für die Auslegung von Hirschler/Sulz sprechen. Weiters spricht für dieses Ergebnis auch die damit einhergehende Gleichstellung zu § 16 Abs 6 UmgrStG, weil diesfalls Teilwertabschreibungen des Grund und Bodens nach der Einbringung jedenfalls steuerwirksam sind. Da aber der Wortlaut gem § 18 Abs 5 Z 1 letzter Satz UmgrStG die Besteuerungsfolgen (§ 18 Abs 5 Z 1 erster und zweiter TS UmgrStG) ausdrücklich auf den Veräußerungszeitpunkt bezieht, muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber nach dem Wortsinn die Wertveränderungen erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung berücksichtigen will. Demnach kann eine steuerwirksame Teilwertabschreibung im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft nur dann vorgenommen werden, wenn der Teilwert unter den fortgeführten Einbringungsbuchwert fällt. Nach Titz/Wild ist bei einer späteren Veräußerung diese steuerwirksame (und bilanziell darstellbare) Teilwertabschreibung vom evidenzierten Teilwert in Abzug zu bringen, um eine doppelte Verlustverwertungsmöglichkeit zu vermeiden. Die Problematik sei an einem Beispiel erläutert.

5.3.2.2.1.2. Eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG

a) Einlage zum Teilwert

Eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG und damit eine anteilige Anwendung der pauschalen Ermittlung der Besteuerungsgrundlage gem § 30 Abs 4 EStG (auf Basis des Einlageteilwertes) ist gegeben, wenn Grund und Boden vor dem 31.3.2002 im Privatvermögen angeschafft und vor dem 1.4.2012 mit dem Teilwert in einen Betrieb mit Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG eingelegt wurde. Nach alter Rechtslage gem § 6 Z 5 EStG idF vor dem 1. StabG 2012 war nämlich der Teilwert für Einlagevorgänge maßgebend. Die eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG ergibt sich aus § 4 Abs 3a Z 4 EStG, wonach der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert und den AnS. 287schaffungs- oder Herstellungskosten als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu werten ist; der Teilwert im Einlagezeitpunkt gilt dabei als privater Veräußerungserlös. Wurde Grund und Boden in einen nach § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gewinnermittelnden Betrieb eingelegt, so war Grund und Boden am 31.3.2012 zur Gänze nicht steuerverfangen. Folglich ist § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar, sondern § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG einschlägig. Erfolgte hingegen die Einlage in einen gem § 5 Abs 1 EStG gewinnermittelnden Betrieb, so ist § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG maßgebend (sofern von § 16 Abs 6 UmgrStG kein Gebrauch gemacht wird). Bei Einlage eines Gebäudes ist § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG unabhängig von der Gewinnermittlungsart des Betriebes anwendbar. Die pauschale Ermittlung der Besteuerungsgrundlage gem § 30 Abs 4 EStG bezieht sich auf das Ausmaß der Werterhöhung, die in Zeiträumen ohne Steuerhängigkeit eingetreten ist.

Sofern die Einlage nach dem 31.3.2012 erfolgt (vorausgesetzt die Anschaffung erfolgte vor dem 31.3.2002) ist zwischen Grund und Boden sowie Gebäude (und grundstücksgleichen Rechten) zu differenzieren. Grund und Boden ist gem § 6 Z 5 lit b EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten (sofern der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage nicht niedriger ist), unabhängig von der Gewinnermittlungsart. Mangels Einlage zum Teilwert ist bei einer späteren Einbringung § 30 Abs 4 EStG auf den nach dem 31.3.2012 eingelegten Grund und Boden gesamthaft anwendbar. Wird dagegen ein am 31.3.2012 nicht mehr steuerverfangenes Gebäude (Altgebäude, somit Anschaffung vor dem 31.3.2002 im außerbetrieblichen Bereich) nach dem 31.3.2012 eingelegt, wird die Einlage gem § 6 Z 5 lit c EStG mit dem Teilwert bewertet. Bei einer Einbringung gem Art III UmgrStG in eine Kapitalgesellschaft und anschließenden Veräußerung des Grundstückes ist für das Gebäude § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG anzuwenden, wonach die bis zur Einlage eingetretenen Wertsteigerungen des Gebäudes pauschal iSd § 4 Abs 3a Z 4 iVm § 30 Abs 4 EStG besteuert werden können (= effektive KöSt-Belastung 3,5%). Für die nach der Einlage eingetretenen Werterhöhungen gelten die allgemeinen Vorschriften. Die Differenz zwischen Veräußerungserlös und fortgeführtem Buchwert (= Einlageteilwert) wird im Rahmen der 25%igen KöSt erfasst.

b) Wechsel der Gewinnermittlungsart auf § 5 Abs 1 EStG

Eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG ist ebenso gegeben, wenn Grund und Boden vor dem 31.3.2002 von einem nach § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gewinnermittelnden Steuerpflichtigen angeschafft wurde und ein Übergang zur Gewinnermittlung auf § 5 Abs 1 EStG bis zum 31.3.2012 stattgefunden hat. Nach alter Rechtslage kam es nämlich im Rahmen des Wechsels der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG zu § 5 Abs 1 EStG zur steuerneuS. 292tralen Aufwertung (bzw Abwertung) des Grund und Bodens auf den Teilwert (§ 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012). Für solche steuerneutralen Aufwertungsbeträge (bzw Abwertungsbeträge) ist § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG maßgebend. Demnach sind Aufwertungs- oder Abwertungsbeträge bei der Veräußerung von Grund und Boden des Anlagevermögens gewinnwirksam anzusetzen. Dabei kann § 30 Abs 4 EStG für Grund und Boden, der ohne Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, sinngemäß angewendet werden, wobei an die Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung tritt. Demnach ist bei einer Einbringung von Betrieben, denen ein Gewinnermittlungswechsel vor dem 1.4.2012 auf § 5 Abs 1 EStG vorausgegangen ist, bei späterer Veräußerung des zum Buchwert übernommenen Grund und Bodens auf Ebene der Kapitalgesellschaft der Aufwertungsbetrag steuerlich nachzuerfassen, wobei die pauschale Gewinnermittlung gem § 30 Abs 4 EStG angewendet werden kann. Die nachfolgenden Wertveränderungen des Grund und Bodens ausgehend vom Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu beurteilen.

Eine eingeschränkte Anwendbarkeit iSd § 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG und somit iSd § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG liegt wie im Fall der Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG (vgl 5.3.2.1.2.2.) vor, wenn vor dem 1.4.2012 ein (Teil-)Betrieb (Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG) samt dazugehörigem vor dem 31.3.2002 angeschafftem Grund und Boden des Anlagevermögens in eine KapiS. 293talgesellschaft eingebracht wurde. Denn diesfalls wurde der Grund und Boden im Zuge der Einbringung gem § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012 bei der übernehmenden Körperschaft steuerneutral auf den Teilwert aufgewertet. Zudem wurden auch die Anschaffungskosten der Beteiligung sowie das Einlagenevidenzkonto um den Aufwertungsbetrag erhöht, um zu gewährleisten, dass die stillen Reserven des bisher steuerfreien Grund und Bodens bei späterer Veräußerung weder im Rahmen der Körperschaftsteuer der übernehmenden Körperschaft noch bei Veräußerung der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft durch den Gesellschafter erfasst wurden (= keine Verdoppelung der stillen Reserven). Nach dem Schrifttum sind bei einer späteren Veräußerung nach dem 31.3.2012 auf Ebene der Kapitalgesellschaft die bis zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart eingetretenen Wertsteigerungen nach Maßgabe von § 30 Abs 4 EStG pauschal auf Basis des Teilwertes nachzuerfassen (§ 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG). Diese eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG auf Aufwertungsbeträge iSd § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012 geht auch bei einer Nachfolgeeinbringung (nach dem 31.3.2012) des (Teil-)Betriebes samt dem (nach alter Rechtslage aufgewerteten Grund und Boden) auf die übernehmende Körperschaft über (§ 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG).

5.3.2.2.1.3. Mitunternehmerschaften

Wie unter 5.3.2.1.2.3. ausgeführt, sind Mitunternehmerschaften ertragsteuerlich vom Durchgriffs- bzw Transparenzprinzips geprägt, wonach Steuersubjekt (der ESt und KöSt) die einzelnen Gesellschafter sind. Wirtschaftsgüter, die im Miteigentum oder im Gesamthandeigentum (Vermögen der OG, KG) stehen, werden gem § 24 Abs 1 lit e zufolge steuerlich nach Bruchteilen den Gesellschaftern zugerechnet.Das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft ist quotenmäßig nach der Anteilsquote dem jeweiligen Mitunternehmer zuzurechnen.

§ 18 Abs 5 UmgrStG ist grundsätzlich auch bei der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben von Mitunternehmerschaften anwendbar, da der Gesetzeswortlaut einleitend „für zum Buchwert übernommene Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 [EStG]“ spricht und somit keine Einschränkung in Bezug auf die Person des Einbringenden vorliegt. Unklar sind die entsprechenden Anwendungsfälle von § 18 Abs 5 UmgrStG bei der Einbringung von begünstigtem Vermögen durch eine Mitunternehmerschaft, weil bei Mitunternehmerschaften ein zweistufiges Prüfungsverfahren für die Beurteilung, ob Alt- oder Neuvermögen vorliegt notwendig ist (Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Bodens auf Ebene der Mitunternehmerschaft sowie Zeitpunkt der Anschaffung des Mitunternehmeranteiles).

Nach § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG ist der Teilwert von Grund und Boden in Evidenz zu nehmen, wenn beim Rechtsvorgänger im Falle einer Veräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs 4 EStG auf den gesamten Grund und Boden anwendbar wäre. Im Falle der Einbringung einer Mitunternehmerschaft wird iSd Bilanzbündeltheorie der einzelne Mitunternehmer als Rechtsvorgänger anzusehen sein, weil dieser Steuersubjekt und daher bei diesem § 30 Abs 4 EStG anwendbar ist und nicht S. 295auf Ebene der Mitunternehmerschaft. § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG ist daher jedenfalls anwendbar, wenn alle Mitunternehmer für den übertragenen Grund und Boden gesamthaft die pauschale Einkünfteermittlung gem § 30 Abs 4 EStG bei gedachter Veräußerung zum Umgründungsstichtag in Anspruch nehmen könnten. Der Teilwert ist diesfalls in Evidenz zu nehmen und bei späterer Veräußerung kann die übernehmende Körperschaft die pauschale Besteuerung gem § 30 Abs 4 EStG auf Basis des in Evidenz genommenen Teilwertes in Anspruch nehmen.

Zweifelsfragen könnten bei der Auslegung des Gesetzeswortlautes in Bezug „auf den gesamten Grund und Boden“ auftreten. Oftmals werden nämlich Fälle auftreten, in denen nicht sämtliche Mitunternehmer berechtigt sind, bei gedachter Veräußerung zum Einbringungsstichtag des betreffenden Grund und Bodens § 30 Abs 4 EStG anzuwenden (Stichwort: zweistufiges Prüfungsverfahren). Da aber – wie bereits oben erwähnt – der Mitunternehmer als Rechtsvorgänger anzusehen ist, müsste sich die Wortfolge „gesamter Grund und Boden“ auf den jeweiligen Mitunternehmer hinsichtlich seines Anteiles am Grund und Boden beziehen und nicht auf alle Mitunternehmer. Diese Interpretation entspricht dem Gesetzeswortlaut, wonach beim Rechtsvorgänger § 30 Abs 4 EStG im Falle der Veräußerung gesamthaft anwendbar sein muss. Nach allgemeinem Ertragssteuerrecht gilt nämlich bei einer Mitunternehmeranteilsveräußerung, dass der veräußernde Mitunternehmer anteilig zum Gesamthandvermögen der Mitunternehmerschaft gehörende Grundstücke veräußert (siehe auch § 32 Abs 2 EStG). Anteile an Mitunternehmerschaften gelten daher hinsichtlich der dem Anteil innewohnenden Grundstücke als Grundstücke iSd § 30 EStG. Eine solche Auslegung erscheint systematisch konsequent und gerecht, weil grundsätzlich der Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleichgestellt werden soll. Zudem entspricht eine solche Auslegung dem Zweck der Bestimmung gem § 18 Abs 5 UmgrStG, wonach die Altvermögenseigenschaft für die am Einbringungsstichtag vorhandenen stillen Reserven durch einen Einbringungsvorgang nicht verloren gehen soll; dies müsste ebenso für die anteilige Altvermögenseigenschaft gelten. Allerdings müsste mE jedenfalls der gesamte Teilwert in Evidenz genommen werden. Weiters muss auch das prozentuelle Ausmaß oder alternativ der betragsmäßige anteilige Teilwert für welche die Altvermögenseigenschaft besteht evidenziert werden. Nur so ist gewährleistet, dass die anteilige Altvermögenseigenschaft im Falle der Veräußerung auf Ebene der Körperschaft gewahrt bleibt und die restliche Quote (= „NeuvermögensS. 296quote“) nach allgemeinen Grundsätzen als Differenz zwischen (anteiligem) Teilwert und (anteiligem) Buchwert/Anschaffungskosten versteuert wird. Dass dabei ein (Steuer-)Vorteil für jene Mitunternehmer, für welche die Altvermögenseigenschaft nicht besteht, eintritt, schadet nicht, weil das KStG grundsätzlich keine gesellschafterbezogene Zurechnung der Besteuerungsfolgen kennt. Aufgrund des Trennungsprinzips veräußert die Kapitalgesellschaft den Grund und Boden und nicht die Gesellschafter; wie die Bemessungsgrundlage zu ermitteln ist, bestimmt sich auf Ebene der Kapitalgesellschaft. Überlegenswert wäre, einen entsprechenden Vorteilsausgleich auf Ebene der Gesellschaft zu vereinbaren.

5.3.2.2.1.4. Mitunternehmeranteile

§ 18 Abs 5 UmgrStG ist auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen samt zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Betriebsgrundstücken anwendbar. Voraussetzung für die gesamthafte Altvermögenseigenschaft des im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstückes ist, dass die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn gem § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG ermittelt (hat), weil nach hM die Gewinnermittlungsart auf Ebene der Mitunternehmerschaft ebenso für das Sonderbetriebsvermögen gilt. Zudem muss der Mitunternehmer das Grundstück vor dem 31.3.2002 angeschafft haben. Wird zum Sonderbetriebsvermögen dazugehörender Grund und Boden mit dem Mitunternehmeranteil mitübertragen, so ist bei gesamthafter Altvermögenseigenschaft der Teilwert vom Grund und Boden zum Einbringungsstichtag in Evidenz zu nehmen (§ 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG).

Die dargestellten Grundsätze gelten auch, wenn zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstücke nur eingeschränkt nach § 30 Abs 4 EStG besteuert werden können. Diesfalls ist eine Evidenznahme des Teilwertes zum Umgründungsstichtag nicht notwendig, weil der Aufwertungsbetrag bzw Einlageteilwert gem § 4 Abs 3a Z 3 lit c bzw § 4 Abs 3a Z 4 EStG idR bekannt und in der Sonderbilanz abgebildet ist (Voraussetzung: Es erfolgte keine außerplanmäßige Abschreibung für Grund und Boden im Sonderbetriebsvermögen.). Sollte es zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG zu § 5 Abs 1 EStG vor dem 1.4.2012 gekommen sein, so musste der Grund und Boden des Sonderbetriebsvermögens in der Sonderbilanz gem § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012 steuerneutral auf den Teilwert aufgewertet werden, weil die Gewinnermittlungsart der Mitunternehmerschaft auf das Sonderbetriebsvermögen durchschlägt. Auf Basis dieses Aufwertungsbetrages ist die pauschale Besteuerung gem § 30 Abs 4 EStG eingeschränkt möglich (§ 4 Abs 3a Z 3 lit c EStG). Sollte es vor dem 1.4.2012 zu einer Einlage in das Sonderbetriebsvermögen gekommen sein (denkbar bei Anschaffung zunächst im außerbetrieblichen Bereich und dann späterer Nutzungsüberlassung) erfolgte die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen zum Teilwert (§ 6 Z 5 EStG idF vor dem 1. StabG 2012). Auf Grundlage dieses Einlageteilwertes kann die pauschale Besteuerung bei späterer Veräußerung auch nach der Einbringung durch die übernehmende Körperschaft angewendet werden (§ 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG). Dies gilt ebenso für am 31.3.2012 eingeschränkt nicht steuerverfangene Gebäude. Vorstellbar ist dies nur, wenn die Anschaffung vor dem 31.3.2002 im Privatvermögen erfolgt ist und Jahre später in das Sonderbetriebsvermögen zum Teilwert eingelegt wurde (§ 6 Z 5 EStG idF vor dem 1. StabG 2012).

§ 18 Abs 5 UmgrStG ist ebenso auf zum Gesamthandvermögen der Mitunternehmerschaft gehörende Grundstücke anwendbar, wenn „lediglich“ der Mitunternehmeranteil eingebracht wird. Voraussetzung ist, dass der jeweilige Mitunternehmer S. 299hinsichtlich seiner Quote eine am Grundstück bestehende gesamthafte oder eingeschränkte Altvermögenseigenschaft gem § 18 Abs 5 Z 1 oder Z 2 UmgrStG erfüllt (Stichwort: zweistufiges Prüfungsverfahren). Diese Sichtweise lässt sich aus den unter Punkt 5.3.2.1.2.4. dargestellten Grundsätzen ableiten. Bei einer Mitunternehmerschaft werden die Wirtschaftsgüter anteilig den Mitunternehmern zugerechnet. Im Falle eines Mitunternehmeranteilsverkaufes wird der Veräußerungserlös den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft – entsprechend der Quote des Mitunternehmers – gegenübergestellt (unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen). Soweit der Veräußerungserlös anteilig auf Grundstücke entfällt, sind auch die Sonderbestimmungen gem §§ 30 ff und § 4 Abs 3a EStG anzuwenden. Diese Sichtweise ergibt sich ebenfalls aus § 32 Abs 2 EStG. Da durch die Umgründung eine anteilige (gesamthafte oder eingeschränkte) Anwendbarkeit der Altvermögenseigenschaft für den einbringenden Mitunternehmer nicht verloren gehen soll, muss § 18 Abs 5 UmgrStG für zum Gesamthandvermögen der Mitunternehmerschaft gehörenden Grund und Boden anwendbar sein, unabhängig davon, ob auch die anderen Mitunternehmer § 18 Abs 5 UmgrStG anwenden können. Für § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG (gesamthafte Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG beim Mitunternehmer für seine Quote am Einbringungsstichtag) bedeutet dies, dass der einbringende Mitunternehmer in Bezug auf seine Quote den Teilwert des Grund und Bodens in Evidenz nehmen muss. Für den Fall der eingeschränkten Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG am Einbringungsstichtag müsste der Teilwert gem § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG nicht in Evidenz genommen werden; mE empfiehlt sich jedoch eine gewisse Evidenzierung (vor allem die Evidenznahme der Quote zum Einbringungsstichtag) als Nachweis der eingeschränkten Anwendbarkeit des § 30 Abs 4 EStG für Veräußerungsvorgänge, die Jahre später nach der Einbringung des Mitunternehmeranteiles erfolgen.

S. 3035.3.2.2.2. Rechtsfolgen

Wird vom Aufwertungswahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG nicht Gebrauch gemacht, kommt § 18 Abs 5 UmgrStG für Grundstücke iSd § 30 Abs 1 EStG zur Anwendung, wenn bei gedachter Veräußerung am Einbringungsstichtag ein Anknüpfungspunkt zu § 30 Abs 4 EStG besteht. Nach § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG ist bei gesamthafter Anwendbarkeit des § 30 Abs 4 EStG auf Grund und Boden der Teilwert zum Einbringungsstichtag in Evidenz zu nehmen. Die Evidenznahmepflicht könnte iZm den Aufzeichnungs- und Evidenzpflichten gem § 43 Abs 2 UmgrStG gesehen werden. Nach der Bestimmung gem § 43 Abs 2 UmgrStG sind die sich aufgrund einer Umgründung ergebenden oder die zu übernehmenden Buchwerte oder Anschaffungskosten von Anteilen von den davon Betroffenen (oder Rechtsnachfolgern) aufzuzeichnen und evident zu halten. Die Aufzeichnungs- und Evidenzpflichten betreffen zwar nur die wirtschaftlichen Eigentümer von Anteilen, erstrecken sich aber nach Hübner-Schwarzinger/Kofler mittelbar auch auf stille Reserven im Liegenschaftsvermögen. Begründend führen sie aus, dass von praktischer Relevanz für § 43 Abs 2 UmgrStG die Evidenthaltung von Steuerlasten in den Anschaffungskosten ist, die sich auf stille Reserven im Liegenschaftsvermögen beziehen, welches sich in der Gesellschaft selbst befindet. Es geht im Wesentlichen um die Evidenzhaltung einer gegebenen Nichtsteuerverfangenheit am 31.3.2012, welche zur Besteuerung gem § 30 Abs 4 EStG führt. Das Gesetz enthält keine Ausführungen, wie der Teilwert in Evidenz genommen werden soll; demnach kann die Evidenznahme grundsätzlich formfrei erfolgen. Empfehlenswert erscheint – analog zur Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG – die Aufnahme eines entsprechenden Vermerkes im Einbringungsvertrag. Denkbar wäre es auch eine (laufende) Anmerkung (bis zur Veräußerung) im Anhang des Jahresabschlusses, kombiniert mit der Bestimmung gem § 225 Abs 7 UGB idF RÄG 2014, anzuführen. Da § 225 Abs 7 UGB nur für Gesellschaften gilt, die nicht „klein“ sind, und sich die Aufwertung iSv § 16 Abs 6 UmgrStG auf steuerliche Zwecke beschränkt, wird wohl eine Angabe im UGB-Abschluss in der Praxis unterbleiben.

Erst bei tatsächlicher Veräußerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist der in Evidenz genommene Teilwert einer Besteuerung zugrunde zu legen. Dabei kommt eine „gespaltene Betrachtungsweise“ zur Anwendung, wonach die Wertsteigerungen bis zum Umgründungsstichtag auf Basis des Teilwertes pauschal gem § 30 Abs 4 EStG besteuert werden können. Alternativ ist auch die Besteuerung nach der Regeleinkünfteermittlung möglich. Für die auf Ebene der Kapitalgesellschaft eingetretenen Wertsteigerungen kommen die allgemeinen GewinnermittlungsgrundS. 304sätze zur Anwendung, wobei der in Evidenz genommene Teilwert im Zeitpunkt der Einbringung als Buchwert gilt. Bei tatsächlicher Veräußerung des Grund und Bodens auf Ebene der Kapitalgesellschaft kommt es zur „Totalbesteuerung“ des Grund und Bodens; sämtliche Wertveränderungen werden im Rahmen der 25%igen KöSt (nach-)erfasst. Aufgrund der Buchwerteinbringung erhöhen sich die Anschaffungskosten der Gegenleistungsanteile an der übernehmenden Körperschaft „lediglich“ um den Buchwert des „alten“ Grund und Bodens bzw nach Maßgabe des (positiven) Einbringungskapitals. Parallel dazu kommt es im Einlagenevidenzkonto gem § 4 Abs 12 EStG „nur“ zu einer Erhöhung um den Buchwert. Bei einer Veräußerung der Anteile des Gesellschafters kommt es durch die Buchwertfortführung nochmals zu einer 27,5%igen KESt oder 25%igen KöSt Steuerbelastung in Abhängigkeit, ob eine natürliche oder juristische Person Gesellschafter ist. Vom Grundverständnis soll die Verdoppelung der stillen Reserven gewährleisten, dass die Steuerbelastung der tariflichen Einkommensteuer mit Grenzsteuersatz bis zu 50% (bzw 55% idF StRefG 2015/2016) nach der Einbringung auf Ebene der Körperschaft mit 25% KöSt sowie auf Ebene des Gesellschafters mit 27,5% KESt (oder 25% KöSt bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter) annähernd gleich bleibt. Fraglich erscheint, ob diese doppelte Steuerbelastung aufgrund der Schedulenbesteuerung von Grundstücken sachlich notwendig bzw systemgerecht ist.

Mittels § 20 Abs 8 UmgrStG wird grundsätzlich erreicht, dass sich die bei der übernehmenden Körperschaft ergebenden Auswirkungen des Wechsels der Gewinnermittlungsart, welche in der Einbringungsbilanz des Einbringenden keinen Niederschlag finden können, auf die Anschaffungskosten oder den Buchwert der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft auswirken. Durch die Bestimmung des § 20 Abs 8 UmgrStG erhöhen oder vermindern sich die Anschaffungskosten/Buchwerte der Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die sich aufgrund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs 10 EStG ergeben. Nach dem Verständnis von § 20 Abs 8 UmgrStG soll es allenfalls (erst) bei der übernehmenden Körperschaft zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 1 auf § 5 Abs 1 EStG kommen, wodurch bisher steuerfreier Grund und Boden aufgewertet wurde (§ 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012) und es somit zu keiner Erhöhung der Anschaffungskosten/Buchwerte an den Anteilen an der übernehS. 305menden Körperschaft kommen konnte. Durch die steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens bei der übernehmenden Körperschaft und der Bestimmung gem § 20 Abs 8 UmgrStG (Aufwertung der Gegenleistungsanteile) war gewährleistet, dass der Grund und Boden bei späterer Veräußerung weder im Rahmen der Körperschaftsteuer noch bei der Veräußerung der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft durch den Gesellschafter steuerlich erfasst wurde. Mit der Abschaffung des § 4 Abs 10 Z 3 lit a EStG hat § 20 Abs 8 UmgrStG den Anwendungsbereich für Grund und Boden verloren; anwendbar bleiben lediglich die Rechtsfolgen des allgemeinen Wechsels der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 10 Z 1 und Z 2 EStG, wie insbesondere die Nachholung von bisher unterlassenen Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Teilwertabschreibungen. Nach neuer Rechtslage erfolgt der Ansatz von Grund und Boden bei der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert, wenn für den eingebrachten Betrieb oder Teilbetrieb ein Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs 1 auf § 5 Abs 1 EStG eintritt. Für zum Umgründungsstichtag gänzlich nicht mehr steuerverfangenen Grund und Boden ist der Teilwert bei Buchwertfortführung in Evidenz zu nehmen. Durch die außerbilanzielle Evidenznahme kommt es zu keiner Erhöhung der Anschaffungskosten der Gegenleistungsanteile (in der Einbringungsbilanz wird der Buchwert des Grund und Bodens angesetzt), wodurch sich die Steuerbelastung jedenfalls erhöht/verdoppelt. Aus 30% besonderer Steuersatz (seit 1.1.2016) kommt es neben dem 25%igen KöSt-Satz auf Ebene der Kapitalgesellschaft für den Veräußerungsgewinn des Grundstückes in den Gegenleistungsanteilen nochmals zu einer 27,5%igen Einkommensteuerbelastung (seit 1.1.2016) gem § 27a Abs 1 EStG. Da das UmgrStG Änderungen des Rechtskleides ohne steuerliche Zusatzbelastung ermöglichen soll und durch § 20 Abs 8 UmgrStG weder auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft noch auf der des Gesellschafters ein steuerlicher Vorteil/Nachteil gegenüber der steuerlichen Behandlung ohne Umgründung entstehen soll sowie die Verdoppelung der stillen Reserven für Übertragungen von Grund und Boden systematisch nicht gerechtfertigt erscheint (es kommt zu keinem VerS. 306lust des Besteuerungsrechtes Österreichs), vermag diese Bestimmung nicht zu überzeugen. Bereits Hofmann hat sich vor dem AbgÄG 2012 (somit vor den Regelungen gem §§ 16 Abs 6 und 18 Abs 5 UmgrStG) dafür ausgesprochen, dass in der Einbringungsbilanz die steuerlichen Buchwerte in Abhängigkeit von den tatsächlich steuerverfangenen stillen Reserven (somit 86% bzw 60% vom Teilwert) zu adaptieren wären. Durch diese Adaptierung erhöht sich dementsprechend das steuerliche Einbringungskapital und in weiterer Folge die Anschaffungskosten/Buchwerte der Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Alternativ hätten die Gegenleistungsanteile entsprechend der ratio legis des § 20 Abs 8 UmgrStG um die Differenz zwischen Buchwert und fiktiven Anschaffungskosten iSd § 30 Abs 4 EStG (86% bzw 40%) angesetzt werden können. Ähnlich äußern sich Hirschler/Sulz und sprechen sich vereinfachend für eine Erhöhung der Anschaffungskosten an der übernehmenden Körperschaft um den Teilwert des übertragenen Grundstückes zum dem Einbringungsstichtag folgenden Tag aus. Nur in den Fällen des § 30a Abs 3 Z 1 bis Z 4 EStG (kein besonderer Steuersatz, sondern Besteuerung zum progressiven Tarif) entspricht die Verdoppelung der stillen Reserven dem traditionellen Verständnis und erscheint gerechtfertigt; aus der Tarifbesteuerung mit Grenzsteuersatz 50% wird eine zweimalige Besteuerung mit 25% KöSt und 27,5% KESt). Sollte es allerdings zu einer Erhöhung des Teilwertes des eingebrachten Grund und Bodens in den Anschaffungskosten kommen, wäre es möglich das Grundstück durch Veräußerung der Anteile indirekt ohne Steuerbelastung zu veräußern. Aus diesem Grund schlägt Hirschler einen Lösungsansatz vor, wonach sich – analog zur Ausschüttungsfiktion gem § 18 Abs 2 UmgrStG – die Anschaffungskosten der Beteiligung um die stillen Reserven des Grundstückes zum Einbringungsstichtag erst erhöhen, wenn das Grundstück durch die Körperschaft veräußert wird. Umgekehrt sollen sich bei Veräußerung der Beteiligung vor Veräußerung des Grund und Bodens die Anschaffungskosten des Grund und Bodens um die stillen Reserven zum Einbringungsstichtag im Zeitpunkt der Beteiligungsveräußerung erhöhen. Damit wäre gewährleistet, dass die stillen Reserven nur einer einmaligen Steuerbelastung unterliegen. Der Gesetzgeber hat die Kritik bisher nicht aufgegriffen. Als Alternative steht dem Steuerpflichtigen das Aufwertungswahlrecht gem S. 307§ 16 Abs 6 UmgrStG offen (Aufwertung erfolgt bereits in der Einbringungsbilanz und wirkt sich spiegelbildlich auf die Anschaffungskosten aus) oder die Zurückbehaltung des Grundstückes (bzw Zurückbehaltung lediglich des Grund und Bodens und Mitübertragung des Gebäudes auf Basis eines Baurechts- oder Dienstbarkeitsvertrages). Durch die Zurückbehaltung des Grund und Bodens gem § 16 Abs 5 Z 3 (oder Z 4) UmgrStG kommt es zur steuerneutralen Entnahme des Grund und Bodens. Sollte der Grund und Boden später in die Kapitalgesellschaft übertragen werden (müssen), so kommt es zu einer Einlage und damit einem steuerpflichtigen Tausch gem § 6 Z 14 EStG. Die stillen Reserven sind mit dem besonderen Steuersatz iHv 30% zu versteuern, wobei die pauschale Besteuerung iSd § 30 Abs 4 EStG angewendet werden kann. Durch die Einlage erhöhen sich die Anschaffungskosten der übernehmenden Körperschaft und das Einlagenevidenzkonto iSd § 4 Abs 12 EStG. Eine Verdoppelung der stillen Reserven wird im Ergebnis vermieden. Allerdings soll nicht unerwähnt bleiben, dass die Einlage eine unterschiedliche Grunderwerbsteuerbelastung im Vergleich zur Umgründung mit sich bringen kann.

5.3.2.3. Vergleich der beiden Optionen

§ 16 Abs 6 UmgrStG ist nur für Grund und Boden des Altvermögens anwendbar, wobei es keinen Unterschied macht, ob der Grund und Boden ganz oder eingeschränkt nicht steuerverfangen iSd §§ 4 Abs 3a iVm 30 Abs 4 EStG ist. Folge der Anwendung des § 16 Abs 6 UmgrStG ist der Ansatz des jeweiligen Grund und Bodens mit dem gemeinen Wert iSd § 6 Z 14 EStG in der steuerlichen Einbringungsbilanz. Die Versteuerung der dabei aufgedeckten stillen Reserven erfolgt beim Einbringenden (keine Abgeltungswirkung für die Immobilienertragsteuer im betrieblichen Bereich), wobei von der pauschalen Besteuerung iSd § 4 Abs 3a iVm § 30 Abs 4 EStG Gebrauch gemacht werden kann. Die übernehmende Körperschaft übernimmt den (aufgewerteten) Grund und Boden laut Einbringungsbilanz und führt diesen fort (§ 18 Abs 2 UmgrStG). Für die Wertentwicklungen nach der Einbringung ist der gemeine Wert als (neuer) Buchwert Ausgangsbasis. Als wesentlicher Vorteil der Aufwertungsoption ist zu nennen, dass die „begünstigten“ stillen Reserven nicht in den Anschaffungskosten der (Gegenleistungs-)Anteile an der übernehmenden Körperschaft (§ 20 Abs 2 UmgrStG) verstrickt bleiben (keine Verdoppelung der stillen Reserven). Mit dem höheren Einbringungswert des S. 308Grund und Bodens kommt es parallel zu einer Aufstockung des Einlagenevidenzkontos gem § 4 Abs 12 EStG. Sollte das Einbringungskapital – vor Aufwertung des Grund und Bodens – negativ sein, so kann die Aufwertung des ganz oder eingeschränkt nicht mehr steuerverfangenen Grund und Bodens zu einem positiven Einbringungskapital führen. Somit bewirkt die Aufwertung neben dem niedrigeren Veräußerungsgewinn in den Anteilen auch die Möglichkeit zu einer (höheren) steuerneutralen Einlagenrückzahlung nach Maßgabe des § 4 Abs 12 EStG. Weiters spricht die Praktikabilität für die Aufwertungsoption, weil der gemeine Wert – im Vergleich zu § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG für den Teilwert – nicht in Evidenz genommen werden muss. Als Nachteil der Option ist der sofortige Abfluss von Liquidität (durch die notwendige Entrichtung der Steuerlast (und der damit einhergehende Zinsnachteil) sowie die Tragung der Steuerlast durch den Einbringenden zu nennen. Zudem beträgt die pauschale Besteuerung im Bereich der Einkommensteuer (bei Inanspruchnahme der Aufwertung) seit 1.1.2016 effektiv 4,2% (bzw 18% in Umwidmungsfällen), während bei Evidenznahme des Teilwertes die effektive Steuerbelastung auch nach dem StRefG 2015/2016 auf Ebene der Kapitalgesellschaft 3,5% (bzw 15%) beträgt; Körperschaften unterliegen nämlich der 25%igen KöSt und nicht dem besonderen Steuersatz iHv 30%.

Im Gegensatz zu § 16 Abs 6 UmgrStG erweitert § 18 Abs 5 den Anwendungsbereich mit Z 2 (aufgenommen durch das 2. AbgÄG 2014) auch auf zum Umgründungsstichtag teilweise nicht steuerverfangene Gebäude und grundstücksgleiche Rechte. § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG ist nur auf Grund und Boden anwendbar, der gesamthaft zum Umgründungsstichtag nicht steuerverfangen ist. § 18 Abs 5 Z 2 UmgrStG erstreckt sich somit auf alle teilweise steuerverfangenen Grundstücke iSd § 30 Abs 1 EStG.

S. 312Unklar ist, wieso das Aufwertungswahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG nur auf Grund und Boden eingeschränkt ist. Der Hintergrund wird wohl darin zu erblicken sein, dass eine freiwillige Aufwertungsmöglichkeit für Gebäude zu einem höheren Abschreibungspotential auf Ebene der Kapitalgesellschaft führen würde und dies vom Gesetzgeber offenbar nicht gewollt ist. Nach § 18 Abs 5 UmgrStG sind Grundstücke mit dem Buchwert zu übernehmen, wobei die Altvermögenseigenschaft durch die Buchwertübernahme nicht verloren geht. Im Fall der gesamthaften Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG zum Einbringungsstichtag für Grund und Boden bei gedachter Veräußerung ist der Teilwert gem § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG in Evidenz zu nehmen und es kommt bei späterer Veräußerung zu einer „gespaltenen Betrachtungsweise“. Dadurch ist eine Sphärentrennung zwischen dem Rechtsvorgänger und jener des Rechtsnachfolgers für die jeweils entstandenen stillen Reserven sichergestellt. Es kommt zu einer Durchbrechung der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge gem § 18 Abs 1 Z 4 UmgrStG, weil die Altvermögenseigenschaft für Wertveränderungen nach der Einbringung nicht auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Nach Mayr/Petrag/Titz erscheint dies allerdings gerechtfertigt, weil eine unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaft generell keinen Grund und Boden des Altvermögens im Betriebsvermögen haben kann. Im Unterschied zu § 16 Abs 6 UmgrStG bezieht sich § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG auf den Teilwert statt auf den gemeinen Wert. Es besteht somit ein Bewertungsunterschied gem § 16 Abs 6 und § 18 Abs 5 UmgrStG. Nach einigen Meinungen der Literatur entspricht der Teilwert bei Grundstücken dem gemeinen Wert. Es erscheint fraglich, ob diese Auffassung aufrechterhalten werden kann, weil der Teilwert die Anschaffungsnebenkosten (vor allem Grunderwerbsteuer) mitberücksichtigt. Auch die UmgrStR 2002, Rz 928 idF vor dem Wartungserlass 2015, sind anhand eines Beispiels von unterschiedlichen Wertansätzen für Teilwert und gemeinen Wert ausgegangen. Mit dem Wartungserlass 2015 wurden beide Begriffe wertmäßig (= der Höhe nach) gleichgestellt. Wird zB vom Wahlrecht des § 16 Abs 6 UmgrStG Gebrauch gemacht wird Grund und Boden mit dem gemeinen Wert in der Einbringungsbilanz angesetzt und von der übernehmenden Körperschaft als Bewertungsausgangspunkt übernommen. Da die Folgebewertung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft gem § 6 Z 1 und Z 2 EStG aber mit dem Teilwert erfolgt, kann sich bei Abweichen des gemeinen Wertes vom Teilwert ein steuerliches Problem ergeben. Sofern der Teilwert unter dem gemeinen Wert liegt, wird nach der Einlage eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung in der Kapitalgesellschaft erforderlich sein, wenn die Wertminderung dauerhaft ist. S. 313Liegt der Teilwert über den gemeinen Wert, führt die Wertdifferenz, die mit der Einlage im Zusammenhang steht, bei Realisierung des Grund und Bodens zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen, die nicht durch die betriebliche Tätigkeit entstanden sind. Bereits im älteren Schrifttum wurde dafür plädiert den gemeinen Wert bei Sacheinlagen in Kapitalgesellschaften durch den Teilwert zu ersetzen. Ebenso kommt Marschner zu dem Schluss, dass de lege ferenda der Teilwert statt des gemeinen Wertes als Bewertungsmaßstab bei Einlagen in Kapitalgesellschaften herangezogen werden sollte, um Wertungswidersprüche zur laufenden Bewertung in der Gesellschaft (mit dem Teilwert) zu vermeiden. Diese „Unterstützung“ für den Teilwert als Bewertungsmaßstab ist gleichermaßen auf das Wahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG zu übertragen.

S. 314Die Buchwertfortführung gem § 18 Abs 5 UmgrStG bewirkt einen Aufschub der Besteuerung bis zur tatsächlichen Veräußerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft; es kommt somit zu keinem Liquiditätsabfluss im Zeitpunkt der Einbringung. Aufgrund der Buchwertfortführung kommt es in Höhe der Differenz zum Teilwert zu keiner Erhöhung des Einbringungskapitals und folglich zu keiner Erhöhung der steuerlichen Anschaffungskosten der Anteile an der übernehmenden Körperschaft sowie des Einlagenevidenzkontos iSd § 4 Abs 12 EStG. Eine steuerliche Entlastung wird durch § 18 Abs 5 UmgrStG nur auf Ebene der Kapitalgesellschaft erreicht. Bei einer Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft werden die in der Sphäre der natürlichen Person angesammelten stillen Reserven nämlich nochmals einer Einkommensteuerbelastung iHv 27,5% KESt (seit 1.1.2016) unterworfen. 

5.3.3. Rückwirkende Gestaltung des Einbringungsvermögens

Sofern eine Einbringung unter Art III UmgrStG fällt, sind alle Vorgänge, die das eingebrachte Vermögen betreffen und sich nach Ablauf des EinbringungsstichS. 316tages ereignen, aus ertragsteuerlicher Sicht bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen (§ 13 Abs 1 iVm 14 Abs 2 iVm § 18 Abs 1 Z 5 UmgrStG). Von dieser Rückwirkungsfiktion gibt es grundsätzlich zwei Ausnahmen:

• Die Zurückbehaltung einzelner Geschäftsvorfälle im Einbringungsvertrag.

• Rückwirkende Korrekturen gem § 16 Abs 5 UmgrStG.

5.3.3.1. Zurückbehaltung einzelner Geschäftsvorfälle

Der Einbringende kann darüber disponieren, dass einzelne Rechtsgeschäfte, welche das übertragene Vermögen betreffen, nach dem Umgründungsstichtag nicht der übernehmenden Körperschaft zugerechnet werden sollen. Das betreffende Rechtsgeschäft muss diesfalls im Einbringungsvertrag dezidiert von der Zurechnung zur übernehmenden Körperschaft ausgenommen werden. Diese Möglichkeit beschränkt sich auf zum Einbringungsstichtag noch nicht bilanzierte Anschaffungsvorgänge bzw schwebende Rechtsgeschäfte; soweit bereits ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorliegt, richtet sich die Dispositionsfähigkeit nach Maßgabe von § 16 Abs 5 UmgrStG.

5.3.3.2. Rückwirkende Vermögensänderungen

§ 16 Abs 5 UmgrStG enthält taxativ aufgezählte Ausnahmen vom Grundsatz, wonach sich das eingebrachte Vermögen und das Einbringungskapital nach dem Umgründungsstichtag durch nachträgliche Vermögensänderungen nicht verändert. Nach der Regelung des § 16 Abs 5 UmgrStG ist es möglich durch Vorgänge zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Abschluss des Einbringungsvertrages das einzubringenden Vermögen in seinem zum Einbringungsstichtag bestehenden Umfang und Wert zu verändern. Durch diese rückwirkenden Korrekturen kann das Einbringungsvermögen rückwirkend erhöht oder vermindert werden. Zu den rückwirkenden Vermögensänderungen iSd § 16 Abs 5 UmgrStG zählen:

• S. 317Bareinlagen und Sacheinlagen und Barentnahmen und Sachentnahmen (Z 1)

• Vorbehaltene Entnahmen (Z 2)

• Zurückbehalten von Anlagevermögen und Verbindlichkeiten (Z 3)

• Das Verschieben von Aktiva und Passiva zwischen Teilbetrieben (Z 4)

• Gewinnausschüttungen, Einlagen iSd § 8 Abs 1 KStG, Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs 12 EStG (Z 5)

Nach den UmgrStR 2002, Rz 878 kann das Instrumentarium des § 16 Abs 5 UmgrStG zu folgenden Zwecken eingesetzt werden:

• Herstellung des am Einbringungsstichtag nicht vorliegenden positiven Verkehrswertes des einzubringenden Vermögens,

• Veränderung der Kapitalstruktur des einzubringenden Vermögens zur Anpassung an vorgegebenen Beteiligungsverhältnisse in der übernehmenden Körperschaft,

• Trennung von Besitz und Betrieb durch das Zurückbehalten von Anlagevermögen,

• Minderung/Erhöhung des Wertes des einzubringenden Vermögens zur Erreichung einer niedrigeren/höheren Beteiligungsquote des Einbringenden.

Die rückwirkenden Korrekturen des Einbringungsvermögens dürfen nicht zu einem Verlust der Betriebs- oder Teilbetriebseigenschaft des eingebrachten Vermögens führen (zB durch Zurückbehalten von betriebswesentlichen Wirtschaftsgütern). Weiters muss das begünstigte übertragene Vermögen weiterhin einen positiven Verkehrswert aufweisen. Die rückwirkenden Maßnahmen sind in der Einbringungsbilanz auszuüben (bzw darzustellen). Der sachliche Anwendungsbereich der rückwirkenden Maßnahmen beschränkt sich auf die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen können sich die rückwirkenden Korrekturen neben dem Gesellschaftsanteil ebenso auf das variable Kapitalkonto sowie das Sonderbetriebsvermögen beziehen. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können folglich zurückbehalten werden. Im Zusammenhang mit Grundstücken sind insbesondere folgende rückwirkende Vermögensveränderungen von Bedeutung:

• § 16 Abs 5 Z 1 – Einlagen und Entnahmen,

• § 16 Abs 5 Z 3 – Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und von Verbindlichkeiten,

• § 16 Abs 5 Z 4 – Verschieben von Wirtschaftsgütern.

S. 3185.3.3.2.1. Einlagen und Entnahmen (§ 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG)

Gem § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG können Entnahmen und Einlagen, die in der Zeit zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt werden, anstelle der Erfassung als Verrechnungsforderung oder –verbindlichkeit gegenüber der übernehmenden Körperschaft auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden. Diese Vorgänge gelten als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt, wenn sie in der Einbringungsbilanz durch Ansatz einer Passivpost für Entnahmen oder einer Aktivpost für Einlagen berücksichtigt werden. Sofern diese Möglichkeit in Anspruch genommen wird, gelten Entnahmen und Einlagen mit Ablauf des Einbringungsstichtages als noch vom Einbringenden getätigt und beeinflussen schon zu diesem Zeitpunkt Umfang und Wert des Einbringungsvermögens. Wird vom Wahlrecht der Rückbeziehung nicht Gebrauch gemacht, sind diese Maßnahmen im Zeitpunkt der tatsächlichen Vornahme ertragsteuerrechtlich bereits auf das Verhältnis des Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft zu beziehen.

Für den Einlagenbegriff wird auf § 4 Abs 1 EStG abgestellt, wonach eine Einlage „alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich“ darstellt. Für die Bewertung von Sacheinlagen ist § 6 Z 5 EStG maßgebend. Für die rückbezogene Sacheinlage ist in der Einbringungsbilanz ein Aktivposten (Forderung) in Höhe der rückzubeziehenden Einlage(n) anzusetzen, der sich durch die tatsächliche Einlageleistung auflöst. Einlagefähig sind lediglich solche Wirtschaftsgüter denen Betriebsvermögenseigenschaft (notwendiges oder gewillkürtes [Sonder-]Betriebsvermögen) in Bezug auf den einzubringenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zukommt; Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens sind daher nicht einlagefähig. Für die Einlage von gewillkürtem (Sonder-)Betriebsvermögen muss der Gewinn gem § 5 Abs 1 EStG ermittelt werden. Voraussetzung für eine Einlage iSd § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG ist die tatsächliche Leistung der Einlage vor Abschluss des Einbringungsvertrages. Demnach kommt es bei Sacheinlagen auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zuführung zum Betriebsvermögen durch die betriebliche Verwendung des Wirtschaftsgutes bzw bei der Einlage von gewillkürtem Betriebsvermögen auf den Zeitpunkt der Aufnahme in die Bücher an. Mangels Ausweises des Sonderbetriebsvermögens in der Unternehmensbilanz soll die Widmung durch AufS. 319nahme in die steuerlichen Aufzeichnungen erfolgen. Diesem Erfordernis wird man idR durch die Aufnahme in die Sonderbilanz gerecht. Eine Erleichterung ist nach dem BMF für die Einlage von einem bislang zum Privatvermögen gehörenden Grundstück in den einzubringenden Betrieb eines Einzelunternehmers vorgesehen. Dabei ist es ausreichend, wenn die Sacheinlage der Liegenschaft (erst) im Einbringungsvertrag verankert und die Miteinbringung durch eine Aufsandungserklärung zugunsten der übernehmenden Körperschaft abgesichert wird. Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit den eingelegten Aktiva (zB Finanzierungskredit für ein Grundstück) können im Privatvermögen belassen werden (= kein Verknüpfungszusammenhang).

Analog zur Einlage entspricht der Entnahmebegriff jenem nach § 4 Abs 1 EStG, wonach unter Entnahmen „alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten“ (somit sind Bar- und Sachentnahmen umfasst) zu verstehen sind. Die Bestimmung gem § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG gilt nicht nur für Barentnahmen, sondern auch für Sachentnahmen. Für Sachentnahmen gilt die Bewertungsregelung gem § 6 Z 4 EStG. Nicht zweifelsfrei geklärt ist, ob unter § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG auch die Rückbeziehung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens fällt. Nach Wiesner/Mayr kommt eine rückwirkende Sachentnahme gem Z 1 nur für Umlaufvermögen in Betracht, weil für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG als lex specialis Vorrang hat. Die UmgrStR 2002, Rz 905 führen aus, dass das Zurückbehalten von Anlagevermögen formal außerhalb des § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG steht, aber inhaltlich dem Sachentnahmetatbestand zugehörig ist. Bedeutend ist die Frage insbesondere für das mit den Aktiva im Zusammenhang stehende Fremdkapital, weil Z 3 ein Trennungsverbot zwischen dem zurückbehaltenen Anlagevermögen und der damit unmittelbar zusammenhängenden Verbindlichkeit statuiert. Die steuerliche Rückbeziehung hat durch den Ansatz einer Passivpost (Verbindlichkeit) in der Einbringungsbilanz zu erfolgen und führt zu einer Verringerung des Buch- und Verkehrswertes des Einbringungsvermögens zum Einbringungsstichtag. Bei unterstellter Anwendbarkeit von § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG bei Sachentnahmen – lediglich bezogen auf das Umlaufvermögen – ergibt sich für Immobilienvermögen ein eingeschränkter Anwendungsbereich. Demnach können nur Grundstücke des Umlaufvermögens gem § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG zurückbehalten werden (ohne gegebenenfalls dazuS. 320gehörigen Fremdkredit). Diesfalls erfolgt neben der Entnahme des Gebäudes, welches stets zum Teilwert zu entnehmen ist, ebenso die Entnahme des Grund und Bodens zum Teilwert. Zusätzlich ist auch der besondere Steuersatz iHv 30% seit 1.1.2016 für den Entnahmegewinn nicht anwendbar, sondern die Besteuerung richtet sich nach dem progressiven Tarif (§ 30a Abs 3 Z 1 und Z 2 EStG).

5.3.3.2.2. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und von Verbindlichkeiten (§ 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG)

Gem § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG können bis zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorhandene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einschließlich mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital und vorhandene Verbindlichkeiten zurückbehalten werden. Ein Zurückbehalten von Umlaufvermögen ist nach Z 3 nicht möglich, sondern nur nach Z 1. Erfasst nach Z 3 sind nur jene Fälle, in denen das zurückbehaltene Wirtschaftsgut beim Einbringenden zukünftig (nach der Einbringung) keinem Betriebsvermögen mehr zugerechnet wird. Sofern das zurückbehaltene Wirtschaftsgut weiterhin einem Betriebsvermögen zugeordnet wird, liegt ein Anwendungsfall von § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG vor. Steuersubjekte mit einem außerbetrieblichen Bereich (idR natürliche Personen und Körperschaften außerhalb des § 7 Abs 3 KStG) können bei Teilbetriebseinbringungen (somit bei Verbleib einer betrieblichen Einheit) wählen, ob sie eine Überführung in den außerbetrieblichen Bereich beabsichtigen oder das zurückbehaltene Vermögen (weiterhin) im betrieblichen Bereich (des Einbringenden) belassen wollen. Ein derartiges Zurückbehalten ist bei Einbringungen durch Kapitalgesellschaften nach hM nicht möglich. Das Zurückbehalten gilt durch Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz als eine mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigte Entnahme des Anlagevermögens bzw Einlage der Verbindlichkeit. Nach den UmgrStR 2002, Rz 917 bezieht sich § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG nur auf zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgüter, die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht ohne Widmungsänderung entnommen werden können. Durch die Maßnahme nach Z 3 darf die Eigenschaft des einzubringenden Vermögens als (Teil-)Betrieb nicht verletzt werden. Allerdings ist das Zurückbehalten S. 321von wesentlichen Betriebsgrundlagen (die UmgrStR erwähnen in erster Linie eine Betriebsliegenschaft) dann unschädlich, wenn diese nach der Einbringung der Kapitalgesellschaft zur Nutzung (entgeltlich oder unentgeltlich) überlassen werden. Generell ist das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens iVm der Bestimmung des § 18 Abs 3 UmgrStG zu sehen, wonach für bestimmte Rechtsbeziehungen zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft ein Rückwirkungsverbot gilt (keine steuerliche Anerkennung für Zeiträume vor Abschluss des Einbringungsvertrages). Mit anderen Worten ist eine Rückbeziehung des Wirksamkeitsbeginns gewisser Rechtsbeziehungen für die steuerliche Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft auf den Einbringungsstichtag nicht möglich. Betroffen davon sind uA auch Mietentgelte für anlässlich der Einbringung zurückbehaltene und der übernehmenden Körperschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter. Nach § 18 Abs 3 dritter Satz UmgrStG kann (= Option) aber die übernehmende Körperschaft dem Einbringenden Entgelte (Bestandzinse) für eine Überlassung von nach § 16 Abs 5 Z 3 oder Z 4 UmgrStG zurückbehaltene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch für den Rückwirkungszeitraum mit steuerlicher Wirkung gewähren. Nach den UmgrStR 2002, Rz 983 ist dafür Voraussetzung, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung nachweislich am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getroffen wurde (durch direkte Aufnahme der Entgeltvereinbarung in den Einbringungsvertrag oder durch Abschluss einer gesonderten Entgeltvereinbarung). Zudem sollte der Bestandzins fremdvergleichskonform vereinbart werden, um die Gefahr einer verdeckten Ausschüttung hintanzuhalten.

Die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens steht auch für zum Sonderbetriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgüter (insbesondere Grundstücke) bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen zu. Auch für das Sonderbetriebsvermögen ist der Verknüpfungstatbestand zwischen Aktiven und damit unmittelbar verbundenem Fremdkapital zu beachten. Hält der seinen Mitunternehmeranteil einbringende Mitunternehmer ein Grundstück im Sonderbetriebsvermögen zurück und sind noch Mietforderungen zum Einbringungsstichtag offen, ist zu differenzieren, ob die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 Abs 1 bzw § 4 Abs 1 EStG) oder nach dem Zufluss-/Abflussprinzip (§ 4 Abs 3 EStG) ermittelt. Bei Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 bzw § 4 Abs 1 EStG sind die Forderungen bereits im Zeitpunkt des Entstehens realisiert (und folglich als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen). Ermittelt die Mitunternehmerschaft hingegen den Gewinn gem § 4 Abs 3 EStG erfolgt aus dem Erfordernis gem § 12 Abs 2 Z 2 UmgrStG für die Mitunternehmerschaft (Aufstellung eines Jahres- oder Zwischenabschlusses für das gesamte Vermögen) ein Übergang zur Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 EStG. Für den Einbringenden (bzw für den eingebrachten Mitunternehmeranteil) liegt daher ein Wechsel der Gewinnermittlungsart (§ 4 Abs 10 EStG) gem § 4 Abs 1 EStG vor. Eine grundsätzlich nach dem Zuflussprinzip zu erfassende (offene) Mietforderung ist durch den Gewinnermittlungswechsel damit bereits am Einbringungsstichtag (als Sonderbetriebseinnahme) steuerwirksam realisiert.

S. 323Sollten Anlagegüter zurückbehalten werden und wurden diese fremdfinanziert, so kann die Zurückbehaltung nur einschließlich der mit dem Wirtschaftsgut unmittelbaren zusammenhängenden Verbindlichkeiten erfolgen („Verknüpfungsregelung“). Ist die zurückbehaltene Verbindlichkeit (sodann einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle zuzuordnen: zB Zurückbehaltung einer Liegenschaft samt Finanzierungsverbindlichkeit mit nachfolgender [entgeltlicher] Vermietung an die übernehmende Körperschaft) können die Zinsen nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen für Zeiträume nach dem Einbringungsstichtag als Werbungskosten abgezogen werden. Sofern das Grundstück für private Zwecke genutzt wird, sind die Schuldzinsen auf Grund des Zusammenhanges mit der privaten Nutzung nicht mehr abzugsfähig (§ 20 Abs 2 EStG). Ein unmittelbarer Zusammenhang iSd § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG besteht nicht mehr, wenn das zurückbehaltene Wirtschaftsgut am Einbringungsstichtag bereits länger als sieben Jahre durchgehend zum Anlagevermögen des Einbringenden gehört hat; diesfalls ist eine Übertragung der Verbindlichkeit ohne das Anlagevermögen (wird zurückbehalten) auf die übernehmende Körperschaft zulässig. Umgekehrt können ohne Beschränkung Verbindlichkeiten zurückbehalten werden, obwohl die damit in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auf die übernehmende Körperschaft übertragen werden. Wird gegen den Verknüpfungszusammenhang verstoßen ist damit keine Anwendungsvoraussetzung von Art III UmgrStG verletzt, weil es sich dabei um eine Ordnungsvorschrift handelt. Wird zB ein Grundstück ohne den Anschaffungskredit zurückbehalten sind die laufenden Aufwandszinsen und die Tilgung der „eingebrachten“ Verbindlichkeit als verdeckte Ausschüttung zu werten.

Rechtsfolge des § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG ist die unmittelbare Entnahme (bzw Einlage hinsichtlich der Verbindlichkeit) in das Privatvermögen mit Ablauf des Einbringungsstichtages. Ein Entnahmegewinn ist jenem Jahr zuzuordnen (und zu versteuern), in das der Einbringungsstichtag fällt. Beim Entnahmegewinn handelt es sich nicht um einen Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG. Die Bewertung der Entnahme richtet sich nach Maßgabe von § 6 Z 4 EStG, weshalb zwischen Grund und Boden sowie Gebäude differenziert werden muss. Demnach ist Grund und Boden mit dem Buchwert zu entnehmen, sofern der besondere Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG zur Anwendung kommt. Hingegen ist die Entnahme eines Gebäudes stets mit dem Teilwert zu bewerten, unabhängig vom anzuwendenden Steuersatz. Die Entnahme eines Gebäudes ist daher grundsätzlich steuerpflichtig. Hinzuweisen ist darauf, dass eine Sachentnahme, unabhängig davon, ob sie unter § 16 Abs 5 Z 1, Z 3 oder Z 4 fällt bei der Berechnung einer vorbehaltenen Entnahme iSd § 16 Abs 5 Z 2 UmgrStG zu berücksichtigen ist.

5.3.3.2.2.1. Entnahme Grund und Boden

Die Entnahme von Grund und Boden des Anlagevermögens erfolgt zum Buchwert, soweit nicht eine Ausnahme gem § 30a Abs 3 EStG vom besonderen Steuersatz vorliegt. Dies gilt unabhängig davon, ob Alt- oder Neuvermögen vorliegt. Der Buchwert als Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die im betrieblichen Bereich angewachsenen stillen Reserven werden in den außerbetrieblichen Bereich transferiert und bei einer späteren Veräußerung gesamthaft unter den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen erfasst. Dies gilt auch für die Zurückbehaltung von Grundstücken im Sonderbetriebsvermögen. War der Grund und Boden am 31.3.2012 nicht steuerverfangen bleibt die Altvermögenseigenschaft durch die Entnahme unberührt. Soweit es vor dem 1.4.2012 zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 5 Abs 1 auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG gekommen ist und anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart eine Grund-S. 325und-Boden-Rücklage (bzw steuerfreier Betrag) iSd § 4 Abs 10 Z 3 lit b EStG gebildet wurde, ist eine Grund-und-Boden-Rücklage (insofern als die stillen Reserven im Zeitpunkt des Ausscheidens noch vorhanden sind) im Falle der Entnahme zum besonderen Steuersatz iHv 30% zu versteuern.

Wenn nach der Entnahme eines bebauten Grundstückes aus dem Betriebsvermögen der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen auf dem Grundstück begründet wird, kann unter Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung gem § 30 Abs 2 Z 1 lit b EStG der Grund und Boden zur Gänze steuerfrei veräußert werden, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz nutzt. Voraussetzung für die Hauptwohnsitzbefreiung gem § 30 Abs 2 Z 1 lit b EStG ist im Gegensatz zu § 30 Abs 2 Z 1 lit a EStG nämlich nicht die Hauptwohnsitzbegründung ab der Anschaffung. Durch die steuerfreie Entnahme zum Buchwert „wandern“ die im Betriebsvermögen angesammelten stillen Reserven in den außerbetrieblichen Bereich und werden bei späterer Veräußerung zur Gänze als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen erfasst. Erfüllt der Steuerpflichtige die Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbefreiung gem § 30 Abs 2 Z 1 lit b EStG, „entsteuert“ er somit alle angesammelten stillen Reserven.

Grund und Boden ist mit dem Teilwert bei einer Entnahme zu bewerten, wenn eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 3 EStG vorliegt. Hinzuweisen ist darauf, dass § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG nur für Anlagevermögen und nicht für Umlaufvermögen gilt. Folglich ist eine Entnahme in den privaten Bereich iSd § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG in den Fällen gem § 30a Abs 3 Z 1 und Z 2 EStG nicht für Grundstücke des Umlaufvermögens möglich, sondern lediglich nach Maßgabe von § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG. Bei Zurückbehaltung von Grundstücken des Anlagevermögens für einen Fall iSd § 30a Abs 3 Z 1 EStG kommt für das Grundstück des Anlagevermögens weiterhin die Buchwertentnahme zur Anwendung („grundstücksbezogene Betrachtungsweise“). Wenn der Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit in der gewerblichen Überlassung und Veräußerung von Grundstücken liegt (§ 30a Abs 3 Z 2 EStG), ist nach den EStR 2000, Rz 6686 der ganze Betrieb „infiziert“ („betriebsbezogene Betrachtungsweise“). Eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz liegt daher auch dann vor, wenn ein Grundstück des Anlagevermögens zurückbehalten wird. Dies gilt nach den Richtlinien offenbar auch dann, wenn die „schädliche“ Tätigkeit iSd § 30a Abs 3 Z 2 EStG nur einen Teil der Gesamttätigkeit ausmacht und das Grundstück mit der „schädlichen“ Tätigkeit nicht im Zusammenhang steht. In den Fällen S. 326gem § 30a Abs 3 Z 3 und Z 4 EStG kann es nach den EStR 2000, Rz 6688 im Zeitpunkt der Entnahme zu einer gespaltenen Besteuerung kommen. Wurden zB auf die Anschaffungskosten von Grund und Boden stille Reserven iSd § 12 EStG, die vor dem 1.4.2012 aufgedeckt wurden übertragen, so ist bei einer späteren Entnahme der Gewinn (bei höherem Teilwert) der auf die übertragene stille Reserve entfällt, dem allgemeinen Tarif zu unterwerfen, für den darüber hinaus sich ergebenden Teil kommt der besondere Steuersatz zur Anwendung. Dies gilt nur insofern, als die mE nicht überzeugende Ansicht, wonach ein gänzlicher Realisierungsvorgang für sämtliche stille Reserven (somit ebenfalls für jene die dem besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG unterliegen) vorliegt, geteilt wird. Zur Diskussion, ob die Entnahme für Grund und Boden bei „gespaltener“ Besteuerung zur Gänze zum Teilwert erfolgen muss, darf auf Punkt 4.2.2.4.1.2. lit a) verwiesen werden.

5.3.3.2.2.2. Entnahme Gebäude

Im Gegensatz zur steuerneutralen Entnahme von Grund und Boden unterliegt die Entnahme von Gebäuden des Anlagevermögens der Gewinnrealisierung. Gebäude sind daher nach der Grundregel gem § 6 Z 4 erster Satz EStG mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten. Die Differenz zwischen (höherem) Entnahmeteilwert und Buchwert unterliegt dem besonderen Steuersatz iHv 30% seit 1.1.2016. Alternativ ist auch die Regelbesteuerungsoption möglich. Der Teilwert gilt als Anschaffungskosten des Gebäudes im nunmehr außerbetrieblichen Bereich. Sollte der Teilwert im Entnahmezeitpunkt niedriger sein als der Buchwert ist die Differenz als (betrieblicher) Entnahmeverlust zu behandeln. Nach Auffassung der EStR 2000, Rz 784 unterliegt der Verlust den Kürzungs- und Verrechnungsvorschriften gem § 6 Z 2 lit d EStG. Aus dem Gesetzeswortlaut kann die Übertragbarkeit der Verlustausgleichsbestimmung gem § 6 Z 2 lit d EStG nicht auf Entnahmeverluste abgeleitet werden, weil der Entnahmetatbestand nicht im Gesetz erwähnt ist.

Sollte ein Gebäude unter einen Tatbestand gem § 30a Abs 3 Z 2 bis 4 EStG subsumiert werden (Z 1 ist nicht anwendbar, weil gem § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG nur Anlagevermögen zurückbehalten werden darf und kein Umlaufvermögen), unterliegt der Entnahmegewinn nicht dem besonderen Steuersatz, sondern dem progressiven Tarif. In den Fällen gem § 30a Abs 3 Z 3 und Z 4 EStG ist es denkbar, dass zwei Steuersätze auf die Entnahme zur Anwendung kommen („gespaltene Besteuerung“). Ein Anwendungsfall wäre bspw eine vor dem 1.4.2012 vorgenommene Teilwertabschreibung am Gebäude. Soweit der Entnahmegewinn nämlich S. 327rechnerisch auf die Teilwertabschreibung entfällt, kommt der allgemeine Tarif zur Anwendung, für den darüber hinaus sich ergebenden (Entnahme-)Gewinn kann der besondere Steuersatz angewendet werden.

5.3.3.2.3. Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen Teilbetrieben (§ 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG)

Nach § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG können Wirtschaftsgüter (Aktiva und Passiva) und mit diesen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital im verbleibenden Betrieb des Einbringenden zurückbehalten oder aus demselben zugeführt werden. Demnach können Wirtschaftsgüter aus einem nicht eingebrachten (Teil-)Betrieb im Rahmen einer Teilbetriebseinbringung mitübertragen bzw Wirtschaftsgüter aus einem eingebrachten (Teil-)Betrieb im verbleibenden (= nicht eingebrachten) Teilbetrieb zurückbehalten werden. § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG ist – anders als Z 3 – nicht nur auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränkt, sondern eignet sich ebenso für die Mitübertragung bzw Zurückbehaltung von Umlaufvermögen. Durch das Verschieben von Wirtschaftsgütern darf grundsätzlich die (Teil-)Betriebseigenschaft nicht verloren gehen und keine reale Überschuldung eintreten. Allerdings ist bei Körperschaften iSd § 7 Abs 3 KStG das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern ebenso bei der Einbringung des ganzen Betriebes möglich; das bei der Kapitalgesellschaft verbleibende Vermögen gilt immer als Betrieb. Für Körperschaften eignet sich die „Verschiebetechnik“ zB für die Trennung des operativen Betriebes vom Grundstücksvermögen.

Voraussetzung für die Verschiebung von Wirtschaftsgütern ist, dass die zu verschiebenden Wirtschaftsgütern dem Einbringenden bereits zum Einbringungsstichtag zuzurechnen sind; nicht anwendbar ist die Verschiebemöglichkeit auf erst im Rückwirkungszeitraum erworbene Wirtschaftsgüter. Die Verschiebung gilt allein durch die Nichtaufnahme bzw Einbeziehung in die Einbringungsbilanz als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt. Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern erfolgt bei Einbringenden die ihren Gewinn gem § 5 Abs 1 EStG ermitteln ohne Einschränkungen steuerneutral (keine Entnahmebesteuerung), weil das zurückbehaltene Wirtschaftsgut dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden kann. Sofern der Einbringende seinen Gewinn gem § 4 Abs 1 EStG ermittelt, ist zu überprüfen, ob das zurückbehaltene Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes gehört. Sollte dies verneint werden, kommt es zu einer Entnahme gem § 6 Z 4 EStG des zurückbehaltenen Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen am Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages. Dabei ist Grund und Boden grundsätzS. 329lich zum Buchwert zu entnehmen, sofern kein Ausnahmetatbestand gem § 30a Abs 3 Z 1 bis Z 4 EStG (kein Sondersteuersatz!) vorliegt. Das Gebäude ist stets zum Teilwert zu entnehmen, unabhängig davon, ob der besondere Steuersatz anwendbar ist oder nicht. Nach Huber werden aber idR bei engen wirtschaftlichen Verflechtungen zwischen vermieteten (zurückbehaltenen) Liegenschaften und dem Betrieb der übernehmenden Körperschaft als Mieter die vermieteten Liegenschaften dem Betriebsvermögen des verbleibenden Restbetriebes zugerechnet; in diesen Fällen ist die Gefahr einer steuerpflichtigen Entnahme als gering einzustufen.

Kam es vor dem 1.4.2012 zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 5 Abs 1 auf § 4 Abs 1 oder Abs 3 EStG und ist anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart eine Grund-und-Boden-Rücklage (bzw steuerfreier Betrag) iSd § 4 Abs 10 Z 3 lit b EStG gebildet worden, so ist fraglich wie mit dieser Grund-und-Boden-Rücklage bei der Verschiebetechnik gem § 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG umzugehen ist. Die Übergangsvorschrift gem § 124b Z 212 EStG lautet wie folgt:

Bei Verschieben des Grund und Bodens samt der in der Vergangenheit gebildeten Grund-und-Boden-Rücklage in den Rest-/Teilbetrieb könnte argumentiert werden, dass der Grund und Boden nicht aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist und es daher zu keiner Auflösung der Grund-und-Boden-Rücklage kommt. ME deutet der Gesetzeswortlaut des § 124b Z 212 EStG aber eher auf eine betriebsbezogene Betrachtungsweise hin (und stellt daher nicht generell auf eine Zugehörigkeit zu „irgendeinem“ Betriebsvermögen ab); diese Interpretation lässt sich aus der Wortfolge „im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes“ ableiten. Wird Grund und Boden daher in einen anderen (Teil-)Betrieb verschoben, kommt es zu einem Ausscheiden des Grund und Bodens des Betriebes mit der steuerlich nachteiligen Konsequenz, dass die Grund-und-Boden-Rücklage (soweit die stillen Reserven noch vorhanden sind zum besonderen Steuersatz gem § 30a Abs 1 EStG aufzulösen ist).

Wie beim Zurückbehalten von Anlagevermögen können fremdfinanzierte Wirtschaftsgüter nur gemeinsam mit ihrer Anschaffungsverbindlichkeit verschoben (zurückbehalten oder übertragen) werden. Auch hier greift aber die Ausnahme, dass eine Trennung von Wirtschaftsgut und Verbindlichkeit möglich ist, wenn S. 330das Wirtschaftsgut mehr als sieben Jahre zum Betriebsvermögen gezählt hat. Anders als nach Z 3 gilt die siebenjährige Verknüpfungsregelung ebenso für Verbindlichkeiten als negative Wirtschaftsgüter; folglich ist die isolierte Zurückbehaltung oder Mitübertragung einer Verbindlichkeit ohne das damit zusammenhängende Wirtschaftsgut nicht möglich.

Bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteiles kann die Verschiebetechnik auch für das steuerneutrale Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen (zB ein Grundstück) zum verbleibenden Mitunternehmeranteil verwendet werden. Wird Sonderbetriebsvermögen nach Maßgabe von § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten (= Übertragung in ein Privatvermögen) kommt es zur Entnahmebesteuerung gem § 6 Z 4 EStG mit der steuerlichen (nachteiligen) Konsequenz, dass das Betriebsgebäude stets zum Teilwert und Grund und Boden zum Buchwert zu entnehmen ist, soweit der besondere Steuersatz iHv 30% seit 1.1.2016 anwendbar ist. Sollte ein Mitunternehmeranteil vollständig eingebracht werden kann hinsichtlich von Grundstücken des Anlagevermögens nur S. 331ein Zurückbehalten iSd § 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG vorgenommen werden. Bei betriebszugehörigen Mitunternehmeranteilen können nach Ansicht der Finanzverwaltung Wirtschaftsgüter aus dem Restbetrieb des Einbringenden außerhalb des „Bilanzbündelbetriebes der Mitunternehmerschaft“ nicht mit dem einzubringenden Mitunternehmeranteil „mitverschoben“ werden. Diesfalls ist von einer gewinnrealisierenden Entnahme aus dem Betrieb nach § 6 Z 4 EStG und nachfolgender Einlage in die übernehmende Körperschaft außerhalb des Art III UmgrStG auszugehen.

Kritisch ist anzumerken, dass nach den EStR 2000, Rz 5933 die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt steuerneutral ist, wenn der Mitunternehmeranteil zu demselben Betriebsvermögen gehört. Insofern könnte daraus ein Widerspruch der Ausführungen nach den UmgrStR 2002, Rz 926 und denjenigen nach den EStR 2000, Rz 5933 abgeleitet werden.

5.3.4. Ausgewählte Sonderthemen

5.3.4.1. Verlustabzug

§ 21 UmgrStG regelt die Behandlung von bis zum Einbringungsstichtag bestehenden Verlustabzügen des Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft. Verluste des Einbringenden, die bis zum Einbringungsstichtag entstanden sind und noch nicht verrechnet wurden, gehen auf die übernehmende Körperschaft über, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen (§ 21 Z 1 UmgrStG):

• S. 332Die Einbringung erfolgt unter Buchwertfortführung.

• Die Verluste sind dem übertragenen Vermögen zuzurechnen.

• Das übertragene Vermögen ist im Zeitpunkt des Einbringungsstichtages mit dem Vermögen im Zeitpunkt der Verlustentstehung vergleichbar.

• Erfolgt die Einbringung durch eine Körperschaft, darf zusätzlich die Beschränkung bezüglich verbundener Körperschaften nicht greifen.

Der Verlustübergang auf die übernehmende Körperschaft setzt voraus, dass der Einbringende das Vermögen zu Buchwerten ansetzt. Für den Fall einer Vollaufwertung ist ein Verlustübergang ausgeschlossen; bei einer Teilaufwertung bezieht sich der Verlustübergang nach den UmgrStR 2002, Rz 1176 nur auf das zu Buchwerten eingebrachte Teilvermögen. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, ob die Aufwertung fakultativ (§ 16 Abs 3 UmgrStG) oder zwingend (§ 16 Abs 2 Z 2 UmgrStG – Exporteinbringung) erfolgt. Verluste, die sich auf das aufgewertete Vermögen beziehen, bleiben, soweit sie nicht mit dem Aufwertungsgewinn zur Verrechnung gelangen beim Einbringenden zurück; eine Verrechnung der Verluste ist daher nur mit den aufgedeckten stillen Reserven zulässig.

Fraglich ist, ob die Anwendung des § 16 Abs 6 UmgrStG (Ansatz des Grund und Bodens mit dem gemeinen Wert) zum Ausschluss des Verlustüberganges führt. Bei der Inanspruchnahme des Aufwertungswahlrechtes liegt keine Umgründung mit Buchwertfortführung vor. Eine solche fiskalistische Betrachtungsweise wird wohl nicht iSd UmgrStG sein. Ziel des UmgrStG ist es die Betriebsfortführung nicht zu erschweren; insofern darf die Aufwertung des Grund und Bodens (da ja grundsätzlich nur hinsichtlich des Grund und Bodens – gem § 16 Abs 6 UmgrStG als lex specialis – keine Buchwertfortführung vorliegt) nicht zum Ausschluss des Verlustüberganges führen. Außerdem spricht für diese Ansicht, dass ein zum Betriebsvermögen gehörender Grund und Boden nicht als eigenständige Verlustzuordnungseinheit iSd UmgrStG anzusehen ist.

Als Folgefrage gilt es allerdings abzuklären, ob der Aufwertungsbetrag des Grund und Bodens mit (etwaigen) Verlustvorträgen (vollumfänglich) gegengerechnet werden kann. Bei den Anwendungsfällen gem § 16 Abs 2 Z 2 und Abs 3 UmgrStG können die Aufwertungsbeträge mit bestehenden Verlustvorträgen verrechnet werden; ein verbleibender Verlustüberhang geht nicht über und verbleibt beim Einbringenden. Durch das System des besonderen Steuersatzes von 30% (seit 1.1.2016) kommt es zu einer gesonderten Besteuerung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen (Schedulenbesteuerung). Nach allgemeinem Steuerrecht ist S. 333ein Verlustausgleich von positiven Einkünften aus betrieblichen Grundstücksveräußerungen mit anderen Einkunftsarten nur möglich, wenn die Regelbesteuerungsoption ausgeübt wird. § 16 Abs 6 UmgrStG verlangt bei der Ausübung des Wahlrechtes lediglich den Ansatz mit dem gemeinen Wert; die Bestimmung sagt aber nichts über die Besteuerungsfolgen. § 16 Abs 6 UmgrStG verlangt daher nicht zwingend eine pauschale Besteuerung iSv § 30 Abs 4 EStG. Der Einbringende hat daher grundsätzlich ein Wahlrecht Grund und Boden des Altvermögens pauschal gem § 30 Abs 4 EStG oder „normal“ iSd Regeleinkünfteermittlung (Veräußerungserlös iSd gemeinen Wertes abzüglich Anschaffungskosten/Buchwert abzüglich abzugsfähiger Kosten gem § 4 Abs 3a Z 2 EStG) zu besteuern. Als dritte Alternative müsste ihm ebenso die Ausübung der Regelbesteuerungsoption zustehen. Obwohl nicht davon auszugehen ist, dass in der Praxis der Steuerpflichtige die Regelbesteuerungsoption im Falle der Anwendung von § 16 Abs 6 UmgrStG ausüben wird, könnte diese dem Einbringenden grundsätzlich zustehende dritte Alternative im zu untersuchenden Fall wirkungsvoll sein. Ein verbleibender Verlustüberhang (bei den Anwendungsfällen gem § 16 Abs 3 und § 16 Abs 2 UmgrStG) geht nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht über; selbiges wird wohl für die Ausübung der Regelbesteuerungsoption und Verrechnung mit Verlustvorträgen gelten. Mit Peyerl ist aber ein Kritiker zu nennen, der die Versagung des Überganges sämtlicher Verluste für nicht systematisch erachtet. Ein Übergang jener Verluste müsse zulässig sein, die nicht mit Aufwertungsgewinnen verrechnet werden können. Zudem ist der Grund und Boden für sich alleine keine eigenständige Verlustzuordnungseinheit. Ein aufwertungsbedingter Ausschluss eines Verlustüberhanges kann nach Furherr nur insoweit in Betracht kommen, wenn das aufgewertete Vermögen für sich eine eigenständige Verlustzuordnungseinheit (zB Teilbetrieb) iSd UmgrStG darstellt. Im Ergebnis ist daher durch die Ausübung der Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG (Ansatz mit dem gemeinen Wert) und parallel dazu durch die Anwendung der Regelbesteuerungsoption eine Verrechnung des Aufwertungsbetrages mit Verlustvorträgen möglich; ein verbleibender Verlustüberhang müsste mangels Verlustzuordnungseinheit des Grund und Bodens auf den Rechtsnachfolger übergehen.

Im Zusammenhang mit dem Übergang von Verlustvorträgen ist noch folgendes Problem anzusprechen. Einbringungsfähig sind nur Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile. Obwohl eine Kapitalgesellschaft stets S. 334Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ihren Gewinn gem § 5 Abs 1 EStG ermittelt, muss dies nicht zwangsläufig bedeuten, dass die Kapitalgesellschaft einen Betrieb oder Teilbetrieb unterhält. Eine bloß vermögensverwaltende Körperschaft kann daher keinen einbringungsfähigen Betrieb oder Teilbetrieb betreiben. Verluste aus Grundstücken einer grundstücksbesitzenden (bloßen Holdingfunktion ausübenden) Kapitalgesellschaft können mangels Einbringungsfähigkeit nicht übertragen werden, wenn die grundstücksverwaltende Tätigkeit für sich keinen (Teil-) Betrieb bildet. Für Zwecke des UmgrStG muss dem übertragenen Vermögen für sich (Teil-)Betriebseigenschaft zukommen, ungeachtet der Gewerblichkeitsfiktion gem § 7 Abs 3 KStG. Dieses Postulat ist für Peyerl unbefriedigend, weil „die übernehmende Körperschaft trotz vermögensverwaltender Tätigkeit ebenso gewerbliche Einkünfte und damit auch Verlustvorträge erzielen kann“. Als Alternative bestünde nur die Möglichkeit mittels Verschmelzung oder verschmelzender Umwandlung den Übergang des Verlustabzuges zu ermöglichen.

5.3.4.2. Einlagenrückzahlung neu

Mit dem StRefG 2015/2016 hätte es zu gravierenden Verschärfungen bei der Einlagenrückzahlung gem § 4 Abs 12 EStG kommen sollen (Anordnung einer verpflichtenden Verwendungsreihenfolge – „Primat der Gewinnausschüttung“). Mit dem AbgÄG 2015 ist der Gesetzgeber aufgrund massiver Kritik zurückgerudert und hat für ab 2016 beschlossene Gewinnausschüttungen in weiten Teilen die Altregelung (Wahlrecht zwischen KESt-pflichtiger Gewinnausschüttung und Einlagenrückzahlung) wiederhergestellt. Nunmehr sieht die Einlagenrückzahlung aber ein eingeschränktes Wahlrecht vor. Die Ausübung des Wahlrechtes ist nur möglich, wenn für eine beabsichtigte Einlagenrückzahlung entsprechend Einlagen am Evidenzkonto vorhanden sind bzw für eine beabsichtigte steuerliche Gewinnausschüttung eine entsprechend positive Innenfinanzierung vorliegt. Bei einem negativen Innenfinanzierungsstand sind daher weiterhin vorrangig Einlagenrückzahlungen vorzunehmen. Erst wenn die vorhandenen Einlagen aufgebraucht sind, sollen auch für steuerliche Zwecke wieder Gewinnausschüttungen vorliegen.

Eine offene Gewinnausschüttung, die nach dem 31.12.2015 beschlossen wird, setzt nach § 4 Abs 12 Z 4 EStG eine positive Innenfinanzierung voraus. Der Stand der Innenfinanzierung wird durch unternehmensrechtliche Jahresüberschüsse erhöht bzw durch unternehmensrechtliche Jahresfehlbeträge und offene Ausschüttungen reduziert. Für die Ermittlung des Standes der Innenfinanzierung besteht ein Wahlrecht zwischen einer „exakten“ (aus Vereinfachungsgründen) und einer „pauschalen“ Methode. Die exakte Ermittlung des erstmaligen Standes der Innenfinanzierung muss aufgrund sämtlicher Jahresabschlüsse unter BerückS. 335sichtigung der in § 4 Abs 12 EStG idF StRefG 2015/2016 abgebildeten Grundsätze erfolgen. „Einfacher“ ist die Ermittlung nach der pauschalen Methode, wonach sich der Innenfinanzierungsstand als Unterschiedsbetrag zwischen dem als Eigenkapital gem § 224 Abs 3 UGB ausgewiesenen Betrag und dem Stand der vorhandenen Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG idF StRefG 2015/2016 ergibt (§ 124b Z 279 lit a EStG).