S. 5346. Das Wichtigste im Überblick

Mit dem 1. StabG 2012 hat der Gesetzgeber den bereits mit dem BBG 2011 beim Kapitalvermögen eingeleiteten Schritt fortgesetzt und sich bei der Besteuerung von Grundstücken von der (zumindest im außerbetrieblichen Bereich bestehenden) Quellentheorie zugunsten der Reinvermögenszugangstheorie abgewandt. Im Schrifttum wird die umfassende Reformierung und Novellierung der Besteuerung von privaten und betrieblichen Grundstücksveräußerungen als einer der größten Reformschritte seit Bestehen des EStG 1988 bezeichnet. Stellen sich schon im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich mannigfache Zweifelsfragen und Problemstellungen – wie auch die laufenden Gesetzesnachbesserungen, -novellierungen, Richtlinien-Wartungserlässe, Publikationen und Kommentarmeinungen zeigen –, werden diese durch den Systemwandel beim UmgrStG potenziert. Leitgedanke des UmgrStG ist die Änderung des Rechtskleides einerseits oder die Zusammenführung bzw Trennung von Unternehmungen/Teilbetrieben/Mitunternehmerschaften andererseits ohne steuerliche zusätzliche Mehrbelastung. Durch das Auseinanderfalle von buchmäßigen und tatsächlich steuerverfangenen stillen Reserven bei Grundstücken des Altvermögens wäre es ohne Begleitmaßnahmen im UmgrStG zu Schwierigkeiten und strittigen Punkten gekommen. Der Gesetzgeber war (und ist offenbar weiterhin) bemüht einen legistischen Lückenschluss im UmgrStG sukzessive vorzunehmen. Beim Versuch das Zusammenspiel zwischen den allgemeinen Normen des EStG und den eingeführten Bestimmungen im UmgrStG im Zusammenhang mit Immobilien einer umfassenden Analyse zu unterziehen wurden einige Problembereiche und Diskrepanzen in Abhängigkeit der verschiedenen Artikel des UmgrStG aufgezeigt. Die wichtigsten sollen überblicksartig zusammengefasst werden.

Während in den Artikeln I und Art VI UmgrStG bei der „Mitbeteiligung“ von Immobilien im Zuge der Umgründung keine spezifischen Probleme bestehen sollten – aufgrund der Kapitalgesellschaftssphäre – können sich bei der Einbringung gem Art III UmgrStG zahlreiche Zweifelsfragen stellen. Der Gesetzgeber hat mit den Bestimmungen gem §§ 16 Abs 6 und 18 Abs 5 UmgrStG zwei Normen in das UmgrStG aufgenommen, welche die Übertragung der Altvermögenseigenschaft von Grundstücken auf unterschiedliche Weise sicherstellen (begünstigen) sollen. Als „Novum“ im UmgrStG ist dabei § 16 Abs 6 UmgrStG zu sehen, welcher eine gewinnrealisierende Aufwertung des Grund und Bodens auf den gemeinen Wert bei gesamthafter oder teilweiser Anwendbarkeit von § 30 Abs 4 EStG am Umgründungsstichtag – trotz (weiterhin) bestehenden BesteuerungsS. 535anspruches in Österreich – als Durchbrechung des Buchwertprinzips zulässt. Als wesentlicher Vorteil der Aufwertungsoption ist die Vermeidung der Verdoppelung der stillen Reserven in den Gegenleistungsanteilen sowie die Erhöhung des Evidenzkontos iSd § 4 Abs 12 EStG zu nennen. Im Gegensatz zur Aufwertung bei Ausübung des Wahlrechtes gem § 16 Abs 6 UmgrStG wird unter Anwendung von § 18 Abs 5 UmgrStG das Grundstück zum Buchwert übernommen. Eine bis zum Umgründungsstichtag gesamthaft bestehende Altvermögenseigenschaft von Grund und Boden bleibt bei Buchwertfortführung durch die Evidenznahme des Teilwertes bei späterer Veräußerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft aufrecht (= Aufschub der Besteuerung bis zur tatsächlichen Veräußerung“). Während § 16 Abs 6 UmgrStG am Umgründungsstichtag auf den gemeinen Wert abstellt, ist bei § 18 Abs 5 Z 1 UmgrStG der Teilwert maßgebend. Von einem theoretischen Standpunkt aus betrachtet umfasst der Teilwert auch die Anschaffungsnebenkosten (zB Grunderwerbsteuer und Grundbuchseintragungsgebühr). Wenngleich der VwGH vom 28.4.1994, 93/16/0186 praktischerweise regelmäßig keinen Unterschied zwischen dem Teilwert und dem gemeinen Wert bei Grundstücken sieht, erscheint dennoch ein generell einheitlicher Bewertungsmaßstab wünschenswert. Zudem erscheint die mit der Buchwertfortführung einhergehende Verdoppelung der stillen Reserven in den Gegenleistungsanteilen überschießend. § 20 Abs 8 UmgrStG sieht für den Wechsel der Gewinnermittlungsart auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine synchrone Anpassung der Gegenleistungsanteile vor. Durch die ewige Steuerhängigkeit von Grundstücken hat § 20 Abs 8 UmgrStG in Bezug auf Grund und Boden seinen Anwendungsbereich verloren. Die Verdoppelung der stillen Reserven erscheint aber nur dann gerechtfertigt, wenn die tarifliche Einkommensteuer mit Grenzsteuersatz bis zu 50% (bzw 55% idF StRefG 2015/2016 für „Höchstverdiener“) nach der Einbringung auf Ebene der Körperschaft mit 25% KöSt sowie auf Ebene des Gesellschafters mit 27,5% KESt (bei natürlichen Personen als Gesellschafter) annähernd gleich bleibt. Vom Telos des § 20 Abs 8 UmgrStG und dem Leitgedanken des UmgrStG (Änderung des Rechtskleides ohne steuerliche Zusatzbelastung!) ist diese durch die Buchwertfortführung entstehende zusätzliche Mehrbelastung zu hinterfragen. Unter einem solchen Gesichtspunkt wird der Einbringende in die Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG zwangsweise gedrängt (auf die Ausführungen unter 5.3.2.2.2. darf verwiesen werden).

Ein hohes Diskussionspotential eröffnet sich bei der Einbringung von begünstigtem Vermögen durch Mitunternehmerschaften oder bei Einbringung eines Mitunternehmeranteiles durch den jeweiligen Mitunternehmer. Zweifelhaft ist, ob das Aufwertungswahlrecht gem § 16 Abs 6 UmgrStG bei Einbringungen von (Teil-)Betrieben samt betrieblichen Grundstücken mit Wirkung für alle Mitunternehmer oder vom jeweiligen Mitunternehmer hinsichtlich seiner „AltvermögensS. 536quote“ ausgeübt werden muss bzw kann. Nach dem Wortlaut des § 16 Abs 6 UmgrStG finden beide Auslegungsvarianten bei der Einbringung eines Betriebes samt Grund und Boden (einheitliche Aufwertung mit Wirkung für alle Mitunternehmer oder individuelle Aufwertung) im Gesetz Deckung. Unter Zuhilfenahme des allgemeinen Ertragsteuerrechts lassen sich Schlussfolgerungen ableiten. Bei der Einbringung eines Betriebes durch eine Mitunternehmerschaft kann die Aufwertungsoption gem § 16 Abs 6 UmgrStG mE nur mit Wirkung für alle Mitunternehmer ausgeübt werden, weil der gesamte Grund und Boden mitübertragen und folglich iSd § 16 Abs 6 UmgrStG an die übernehmende Kapitalgesellschaft gesamthaft „veräußert“ wird. Sollten nicht sämtliche Mitunternehmer vom Aufwertungswahlrecht Gebrauch machen wollen, kann als Alternative die Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile gewählt werden, wobei für die Aufwertungswilligen eine „Einbringungs-Ergänzungsbilanz“ zu erstellen ist, die in weiterer Folge mittels Anwachsung gem § 142 UGB (zeitversetzt oder an einem Stichtag) bei der übernehmenden Körperschaft aufgeht. Dieses Resultat mag zwar „überraschen“, weil wirtschaftlich betrachtet zwei ähnliche Vorgänge (bzw zwei Vorgänge, die schlussendlich zu demselben Ergebnis führen, wonach der Betrieb nach der Einbringung durch die übernehmende Körperschaft fortgeführt wird) unterschiedlich behandelt werden, entspricht aber mE letztendlich der vom allgemeinem Ertragsteuerrecht geprägten Vorgehensweise.

Anders als bei der Einbringung kommt es beim Zusammenschluss gem Art IV und bei der Realteilung gem Art V UmgrStG idR zu keinem Sphärenwechsel auf ein anderes Ertragsteuersubjekt vom EStG in das KStG. Aufgrund des Transparenzprinzips und der damit einhergehenden Betrachtung der Mitunternehmer (= Gesellschafter) als Steuer- und Zurechnungssubjekte darf es beim Zusammenschluss zu keiner Verschiebung von stillen Reserven kommen (§ 24 Abs 2 UmgrStG). Analog zur Einbringung wurden in Art IV UmgrStG ähnliche Bestimmungen für die Behandlung von mitübertragenen Grundstücken des Altvermögens in das UmgrStG aufgenommen (§§ 24 Abs 3 und 25 Abs 5 UmgrStG). Eine Altvermögenseigenschaft (bei gesamthafter Anwendbarkeit auf Grund und Boden durch Evidenznahme des Teilwertes) für die bis zum Zusammenschlussstichtag bestehenden stillen Reserven geht bei Buchwertfortführung iSd § 25 Abs 5 UmgrStG nur dann über, wenn Vorsorge für die Verschiebung der (buchmäßigen) stillen Reserven getroffen wird. Dies gilt unabhängig davon, ob die stillen Reserven bei einer gedachten oder tatsächlichen Veräußerung pauschal berechnet werden können. Entgegen teilweise geäußerten Bedenken im Schrifttum eignen sich mE sämtliche gängigen Vorsorgemethoden für den Übergang der Altvermögenseigenschaft von Grundstücken (insbesondere Grund und Boden) bei Mitübertragung von begünstigtem Vermögen iSd § 23 Abs 2 UmgrStG. Die Altvermögenseigenschaft bleibt beim Übertragenden zur Gänze für die vor dem Zusammenschlussstichtag eingetretenen Wertveränderungen aufrecht (Ausnahme: Gewinnvorab vgl dazu 5.4.3.3. und 5.4.3.2.1.2. lit b) und für die nach S. 537dem Zusammenschlussstichtag eingetretenen Wertsteigerungen im Ausmaß der eigenen Quote. Die Vermeidung einer Verschiebung von stillen Reserven ist nämlich für die gedachte Veräußerung eine juristische Sekunde nach dem Zusammenschlussstichtag zu gewährleisten (vgl die Ausführungen unter 5.4.2.3.1.). Anders als bei der Einbringung gem Art III UmgrStG bleibt die Altvermögenseigenschaft beim Zusammenschluss auch nach dem Umgründungsstichtag im Ausmaß der eigenen Quote bestehen. Dies ist systembedingt (Transparenzprinzip) als sachgerecht zu beurteilen. Der Übertragende kann auf die Buchwertfortführung verzichten, indem er das Aufwertungswahlrecht gem § 24 Abs 3 UmgrStG in Anspruch nimmt. Im Gegensatz zur Einbringung gilt für Zwecke des Zusammenschlusses als Übertragender stets der Mitunternehmer. Folglich ist eine bündelmäßige Aufwertung bei unterschiedlichen Anschaffungszeitpunkten hinsichtlich der Anteilsquoten an einer bestehenden Mitunternehmerschaft möglich. Die unterschiedliche Behandlung lässt sich auf mehrere Argumente stützen. Bei der Einbringung nach Art III UmgrStG wird nach hM der Mitunternehmer nur punktuell als Einbringender genannt, während beim Zusammenschluss der Übertragende als Mitunternehmer gilt. Weiters spricht die spezielle Norm des § 16 Abs 4 UmgrStG (einheitliche Bewertung bei Mitunternehmerschaften) für einen geschlossenen Ansatz des Grund und Bodens bei der Einbringung. Zudem ergibt sich aus der Systematik der Mitunternehmerschaften – mangels Sphärenwechsels – eine bündelmäßige Betrachtung, die sich auch aus § 25 Abs 5 UmgrStG und den ErläutRV zum 2. AbgÄG 2014 ableiten lässt (Differenzierung zwischen eigener und fremder Quote). Wenngleich das Wahlrecht gem § 24 Abs 3 UmgrStG in der Praxis in seltenen Fällen ausgeübt werden wird, lassen sich Rechtfertigungsgründen für die Aufwertung finden (zB Auffüllung eines negativen Kapitalkontos iSd § 23a EStG, vgl 5.4.3.1.4.). Die anteilige Aufwertung ist über das System der Ergänzungsbilanzen und -rechnungen evident zu halten, um bei einer späteren Veräußerung zu einem sachgerechten Ergebnis zu kommen. Als Besonderheit beim Zusammenschluss ist die Übertragungsmöglichkeit von außerbetrieblichen Vermögen zu nennen. Beim Zusammenschluss gem Art IV UmgrStG muss lediglich einer der am Zusammenschluss beteiligten Personen (Übertragender) begünstigtes Vermögen übertragen. Allerdings kommt es im Ausmaß der Fremdquote (Neuhinzutretender) nach „neuer“ Ansicht der Finanzverwaltung stets zur Gewinnrealisierung auf Basis des gemeinen Wertes für den Übertragenden, wobei § 30 Abs 4 EStG angewendet werden kann (zur kritischen Diskussion darf auf 5.4.3.3.1. verwiesen werden). Im Ausmaß der eigenen Quote kommen die Einlagenvorschriften gem § 6 Z 5 lit b und c EStG zur Anwendung. Wird das Grundstück zu den Anschaffungskosten eingelegt, muss Vorsorge für die Verschiebung von stillen Reserven getroffen werden. Nur dann bleibt im Ausmaß der eigenen Quote die Altvermögenseigenschaft für nach dem Zusammenschlussstichtag eingetretene Wertsteigerungen erhalten. Für die Übertragung von Grundstücken als nicht begünstigtem Vermögen gelten dabei die Vorschriften gem § 24 Abs 3 (AufwerS. 538tungswahlrecht) und § 25 Abs 5 UmgrStG (Buchwertfortführung und Evidenznahme des Teilwertes) analog. Problematisch erscheint die VwGH-Rspr vom 20.1.2016, 2012/13/0013, wonach der Bewertungszeitpunkt für außerbetrieblich eingelegte Wirtschaftsgüter der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist. Dem Tenor des zitierten VwGH-Erkenntnis wird mE durch die Bestimmungen gem §§ 24 Abs 3 und 25 Abs 5 der Boden entzogen, weil diese Bestimmungen eine Gleichstellung mit als begünstigtes Vermögen übertragenen Grundstücken vorsehen. Daher ist der Bewertungszeitpunkt für aus dem Privatvermögen eingelegte Grundstücke (sowohl für die Fremdquote als auch die eigene Quote) der Zusammenschlussstichtag. Eine andere Sichtweise würde zu gravierenden bewertungstechnischen Problemen führen (vgl die Argumente und Ausführungen unter 5.4.3.3.3.).

Bei der Realteilung als Gegenstück zum Zusammenschluss kann nur mittels der Bildung von Ausgleichsposten gegen die Verschiebung von stillen Reserven vorgesorgt werden. Nach § 29 Abs 1 Z 2a UmgrStG sind gesonderte Ausgleichsposten („Sonderausgleichsposten“) für Wirtschaftsgüter, auf die ein besonderer Steuersatz gem § 27a Abs 1 oder § 30a Abs 1 EStG anwendbar ist, zu bilden. Die (Sonder-) Ausgleichsposten sind einheitlich zu bilden. „Einheitliche Bildung“ bedeutet eine betragsmäßig gleiche Höhe für den aktiven und passiven Sonderausgleichsposten. Ein aktiver Sonderausgleichsposten für Grundstücke ist über 15 Jahre verteilt unter Anwendung von § 6 Z 2 lit d EStG aufzulösen während ein passiver Sonderausgleichsposten über 15 Jahre zum besonderen Steuersatz aufzulösen ist. Liegt ein Grundstück des Altvermögens vor, kann dies bei der Bildung des Sonderausgleichspostens berücksichtigt werden. Nur wenn der Sonderausgleichsposten „einheitlich“ (somit für die an der Realteilung beteiligten Personen) pauschal gebildet wurde, sind (kein Wahlrecht!) bei einer späteren Veräußerung die bis zum Realteilungsstichtag eingetretenen Wertveränderungen auf Grundlage des Teilwertes (ist in Evidenz zu nehmen) zum Realteilungsstichtag pauschal zu besteuern (§ 30 Abs 4 erster TS UmgrStG). Für Wertveränderungen nach dem Teilungsstichtag kann (hier ist gem § 30 Abs 4 zweiter TS UmgrStG ein Wahlrecht normiert) § 30 Abs 4 EStG bei dem das Grundstück übernehmenden Nachfolgeunternehmer im Ausmaß seiner Substanzbeteiligung vor der Realteilung weiter angewendet werden. Durch das Erfordernis der pauschalen Einstellung der Sonderausgleichsposten bei Altvermögen bei den Nachfolgeunternehmern kommt es nach der Realteilung zu einem Auseinanderfallen von buchmäßigen und tatsächlich steuerverfangenen stillen Reserven. Um die bilanzielle Summengleichheit (in der Steuerbilanz) zu gewährleisten muss die Korrektur über das Eigenkapitalkonto geführt werden (vgl das umfangreiche Beispiel unter 5.5.2.2.3.3.). Probleme können sich bei der Teilung einer bestehenden Mitunternehmerschaft ergeben, wenn unterschiedliche Quoten (Alt- und Neuvermögensquoten betreffend Immobilienvermögen) bei der verbleibenden Mitunternehmerschaft in den (passiven) Sonderausgleichsposten „fließen“. Hier empfiehlt sich eine gesellschafterbezogene Bildung hinsichtS. 539lich des Sonderausgleichsposten (aufsummiert ergibt dies wiederum den betragsmäßigen „einheitlichen“ Sonderausgleichsposten), weil es durch die gesamthafte Auflösung des Sonderausgleichsposten mit Wirkung für alle zur Verschiebung von Steuerlasten kommen würde. Allerdings ist fraglich, ob eine gesellschafterbezogene Bildung in Ergänzungsbilanzen zulässig ist. Verneinendenfalls wäre der gesonderte Ausgleichsposten in der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft „einheitlich“ zu bilden und die Korrektur müsste dann über Ergänzungsbilanzen geführt werden (vgl 5.5.2.2.3.3.). Nicht zweifelsfrei geklärt ist die Frage, ob der Restbestand eines aktiven Sonderausgleichsposten bei Veräußerung des entsprechenden Grundstückes vor Ablauf der 15-jährigen Verteilungsfrist unter Außerachtlassung von § 6 Z 2 lit d EStG gegen den Veräußerungsgewinn des Grundstückes gegengerechnet werden kann. Nach meinem Dafürhalten spricht zwar viel für eine analoge Anwendung wie bei der Veräußerung eines Betriebes, jedoch kann dies nicht zweifelsfrei aus dem Gesetz und den ErläutRV zum 2. AbgÄG 2014 abgeleitet werden. Es sprechen daher die besseren Argumente dafür, dass die gesonderten Ausgleichposten iSv § 29 Abs 1 Z 2a UmgrStG nur die tariflichen Wirkungen berücksichtigen sollen (vgl die Ausführungen unter 5.5.2.2.3.1.). Wie für die Einbringung gem Art III und für den Zusammenschluss gem Art IV UmgrStG besteht optional die Möglichkeit nicht mehr steuerverfangenen Grund und Boden des Anlagevermögens zum Realteilungsstichtag aufzuwerten (§ 29 Abs 1 Z 2a dritter Satz UmgrStG). Ebenso wie beim Zusammenschluss müsste für die Realteilung eine bilanzbündelmäßige Betrachtung gelten, weil eine ganzheitliche Aufwertung (mit Wirkung für alle Mitunternehmer) zur faktischen Nichtanwendbarkeit des Wahlrechtes führen würde. Der übernehmende Gesellschafter des Grund und Bodens wird das Wahlrecht kaum ausüben und damit seine etwaige Altvermögensquote verwirken, geschweige denn „freiwillig“ seine Quote (bei Neuvermögen) einer 30%igen Steuerbelastung unterwerfen. Die Aufwertung macht nur dann Sinn, wenn die den Grund und Boden „aufgebenden“ Gesellschafter hinsichtlich ihrer Quoten das Wahlrecht ausüben können; insofern kommt es zu keiner Verschiebung von stillen Reserven und die Bildung von Sonderausgleichsposten erübrigt sich (vgl dazu ausführlich 5.5.3.). Jede Regelung ist primär aus ihrer eigenen Systematik und ihrem Telos zu interpretieren. Der Gesetzgeber wollte mit der Bestimmung der Aufwertungsoption bei Zusammenschlüssen und Realteilungen sicherlich keine Norm schaffen, die faktisch keinen Anwendungsbereich hat.

Neben der Aufwertungsmöglichkeit oder Buchwertfortführung steht bei Einbringungen, Zusammenschlüssen und Realteilungen noch das Instrumentarium der Zurückbehaltung von Anlagevermögen zur Verfügung. Diese Möglichkeit sollte bei Umgründungsschritten im Zusammenhang mit Immobilien nicht außer Acht gelassen werden, weil es durch die Zurückbehaltung (zumindest) für den Grund und Boden zu keiner Gewinnrealisierung kommt (Entnahme zum Buchwert). Eine gänzlich steuerschonende Übertragung ist bei Einräumung eines BaurechtsS. 540vertrages bei der Einbringung gem Art III und beim Zusammenschluss gem Art IV UmgrStG möglich, weil der Grund und Boden steuerneutral zurückbehalten wird und das Gebäude zum Buchwert übertragen wird (vgl 5.3.4.7.).

Abschließend darf festgehalten werden, dass sich in der Praxis die Handhabung der neuen Bestimmungen erst bewähren muss und wohl noch eine Vielzahl von Zweifelsfragen die Rechtsprechung und das Fachschrifttum beschäftigen werden.